OmaVerossa on käyttökatko pe 15.11. klo 16.30 − su 17.11. klo 18.00 järjestelmäpäivityksen takia. Hoida veroasiasi ennen katkoa. Lue lisää
Avainhenkilöiden verotus
Avainsanat:
- Antopäivä
- 6.4.2023
- Diaarinumero
- VH/1816/00.01.00/2023
- Voimassaolo
- 6.4.2023 - 31.12.2023
- Valtuutussäännös
- Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti
- Korvaa ohjeen
- VH/6047/00.01.00/2021, 7.2.2022
Tässä ohjeessa käsitellään ulkomailta Suomeen töihin tulevan henkilön verotusta, kun henkilön verotuksessa sovelletaan avainhenkilölakia.
Muiden kuin avainhenkilölain soveltamisalaan kuuluvien työntekijöiden verotuksesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus.
1 Johdanto
Kun henkilö tulee ulkomailta töihin Suomeen, hän maksaa lähtökohtaisesti tästä työstä saamastaan palkasta veroa Suomessa. Suomessa työskentelystä saadun palkan verotukseen vaikuttaa Suomessa oleskelun kesto ja se, onko työnantaja suomalainen vai ulkomainen. Lisäksi kansainväliset sopimukset voivat rajoittaa Suomen verotusoikeutta.
Suomeen töihin tuleva henkilö on täällä joko yleisesti tai rajoitetusti verovelvollinen. Tuloverolain (1992/1535, TVL) 9 §:n mukaan yleisesti verovelvollisia ovat Suomessa asuvat henkilöt ja ulkomailla asuvat henkilöt, jotka oleskelevat Suomessa yli kuusi kuukautta. Rajoitetusti verovelvollisia ovat ulkomailla asuvat henkilöt ja henkilöt, jotka oleskelevat Suomessa enintään kuusi kuukautta. (TVL 11 §:n 1 momentti). Yleisestä ja rajoitetusta verovelvollisuudesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen - luonnolliset henkilöt.
Yleisesti verovelvollisten tuloja verotetaan verotusmenettelystä annetun lain (1995/1558, VML) mukaan ja verotus on progressiivista. Rajoitetusti verovelvollisiin sovelletaan rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain (627/1978, lähdeverolaki) säännöksiä ja palkasta peritään lähdevero. Niin sanottujen avainhenkilöiden tuloista voidaan kuitenkin periä edellisestä poiketen avainhenkilön lähdevero, vaikka avainhenkilö on Suomessa yleisesti verovelvollinen.
2 Ulkomaiset avainhenkilöt
2.1 Sovellettava lainsäädäntö ja soveltamisedellytykset
Ulkomaisen avainhenkilön verotusta säännellään ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annetussa laissa (1551/1995, niin sanottu avainhenkilölaki). Suomeen yli kuudeksi kuukaudeksi tuleva yleisesti verovelvollinen ulkomaalainen henkilö voi eräissä tapauksissa maksaa palkkatulostaan progressiivisen veron sijasta 32 prosentin suuruista lähdeveroa.
Jos ulkomailta tulevan palkansaajan palkkatulosta on suoritettava kunnallisveroa Ahvenanmaan maakuntaan kuuluvalle kunnalle, palkkatulon lähdeveron suuruus on 14,5 %. Palkkatulon lähdeveron lisäksi Ahvenanmaalla asuva avainhenkilö maksaa kunnallisveroa tuloverolain ja Ahvenanmaan kunnallisverolain (ÅFS - Ålands författningssamling 119/2011) mukaisesti.
Edellytyksenä avainhenkilölain soveltamiselle on, että
- henkilö tulee Suomessa yleisesti verovelvolliseksi tämän työskentelyn alkaessa;
- henkilölle tästä työstä maksettava rahapalkka on vähintään 5 800 euroa kuukaudessa koko tämän työskentelyn ajan;
- henkilö työskentelee erityisasiantuntemusta edellyttävissä tehtävissä ja
- henkilö ei ole Suomen kansalainen eikä hän ole ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen tämän työskentelyn alkamisvuotta edeltäneiden viiden kalenterivuoden aikana (avainhenkilölaki 2 §).
