Avainsanat:

Veronlisäyksen laskeminen eräissä tapauksissa

Antopäivä
6.6.2008
Diaarinumero
356/349/2008
Voimassaolo
Toistaiseksi
Valtuutussäännös
laki Verohallinnosta (237/08) 2 §:n 2 momentti

Kun verovelvolliselle määrätään jälkiverotuksessa tai verotuksen oikaisussa (VML 56 § 4 mom) lisää veroa, hänen on myös maksettava viivästyskoron tapaista veronlisäystä. Korkein hallinto-oikeus on antanut ennakkopäätöksen (KHO 25.6.2007 t. 1695), joka muuttaa veronlisäyksen laskentatapaa verovelvolliselle edulliseen suuntaan. Muutos koskee niitä jälkiverotuksia ja verotuksen oikaisuja, joissa maksettavaksi tulevasta verosta vähennetään yhtiöveron hyvitystä. Veronlisäys lasketaan vain sille veron määrälle, joka jää maksettavaksi yhtiöveron hyvityksen vähentämisen jälkeen.

Henkilöasiakkaalle laskentatavan muutoksella voi olla merkitystä, jos hänen tuloonsa on lisätty kotimaiselta osakeyhtiöltä saatua osinkoa tai peiteltyä osinkoa jälkiverotuksessa, joka on toimitettu vuodelta 2004 tai sitä aikaisemmalta vuodelta. Henkilöasiakas voi hakea jälkiverotukseen muutosta ja vaatia veronlisäyksen alentamista.

Yhteisöasiakkaalle laskentatavan muutoksella voi olla merkitystä, jos yhteisön tuloon on lisätty kotimaiselta osakeyhtiöltä saatua osinkoa tai peiteltyä osinkoa jälkiverotuksessa, joka on toimitettu vuodelta 2004 tai sitä aikaisemmalta vuodelta. Lisäksi laskentatavan muutoksella on merkitystä yhteisölle, jos vuodelta 2006 tai sitä aikaisemmalta vuodelta toimitetussa jälkiverotuksessa tai verotuksen oikaisussa veron suoritukseksi on muuten luettu yhtiöveron hyvitystä. Yhteisöasiakas voi hakea verotukseen muutosta ja vaatia veronlisäyksen alentamista.

Verohallinto soveltaa muuttunutta veronlisäyksen laskentatapaa tulevissa jälkiverotuksissa ja verotuksen oikaisuissa viran puolesta.

Ylijohtaja   Juha Lindgren 
Ylitarkastaja   Matti Merisalo

Yhtiöveron hyvityksestä ja verolisäyksen laskemisesta

Vuosina 1990–2004 on osakeyhtiön ja sen osakkeenomistajien verotuksessa sovellettu yhtiöveron hyvitysjärjestelmää, jolla on poistettu osakeyhtiön jakaman voiton (osingon) kahdenkertainen verotus. Kahdenkertainen verotus on poistettu osakkeenomistajan verotuksessa. Tämä on tehty niin, että yhtiövero, jonka yhtiö on maksanut jakamastaan voitosta, on luettu osakkeenomistajan verotuksessa hänelle määrättävän tuloveron suoritukseksi.

Yhtiöveron hyvitysjärjestelmästä säädettiin laissa yhtiöveron hyvityksestä (1232/1988). Yhtiöveron hyvitys liittyi verovuonna 2004 ja sitä ennen saatuun osinkoon. Yhteisöasiakkaalla yhtiöveron hyvityksiä voidaan lukea hyväksi verovuoden 2004 jälkeenkin käyttämättöminä hyvityksinä. Yhtiöveron hyvityksestä annetun lain kumoamisesta annetun lain (725/2004) mukaan viimeistään verovuonna 2004 syntyneet käyttämättömät hyvitykset vähennetään myöhemmiltä verovuosilta määrätyistä tuloveroista, ei kuitenkaan pidemmältä ajalta kuin kymmeneltä verovuodelta.

Korkein hallinto-oikeus on antanut päätöksen KHO 25.6.2007 t. 1695, joka koskee yhtiöveron hyvityksen huomioon ottamista veronlisäystä laskettaessa. Tapauksessa verovelvollisen ilmoittamatta jättämät osinkotulot lisättiin jälkiverotuksin hänen tuloonsa. Ratkaisun mukaan veronlisäys voitiin laskea ainoastaan yhtiöveron hyvityksen vähentämisen jälkeen maksamatta jääneelle verolle, kun verovelvollisen jälkiverotuksin maksettavaksi jääneen veron määrä oli yhtiöveron hyvitysjärjestelmän vuoksi alempi kuin laskennallinen vero.

