Perustajaurakointiliiketoiminta verotuksessa

Kirjanpitolautakunta on 7.6.2017 antanut uuden yleisohjeen perustajaurakoinnin käsittelystä tilinpäätöksessä. Verohallinto päivittää ohjeistustaan syksyyn mennessä.

Ohjeella on päivitetty aikaisemman ohjeen (dnro 1447/345/2008, 10.9.2008) soveltamista koskeva kohta ja otettu huomioon keskusverolautakunnan ratkaisut KVL 73/2009 ja KVL 36/2011.

1 Perustajaurakointiliiketoiminnan kuvaus

Perustajaurakointiliiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, jossa rakennusliike suunnittelee, markkinoi, tuottaa ja myy asuntoja sekä liike- ja toimistotiloja siten, että ostaja saa hallintaoikeuden kyseessä oleviin tiloihin hankkimalla omistukseensa kohdeyhtiöiden osakkeita. (KILA 17.1.2006)

1.1 Oikeudellinen näkökulma

Oikeudellisesta näkökulmasta perustajaurakointiliiketoimintaa on kuvattu KILA:n (17.1.2006) ohjeessa seuraavasti:

• Rakennusliike hankkii tontin perustettavan kohdeyhtiön lukuun
• Rakennusliike laatii rakennettavaa rakennusta koskevat suunnitelmat ja markkinoi kohdetta loppukäyttäjille
• Rakennusliike solmii rakennushanketta koskevat sopimukset kohdeyhtiön kanssa ja rakentaa rakennuksen. Kohdeyhtiön nimissä laaditaan tarvittaessa asunto-kauppa-asetuksen 3 §:ssä määritelty taloussuunnitelma sisältäen muun muassa kohteen rakennus ja rahoitussuunnitelman
• Rakennusliike perustaa kohdeyhtiön ja siirtää tontin kohdeyhtiölle tämän tultua merkityksi kaupparekisteriin
• Rakennusliike järjestää tarvittavan rahoituksen kohdeyhtiölle ja solmii tarvittaessa asuntokauppalain mukaiset sopimukset rahoituslaitoksen ja vakuutusyhtiön kanssa. Rakennuskohteen ja kohdeyhtiölle hankitun tontin rahoitus tapahtuu osin kohdeyhtiön omalla (rakennusliikkeen tekemillä osakepääoma- ja rakennusrahastosijoituksilla kohdeyhtiöön) sekä yleensä myös osin vieraalla pääomalla (kohdeyhtiölle otettavilla lainoilla).

1.2 Taloudellinen näkökulma

Taloudellisesta näkökulmasta katsottuna perustajaurakoitsijan tulot syntyvät osakkeiden myynnistä ulkopuoliselle ja menot vastaavasti rakentamis- ja tonttikustannuksista eikä kohdeyhtiön osakkeiden hankinnasta.

Perustajaurakoitsijan ja sen vaikutuspiiriin kuuluvan kohdeyhtiön väliset liiketapahtumat kuten tontin siirto kohdeyhtiölle, pääomasijoitukset kohdeyhtiöön tai rakennusurakan myynti eivät tapahdu riippumattomien sopimusosapuolten välillä. Liiketapahtumat ovat ehdoiltaan perustajaurakoitsijan harkinnan mukaisia, ja perustajaurakoitsija käytännössä itse määrittää sopimuksen sisällön ja sen toteutuksen.

1.3 Verotuksen näkökulma

Verotuksen näkökulmasta rakennusliike ja kohdeyhtiö ovat erillisiä verosubjekteja. Verotus perustuu eri verosubjektien erillisverotukseen, eri juridisten subjektien erilliseen käsittelyyn (rakennusliike/asunto-osakeyhtiö/kiinteistöosakeyhtiö). Vaikka perustajaurakoitsija ja kohdeyhtiö eivät ole riippumattomia sopimusosapuolia, ja sopimukset solmitaan itsekontrahointisuhteessa, on sopimus solmittu kahden juridisesti erillisen subjektin välillä. Perustajaurakoitsija ja asunto- tai kiinteistöosakeyhtiö muodostavat voimassaolevien verolakien perusteella omat verotusyksikkönsä, joille molemmille vahvistetaan verotettava tulo erikseen. Perustajaurakoitsija ja asunto- tai kiinteistöosakeyhtiö ovat erillisiä verovelvollisia ja toiminnastaan kirjanpitolain mukaan kirjanpitovelvollisia.

2 Perustajaurakointi tilinpäätöksessä

Kirjanpitolautakunta on antanut 17.1.2006 yleisohjeen perustajaurakoinnin käsittelystä tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa. Yleisohje koskee perustajaurakointitoimintaan liittyvien liiketapahtumien esittämistapaa yhtiön tilinpäätöksessä. Ohjeistus muutti olennaisesti perustajaurakointitoiminnan tilinpäätöskäsittelyä.

2.1 Aikaisempi kirjauskäytäntö

Suomalaisessa kirjanpitokäytännössä on aikaisemmin noudatettu KILA:n lausuntoa vuodelta 1994 (1267/1994). Sen lähtökohtana oli, että rakennusurakointi ja osakkeiden myynti erotetaan toisistaan ja molempia toimintoja käsitellään myös kirjanpidossa erikseen, jolloin niistä molemmista muodostui tuottoja ja kuluja, jotka saattoivat realisoitua eri tilikausilta.

2.2 Nykyinen kirjauskäytäntö

17.1.2006 annetun KILA:n yleisohjeen kirjauskäytännön mukaan perustajaurakoitsija ja perustettu asunto- tai keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö muodostavat yhden taloudellisen kokonaisuuden rakennusaikana. Näin ollen keskinäiset tapahtumat käsitellään taseessa ja eliminoidaan tilinpäätöksessä. Tilinpäätökseen vaikuttavat sekä tulosvaikutteisesti että taloudellisen kokonaisuuden kannalta vain ne toimenpiteet, jotka tapahtuvat ulkopuolisten tahojen kanssa.

2.3 Valmistusasteen mukainen tuloutus

Kirjanpitolain (KPL) (30.12.1997/1336) 5:4 §:n mukaan pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta syntyvä tulo saadaan kirjata tuotoksi valmistusasteen perusteella. Suoritteesta kertyvän erilliskatteen tulee tällöin olla luotettavalla tavalla ennakoitavissa, ja kirjanpitovelvollisen tulee noudattaa samaa periaatetta kaikkien tässä tarkoitettujen tulojen kirjaamisessa tuotoiksi. Kirjanpitolautakunta on antanut yleisohjeen pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta syntyvän tulon kirjaamisesta tuotoksi valmistusasteen perusteella (4.9.2000). Tyypillisiä pitkäaikaishankkeita ovat esimerkiksi rakennushankkeet, jotka kestävät vähintään vuoden tai ovat laajuudeltaan merkittäviä kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon verrattuna. Valmistusasteen mukaisessa tuloutusmenettelyssä perustajaurakointiliiketoiminnan tulot kirjataan tuotoksi valmistusasteen perusteella siten, että kohteen rakentamisen valmistusasteen lisäksi otetaan huomioon ulkopuolisille myyty osuus kohteen omistamiseen oikeuttavista kohdeyhtiön osakkeista. Liikevaihtoa on se osuus myytyjen osakehuoneistojen velattomista myyntihinnoista, joka vastaa rakentamisen valmistusastetta.