Jos ulkomailta tuleva palkansaaja toimii opettajana suomalaisessa yliopistossa, korkeakoulussa tai muussa ylemmässä oppilaitoksessa tai harjoittaa tieteellistä tutkimustyötä yleiseksi eduksi eikä tietyn henkilön tai yhteisön yksityiseksi hyödyksi, avainhenkilölain soveltaminen ei edellytä, että 5 800 euron rahapalkkaa koskeva edellytys täyttyy. Myöskään erityisasiantuntemusta koskevaa edellytystä ei ole opettajien ja tutkijoiden kohdalla tarpeen tarkastella erikseen.
Jotta avainhenkilölakia voidaan soveltaa, henkilön on oltava Suomessa yleisesti verovelvollinen. Hänellä on siten oltava täällä varsinainen asunto ja koti tai hänen on jatkuvasti oleskeltava täällä yli kuuden kuukauden ajan (TVL 11 §). Tilapäinen poissaolo Suomesta ei estä pitämästä oleskelua jatkuvana.
Avainhenkilölain soveltaminen edellyttää, että henkilö tulee Suomessa yleisesti verovelvolliseksi vasta avainhenkilölain mukaisen työskentelyn alkaessa. Jos henkilö on tullut Suomessa yleisesti verovelvolliseksi jo aiemmin esimerkiksi toistuvien Suomeen suuntautuvien työmatkojen vuoksi, häneen ei voida soveltaa avainhenkilölakia, vaikka hän myöhemmin aloittaisi Suomessa työskentelyn, johon muutoin voitaisiin soveltaa avainhenkilölakia.
Verotuskäytännössä on kuitenkin katsottu, että avainhenkilölain soveltaminen ei esty, jos henkilö saapuu Suomeen hieman ennen varsinaisen työskentelyn alkamista ja tulee jo tuolloin yleisesti verovelvolliseksi. Tyypillisesti tällainen tilanne on kyseessä, kun henkilö muuttaa Suomeen esimerkiksi 1−2 viikkoa ennen työskentelyn alkamista, jotta saa muuttoon ja Suomeen asettautumiseen liittyvät käytännön asiat hoidettua ennen työskentelyn alkamista.
Esimerkki 1: Henkilö A, joka työskentelee ulkomaisen työnantajan palveluksessa, käy tammikuusta 2022 alkaen Suomessa 3−4 päivän mittaisilla työmatkoilla viikoittain. Kesäkuussa 2022 henkilön on tarkoitus siirtyä työskentelemään konsernin suomalaisen tytäryhtiön palvelukseen kolmeksi vuodeksi. Kyseessä on tehtävä, johon valittavalta henkilöltä vaaditaan erityisasiantuntemusta ja josta maksettava palkka ylittää avainhenkilölaissa edellytetyn palkkatason. Koska henkilö on oleskellut Suomessa jo tammikuusta alkaen keskimäärin vähintään kolmena päivänä viikoittain, hänestä on tullut Suomessa yleisesti verovelvollinen jo kyseisen oleskelun alkaessa. Tässä tilanteessa avainhenkilölain edellytys siitä, että henkilö tulee Suomessa yleisesti verovelvolliseksi avainhenkilölaissa tarkoitetun työskentelyn alkaessa ei täyty, koska henkilö on ollut yleisesti verovelvollinen jo ennen tätä. Henkilölle ei siksi voida enää myöntää avainhenkilöverokorttia kesäkuussa 2022 alkavaa työskentelyä varten.
