Huijausviestejä on liikkeellä Verohallinnon nimissä. Lue lisää huijausviesteistä

Tuet ja avustukset arvonlisäverotuksessa

Antopäivä
1.1.2022
Diaarinumero
VH/4518/00.01.00/2021
Voimassaolo
1.1.2022 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti
Korvaa ohjeen
Dnro 629/40/2008, 11.4.2008, kohta 5 ja dnro 72/40/2010, 21.1.2010, kohta 1

Tässä ohjeessa käsitellään yleisimpiä tukien ja avustusten arvonlisäverotukseen liittyviä kysymyksiä.

Tämä ohje korvaa seuraavat ohjeet:

  • Verohallituksen kannanottoja yritysverokysymyksiin 2008 kohdan 5 "Projektien arvonlisäverotuksesta" (diaarinumero 629/40/2008, antopäivämäärä 11.4.2008) ja
  • Verohallinnon kannanottoja yritysverokysymyksiin 2010 kohdan 1 "Kemera-tuki" (diaarinumero 72/40/2010, antopäivämäärä 21.1.2010).

1 Johdanto

Tuet ja avustukset ovat tyypillisesti tietyn toiminnan tukemiseksi tai kannustamiseksi myönnettyjä julkisia varoja. Tukia ja avustuksia myöntävät esimerkiksi EU, valtio ja kunnat. Yksityiseen yritystoimintaan ei tukien ja avustusten jakaminen yleensä kuulu.

Tuen tai avustuksen käsitettä ei ole määritelty arvonlisäverolaissa (AVL) tai arvonlisäverodirektiivissä (2006/112/EY). Arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tukia ja avustuksia käsitellään veron perustetta koskevissa säännöksissä. Kyseiset säännökset liittyvät läheisesti arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvan vastikkeellisuuden määrittelemiseen.

Arvonlisäverolain soveltamisalaa koskevan 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Liiketoiminnan käsitettä ei ole määritelty arvonlisäverolaissa. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993) mukaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvana toimintana pidettäisiin ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja itsenäistä toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski.

Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

Arvonlisäverolaissa tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista. Palvelun myynnillä tarkoitetaan puolestaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan. Vastike on se hinta, jota vastaan tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan.

Arvonlisäverolaissa tai -direktiivissä tukia ja avustuksia ei ole erikseen säädetty arvonlisäverottomiksi. Tukien ja avustusten arvonlisäverottomuus perustuu yleensä siihen, että niiden ei voida katsoa olevan vastiketta minkään tavaran luovuttamisesta tai palvelun suorittamisesta. Kyse ei ole arvonlisäverolaissa tarkoitetusta myynnistä, jos tuki tai avustus saadaan ilman mitään välitöntä vastasuoritusta. Tällöin kyse on arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävästä erästä.

Jos tukea tai avustusta kuitenkin myönnetään sen vuoksi, että tuen saaja luovuttaa tavaroita tai suorittaa palveluja, kuuluvat tuet ja avustukset arvonlisäverotuksen piiriin. Tällöin tuki tai avustus muodostaa joko kokonaan tai osittain sen vastikkeen, eli hinnan, jota vastaan tavaroita luovutetaan tai palveluja suoritetaan. Kyse on tällöin arvonlisäverolaissa tarkoitetusta myynnistä.

Kaikki arvonlisäverolaissa tarkoitettu myynti ei kuitenkaan ole arvonlisäverollista. Arvonlisäverolaissa on erikseen säädetty arvonlisäverottomiksi esimerkiksi terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen myynnit, sosiaalihuoltopalvelujen myynnit sekä rahoitus- ja vakuutuspalvelujen myynnit. Jos tuki tai avustus on vastiketta arvonlisäverottomasta tavaran tai palvelun myynnistä, tuesta tai avustuksesta ei suoriteta arvonlisäveroa.