2.4 Luovutuksen mukainen tuloutus

Kirjanpitovelvollisen noudattaessa KPL 5:1 §:n mukaista hyödykkeen luovutukseen perustuvaa tuloutusta, myytyjen osakkeiden velattomat myyntihinnat (osakkeiden kauppahinta + osakkeisiin kohdistuva velkaosuus) tuloutetaan rakentamisvaiheen päätyttyä, samalla kun rakennusurakka luovutetaan kohdeyhtiölle. Sitä ennen toteutuneet osakemyynnit merkitään vieraaseen pääomaan, luonteensa mukaisesti lyhyt- tai pitkäaikaisiin saatuihin ennakkomaksuihin laskutuskelpoiselta osaltaan ja projektin kustannukset keskeneräisenä työnä vaihto-omaisuuteen, kunnes kohteen rakentaminen valmistuu. Kun rakennus valmistuu, tuloutetaan rakennusprojekti siltä osin kuin huoneistoja on myyty uusille osakkeiden ostajille. Myymättömien huoneistojen osalta tuloutus tapahtuu vasta, kun huoneistot myydään.

3 Perustajaurakointi verotuksessa

Perustajaurakointiin liittyvien liiketapahtumien uudella esittämistavalla tilinpäätöksessä ei ole vaikutusta liiketapahtumien käsittelyyn verotuksessa. Osakkeiden myynnit ulkopuolisille ostajille ja rakennusurakan myynti asunto-osakeyhtiölle tai kiinteistöosakeyhtiölle tuloutetaan verotuksessa edelleen erillisinä myynteinä.

3.1 Perustajaurakoitsijan vaihto-omaisuus

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) (24.6.1968/360) 10 § määrittelee vaihto-omaisuuden:

”Vaihto-omaisuutta ovat elinkeinotoiminnassa sellaisenaan tai jalostettuina luovutettavaksi tarkoitetut kauppatavarat, raaka-aineet, puolivalmisteet ja muut hyödykkeet.”

Perustajaurakointia harjoittavan rakennusurakoitsijan vaihto-omaisuutta ovat asunto- ja muiden kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeet. Rakennusurakoitsijan omistamat huoneisto-osakkeet kuuluvat vaihto-omaisuuteen, vaikka niitä vuokrattaisiin pitkillä vuokrasopimuksilla myyntiä varten (KHO 1991/2277). Vaihto-omaisuudeksi on myös katsottu perustajaurakoitsijan omistamat kiinteistöjä ja huoneisto-osakkeita omistavan yhtiön osakkeet (KHO 1984/1076).

Perustajaurakoitsijan urakkasopimuksen perusteella toisen omistamalle maalle rakentama, keskeneräinen rakennus on sekin myytäväksi tarkoitettu hyödyke ja kuuluu siis rakennusurakoitsijan vaihto-omaisuuteen.

3.2 Vaihto-omaisuuden luovutusajankohta ja –sopimus

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 13 § mukaan, hyödyke luetaan vaihto-omaisuuteen siitä alkaen, kun se on lähetetty, toimitettu tai muuten luovutettu verovelvolliselle, siihen saakka, kunnes verovelvollinen on sen luovuttanut, taikka se on kulutettu, tuhoutunut tai muuten menetetty. Rakennus, rakennelma, kone tai muu sellainen luovuttajan valmistama hyödyke, jonka tilaaja sopimuksen mukaan ottaa vastaan erityisen tarkastuksen toimitettuaan, luetaan luovuttajan vaihto-omaisuuteen siihen saakka kunnes se on tarkastuksen jälkeen luovutettu.

Verotuksessa vaihto-omaisuuteen lukemisen alkamis- ja loppumisajankohdan määrää hyödykkeen luovutus. Luovutusajankohta määräytyy suoriteperiaatteen mukaan eli tulo syntyy, kun vaihto-omaisuushyödyke luovutetaan. Luovutusajankohdan määrittelyssä ratkaisevaa on milloin tosiasiallinen hallinta siirtyy. Vaihto-omaisuusosakkeet katsotaan pääsääntöisesti luovutetuiksi, kun luovutussopimus on solmittu, mahdollisesta omistuksenpidätysehdosta tai hallintaoikeuden siirrosta huolimatta. Omistajanvaihdoksella tai hintariskin siirtymisellä ei ole merkitystä luovutuksen ajankohtaa määritettäessä. Myöskään hyödykkeestä saatavalla vastikkeella, sen luonteella tai suorittamisajankohdalla ei ole merkitystä. Luovutushetken tarkka määrittely on tärkeää, koska tämä ajankohta määrää verovuoden, jonka tuotoksi luovutushinta luetaan verotuksessa.

Suoriteperiaatteen mukaisesti osakkeiden luovutuksen ajankohtana pidetään sitovan sopimuksen tekemishetkeä. Perustajaurakoitsija usein myy tai sitoutuu myymään perustamansa tai perustettavaksi suunnittelemansa asunto-osakeyhtiön osakkeet jo ennen asunto-osakeyhtiön rakennuksen valmistumista ja huoneistojen hallinnan luovuttamista. Sopimuksessa oleville lykkääville ehdoille ei yleensä anneta merkitystä luovutusvoittoverotuksessa, esimerkiksi rakennusurakoitsija saattaa pidättää itselleen omistusoikeuden osakkeisiin siksi, kunnes koko hinta on maksettu tai muu asetettu ehto tai aikamäärä on täyttynyt. Kohdeyhtiön osakkeiden luovutussopimus siirtää kuitenkin merkittävän osan osakkeelle kuuluvista oikeuksista ostajalle. Näin ollen kohdeyhtiön osakkeiden luovutussopimuksen teko voidaan katsoa EVL 13 §:ssä tarkoitetuksi luovutukseksi.

Näin ollen voidaan sanoa, että rakennusliikkeen perustajaosakkaana merkitsemät huoneisto-osakkeet ovat rakennusliikkeen vaihto-omaisuutta siitä ajankohdasta alkaen, jona asunto- tai kiinteistöosakeyhtiö on merkitty kaupparekisteriin siihen ajankohtaan saakka, jona osakkeita koskeva luovutussopimus tehdään (KHO 1973/4922). Myyntisopimuksen tekohetkellä osakkeet lakkaavat olemasta myyjän vaihto-omaisuutta ja myyntihinta tuloutuu kokonaisuudessaan perustajaurakoitsijan verotuksessa.