2.2 Avainhenkilölain mukainen palkkatulo
Lakia sovelletaan palkkaan, joka on tuloverolain mukaan Suomesta saatua tuloa. Tällöin edellytetään, että työ tehdään yksinomaan tai pääasiallisesti Suomessa täällä olevan työnantajan lukuun (TVL 10 § 4 kohta). Edellä kerrotusta poiketen seuraavissa tilanteissa tulo on Suomesta saatua, vaikka työtä ei ole tehty pääosin Suomessa:
- palkkatulo on saatu Suomen valtiolta, kunnalta tai muulta julkisoikeudelliselta yhteisöltä (TVL 10 § 3 kohta)
- palkkio on saatu suomalaisen yhteisön tai yhtymän hallituksen tai siihen rinnastettavan muun hallintoelimen jäsenyydestä (TVL 10 § 4a kohta)
- palkkatulo on saatu ulkomaiselta työnantajalta Suomessa tehdystä työstä silloin, kun ulkomainen vuokranantaja on vuokrannut työntekijän Suomessa olevalle työn teettäjälle (TVL 10 § 4c kohta).
Sitä, onko avainhenkilö tehnyt työtä pääasiallisesti Suomessa, tarkastellaan verovuosikohtaisesti. Avainhenkilöt ovat yleisesti verovelvollisina lähtökohtaisesti velvollisia maksamaan veroa myös muualla kuin Suomessa tehdystä työstä saadusta tulosta. Tästä johtuen tarkastelujakso on erilainen kuin rajoitetusti verovelvollisilla, joilla työskentelyn pääasiallisuutta tarkastellaan korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön mukaisesti palkanmaksukausittain (katso Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän verotus, luku 2.1).
Täällä olevana työnantajana pidetään avainhenkilölakia sovellettaessa oikeuskäytännön (KHO 11.11.2005 taltio 2943) mukaan myös ulkomaisen työnantajan puolesta palkan maksavaa ja lähdeveron perivää suomalaista tahoa (esimerkiksi kirjanpitotoimisto).
3 Avainhenkilön lähdeverotus käytännössä
3.1 Avainhenkilön lähdeverokortin hakeminen ja lähdeveron periminen
Avainhenkilön on haettava verokorttia palkkatulon lähdeveron perimistä varten Verohallinnolta 90 päivän kuluessa siitä, kun avainhenkilölain mukainen työskentely on alkanut. Avainhenkilölakia voidaan soveltaa enintään työskentelyn 48 ensimmäisen kuukauden ajan. Lähdevero peritään lopullisena verona siten, että työnantaja vähentää sen maksettavasta palkasta ja maksaa Verohallinnolle. Työntekijältä ei avainhenkilön lähdeveron lisäksi peritä vakuutetun sairausvakuutusmaksua.
Avainhenkilön lähdeverokortti vaikuttaa ainoastaan veron perimiseen. Muut lakisääteiset sosiaalivakuutusmaksut maksetaan niitä koskevien säännösten mukaisesti. Esimerkiksi työnantajan sairausvakuutusmaksu sekä eläke- ym. vakuutusmaksut maksetaan lähtökohtaisesti normaaliin tapaan, jos työntekijällä ei ole A1-, E101- tai vastaavaa todistusta.
Joskus avainhenkilön lähdeveroa ei ole voitu periä suorituksen maksuhetkellä ja vero on tarpeen määrätä erikseen. Tyypillisesti tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi silloin, kun avainhenkilö on käyttänyt työsuhdeoptioita, jotka on myönnetty hänelle ennen Suomeen tuloa, kun hän on ollut vielä ulkomaisen työnantajan palveluksessa. Jos avainhenkilön lähdeveroa ei ole voitu periä suorituksen maksuhetkellä, verovelvollisen on ilmoitettava tulo veroilmoituksellaan lähdeveron määräämistä varten (Verohallinnon päätös veroilmoituksessa annettavista tiedoista VH/4437/00.01.00/2022).
Avainhenkilön saaman työsuhdeoptioedun verotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Työsuhdeoption ja työsuhteeseen perustuvan osakeannin verotus kansainvälisissä tilanteissa, luku 3.5.