Esimerkki 1: Yksinomaan arvonlisäverotonta toimintaa harjoittava sosiaalihuoltoalan yritys saa viranomaiselta suoraan hintaan liittyvää tukea. Tuki on arvonlisäveroton, koska se on vastiketta arvonlisäverottomasta tavaroiden luovuttamisesta tai palvelujen suorittamisesta.  

Tukea voi saada myös taho, joka ei harjoita arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa. Tällainen toiminta jää arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle, eikä sitä varten saaduista tuista ja avustuksista suoriteta arvonlisäveroa.

Esimerkki 2: Yleishyödyllisen yhteisö harjoittaa hyväntekeväisyystoimintaa. Yhteisön toimintaan ei kuulu tavaroiden tai palveluiden myyminen. Yhteisön koko toiminta rahoitetaan julkisilla tuilla ja avustuksilla sekä yksityisillä vastikkeettomilla lahjoituksilla. Yhteisön toiminta ei ole arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa eikä kyseisen toiminnan rahoittamiseksi saaduista tuista ja avustuksista suoriteta arvonlisäveroa.

Tuen ja avustuksen on siis aina liityttävä arvonlisäverolliseen liiketoimintaan, jotta tuki tai avustus voi olla arvonlisäverollinen. Arvonlisäverotonta toimintaa varten saadut tuet ja avustukset ovat arvonlisäverottomia. Näin on siitä riippumatta kohdistuvatko tuet ja avustukset arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan vai arvonlisäverolaissa erikseen arvonlisäverottomaksi säädettyyn toimintaan.

Arvonlisäverolain 79 §:n mukaan tuet ja avustukset luetaan mukaan veron perusteeseen silloin, kun ne liittyvät suoraan tavaran tai palvelun hintaan. Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa asia on määritelty siten, että veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.

Hallituksen esityksessä (HE 283/1994) todetaan, että kysymys on suoraan hintoihin liittyvästä tuesta, jos kaikki seuraavat kolme edellytystä täyttyvät: tuki annetaan hyödykkeen myyjälle, tuki muodostaa vastikkeen tai sen osan ja tuen antajana on kolmas osapuoli.

Suoraan hintoihin liittyviä tukia ovat tuet, jotka määräytyvät tavaran tai palvelun myyntihinnan tai myydyn määrän perusteella. Tällaisia ovat esimerkiksi erilaiset hyödykkeen myyntihinnan alentamiseksi annettavat hinnanalennus- ja hinnanerokorvaukset.

Hallituksen esityksen mukaan tukia, jotka annetaan toiminnan yleisten edellytysten parantamiseksi ja joilla ei ole erityistä liityntää myytävien hyödykkeiden hintoihin, ei lueta veron perusteeseen. Tällaisia verottomia yleistukia ovat esimerkiksi maataloudelle annetut pinta-alatuet sekä kotieläinten lukumäärän perusteella annetut tuet.

2 Arvonlisäverottomat tuet ja avustukset

2.1 Yleistuet

Yleistuet eivät ole vastiketta minkään tavaran luovuttamisesta tai palvelun suorittamisesta, joten ne jäävät arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle. Tällaisia toiminnan yleisten edellytysten parantamiseksi annettuja tukia ja avustuksia, joilla ei ole erityistä liityntää myytävien hyödykkeiden hintaan, ei siis lueta veron perusteeseen. Yksityiseen yritystoimintaan ei yleensä kuulu ilman vastasuoritusta tapahtuvien tukien ja avustusten jakaminen, joten yleistuet jaetaan tyypillisesti julkisista varoista. Konserniyritysten välisten tulojen tasaamiseksi annettavat konserniavustukset katsotaan yleistukien tapaan vastikkeettomiksi rahansiirroiksi.