Tontti lakkaa kuulumasta perustajaurakoitsijan vaihto-omaisuuteen, kun tontti luovutetaan asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle. Luovutushetkeksi on katsottu ajankohta, kun kohdeyhtiön perustamisen jälkeen urakka- tai muun rakennussopimuksen perusteella aloitetaan työt yhtiön lukuun, vaikkei kohdeyhtiö olisi muodollisesti hyväksynyt kauppaa tai muut seikat osoittavat sen tulleen muutoin kohdeyhtiölle luovutetuksi (KHO 1981/474). Perustettavan yhtiön lukuun ostettu tontti lakkaa kuulumasta perustajaurakoitsijan vaihto-omaisuuteen, kun yhtiö, jonka lukuun kiinteistö oli ostettu, on hyväksynyt kaupan itseään sitovaksi tai kun työtä on tehty kiinteistöllä yhtiön lukuun sen perustamisen jälkeen urakka- tai muun rakennussopimuksen perusteella tai kun muut seikat osoittavat sen tulleen muutoin yhtiölle luovutetuksi (KHO 1970/5833).

3.3 Maa-alueen/tontin käsittely verotuksessa

Kohdeyhtiötä perustettaessa perustajaurakoitsija saattaa sijoittaa yhtiöön osakepääomaksi paitsi rahaa myös muuta omaisuutta esimerkiksi tontin. Kun sijoitettava omaisuus on muuta kuin rahaa, puhutaan apporttiomaisuudesta ja apportista. Verotuksessa apporttiomaisuuden vaihtaminen asunto-osakeyhtiön osakkeisiin käsitetään vaihdoksi. Apporttiomaisuuden luovutushintana pidetään omaisuuden käypää arvoa. Käyvällä arvolla tarkoitetaan markkinahintaa eli todennäköistä luovutushintaa, joka kaupan kohteesta saataisiin vapailla markkinoilla toisistaan riippumattomien tahojen välisessä kaupassa. Jos tontin hankintameno on pienempi kuin luovutushinta, syntyy luovutusvoittoa, jota verotetaan yleisten luovutusvoittoverosäännösten mukaan.

Asunto-osakeyhtiölle luovutettava tontti voi olla myös osa suurempaa maa-aluetta. Tällöin tontin hankintameno määritetään muun selvityksen puuttuessa rakennusoikeuksien suhteessa.

Tontti voidaan ostaa perustajaurakoitsijan nimiin, jolloin se merkitään perustajaurakoitsijan vaihto-omaisuuteen. Kun tontti siirretään kohdeyhtiölle, katsotaan verotuksessa syntyneen luovutus. Tontin tuloutus tapahtuu luovutushetkellä, eikä tonttia lueta perustajaurakoitsijan vaihto-omaisuuteen luovutuksen jälkeen. Varainsiirtovero maksetaan tällöin sekä perustajaurakoitsijan hankkiessa tontti että luovuttaessa se kohdeyhtiölle.

Tontti voidaan ostaa myös suoraan perustettavalle yhtiölle. Tällaisessa tilanteessa tontti ei kulje perustajaurakoitsijan kirjanpidon kautta, eikä luovutusta siten tapahdu perustajaurakoitsijan verotuksessa. Tontti ei myöskään tällöin ole perustajaurakoitsijan vaihto-omaisuutta.

Kolmas ja yleinen vaihtoehto on se että, tontti ostetaan perustettavan yhtiön lukuun. Perustettavan yhtiön lukuun tehtävällä kaupalla tarkoitetaan kauppaa, joka tehdään perustajaurakoitsijan nimissä ennen kohdeyhtiön merkitsemistä kaupparekisteriin. Maakaaren (12.4.1995/540) 2:4:ssä säädetään perustettavan yhtiön lukuun tehdystä kaupasta seuraavasti: ”Jos kiinteistön kauppa on tehty perustettavan osakeyhtiön lukuun ja vastuu kaupasta ei kahden vuoden kuluessa kaupan tekemisestä ole siirtynyt yhtiölle tai yhtiön perustamisesta ole tätä ennen luovuttu, ostajana pidetään yhtiön puolesta kaupan tehnyttä”. Vastaavasti Maakaaren 12:2 on säädetty lainhuudatusmenettelystä seuraavasti: ”Hakemus on jätettävä lepäämään, jos hakijalle voitaisiin muutoin myöntää lainhuuto, mutta kiinteistö on hankittu perustettavan yhtiön lukuun. Jollei selvitystä siitä, että vastuu kiinteistön luovutuksesta on siirtynyt perustetulle yhtiölle ole esitetty kahden vuoden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä, lainhuuto myönnetään perustettavan yhtiön lukuun sopimuksen tehneelle”. On kuitenkin tilanteita, joissa yhtiöitä ei perusteta mainitun ajan kuluessa tai kaavoitukselliset viranomaisratkaisut eivät ole selvillä, joiden perusteella maapohja voitaisiin jakaa perustettujen yhtiöiden kesken. Tällaisissa tilanteissa tulee kysymykseen mahdolliset luovutukseen tai vaihtoon liittyvät veroseuraamukset.

3.4 Kohdeyhtiön osakkeet verotuksessa

Hankintamenon muodostuminen

EVL 14 §:n mukaan vaihto-omaisuuden hankintameno on hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta johtuneiden muuttuvien menojen määrä. Perustajaurakoitsijan omistamien asunto-osakkeiden hankintamenoa ovat asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksen mukaisen osakepääoman ja niiden rakennusrahastosuoritusten yhteismäärä, joiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt. Suorittamisvelvollisuus katsotaan syntyneen, kun rakennus saavuttaa valmiusasteen, joka yhtiöjärjestyksen tai muun sopimuksen mukaan edellyttää suoritusta rakennusrahastoon (KHO 1984/4956).

Osakkeiden kauppahinta verotuksessa

KILA:n yleisohjeessa velattomalla hinnalla eli myyntihinnalla tarkoitetaan osakkeiden kauppahinnan ja osakkeisiin kohdistuvan velkaosuuden yhteissummaa. Verotuksessa myyntihinnalla tarkoitetaan osakkeiden kauppahintaa. Tämä on hinta, jonka ulkopuolinen ostaja kauppakirjalla sitoutuu maksamaan kohdeyhtiön huoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista perustajaurakoitsijalle. Verotuksessa ei kohdeyhtiön osakkeiden kaupassa myyntihinnaksi katsota yhtiölainaa, vaikka velka olisi huoneistokohtainen, koska yhtiölaina on uuden osakkeenomistajan ja asunto-osakeyhtiön välisessä suhteessa sitova velvoite, joka maksetaan yhtiöjärjestyksen määräysten mukaisesti tiettynä aikana kohdeyhtiölle. Vaikka huoneistokohtainen yhtiölaina maksettaisiin pois jo ennen osakkeiden omistusoikeuden luovutusta, ei sitä katsota vastikkeeksi osakkeiden omistusoikeuden luovuttamisesta (KHO 2002/2167). Kauppakirjalla perustajaurakoitsija ja ostaja saattavat sopia yhtiölainan takaisinmaksuehdoista. Vaikka yhtiölainan osan takaisinmaksusta olisi kauppakirjassa pakottava ehto, ei sen katsota olevan vastiketta osakkeiden omistusoikeuden luovutuksesta (KHO 2007/2743).