3.2 Avainhenkilön saaman muun ansiotulon verotus
Avainhenkilölain mukaista palkkatuloa saavan henkilön muita ansiotuloja verotetaan Suomessa VML:n mukaan progressiivisesti. Avainhenkilölain mukainen palkkatulo otetaan samalta ajalta huomioon vapautusmenetelmän mukaan verokannassa, jolloin avainhenkilön palkkatulo korottaa muiden ansiotulojen progressiota (avainhenkilölaki 6 § 1 momentti).
Esimerkki 2: Henkilö saa koko vuodelta avainhenkilölain mukaista palkkatuloa 100 000 euroa. Lisäksi hänellä on 5 000 euroa muuta palkkatuloa, joka verotetaan VML:n mukaan. Veroprosentti yhteensä 105 000 euron palkkatulosta on 33. Hän maksaa avainhenkilötulostaan veroa 32 % ja sivutoimen palkkatulosta veroa 33 %.
Jos henkilöllä on alkuvuodesta ainoastaan avainhenkilölain mukaista palkkatuloa ja kaikki muut ansiotulot on saatu vasta avainhenkilölain soveltamisen päättymisen jälkeen, avainhenkilötulo ei vaikuta lainkaan kyseisen vuoden muiden ansiotulojen veroprosenttiin.
Jos henkilö on ollut vain alkuvuoden avainhenkilölain mukaisen verotuksen piirissä ja on saanut samalta ajalta myös muuta ansiotuloa ja hän jää Suomeen loppuvuodeksi, vaikuttavat alkuvuoden muut ansiotulot loppuvuonna ansaitun tulon progressioon. Alkuvuoden avainhenkilölain mukaisen verotuksen piirissä olevalla palkkatulolla ei sen sijaan ole progressiovaikutusta loppuvuoden ansiotuloon.
Esimerkki 3: Henkilö on verovuonna ollut avainhenkilöverotuksen piirissä 31.5. saakka, jolloin on tullut täyteen 48 kuukautta Suomessa työskentelyn alkamisesta. Hän jatkaa Suomessa työskentelyä samalle työnantajalle tuon jälkeen. Hänen avainhenkilönä saamansa palkkatulo 1.1.-31.5. on ollut 100 000 euroa ja hänen päätoimensa palkka 1.6. alkaen on ollut 6 000 euroa kuukaudessa. Lisäksi hän on saanut koko vuoden ajan palkkaa toiselta työnantajalta 500 euroa kuukaudessa. Hänen tuloistaan 100 000 euroa on avainhenkilölain mukaisen verotuksen piirissä ja 48 000 euroa (toiselta työnantajalta saatu palkka 500 x 12 = 6 000 ja päätoimen palkkatulo 1.6. alkaen 6 000 x 7 = 42 000) VML:n mukaisen verotuksen piirissä.
Avainhenkilölain mukaan verotettavat palkkatulot (100 000 euroa) vaikuttavat alkuvuoden toiselta työnantajalta saatujen palkkatulojen (2 500 euroa) progressioon. Veroprosentti 102 500 euron tulosta on 32,5. Koko vuoden toiselta työnantajalta saatujen palkkatulojen (6 000 euroa) ja loppuvuoden päätoimen tulojen (42 000 euroa) yhteinen veroprosentti on 21. Avainhenkilölain mukaan verotettavan palkkatulon aiheuttaman progressiovaikutuksen vuoksi alkuvuoden toiselta työnantajalta saadun palkkatulon veroprosentti on kuitenkin 32,5. Henkilölle määrätään siten veroa 45 500 euron palkkatulosta 21 % ja 2 500 euron tulosta 32,5 %.
Suomeen yli kuudeksi kuukaudeksi tulevasta ulkomailla asuvasta henkilöstä tulee oleskelun keston perusteella täällä yleisesti verovelvollinen. Siten avainhenkilölain piiriin kuuluvat palkansaajat saavat myös työskentelyvuotta seuraavan vuoden keväällä esitäytetyn veroilmoituksen. Henkilön, jolla on verovuonna ollut muutakin ansiotuloa kuin avainhenkilölain mukaan verotettavaa palkkatuloa, on ilmoitettava veroilmoituksellaan myös palkkatulon lähdeveron alainen tulo (avainhenkilölaki 6 § 2 momentti).