Esimerkki 3: Arvonlisäverovelvollinen yritys saa EU-tukea tekonurmikentän rakentamista varten. Yritys aikoo tulevaisuudessa hyödyntää tekonurmikenttää tuottamissaan liikuntapalveluissa. Tuella ei ole suoraa yhteyttä mihinkään yrityksen myymään tavaraan tai palveluun. Tuki on myönnetty yritykselle, jotta yritys pystyy tulevaisuudessa aloittamaan palveluiden tuottamisen. Kyseessä on toiminnan yleisten edellytysten parantamiseksi annettu arvonlisäveroton yleistuki.

Esimerkki 4: Yrittäjä saa kaupungilta 2 000 euron suuruisen yksinyrittäjien tuen yritystoiminnan vakauttamista varten koronaepidemian aikana. Yksinyrittäjien tuki on kertaluontoinen toimintatuki, joka on tarkoitettu yritystoiminnan menojen kattamiseen (esim. vuokrat, tilitoimistopalvelut ja laitteiden kustannukset). Kyseessä on toiminnan yleisten edellytysten parantamiseksi annettu arvonlisäveroton yleistuki.

Esimerkki 5: Yksityinen maanomistaja saa kemera-tukea taimikon varhaishoitoa varten. Maanomistaja ostaa taimikon varhaishoidon ulkopuoliselta arvonlisäverovelvolliselta metsäpalveluyritykseltä.

Kemera-tuki on yksityiselle maanomistajalle arvonlisäverotonta yleistukea. Metsäpalveluyrityksen maanomistajalle myymä metsänhoitopalvelu (taimikon varhaishoito) on yleisen verokannan alainen arvonlisäverollinen myynti.

Oikeuskäytännössä arvonlisäverottomaksi yleistueksi on katsottu muun muassa:

  • kauppa- ja teollisuusministeriön yleishyödylliselle yhteisölle myöntämä kansainvälistymisavustus (KHO 28.5.2001 taltio 1259)
  • säätiön jakama esitystuki elokuvateatteritoiminnalle. Esitystuki toimi tappiontakuutukena, jolla pyrittiin takaamaan elokuvateatterille tietty minimituotto (KVL 84/1998)
  • EU-säännösten perusteella maksettu kaseiinin ja kaseinaattien valmistukseen käytettävän rasvattoman maidon tuki (KHO 14.1.1997 taltio 27)
  • TEKESin myöntämä tuotekehitysavustus teknologiakeskuksena toimivalle yhtiölle (KHO 1996-B-572)
  • sisäasiainministeriön maakunnan kehittämisrahasta yhtiölle myöntämä valtionavustus osaamiskeskusohjelman toteuttamiseen (KHO 18.10.1996 taltio 3233)
  • Suomen valtion myöntämä maidon pohjoinen tuotantotuki maataloustuottajille (KHO 1996-B-571)
  • EU-säännösten perusteella maksettu koulumaitotuki sekä teollisuusvoituki (KHO 18.10.1996 taltio 3240)
  • koulutustoiminnan harjoittajan saama lakiin perustuva valtionavustus (KHO 2009:84)
  • EU-säännösten perusteella maksettu kuivarehualan tuotantotuki (EUT C-495/01, komissio v. Suomi).

Jos julkinen tuki on vastiketta tuen saajan luovuttamasta tavarasta tai suorittamasta palvelusta, tuki on arvonlisäverollinen ja se on luettava myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen (ks. tarkemmin ohjeen luku 3.1). Unionin tuomioistuimen (EUT) tuomiossa C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited, jäljempänä "KNW") oli kyse tällaisesta tilanteesta. KNW -niminen yritys sai julkiselta toimielimeltä 10 punnan suuruisen tuen jokaisesta asiakkaalleen (kotitalouksia) luovuttamastaan energianeuvontapalvelusta. EUT totesi, että julkisen toimielimen KNW:n kaltaiselle yritykselle suorittama maksu siitä, että yritys on suorittanut tietynlaiselle kotitaloudelle energianeuvontapalvelun, voi olla arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu tuki. EUT katsoi, että 10 punnan suuruinen maksu oli joka tapauksessa vastike KNW:n kotitalouksille suorittamista energianeuvontapalveluista ja siksi maksu kuuluu arvonlisäverotuksessa tämän palvelun veron perusteeseen.