Osakkeiden kauppahinta tuloutetaan verotuksessa kokonaisuudessaan sillä tilikaudella, jolloin osakkeet on luovutettu riippumatta siitä, onko kysymys valmiista vai keskeneräisestä rakennuskohteesta. Myyntisopimuksen tekohetkellä tuloutetaan kauppahinta kokonaisuudessaan siinäkin tapauksessa, ettei rakennusta vielä olisi alettu edes rakentaa. Osakkeiden kauppahinnan tuloutuksessa ei ole siten mahdollista noudattaa osatuloutusta, vaikka sitä noudatettaisiin rakennusurakan tulouttamisen osalta. Luovutettujen osakkeiden hankintameno on EVL 28 §:n nojalla luovutusvuoden kulua. Hankintameno voidaan vähentää osakkeiden luovutusvuonna, vaikka vastaavaa menoa ei vielä olisi vähennetty kirjanpidossa (KVL 73/2009) tai rakennusrahastosuorituksia olisi vielä suorittamatta (KVL 36/2011).

Valmiit myymättä olevat huoneistot

Osakkeet luetaan vaihto-omaisuuteen siihen saakka, kunnes verovelvollinen on ne luovuttanut. Rakennusprojektin valmistuttua perustajaurakoitsijan vaihto-omaisuudessa saattaa olla kohdeyhtiön myymättömiä osakkeita. Perustajaurakoitsija saattaa itse käyttää huoneistoa esimerkiksi toimistotilanaan tai saattaa vuokrata huoneistoa ulkopuoliselle. Myymättömät osakkeet ovat perustajaurakoitsijan omaisuutta ja niitä vastaava myyntitulo syntyy vasta luovutushetkellä. Huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet ovat perustajaurakoitsijan vaihto-omaisuutta rakennusurakan luovuttamisen jälkeenkin.  Jos osakkeita on myymättä sen jälkeen, kun urakka on luovutettu, KILA:n yleisohjeen mukaan myymättä olevat osakkeet arvostetaan perustajaurakoitsijan taseessa enintään siihen arvoon, joka vastaa myymättä olevien osakkeiden osuutta tontin ja rakentamispalvelun tuottamisesta perustajaurakoitsijalle syntyneistä kokonaismenoista. Verotuksessa ei myymättä olevien osakkeiden hankintamenoon voida lukea rakennusurakan tai tontin menoja. Verotuksen näkökulmasta osakkeet ja rakennusurakka ovat erillisiä vaihto-omaisuushyödykkeitä. Rakennusurakka tulee tulouttaa kokonaisuudessaan viimeistään silloin, kun rakennus luovutetaan. Tällöin myös urakkaan liittyvät menot on vastaavasti kirjattava kuluksi. (EVL 22 ja 28 §). Perustajaurakoitsijalle saattaa muodostua kuitenkin velvoitteita suorittaa maksuja rakennusrahastoon. Näiden sijoitusten kautta perustajaurakoitsijan omistamien huoneisto-osakkeiden hankintameno kasvaa perustajaurakoitsijan taseessa.

3.5 Rakennusurakointi verotuksessa

Yleistä

Perustajaurakoitsijan urakkasopimuksen tuloutuksessa voidaan noudattaa kahta erilaista tuloutustapaa. Pääsääntönä voidaan pitää luovutuksen mukaista tuloutusta, mutta vaihtoehtoisesti perustajaurakoitsija voi tulouttaa urakkasopimuksen valmistusasteen perusteella.

Luovutuksen mukainen tuloutus

EVL 13 §:ssä säädetään muun muassa, että rakennus, rakennelma, kone tai muu sellainen luovuttajan valmistama hyödyke, jonka tilaaja sopimuksen mukaan ottaa vastaan erityisen tarkastuksen toimitettuaan, luetaan luovuttajan vaihto-omaisuuteen siihen saakka, kunnes se on tarkastuksen jälkeen vastaanotettu. EVL 19.1 §:n mukaan tulo on sen verovuoden tuottoa, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena.

Rakennusurakan tuloutuksessa verotuksessa luovutusajankohdalla on keskeinen merkitys. Rakennusurakan osalta tilaajan tekemä vastaanottotarkastus katsotaan verotuksessa luovutusajankohdaksi. Perustajaurakoitsijan tulee tulouttaa urakkasumma luovutettuja (tarkastettuja) tiloja vastaavilta osin tilikaudella, jolloin luovutus on tapahtunut luovutuksen mukaista tuloutustapaa noudatettaessa. Erityistapauksissa tuloutus voi tapahtua esimerkiksi rapuittain, jos tilaaja ottaa vastaan erikseen oleellisen osan rakennuksesta ja tältä osin käyttöönotto alkaa. Rakennuksen osat, jotka on tarkastettu, on siten EVL 13 §:n mukaisesti tuolloin luovutettu tilaajalle. Sillä ei ole katsottu olevan merkitystä, että koko rakennuksen valmistuttua toimitetaan vielä erityinen vastaanottotarkastus (KHO 1984/5517, KVL 230/84). Jos vastaanottotarkastusta viivytetään vaikka rakennus on valmis ja käytössä, tuloutusajankohdaksi voidaan katsoa viranomaisten suorittama tarkastusajankohta tai tosiasiallinen käyttöönottohetki. Urakkasumma on siis EVL 13 ja 19 §:n nojalla pääsääntöisesti tuloutettava, kun urakka luovutetaan.

Luovutushetkellä osa urakasta saattaa olla kesken (täyttämättä), esim. pihatöiden osalta. Jos kyseessä on vähäiset ns. jälkityöt, urakkasumma tuloutetaan kokonaan. Jos suorittamatta olevien töiden osuus on suuri, on urakkasumma jaettava kahteen osaan (KHO 1984/1972).

Osatuloutus eli valmistusasteen mukainen tuloutus

KILAN:n yleisohjeessa urakan valmistusasteeseen perustuvassa tuloutuksessa perustajaurakoitsija tulouttaa urakan rakentamisen valmistusasteen ja osakkeiden myyntiasteen mukaisessa suhteessa. Kirjanpitolain 5:4 §:ssä on esitetty edellytykset valmistusasteen mukaiselle tuloutukselle.  Jos verovelvollinen on kirjanpidossaan kirjannut pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta syntyvän tulon tuotoksi valmiusasteen perusteella, luetaan tulo sen tilikauden tuotoksi myös verotuksessa (EVL 19.2 §). Pitkän valmistusajan vaativa suorite voi olla esimerkiksi rakennusurakka.

Tilinpäätöksessä liikevaihtoa on se osuus myytyjen osakehuoneistojen velattomista myyntihinnoista, joka vastaa rakentamisen valmisastetta, kun taas verotuksessa osatuloutus kohdistuu vain rakennusurakan tulouttamiseen.