Avainhenkilön verotus on lähdeverotusta, eikä avainhenkilölain soveltamisen piiriin kuuluvasta palkkatulosta siksi voi vähentää tulon hankkimisesta aiheutuneita kuluja (luonnolliset vähennykset). Avainhenkilölain mukaisen palkkatulon hankkimisesta aiheutuneita kuluja ei voida vähentää myöskään avainhenkilön muusta mahdollisesta ansiotulosta, jota verotetaan VML:n mukaan. Sen sijaan muut vähennykset kuin tulon hankkimisesta aiheutuneet kulut (esimerkiksi pakolliset eläkevakuutusmaksut sekä asunto- ja tulonhankkimisvelan korot) voidaan vähentää VML:n mukaan verotettavasta tulosta, jonka avainhenkilö on saanut yleisesti verovelvollisena ollessaan.
3.3 Avainhenkilölain mukaisten edellytysten puuttuminen
Jos työnantaja on perinyt verokortin perusteella avainhenkilön lähdeveroa, vaikka sen edellä kerrotut edellytykset eivät ole täyttyneet, verotus toimitetaan koko työskentelyn ajalta tuloverotusta koskevien yleisten säännösten mukaan (avainhenkilölaki 5 §). Peritty lähdevero luetaan tällöin verovelvollisen hyväksi joko ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) mukaisena ennakonpidätyksenä tai lähdeverolain mukaisena lähdeverona.
Avainhenkilölakia sovelletaan tuloon, joka on tuloverolain mukaan Suomesta saatua tuloa. Avainhenkilöverotukseen kuulumisen edellytyksenä TVL 10 §:n 4 kohdan tarkoittamassa työskentelytilanteessa on se, että henkilö työskentelee verovuonna pääasiallisesti Suomessa. Avainhenkilölaissa ei ole säännöksiä, joiden perusteella asiaa voitaisiin esimerkiksi koronapandemian johdosta arvioida toisin. Jos palkanmaksaja jatkaa avainhenkilön lähdeveron perimistä, vaikka työntekijä ei verovuonna työskentele pääasiallisesti Suomessa, verotusta voidaan avainhenkilölain 5 §:n nojalla oikaista edellä kuvatulla tavalla.
Jos henkilö muuttuu rajoitetusti verovelvolliseksi avainhenkilöverokortin voimassaoloaikana, häneen sovelletaan rajoitetusti verovelvollisen lähdeverolakia verovelvollisuusaseman muuttumisesta lähtien. Tällöin yleisen verovelvollisuuden ajalta toimitettua avainhenkilölain mukaista verotusta ei muuteta, jos avainhenkilölain edellytykset ovat yleisen verovelvollisuuden aikana täyttyneet. Jos rajoitetusti verovelvolliseksi tullut henkilö palaa myöhemmin työskentelemään Suomeen, hänellä ei ole oikeutta avainhenkilöverotukseen, jos hän on ollut avainhenkilölain 2 §:n 1 momentin 4 kohdan tarkoittamalla tavalla Suomessa yleisesti verovelvollinen jonain hetkenä työskentelyn alkamisvuotta edeltäneen viiden vuoden aikana.
3.4 Avainhenkilöstatuksen peruminen
Verovelvollinen hakeutuu itse avainhenkilölain mukaiseen verotukseen. Henkilö, jolle on annettu avainhenkilölain mukainen verokortti, voi hakeutua avainhenkilöverotuksesta pois ilmoittamalla tulon VML:n mukaiseen verotukseen seuraavasti:
- ennakkoperintävaiheessa tekemällä uuden verokorttihakemuksen tavallisesta VML-verokortista tai
- ilmoittamalla tulon veroilmoituksella ennen ensimmäisen verovuoden verotuksen verovelvolliskohtaista päättymistä.