Edellä mainitussa tuomiossa C-353/00 (KNW) oli kyse tilanteesta, jossa julkinen tuki oli vastiketta kolmannelle osapuolelle suoritetusta palvelusta. Kyse on arvonlisäverollisesta myynnistä myös silloin, jos tuen saaja luovuttaa suoraan tuen antajalle – esimerkiksi viranomaiselle – hyödykkeitä. Merkitystä ei ole sillä, kutsutaanko tuen antajan maksamaa suoritusta tueksi tai avustukseksi. Tosiasialliset olosuhteet ratkaisevat suorituksen arvonlisäverokäsittelyn.

Esimerkki 6: Kunta tilaa arvonlisäverovelvolliselta yritykseltä kannattavuusselvityksen projektin käynnistämiseksi. Kunta myöntää yritykselle avustuksen, joka on tarkoitettu kattamaan kannattavuusselvityksen tekemisestä aiheutuvat kulut. Työn valmistuttua yritys luovuttaa selvityksen kunnalle.

Kyseisessä tilanteessa avustus on tosiasiassa vastiketta. Selvityksen tekeminen vastiketta vastaan on yrityksen arvonlisäverollista palvelumyyntiä kunnalle. Yrityksen ja kunnan välisen liiketoimen arvonlisäverollisuutta arvioitaessa sillä ei ole merkitystä, mistä kunta on kyseiseen ostoon käyttämänsä rahat saanut tai kutsutaanko vastiketta esimerkiksi avustukseksi.

2.2 Kunnan kattama alijäämä

Kun tavaran tai palvelun myyjänä on kunta, suoraan hintoihin liittyvänä tukena ja avustuksena ei pidetä toiminnan harjoittamisesta tai järjestämisestä aiheutunutta kunnan kattamaa alijäämää. Kunnallisten laitosten tai kuntayhtymien harjoittamasta toiminnasta aiheutunutta kunnan tai osakaskuntien kattamaa alijäämää ei siten lueta veron perusteeseen.

3 Arvonlisäverolliset tuet ja avustukset

3.1 Suoraan hintaan liittyvä tuki

Tavaran tai palvelun myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen luetaan suoraan tavaran tai palvelun hintaan liittyvät tuet ja avustukset. Kyse on suoraan hintaan liittyvästä tuesta tai avustuksesta, jos kaikki seuraavista kolmesta edellytyksestä täyttyvät:

  • tuki tai avustus annetaan hyödykkeen myyjälle
  • tuki tai avustus muodostaa vastikkeen tai sen osan ja
  • tuen tai avustuksen antajana on kolmas osapuoli.

EUT on käsitellyt suoran hintatuen edellytyksiä tuomiossaan C-184/00 (Office des produits wallons, jäljempänä "OPW"). Kyseisen tuomion mukaan suoraa hintatukea koskevassa tilanteessa on oltava osallisina kolme tahoa: tuen myöntävä viranomainen, tuen saaja ja tämän luovuttaman tavaran ostaja tai suorittaman palvelun vastaanottaja. Liiketoimet eivät siten ole tuen myöntävän viranomaisen hyväksi suoritettuja.

Jos liiketoimia suoritetaan tuen antajan hyväksi, kyse ei ole tuki-/avustustilanteesta, vaan tavallisesta arvonlisäverollisesta myynnistä. Arvioitaessa tukien ja avustusten arvonlisäverollisuutta onkin syytä ensin selvittää, myykö tuen saaja tosiasiassa tavaraa tai palvelua tuen antajalle.