Rakennusurakan valmistuminen

Kun rakennusurakka vastaanottotarkastuksen jälkeen luovutetaan, tulee koko rakennusurakka tulouttaa verotuksessa, riippumatta siitä kumpaa tuloutustapaa on rakennusurakan osalta käytetty. Rakennusurakan tuloutuksessa ei ole verotuksessa merkitystä sillä, että huoneistoja olisi vielä myymättä rakennusurakan valmistuessa. Luovutetun rakennuskohteen hankintameno on EVL 28 §:n nojalla luovutusvuoden kulua, vaikka vastaavaa menoa ei vielä olisi vähennetty kirjanpidossa (KVL 73/2009).

Aliurakointien tuloutus

Rakennusalan aliurakoitsijoiden luovuttamiin rakennukseen asennettuihin hyödykkeisiin sovelletaan samoja käytäntöjä kuin perustajaurakoitsijan luovutuksiin. Tuottoja syntyy, kun työ tarkastuksen jälkeen otetaan rakennuttajan tai pääurakoitsijan toimesta vastaan tai, jos tarkastusta ei järjestetä, sitä mukaa kuin työ luovutetaan.

Aliurakat luetaan pääurakoitsijan verotuksessa urakoitavan rakennuksen hankintamenoon pääsääntöisesti sitä mukaa kuin työ luovutetaan pääurakoitsijalle. Mikäli pääurakoitsijan ja aliurakoitsijan kesken on tehty sopimus siitä, että pääurakoitsija ottaa aliurakoitsijan työn vastaan vasta erityisen tarkastuksen jälkeen, ja aliurakoitsija saa oikeuden urakkasummaan vasta, kun työ on valmis ja hyväksytty, aliurakka luetaan pääurakoitsijan vaihto-omaisuuteen luovutustarkastuksen jälkeen (KHO 1970/5248). Jos hyödyke ei ole aliurakoitsijan itsensä valmistama tai siihen ei liity asennustyötä, hyödyke pääsääntöisesti katsotaan luovutetuksi sen tultua työmaalle (KHO 1980/3858).

3.6 Perustajaurakointiin liittyvä arvonlisäverotus

Maa-alueen luovutus ja osakkeiden myynti jäävät arvonlisäverotuksen ulkopuolelle eikä niistä siis suoriteta veroa (arvonlisäverolaki (30.12.1993/1501) 27 ja 42 §). Perustajaurakoinnissa tapahtuvaa rakentamista verotetaan rakentamispalvelun omana käyttönä eikä myyntinä. Tähän on syynä se, että sopimusosapuolet eivät ole toisistaan riippumattomia ja perustajaurakoijalla on siten mahdollisuus vaikuttaa hinnoitteluun. Rakentamispalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön, kun perustajaurakoitsija myy uudisrakentamiseen liittyvän rakentamispalvelun sellaiselle asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle, jossa sillä on määräysvalta urakkasopimusta tehtäessä (ALV 31.1 § 2). Säännös koskee yksinomaan pääurakoitsijaa. Laajatkin aliurakat verotetaan aina rakentamispalvelun myyntinä.

Perustajaurakoitsija ei voi vähentää liikevaihdosta rakentamispalvelusta suorittamaa oman käytön arvonlisäveroa, koska suoritettava vero ei ole välittömästi myynnin määrään perustuva vero. Perustajaurakoitsijan rakentamispalvelusta suorittama oman käytön arvonlisävero luetaan osaksi rakennusurakan hankintamenoa.

4 Katteen muodostuminen

Verotuksen näkökulmasta perustajaurakoitsijan kate voi muodostua joko urakkasopimuksella tai asunto-osakkeiden myynnistä. Rakennusliike voi määrätä rakennusurakkahinnan muuttuvien menojensa perusteella sisällyttämättä siihen lainkaan katetta (KVL 83/1992). Näin menetellen rakennushankkeen kate realisoituu kokonaisuudessaan asunto- ja kiinteistöyhtiön osakkeita myytäessä. Seuraavassa on esitetty katteen muodostumisen perusperiaatteet.

4.1 Kate urakkasopimuksella

Kun perustajaurakoitsijan kate muodostuu urakkasopimuksella, ovat rakentamisen todelliset kustannukset pienemmät kuin urakkasopimuksen arvo. Jos perustajaurakoitsija noudattaa valmistusasteen mukaista tuloutusta, kate saattaa tuloutua vaiheittain perustajaurakoitsijalle. Kate tuloutuu kuitenkin viimeistään, kun urakka luovutetaan kohdeyhtiölle.

4.2 Kate asunto-osakkeella

Kun perustajaurakoitsijan kate muodostuu asunto-osakkeella, on asunto-osakkeen hankintameno pienempi kuin osakkeesta myynnin hetkellä saatava kauppahinta. Kun kate on asunto-osakkeella, tuloutuu kate verotuksessa osakkeen luovutushetkellä.

5 Yhteenveto

Asunto-osakeyhtiön osakkeet

KILA:n yleisohjeen mukaan myytyjen osakkeiden myyntihinnat tuloutetaan luovutukseen perustuvassa tuloutuksessa, kun rakennusurakka luovutetaan kohdeyhtiölle. Verovelvollisen verotuksessa on kohdeyhtiön osakkeiden myynnistä syntyvä tulo jaksotettava tilikaudelle, jolloin osakkeiden luovutus on tapahtunut. Näin ollen osakkeiden luovutuksen tuloutus saattaa olla aikaisempi verotuksessa kuin kirjanpidossa, erityisesti silloin kun osakkeita myydään rakentamisvaiheessa. Verotusta varten verovelvollisen on kuitenkin esitettävä elinkeinoverolain mukaiset tiedot tuloista ja menoista. Tämän lisäksi viennit on pystyttävä toteamaan yhtiön pääkirjanpidosta. 
  
Valmistusasteen mukaisessa tuloutuksessa, on KILA:n ohjeen mukaan liikevaihtoa, se osuus myytyjen osakehuoneistojen velattomista myyntihinnoista, joka vastaa rakentamisen valmistusastetta. Verotuksessa myydyn osakkeen kauppahinta tulee tulouttaa kokonaisuudessaan, kun osake on luovutettu. On huomioitava, että tilinpäätöksessä tuloutetaan osuus velattomista myyntihinnoista, kun taas verotuksessa osakkeiden kauppahinta.

Verotuksessa osakkeiden koko myyntihinta tuloutetaan kaupantekohetkellä ja vastaavat hankintamenot kirjataan kuluksi. Kohdeyhtiön osakkeiden myyntihinnan tuloutuksessa verotuksessa ei ole merkitystä sillä, noudattaako kirjanpitovelvollinen luovutuksen mukaista vai valmistusasteen mukaista tuloutusta, sillä osakkeiden luovutuksessa ei ole verotuksessa kyse EVL 19.2 §:n mukaisesta pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta. Verotuksessa osakkeiden myyntihinnan tuloutuksen ajankohdan määrää luovutusajankohta ei rakennusurakan valmistusaste.