Avainhenkilöverotusta voidaan soveltaa vain henkilöön, joka tulee Suomessa yleisesti verovelvolliseksi silloin, kun avainhenkilölain mukainen työskentely alkaa. Avainhenkilölain mukaiseen verotukseen ei siten voi hakeutua ensimmäistä verovuotta myöhemmästä verovuodesta alkaen.
Yllä olevan perusteella verovelvollinen ei voi muuttaa valitsemaansa menettelyä enää ensimmäisen verovuoden verotuksen päättymisen jälkeen. Avainhenkilöverotuksesta voi siten hakeutua pois vain ensimmäisenä verovuonna joko ennakkoperintävaiheessa tai ennen ensimmäisen verovuoden verotuksen verovelvolliskohtaista päättymistä. Avainhenkilön verotus toimitetaan myöhempinä verovuosina vastaavassa menettelyssä kuin ensimmäinen verovuosi. Jos verovelvollisen palkasta on peritty avainhenkilölain mukainen lähdevero, peritty lähdevero luetaan verovelvollisen hyväksi ennakkoperintälain mukaisena ennakonpidätyksenä, jos verotus toimitetaankin VML:n mukaan.
3.5 Muutoksenhaku
Jos henkilö on saanut avainhenkilön lähdeverokorttia koskevaan hakemukseensa hylätyn tai osittain hylätyn päätöksen, hän voi hakea päätökseen muutosta. Asiasta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen tulon ja avainhenkilön palkkatulon saajan lähdeverotusmenettely.
3.6 Ennakkoratkaisun hakeminen
Verovelvollisella on mahdollisuus hakea VML 85 §:n tai EPL 45 §:n mukaista ennakkoratkaisua. EPL 45 §:n mukaista ennakkoratkaisua voi hakea myös työnantaja. Ennakkoratkaisun hakemisesta on kerrottu tarkemmin ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen tulonsaajan ja avainhenkilön palkkatulon saajan lähdeverotusmenettely sekä Ennakkoratkaisun hakeminen ja siihen annettava päätös.
3.7 Avainhenkilön lähdeveron palauttaminen
Jos avainhenkilöltä on peritty liikaa lähdeveroa, avainhenkilö voi hakea Verohallinnolta liikaa perityn lähdeveron palauttamista. Edellytyksenä veron palauttamiselle on, ettei veron perimiseen velvollinen ole oikaissut veron liikaperintää (avainhenkilölain 8 § ja ennakkoperintälain 22 §).
Avainhenkilön lähdeveron palautuspäätöksen oikaisuun sovelletaan verotusmenettelystä annetun lain 4 luvun säännöksiä verotuksen oikaisusta verovelvollisen hyväksi ja vahingoksi (avainhenkilölain 8 § ja ennakkoperintälain 22 §:n 4 momentti).
Lähdeveron palauttamisesta ja muutoksenhausta lähdeveroa koskevaan palautuspäätökseen on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen tulonsaajan ja avainhenkilön palkkatulon saajan lähdeverotusmenettely sekä Muutoksenhaku Verohallinnon päätökseen.
3.8 Avainhenkilön palkkatulon lähdeveron määrääminen
Avainhenkilön lähdeveron perimiseen ja tilittämiseen liittyvät velvollisuudet kohdistuvat suorituksen maksajaan. Vastuu lähdeveron perimisestä oikean suuruisena on siten lähtökohtaisesti maksajalla (avainhenkilölain 8 §, ennakkoperintälain 9 §:n 1 momentti). Perimättä jäänyt avainhenkilön lähdevero voidaan kuitenkin määrätä verovelvolliselle, vaikka vero on jäänyt perimättä maksajan laiminlyönnin vuoksi (avainhenkilölain 9 §).
Lähdeveron määräämismenettelystä kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Rajoitetusti verovelvollisen tulon ja avainhenkilön palkkatulon saajan lähdeverotusmenettely.
johtava veroasiantuntija Tero Määttä
johtava veroasiantuntija Anna-Leena Rautajuuri