KHO 25.6.2007/1695

A:n ilmoittamatta jättämät osinkotulot 11 370 euroa lisättiin jälkiverotuksin hänen tuloonsa. Jälkiveron veronlisäys 90,49 euroa ajalta 1.1.2004 - 16.5.2005 määrättiin yhtiöveron hyvityksen vähentämisen jälkeen maksamatta jääneelle verolle 691,35 eurolle. Veroasiamies vaati valituksessaan hallinto-oikeudelle, että kun ansio- ja pääomatulojen verot olivat osinkotulojen lisäämisen seurauksena kasvaneet 5 335,43 eurolla, oli veronlisäys laskettava tälle määrälle. Hallinto-oikeus hylkäsi veroasiamiehen valituksen ja lausui päätöksensä perusteluina, että veronlisäys oli luonteeltaan viivästyskorkoa vastaava seuraamus siitä, että vero oli aikanaan jäänyt maksamatta. Yhtiöveron hyvitysjärjestelmä taas tähtäsi kaksinkertaisen verotuksen estämiseen. Veronlisäys lasketaan vain maksamatta jääneelle verolle. Kun A:n maksettavaksi jääneen veron määrä oli yhtiöveron hyvitysjärjestelmän vuoksi alempi kuin laskennallinen vero, voitiin veronlisäys laskea ainoastaan tälle erotukselle. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi veroasiamiehen hallinto-oikeuden päätöksestä tekemän valituksen. Verovuosi 2002. Laki veronlisäyksestä ja viivekorosta 1 §, 2 § ja 3 §.

Veronlisäyksestä ja viivekoron laskemisesta annetun lain 2 §:n mukaan jälkiverotuksen toimittamisen yhteydessä lasketaan verolle veronlisäys. Lain 3 §:n 3 momentin mukaan veronlisäys lasketaan verotuksen päätymiskuukautta seuraavan kolmannen kuukauden alusta jälkiverolle määrättävään eräpäivään.

Laissa ei ole nimenomaisesti ja yksiselitteisesti määritelty miten veronlisäys tulisi laskea. Verotuskäytännössä veronlisäys on tähän asti laskettu jälkiverotuksessa sille määrälle, jolla verot ovat osinkotulojen lisäämisen seurauksena kasvaneet vähentämättä niistä jälkiverotuksessa hyväksi luettavaa yhtiöveron hyvitystä. Veronlisäyksen laskentatapa on ollut sama kuin jälkiverotettaessa esimerkiksi palkkatulo, josta on toimitettu ennakonpidätys. Käytäntö on perustunut yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 5 §:n 1 momenttiin, jonka mukaan yhtiöveron hyvitys luetaan osingonsaajan hyväksi soveltaen verovelvolliselta ennakkoperintälain mukaan pidätetyn ennakon käyttämistä koskevia verotusmenettelystä annetun lain säännöksiä ja seuraavaan korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen, jonka mukaan veronlisäys lasketaan jälkiverotuksesta aiheutuvalle veron määrän lisäykselle, josta ei ole vähennetty lisätystä tulosta pidätettyä, jälkiverotuksen yhteydessä hyväksi luettavaa ennakkoa:

KHO 30.4.1991 t. 1439

Jälkiverotus oli toimitettu sen vuoksi, että verovelvollinen oli jäänyt säännönmukaisessa verotuksessa verottamatta palkkiosta, josta hän oli toimittanut ennakonpidätystodistuksen vasta verotuksen päättymisen jälkeen. Lääninoikeuden toimivaltaan kuului sen käsitellessä valitusta jälkiverotuksesta tutkia, oliko verotuslain 83 §:n mukainen veronmaksun laiminlyömisen johdosta suoritettavaksi säädettyä viivästyskorkoa vastaava korko oikein määrätty. Viivästyskorkoa vastaava korko oli määrättävä siitä huolimatta, että palkkiosta toimitettu ennakonpidätys oli ollut suurempi kuin jälkiverotuksessa määrättyjen verojen yhteismäärä. VerotusL 83 §.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös 25.6.2007/1695 muuttaa tulkintaa niissä tapauksissa, joissa verovelvollisen jälkiverotuksessa maksettavaksi jäävän veron määrä on alempi kuin laskennallinen vero yhtiöveron hyvitysjärjestelmän vuoksi. Tällöin veronlisäys voidaan laskea ainoastaan yhtiöveron hyvityksen vähentämisen jälkeen maksamatta jääneelle verolle.