Rakennusurakka

Valmistumisasteeseen perustuvassa tuloutuksessa perustajaurakoitsija tulouttaa rakennusurakan esimerkiksi rakentamisen valmistusasteen ja osakkeiden myyntiasteen mukaisessa suhteessa. Jos verovelvollinen on kirjannut pitkän valmiusajan vaativasta suoritteesta syntyvän tulon tuotoksi valmiusasteen perusteella (KPL 5:4 §), luetaan tulo sen tilikauden tuotoksi myös verotuksessa (EVL 19.2 §). Verotuksessa rakennusurakka on tuloutettava kokonaisuudessaan viimeistään kun se luovutetaan, koska tällöin rakennusurakka on lähtökohtaisesti saavuttanut 100 % valmiusasteen.

Rakennusurakan luovutuksenmukaisessa tuloutuksessa rakennusurakka tuloutetaan, kun rakennusurakka luovutetaan erityisen tarkastuksen jälkeen tilaajalle. Rakennusurakka on tuloutettava tällöin kokonaisuudessaan luovutetuilta osin. Kirjauskäytännössä rakennusurakan tuloutukseen vaikuttaa osakkeiden myyntiajankohta, kun taas verotuksessa rakennusurakan tuloutuksessa olennainen ajankohta on vastaanottotarkastus. Verotuksessa ei ole rakennusurakan luovutuksen mukaisessa tuloutuksessa merkitystä sillä, ovatko huoneisto-osakkeet edelleen perustajaurakoitsijan omistuksessa vai eivät.

6 Soveltamisajankohta

Tämän ohjeen mukaista kantaa tulon jaksottamisesta perustajaurakoitsijaliiketoiminnassa sovelletaan verovuodesta 2009 lähtien (ks. kuitenkin myös Perustajaurakointiliiketoiminta verotuksessa - Soveltamisajankohtaa koskeva tarkistus ohjeeseen).

• Perustajaurakointiliiketoiminta verotuksessa – Soveltamisajankohtaa koskeva tarkistus ohjeeseen (dnro 2162/345/2008, 19.12.2008)

KHO:n ratkaisut

KHO 1970/5248

Pääurakoitsijana olevalle rakennusliikkeelle rakennuksilla suoritetuista aliurakoista johtuneet välittömät menot katsottiin pääurakoitsijan vaihto-omaisuuden hankintamenoiksi sitä mukaa kuin aliurakoitsijoiden työn tulos oli luovutettu pääurakoitsijalle tai, mikäli kysymyksessä oli hyödyke, jonka pääurakoitsija sopimuksen mukaan otti vastaan erityisen tarkastuksen toimitettuaan, kun se oli tarkastuksen jälkeen vastaanotettu. ja 1970. Verovuosi_1969

KHO 1970/5833

Perustajaurakoitsijana toimivan rakennusliikkeen perustettavien asunto- ja muiden yhtiöiden lukuun ostama tontti, tila tai muu maa-alue oli, lukuun ottamatta maatilaa, jolla harjoitetaan maatilataloutta, luettava rakennusliikkeen vaihto-omaisuuteen, kunnes yhtiö, jonka lukuun kiinteistö oli ostettu, oli hyväksynyt kaupan itseään sitovaksi tai kun työtä yhtiön tultua perustetuksi oli sen lukuun urakka- tai muun rakennussopimuksen perusteella suoritettu kiinteistöllä tai muut seikat osoittivat sen tulleen muutoin yhtiölle luovutetuksi Elinkvl 13 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Rakennusliikkeen vaatimusta että puheena olevat kiinteistöt saataisiin lukea liikkeen vaihto-omaisuuteen, kunnes ne niille rakennettavine rakennuksineen luovutettiin perustetuille yhtiöille, ei hyväksytty. Äänestys 3-2

KHO 1973/4922

Aluerakentajana toimiva osakeyhtiö oli perustajaosakkaana merkinnyt osakkeita kiinteistöosakeyhtiössä, jolle tulevan rakennuksen tuli rakentamaan joku mainitun aluerakentajayhtiön osakasrakennusliikkeistä. Kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden katsottiin olevan aluerakentajayhtiön vaihto-omaisuutta siitä ajankohdasta alkaen, jona kiinteistöosakeyhtiö merkittiin kaupparekisteriin, siihen ajankohtaan saakka, jona osakkeita koskeva luovutussopimus tehtiin.

KHO 1975/1288

Aviopuolisot olivat aikaisemmin perustaneet asunto-osakeyhtiöitä sekä yhtiöiden puolesta tehneet urakkasopimuksia rakennusyritysten kanssa, joiden osakkaita he olivat. Tähän heidän aikaisempaan toimintaansa nähden katsottiin, että he verovuonna myydessään perustamansa asunto-osakeyhtiön osakkeita olivat harjoittaneet osakkeiden myyntiä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 §:ssä tarkoitettuna elinkeinotoimintana ja että myynneistä saatu voitto oli heidän veronalaista tuloaan siitä huolimatta, että myydyt osakkeet olivat olleet heidän omanaan yli viisi vuotta. Verovuosi_1970.

KHO 1975/1289

Verovelvollinen oli ollut osakkaana rakennusyrityksessä, joka oli tehnyt urakkasopimuksia niiden asunto-osakeyhtiöiden talojen rakentamisesta, joissa yhtiöissä hän oli ollut perustaja-osakkaana. Tähän aikaisempaan toimintaan nähden katsottiin, että verovelvollinen myydessään verovuonna asunto-osakeyhtiöiden osakkeita, joiden yhtiöiden osakkeita hänen poikansa ja pojan perheen jäsenet olivat verovuonna niin ikään myyneet, oli harjoittanut osakkeiden myyntiä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 §:ssä tarkoitettuna elinkeinotoimintana ja että hänen sanotuista osakkeista saamansa myyntivoitto oli sen estämättä, että hän oli omistanut myymänsä osakkeet yli viisi vuotta, verotuksessa luettava hänen veronalaiseksi tulokseen. Verovuosi_1970. Äänestys 5-2.

KHO 1975/1406

Mies, vaimo ja tytär olivat yli viiden vuoden ajan omistaneet asunto-osakeyhtiö A:n koko osakekannan, joka oikeutti hallitsemaan yhtiön omistamassa rakennuksessa olevia 23 huoneistoa. Sen lisäksi he omistivat toimintansa vuonna 1968 lopettaneen rakennusosakeyhtiö B:n osakkeet, joka yhtiö toiminta-aikanaan oli muun ohessa perustanut viisi asunto-osakeyhtiötä, niiden joukossa asunto-osakeyhtiö A. Noiden asunto-osakeyhtiöiden omistukseen tulleet rakennukset oli rakentanut rakennusyhtiö B. Mies oli ollut perustajaosakkaana kaikissa noissa yhtiöissä, vaimo kahdessa ja tytär vain asunto-osakeyhtiö A:ssa. Kun miehen, vaimon ja tyttären tarkoitus nyt oli myydä omistamansa asunto-osakeyhtiö A:n osakkeet, ennakkotietona vuodelle 1974 lausuttiin, että myynnistä mahdollisesti saatava myyntivoitto oli elinkeinotulona heidän veronalaista tuloaan.