Sen lisäksi, että tuki annetaan hyödykkeen (tavaran tai palvelun) myyjälle ja että tuen antajana on myyjään ja ostajaan nähden kolmas osapuoli, suoran hintatuen edellytyksenä on, että tuki tai avustus muodostaa vastikkeen tai sen osan. EUT:n oikeuskäytännön mukaan vastikkeellinen tavaroiden luovutus tai palvelujen suoritus edellyttää, että luovutetun tavaran tai suoritetun palvelun ja saadun vastikkeen välillä on suora yhteys (esim. C-16/93, Tolsma ja C-246/08, komissio v. Suomi ja C-520/14, Gemeente Borsele). Suora yhteys muodostuu, kun hyödykkeen luovuttajan ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia, ja hyödykkeen luovuttajan saama korvaus on todellinen vastasuoritus vastaanottajan saamasta hyödykkeestä.

Suoran yhteyden vaatimus koskee myös tilanteita, joissa vastikkeen maksaa hyödykkeen myyjään ja ostajaan nähden kolmas osapuoli. Suoran yhteyden vaatimusta tuki-/avustustilanteissa kuvastavat tuomion C-184/00 (OPW) perustelut, joiden mukaan tukea voidaan pitää vastikkeena tavaran luovuttamisesta tai palvelun suorittamisesta ja siten veronalaisena vain silloin, kun tuki suoritetaan nimenomaan siitä hyvästä, että tuen saaja toimittaa tietyn tavaran tai suorittaa tietyn palvelun. Vastaava periaate käy ilmi EUT:n tuomiosta C-495/01 (komissio v. Suomi), jonka mukaan suoraan hintaan liittyvät tuet maksetaan sen vuoksi, että tuen saaja toimittaa hyödykkeen ostajalle alempaan hintaan. Pelkästään se, että tuki voi vaikuttaa sen saajan toimittamien tavaroiden tai suorittamien palvelujen hintoihin, ei vielä riitä tekemään siitä veronalaista.

Tuomion C-184/00 (OPW) mukaan tavaran tai palvelun hinnan, joko lopullisen hinnan tai vähintään sen määräytymisperusteen, on oltava tiedossa viimeistään verotettavan tapahtuman tapahtumahetkellä. Tämä edellyttää, että tuen antajan sitoumus suorittaa tukea synnyttää välittömästi tuen saajalle oikeuden tuen saantiin heti tämän suoritettua verollisen liiketoimen. Tämän liitynnän tuen ja hinnan välillä on oltava täysin selvä. Sitä vastoin ei ole tarpeen, että tavaran tai palvelun hinta tai osa hinnasta on määritelty. Riittää, että se on määriteltävissä.

Tuomiossa C-184/00 (OPW) todetaan, että kun tavaran ostajat tai palvelun vastaanottajat hyötyvät tuen saajalle annetusta tuesta, liityntä tuen ja hinnan välillä on olemassa. Tavaran ostajan tai palvelun vastaanottajan maksaman hinnan on määräydyttävä niin, että ostajan tai vastaanottajan maksama hinta alenee tavaran myyjälle tai palvelun suorittajalle annetun tuen mukaisesti. Tällöin tuki muodostaa yhden osatekijän myyjän vaatiman hinnan määräytymisessä. Tuen maksaminen myyjälle on mahdollistettava se, että tämä voi myydä tavaran tai palvelun alempaan hintaan kuin ilman tukea.

Tuomion C-184/00 (OPW) mukaan ei ole välttämätöntä, että tuen määrä vastaa tarkalleen toimitetun tavaran tai suoritetun palvelun hinnan alentumista. Se riittää, että alentumisen ja tuen – joka voi olla kertaluonteinen – välinen kytkös on huomattava.

Suoraan hintaan liittyviä, arvonlisäverollisia tukia ovat esimerkiksi erilaiset hyödykkeen myyntihinnan alentamiseksi annettavat hinnanalennus- ja hinnanerokorvaukset. Toiminnan yleisten edellytysten parantamiseksi annetut tuet, joilla ei ole erityistä liityntää myytävien hyödykkeiden hintoihin, eivät ole suoraan hintaan liittyviä ja arvonlisäveron perusteeseen luettavia tukia.