Verovuodesta 2006 alkaen jälkiverotuksen on korvannut verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 4 momentin nojalla toimitettava verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi. VML 57 §:n 1 momentin (1079/2005) mukaan jos verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai hän on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen tai muuten laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa, verotusta oikaistaessa verovelvollisen suoritettavaksi on määrättävä myös veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain mukainen veronlisäys ja veronkorotus. Lain 1079/2005 voimaantulosäännöksen mukaan, jos muualla lainsäädännössä viitataan verotusmenettelystä annetun lain säännöksiin jälkiverotuksesta, sovelletaan 56 §:n 4 momentin säännöstä verotuksen oikaisusta. Se, mitä tässä ohjeessa sanotaan jälkiverotuksesta, koskee myös VML 56 §:n 4 momentin nojalla verovuodesta 2006 lähtien toimitettavaa verotuksen oikaisua.

Yhtiöveron hyvitys ja veronlisäyksen laskenta eri tilanteissa

Yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 4 §:n mukaan osingonsaajalla on yhtiöltä verovuonna saamansa osingon perusteella oikeus yhtiöveron hyvitykseen. Osingonsaajan veronalaiseksi tuloksi katsotaan yhtiöltä saadun osingon lisäksi osingonsaajan hyväksi luettava yhtiöveron hyvityksen määrä. Myös peiteltyyn osinkoon sovelletaan yhtiöveron hyvitystä koskevia säännöksiä. Peiteltyyn osinkoon liittyvää hyvitystä ei kuitenkaan lueta osingonsaajana olevan luonnollisen henkilön tai kuolinpesän hyväksi verovuodelta ansiotuloista määrättyjen verojen määrää suurempana.

Esimerkki 1: Luonnollinen henkilö ja yhtiöveron hyvitys.

Verotarkastuksessa todetaan, että A on saanut vuonna 2003 osakeyhtiöltään peiteltynä osinkona pidettävää etua 20 000 euroa. Verovirasto toimittaa vuonna 2008 jälkiverotuksen ja lisää A:n vuoden 2003 tuloon peiteltyä osinkoa 20 000 euroa ja siihen liittyvän yhtiöveron hyvityksen 8 169 euroa (20 000 * 29/71) eli yhteensä 28 169 euroa. Peitelty osinko ja siihen liittyvä yhtiöveron hyvitys ovat luonnollisen henkilön ansiotuloa

A:n muut ansiotulot ja veroperusteet huomioon ottaen peitellystä osingosta ja siihen liittyvästä yhtiöveron hyvityksestä määrätään veroa 48,5 % eli 13 661 euroa. Maksettavasta verosta vähennetään hyväksi luettava yhtiöveron hyvitys 8 169 euroa. A:n maksettavaksi jää jälkiverotuksen johdosta veroa 5 492 euroa. Veronlisäys lasketaan samoin 5 492 eurolle.

Myös yhteisön saamiin osinkoihin sovelletaan normaalisti yhtiöveron hyvitysjärjestelmää verovuoteen 2004 asti. Osinkoa jakava yhtiö maksaa voitostaan veroa yhtiön verokannan mukaan. Osinko ja yhtiöveron hyvitys ovat osingonsaajan tuloa. Osingon saava yhteisö saa hyväkseen yhtiöveron hyvityksen.

Esimerkki 2: Yhteisö ja yhtiöveron hyvitys.

Säännönmukaisessa verotuksessa yhtiön tulo verovuonna 2003 on ollut 0. Jälkiverotuksessa yhtiön tuloon lisätään 71 000 euroa ilmoittamatta jätettyjä osinkotuloja verovuodelle 2003. Osinkoihin liittyy yhtiöveron hyvitys 29 000 euroa, joten tuloon on lisättävä yhteensä 100 000 euroa. Verokanta on 29 ja yhtiölle määrätään jälkiverotuksessa veroa 29 000 euroa. Kun yhtiön hyväksi luetaan yhtiöveron hyvitys 29 000 euroa, yhtiölle ei jää maksettavaa veroa. Veronlisäystä ei tässä tilanteessa tule määrätä.

Yhtiöveron hyvitystä ei lueta osingonsaajana olevan yhteisön hyväksi yhteisölle verovuodelta määrättyjen tuloverojen määrää suurempana. Hyväksi lukematta jäänyt hyvityksen määrä (käyttämätön hyvitys) voidaan vähentää myöhemmiltä verovuosilta määrätyistä tuloveroista, ei kuitenkaan pidemmältä ajalta kuin kymmeneltä verovuodelta. Tällöin tulee useampana vuonna ottaa huomioon, että veronlisäys voidaan laskea ainoastaan yhtiöveron hyvityksen vähentämisen jälkeen maksamatta jääneelle verolle.