KHO 1980/3858

Yhtiö oli valmistanut puutyötehtaassaan ikkunoita, ovia ja parveke-elementtejä rakennusliikkeiden tilauksesta. Valmisteet oli toimitettu rakennustyömaille ilman että niitä oli yhtiön toimesta asennettu rakennuksiin. Kun kysymys näin ollen ei ollut sellaisista erityisen tarkastuksen jälkeen vastaanotettavista hyödykkeistä, joita tarkoitetaan ElinkVL 13 §:n kolmannessa virkkeessä, valmisteita ei voitu lukea yhtiön vaihto-omaisuuteen sen jälkeen, kun ne oli luovutettu tilaajille rakennustyömaalle toimitettuina.

KHO 1981/474

Rakennusliikettä harjoittava osakeyhtiö oli aloittanut keväällä 1973 rakentaa aiemmin ostamalleen tontille kerrostaloa perustettavan asunto-osakeyhtiön lukuun. Asunto-osakeyhtiön osakekannan merkitsivät rakennusliikkeen lisäksi sen sisaryhtiö sekä molempien yhtiöiden osakkaat. Urakkasopimus solmittiin 10.10.1973 ja asunto-osakeyhtiö merkittiin kaupparekisteriin 14.12.1973. KHO katsoi, että tontti oli mainituissa olosuhteissa, kun erityisesti otettiin huomioon urakkasopimuksen solmiminen vasta puoli vuotta rakennustöiden aloittamisen jälkeen ja perustettavan yhtiön osakkaiden suhde rakentajayhtiöön sen osakkaina, luovutettu rakennuttajayhtiölle rakennustöiden aloittamisen myötä keväällä 1973. Rakennusliikkeellä ei niin ollen ollut 30.9.1973 päättyneen tilikauden lopussa oikeutta lukea tonttia vaihto-omaisuuteen eikä tehdä siitä aliarvostusvähennystä.

KHO 1984/1076

Rakennusliike A Oy omisti osake-enemmistön B Oy:ssä, jonka toimialana oli omistaa ja hallita kiinteistöjä ja osakkeita sekä hallita ja vuokrata huoneistoja ravintola- ja majoitustoimintaa sekä muuta siihen liittyvää liiketoimintaa varten. B Oy omisti A Oy:n rakentamien yhden kiinteistöosakeyhtiön ja yhden asunto-osakeyhtiön osakkeita. A Oy oli käsitellyt B Oy:n osakkeita, jotka se oli omistanut yli 5 vuotta, kirjanpidossaan käyttöomaisuutenaan. A Oy sai, myydessään omistamansa B Oy:n osakkeet, veronalaista tuloa.

KHO 1984/1972

Puhelinkeskusrakennuksen vastaanottotarkastus oli toimitettu 20.2.1976, jolloin oli sovittu, että rakennuksen ulkomaalaus ja pihatyöt vastaanotetaan keväällä. Tarkastuksessa todettiin puutteita, jotka oli määrä korjata 27.2.1976 mennessä. Tarkastuksesta laaditun pöytäkirjan mukaan rakennustyö oli vastaanotettu pöytäkirjassa mainituin huomautuksin. Takuuaika oli alkanut 1.3.1976.

Loppuselvityskokouksessa 2.3.1976 ulkopuolisten töiden osalta sovittiin pidätettäväksi 10 000 mk viimeisestä maksuerästä, kunnes sanotut työt oli vastaanotettu. Rakennusliike oli tilinpäätöksessään 31.3.1976 käsitellyt työt vaihto-omaisuutenaan ja tehnyt 50 %:n aliarvostusvähennyksen. Jälkiverotuksessa katsottiin, että koko rakennusurakkasumma 768 663 mk olisi tullut tulouttaa v. 1976. Takuuvarausta ei hyväksytty jälkiverotuksin lisätyn tulon vähennykseksi, kun sitä ei ollut tehty kirjanpidossa. KHO katsoi, että puhelinkeskusrakennus oli ulkopuolisia töitä lukuunottamatta luovutettu 20.2.1976 vastaanottotarkastuksessa. Ulkopuolisten töiden osuus koko rakennusurakasta ei ollut vähäinen. Kun ulkopuoliset työt oli erikseen luovutettu 31.3.1976 päättyneen tilikauden jälkeen, ei niiden urakkasummaa ollut tuloutettava v. 1976. Käsitellessään rakennuksen urakkasummaa tilinpäätöksessään 31.3.1976 vaihto-omaisuutena, rakennusliikkeen harjoittajalla ei erehdyksestä aiheutuneesta kirjaustavan vuoksi ollut aihetta kirjanpidossaan tehdä takuuvarausta. Näissä oloissa takuuvaraus hyväksyttiin sen estämättä, että varauksen kirjausta ei ollut tehty kirjanpidossa. Verovuosi_1976

KHO 1984/4956

Perustajaurakointia ja rakennusliikettä harjoittavan yhtiön, joka ei voinut lukea perustamansa asunto-osakeyhtiön osakkeiden ja rakentamiensa rakennusten hankintamenoa vaihto-omaisuutensa hankintamenoksi siten, että vaihto-omaisuuden kulukirjaus muodostuisi osaksikaan kaksinkertaiseksi, sanottujen osakkeiden hankintamenona pidettiin asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksen mukaisen osakepääoman ja niiden rakennusrahastosuoritusten yhteismäärää, joiden suorittamisvelvollisuus katsottiin syntyneen silloin, kun rakennus saavutti valmiusasteen, joka yhtiöjärjestyksen tai muun sopimuksen mukaan edellytti suoritusta rakennusrahastoon. Verovuosi_1984 Verovuosi_1985 Ennakkotieto.