Esimerkki 7: Viranomainen myöntää arvonlisäverovelvolliselle maanviljelijälle tietyn rahamäärän jokaista maanviljelijän tuottamaa viljakiloa kohden, jonka maanviljelijä myy asiakkailleen. Kyseessä on suoraan hintaan liittyvä arvonlisäverollinen tuki.

Oikeuskäytännössä suoraksi hintatueksi on katsottu esimerkiksi yleishyödyllisen yhteisön Raha-automaattiyhdistykseltä saama vuosittainen toiminta-avustus.

KHO 1997:19

Yhdistys oli yleishyödyllinen yhteisö, jonka tarkoituksena oli muun ohella kaikille avoimien lomanviettopaikkojen ja lomakylien hankkiminen ja ylläpitäminen sekä tähän verrattava lomanviettomahdollisuuksien edistäminen. Yhdistys ylläpiti kaikille avointa lomanviettopaikkaa ja se oli harjoittamastaan majoitus- ja ravintolatoiminnasta arvonlisäverovelvollinen.

Yhdistys sai vuosittain toiminta-avustusta Raha-automaattiyhdistyksen tuotosta lomatoiminnan tukemiseen. Avustuksesta tuli käyttää vähintään 90 prosenttia asiakkaalle sosiaalisin perustein joko rahana tai maksualennuksena myönnettyyn lomatukeen. Avustuksella katettiin asiakkaalta perityn omavastuuosuuden ja yhdistyksen ylläpitämän lomanviettopaikan hinnaston mukaisen lomavuorokausimaksun erotus. Avustuksen tarkoituksena oli siten asiakkaalta lomanvietosta perittävän hinnan alentaminen. Yhdistyksen saama toiminta-avustus oli tältä osin arvonlisäverolain 79 §:n 1 momentissa tarkoitettu suoraan palvelun hintaan liittyvä veron perusteeseen luettava avustus. Yhdistyksen oli siten suoritettava arvonlisäveroa saamastaan toiminta-avustuksesta.

EUT:n oikeuskäytännössä suoraksi hintatueksi on katsottu esimerkiksi hedelmien ja vihannesten tukkukaupan niin sanotusta toimintarahastosta saama maksu (yhdistetyt asiat C‑573/18, C GmbH & Co. KG ja C‑574/18, C‑eG). Kyseisessä asiassa tukkukauppa myi jäsentuottajalleen investointitavaran siten, että tukkukauppa laskutti esimerkiksi 50 % hinnasta jäsentuottajaltaan ja loppuosa maksusta tuli toimintarahastosta. Toimintarahasto rahoitettiin puoliksi jäsentuottajien maksuilla ja puoliksi EU-tuilla. Tuomion mukaan oikeuskelpoisuuden omaavaa toimintarahastoa voitiin pitää kolmantena osapuolena. Lisäksi tukkukauppa oli pienentänyt hintaa, joka perittiin jäsentuottajalta, juuri toimintarahastosta peräisin olevan maksun määrällä. Investointitavaran luovutuksen ja toimintarahastosta saadun maksun välillä oli siten suora yhteys ja kyseessä oli suora hintatuki.

Jos kolmas osapuoli maksaa tavaran tai palvelun myyjälle vastikkeen suoraan siten, että sen tarkoituksena ei ole alentaa myyjän perimää hintaa, vaan vastata sellaisenaan myyjän perimää hintaa tai osaa myyjän perimästä hinnasta, arvonlisäverolain tukia ja avustuksia koskeva säännös ei tule sovellettavaksi. Tällöin myyjän kolmannelta saama suoritus on vastiketta suoraan veron perustetta koskevan yleissäännöksen (AVL 73 §:n 1 momentti) perusteella.