Esimerkki 3: 

Yhtiön verovuosi 2003

Yhtiöllä on vähentämättömiä tappioita 100 000 euroa vuodelta 2001 ja
10 000 euroa vuodelta 2002. Yhtiön verovuoden 2003 tulo säännönmukaisessa verotuksessa on 15 000 euroa ja siitä on vähennetty vuoden 2001 tappioita 15 000 euroa. Yhtiön verotettava tulo on tappioiden vähentämisen jälkeen 0 euroa ja tulovero on 0 euroa.

Verovuotta 2003 koskevassa jälkiverotuksessa yhtiön tuloon lisätään ilmoittamatta jätettyjä osinkotuloja 71 000 euroa ja niihin liittyvä yhtiöveron hyvitys 29 000 euroa.  Yhtiön tuloon lisättävä määrä on yhteensä 100 000 eruoa  Verovuoden tulos on yhteensä 115 000 euroa (15 000 + 100 000).

Verovuoden tulosta vähennetään vanhoja tappioita 110 000 euroa (100 000 euroa vuodelta 2001 ja 10 000 euroa vuodelta 2002). Jälkiverotuksessa verotettavaksi tuloksi jää 5 000 euroa. Yhtiön laskennallinen vero jälkiverotuksessa on 1450 euroa (5000 * 29% = 1450). Jälkiverosta vähennetään yhtiöveron hyvitystä 1450 euroa. Yhtiölle ei jää maksettavaa veroa. Veronlisäystä ei tässä tilanteessa tule määrätä.

Yhtiöveron hyvitystä siirtyy seuraaville vuosille 27 550 euroa. 

Yhtiön verovuosi 2004

Verovuodelle 2003 tehdyn jälkiverotuksen vuoksi yhtiölle tehdään seurannaismuutos verovuodelle 2004.

Säännönmukaisessa verotuksessa verovuodelta 2004 yhtiön tulos on ollut 100 000 euroa, josta on vähennetty aiemmilta vuosilta vahvistettua tappiota 95 000  euroa (85 000 euroa vuodelta 2001 ja 10 000 euroa vuodelta 2002).

Verovuodelle 2003 tehdyn jälkiverotuksen vuoksi verovuodelle 2004 tehdään seurannaismuutos, koska jälkiverotuksen jälkeen yhtiön tappiot vuosilta 2001 ja 2002 on jo vähennetty verovuonna 2003, eikä niitä siten enää vähennetä verovuonna 2004. Seurannaismuutoksen jälkeen yhtiön verotettava tulo on 100 000 euroa. Vero tästä on 29 000 euroa, josta säännönmukaisessa verotuksessa on määrätty 1 450 euroa ja seurannaismuutoksen johdosta määrätään 27 550 euroa. Verosta vähennetään edellisen verovuoden jälkiverotuksesta siirtynyttä yhtiöveron hyvitystä (käyttämätöntä hyvitystä) 27 550 euroa. Yhtiölle ei jää seurannaismuutoksesta maksettavaa veroa. Veronlisäystä ei lasketa, koska yhtiölle ei jää maksettavaa veroa yhtiöveron hyvityksen vähentämisen (hyväksi lukemisen) jälkeen.

Yhtiöveron hyvitys voi vaikuttaa veronlisäyksen laskentaan myös silloin kun yhtiöveron hyvitystä ei ole aiemmin luettu kokonaan hyväksi ja myöhemmin toimitetaan muuhun kuin osinkoihin liittyvä jälkiverotus, jossa yhtiöveron hyvityksiä luetaan hyväksi. Myös näissä tapauksissa jälkiverotuksen johdosta maksettavaksi jäävän veron määrä on yhtiöveron hyvitysjärjestelmän vuoksi alempi kuin laskennallinen vero. Veronlisäys lasketaan ainoastaan yhtiöveron hyvityksen vähentämisen jälkeen maksamatta jääneelle verolle.

Jos jälkiverotuksessa hyväksi luettavat yhtiöveron hyvitykset on jo ehditty lukea hyväksi jälkiverotusvuotta seuraavina verovuosina, viimeksi mainituille verovuosille on tehtävä seurannaismuutos yhteisön vahingoksi. Seurannaismuutoksessa käyttämätön hyvitys, joka on nyt tullut hyväksi luetuksi jälkiverotusvuonna, poistetaan ja yhteisölle pannaan maksuun tästä johtuva veron määrän lisäys. Veronlisäyksen määräämisestä seurannaismuutoksen johdosta maksettavalle verolle tällaisessa tilanteessa ei ole selvästi säädetty seurannaismuutosta tai veronlisäystä koskevissa säännöksissä, minkä vuoksi Verohallitus katsoo, ettei veronlisäystä tule laskea.