KHO 1984/5517

Yhtiö rakensi perustamalleen kiinteistöosakeyhtiölle rakennuksen, jonka muodostivat koko korttelin peittävä kolmikerroksinen liiketiloja ja autopaikkoja käsittävä osa ja sen päälle rakennettavat kolme asuin- ja toimistotiloja käsittävää tornimaista osaa. Liike- ja autopaikkoja käsittävä tila valmistui 30.4.1984. Maistraatti suoritti sen osalta tarkastuksen ja se luovutettiin asianomaisille osakkeidenostajille mainittuna päivänä. Tämän rakennuksen osan katsottiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 13 §:n mukaisesti tuolloin luovutetun tilaajalle, eikä yhtiöllä siten ollut oikeutta lukea tilinpäätöksessään 31.8.1984 vaihto-omaisuuteensa sanottua rakennuksen osaa. Asiaan ei vaikuttanut, että koko rakennuksen valmistuttua tultiin toimittamaan vielä erityinen vastaanottotarkastus ja että osa 30.4.1984 valmistuneisiin tiloihin liittyvistä yhteisistä tiloista ja laitteista tuli palvelemaan myös myöhemmin valmistuvia rakennuksen torniosia. Yhtiön oli tuloutettava saamansa urakkasumma luovutettuja tiloja vastaavalta osalta. Verovuosi_1984 Verovuosi_1985

KHO 1991/2277

Rakennusyhtiö oli lukenut vaihto-omaisuuteensa perustamansa kiinteistöyhtiön osakekannan. Tämän keskinäisen kiinteistöyhtiön tilat oli rakennusyhtiön rakentaman rakennuksen valmistumisen jälkeen vuonna 1984 vuokrattu seitsemälle eri yhtiölle joko 5 vuodeksi, 10 vuodeksi tai toistaiseksi. Lääninoikeus katsoi, kun rakennusyhtiön toimialan lisäksi otettiin huomioon vuokraustoiminnan tuottavuus ja pysyvyys, että vuokrausta oli pidettävä myyntitarjouksista huolimatta siinä määrin pysyvänä yhtiön toimintana, että kiinteistöyhtiön osakkeita oli verovuodelta 1985 pidettävä liikkeen rakennusyhtiön käyttöomaisuutena. Rakennusyhtiö selvitti valituksessaan KHO:lle, että se oli pyrkinyt hakemaan ostajaa käyttämällä kiinteistönvälittäjää ja tarjoamalla kohdetta kirjeitse eri sijoittajille sekä huoneistojen vuokralaisille. Yhtiön ilmoituksen mukaan osakkeet tultiin myymään heti kun sopiva ostaja löytyi. Myytäessä liikehuoneistoja sijoittajille oli tärkeätä, että huoneistot olivat vuokrattuina. KHO kumosi lääninoikeuden päätöksen ja katsoi, että kiinteistöyhtiön osakkeet olivat rakennusyhtiön vaihto-omaisuutta. > 1. Äänestys 2 + 1 + 1

KHO 2002/2167

Kun asunto-osakeyhtiön osakas, joka oli ostanut huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet perustajarakentajalta rakentamisvaiheen aikana, maksoi osakkeisiin kohdistuvan osuuden yhtiön lainoista kohteen valmistumisen yhteydessä, maksua ei pidetty vastikkeena osakkeiden omistusoikeuden luovuttamisesta eikä siitä sen vuoksi ollut suoritettava varainsiirtoveroa. Ennakkoratkaisu. Varainsiirtoverolaki 15 ja 20 §

KHO 2007/2743

Vaikka ostaja sitoutui perustajarakentajan kanssa tekemässään asunto-osakkeiden kauppakirjassa suorittamaan asunto-osakeyhtiölle 35 prosentin lyhytaikaisen lainaosuuden asunto-osakeyhtiön velasta viimeistään kahden kuukauden kuluttua kohteen valmistumisesta ja osakkeiden omistusoikeuden siirtymisen ehtona oli mainittu suoritus, maksua ei pidetty vastikkeena omistusoikeuden luovuttamisesta eikä siitä sen vuoksi ollut suoritettava varainsiirtoveroa.

Keskusverolautakunnan ratkaisut

KVL 73/2009

Perustajaurakointia harjoittava A Oy noudatti kirjanpidossaan kirjanpitolautakunnan 17.1.2006 antamaa yleisohjetta perustajaurakoinnin käsittelystä tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa.

A Oy oli hankkinut maa-alueen perustettavan asunto-osakeyhtiö B:n lukuun. A Oy:n oli tarkoitus vuoden 2010 alussa aloittaa rakennuskohteen rakentaminen perustamansa asunto-osakeyhtiö B:n omistamalle maa-alueelle. Rakennuskohde oli perustajaurakoitsijana toimivan A Oy:n vaihto-omaisuutta rakennuskohteen luovutukseen asti. Kohteen oli tarkoitus valmistua vuoden 2010 aikana ja näin ollen A Oy:n katsottiin luovuttavan kohteen perustamalleen asunto-osakeyhtiö B:lle verovuoden 2010 aikana. Rakennuskohteen luovutushinta oli A Oy:n verovuoden 2010 tuloa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 13 §:n ja 19 §:n 1 momentin mukaisesti.

Kun A Oy luovutti vaihto-omaisuuteensa kuuluvia asunto-osakeyhtiö B:n osakkeita, näiden luovutushinnat katsottiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 13 §:n ja 19 §:n 1 momentin nojalla A Oy:n sen verovuoden tuloksi, jona osakkeet luovutettiin. Näin ollen vuoden 2010 aikana A Oy:n luovuttamien osakkeiden luovutushinnat olivat A Oy:n verovuoden 2010 tuloa.

Kun A Oy luovutti vaihto-omaisuuteensa kuuluvan rakennuskohteen sekä vaihto-omaisuuteensa kuuluvia asunto-osakeyhtiö B:n osakkeita verovuoden 2010 aikana, luovutetun vaihto-omaisuuden hankintameno oli elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 28 §:n nojalla verovuoden 2010 kulua.
Ennakkoratkaisu vuodelle 2010. Laki elinkeinotulon verottamisesta 13 §, 14 § ja 19 § 1 mom

KVL 36/2011

Perustajaurakointia harjoittava X Oy oli solminut Asunto Oy Y:n kanssa asunto-osakeyhtiön perustajaurakkasopimuksen, jossa rakennuskohteena oli asuinkerrostalo.

X Oy oli perustajaurakkasopimuksessa sitoutunut maksamaan Asunto Oy Y:lle osakepääoman sekä noin 9 miljoonan euron määräiset rakennusrahastosuoritukset. Sovitun maksuohjelman mukaan rakennusrahastosuoritukset suoritettiin helmikuusta 2011 lähtien siten, että viimeinen maksuerä suoritettiin helmikuussa 2012.

X Oy ja A olivat 4.10.2010 allekirjoittaneet Asunto Oy Y:n tietyn huoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista luovutussopimuksen, jossa oli määritetty kaikki sopimuksen keskeiset ehdot, erityisesti kaupan kohde ja kauppahinta. X Oy:n verotuksessa osakkeet katsottiin luovutetuksi silloin, kun luovutussopimus allekirjoitettiin.

X Oy:n tilikausi oli 1.7. - 30.6. Kun X Oy oli 30.6.2011 päättyvän tilikautensa aikana luovuttanut A:lle vaihto-omaisuuteensa kuuluvia asunto-osakeyhtiön osakkeita, luovutetun vaihto-omaisuuden hankintameno oli elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 28 §:n nojalla verovuoden 2011 kulua. Ennakkoratkaisu vuodelle 2011.  Laki elinkeinotulon verottamisesta 13 §, 14 § 1 mom ja 28 §

Johtava veroasiantuntija Sirpa-Liisa Venesjärvi

Ylitarkastaja Terhi Hellstén