EUT:n tuomiossa C-151/13 (Le Rayon d’Or) oli kyse tilanteesta, jossa ulkopuolista apua tarvitsevien vanhusten asumispalveluja tuottava laitos suoritti asukkailleen arvonlisäverottomia hoitopalveluja. Laitos sai kansalliselta sairausvakuutuskassalta kiinteämääräisiä maksuja suorittamistaan hoitopalveluista. Laitos katsoi, että sairausvakuutuskassan sille hoitopalvelujen kiinteämääräisenä maksuna maksamat määrät eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan eikä niitä pitäisi sen takia ottaa huomioon laskettaessa arvonlisäverovähennyksen suhdelukua. Laitos perusteli väitettään sillä, että kyseisen kaltaista kiinteämääräistä maksua ei voida pitää asukkaille annettujen hoitopalvelujen hintaan suoraan liittyvänä tukena.

EUT:n totesi kyseisessä tuomiossa C-151/13 (Le Rayon d’Or), että verollisen liiketoimen hintaan suoraan liittyvät tuet ovat ainoastaan yksi tapaus kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdassa (nykyään arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa) tarkoitettujen tapausten joukossa. Siitä riippumatta, mikä näistä tapauksista on kyseessä, palvelusuorituksen osalta veron perusteeseen kuuluu joka tapauksessa kaikki se, mikä on saatu vastikkeena tästä palvelusta. Palvelusuoritus voidaan katsoa vastikkeelliseksi suoritukseksi, vaikka vastiketta ei saada suoraan palvelun vastaanottajalta, vaan vastike voidaan saada myös kolmannelta. EUT totesi, että asiassa tarkoitetulle palvelulle on tyypillistä muun muassa se, että palvelujen suorittajan jatkuvan valmiuden takia asukkaat saavat tarvitsemansa hoitopalvelut oikeaan aikaan. Tällöin sitä varten, että kyseisen suorituksen ja saadun vastikkeen välillä katsotaan olevan suora yhteys, ei ole tarpeen näyttää, että maksu liittyy yksilöllisesti mitoitettuun ja asukkaan pyynnöstä suoritettuun tiettyyn hoitopalveluun. EUT katsoi, että sairausvakuutuskassan maksamat kiinteämääräiset maksut olivat vastiketta laitoksen asukkailleen suorittamista hoitopalveluista ja kuuluivat siten arvonlisäveron soveltamisalaan.

3.2 Yleisradio Oy ja Ålands Radio och TV Ab

Yleisradio Oy tuottaa julkista palvelua, jonka kustannusten kattamiseksi on käytössä yleisradiovero. Yleisradioverolla kerättyjä varoja ohjataan valtion televisio- ja radiorahastoon, josta siirretään vuosittain valtion televisio- ja radiorahastosta annetussa laissa säädetty summa Yleisradio Oy:lle. Arvonlisäverolain 79 §:n 2 momentin mukaan veron perusteeseen luetaan Yleisradio Oy:n valtion televisio- ja radiorahastosta saama määrä. Veron perusteeseen luetaan myös Ålands Radio och TV Ab:n saama korvaus Ahvenanmaan maakunnan kantamista mediamaksutuloista.

3.3 Veron perusteeseen lisättävä määrä, verokanta ja ajallinen kohdistaminen

Arvonlisäverotuksessa veron peruste tarkoittaa sitä laskentaperustetta, josta arvonlisävero lasketaan sovellettavan arvonlisäverokannan mukaisena prosenttiosuutena. Veron perusteeseen luettava tuen tai avustuksen määrä ei sisällä arvonlisäveron osuutta. Saadusta tuesta tai avustuksesta luetaan veron perusteeseen määrä, josta arvonlisäveron osuus on ensin vähennetty. Esimerkiksi 10 000 euron suuruisesta tuesta, joka liittyy 24 prosentin verokannan alaiseen myyntiin, on veron perusteeseen luettava määrä 8 064,52 euroa. Kyseisestä tuesta suoritettavan arvonlisäveron määrä on näin ollen 24 % x 8 064,52 euroa = 1 935,48 euroa.