Esimerkki 4: Jälkiverotus muusta syystä kuin saatujen osinkojen johdosta.

Yhteisöllä on 29 000 euroa käyttämättömiä hyvityksiä verovuodelta 2002. Verovuoden 2003 säännönmukaisessa verotuksessa yhtiön tulo on ollut 0 euroa Käyttämättömät hyvitykset 29 000 euroa on luettu hyväksi verovuoden 2004 verotuksessa.

Verovuodelle 2003 tehdään jälkiverotus, jossa yhtiön tuloon lisätään
110 000 euroa ja yhtiölle määrätään veroa 31 900 euroa (110 000 * 29 %
= 31 900). Jälkiverotuksessa määrättävästä verosta vähennetään verovuodelta 2002 jääneet käyttämättömät hyvitykset 29 000 euroa. Yhtiölle jää jälkiverotuksesta maksettavaa veroa 2 900 euroa. Jälkiverotuksessa määrättävä veronlisäys lasketaan samoin 2 900 euron veron perusteella.

Vuodelle 2004 tehdään seurannaismuutos, jossa hyväksi luetut käyttämättömät hyvitykset 29 000 euroa verovuodelta 2002 poistetaan, koska ne on jälkiverotuksen johdosta luettu hyväksi jo vuonna 2003. Yhtiön maksettavaksi tulee lisää veroa 29 000 euroa. Seurannaismuutoksen johdosta maksettavalle verolle ei lasketa veronlisäystä.

Ennakonpidätys ja veronlisäyksen laskeminen

Korkein hallinto-oikeus on perustellut ratkaisunsa KHO 25.6.2007 t. 1695 nimenomaisesti yhtiöveron hyvityksen luonteella, jonka tarkoituksena on estää osingon kaksinkertainen verotus. Päätöksen on siten katsottava koskevan veronlisäyksen laskentaa nimenomaan niissä tilanteissa, joissa yhtiöveron hyvityksiä luetaan hyväksi jälkiverotuksen yhteydessä.  

Ennakonpidätys ei ole luonteeltaan samanlainen erä kuin yhtiöveron hyvitys. Verohallituksen käsityksen mukaan korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 25.6.2007 t. 1695 ei muuta tulkintaa, kun lasketaan veronlisäyksen määrää ennakonpidätysten suurentuessa jälkiverotuksen yhteydessä. Näissä tapauksissa veronlisäys lasketaan jatkossakin edellä mainitun korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen 30.4.1991 t. 1439 mukaisesti. Veronlisäys siis lasketaan veron määrälle, josta ei ole vähennetty jälkiverotuksen johdosta hyväksi luettavia ennakonpidätyksiä.

Muuttuneen veronlisäyksen laskentatavan soveltaminen

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen 25.6.2007 t. 1695 mukaista veronlisäyksen laskentatapaa sovelletaan viran puolesta ratkaisun antamisen jälkeen VML 57 §:n (1558/1995) nojalla toimitettavassa jälkiverotuksessa ja VML 56 §:n 4 momentin (1079/2005) perusteella toimitettavassa verotuksen oikaisussa ja näiden säännösten nojalla tehtyjä verotuspäätöksiä muutettaessa.

Muuttunutta veronlisäyksen laskentatapaa sovelletaan taannehtivasti myös niissä tapauksissa, joissa verovelvollinen hakee muutosta ennen korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä 25.6.2007 t. 1695 toimitetussa jälkiverotuksessa määrättyyn veronlisäykseen ja vaatii sen laskentatavan muuttamista.

Verovelvollinen voi tehdä oikaisuvaatimuksen verotuksen oikaisulautakunnalle viiden vuoden kuluessa kyseisen verovuoden verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta. Oikaisuvaatimus tehdään verotuksen oikaisulautakunnalle siihen verovirastoon, joka on toimittanut tai jonka olisi tullut toimittaa verotus taikka joka on vahvistanut perusteen, jonka mukaan yhtymän tulo ja varat sekä tappio ja velat jaetaan osakkaille. Oikaisuvaatimus voidaan tehdä käyttäen Verohallituksen lomaketta. Oikaisuvaatimus on toimitettava ennen määräajan päättymistä asianomaiseen verovirastoon.