Suoraan hintaan liittyvän tuen tai avustuksen verokanta on sama kuin myytävän tavaran tai palvelun verokanta. Esimerkiksi eläinten ruokintaan käytettävän rehun myyntiä varten saadusta suorasta hintatuesta suoritetaan arvonlisäveroa 14 %:n verokannan mukaan.

Suoraan hintaan liittyvästä tuesta tai avustuksesta suoritettava arvonlisävero kohdistetaan ajallisesti sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana tuki tai avustus on saatu.

4 Projektit

Yritykset voivat olla mukana erilaisissa projekteissa. Projekteja rahoittavat usein tuilla ja avustuksilla esimerkiksi Euroopan unioni, valtio sekä kunnat ja kaupungit. Projekteja voivat rahoittaa myös yritykset, yksityishenkilöt, yhdistykset ja säätiöt. 

Valtiolta tai Euroopan unionilta projekteja varten saadut tuet ovat yleensä arvonlisäverottomia yleistukia. Arvonlisäverottomuus perustuu siihen, että yleistuet eivät ole vastiketta minkään tavaran luovuttamisesta tai palvelun suorittamisesta. Yleistuet jäävät siten arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle.

Jos projektitoimintaa harjoittava yritys luovuttaa tavaroita tai suorittaa palveluja tuen antajalle, kyse on arvonlisäverollisesta myynnistä. Tällaisesta tilanteesta oli kyse keskusverolautakunnan (KVL) ennakkoratkaisussa KVL 66/2008.

KVL 66/2008

A Oy myi projektimuodossa kunnille palveluja. A Oy:llä ja kunnilla oli erillinen ostopalvelusopimus tai projektikohtainen sopimus kulloinkin kysymyksessä olevien palvelujen luovuttamisesta kunnille. Kun projektin tilaajana oli kunta, A Oy:n katsottiin myyvän palvelua kunnille ja veloittavan näistä palveluista osapuolten sopiman vastikkeen. Kuntien maksamissa suorituksissa ei siten ollut kysymys verottomista tuista vaan verollisista vastikkeista. A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa kunnilta perimistään vastikkeista.

Kunta on usein ostajan asemassa suhteessa projekti-/hankeyhtiöön. Kun yhtiö tuottaa kunnalle korvausta vastaan esimerkiksi projektin hallinnointia, toteutusta tai projektiin liittyvää asiantuntijapalvelua, kyse on arvonlisäverollisesta palvelumyynnistä yhtiöltä kunnalle. Maksusuorituksen luonnetta arvioitaessa merkitystä ei ole sillä, kutsutaanko suoritusta tueksi tai avustukseksi taikka joksikin muuksi suoritukseksi. Jos maksusuoritus on vastiketta luovutetusta tavarasta tai suoritetusta palvelusta, kyse on arvonlisäverotuksen näkökulmasta myynnistä.

Kun kunnan omistama yhtiö antaa kunnan puolesta yrittäjille neuvonta- ja opastuspalveluja ja saa kunnalta toiminta-avustusta, yhtiön katsotaan myyvän palveluja kunnalle. Kunnan yhtiölle maksamaa toiminta-avustusta pidetään tällöin arvonlisäverollisena vastikkeena, kuten päätöksessä KHO 1995-B-569 todetaan.

KHO 1995-B-569

Kunnan perustama ja omistama osakeyhtiö antoi kunnan puolesta yrittäjille ja sellaisiksi aikoville elinkeinotoimintaan liittyviä neuvonta- ja opastuspalveluja. Lisäksi yhtiö suoritti kunnalle elinkeinotoimintaan liittyviä projektiluonteisia tehtäviä. Yhtiön liikevaihto muodostui kokonaisuudessaan kunnalta vuosittain saatavasta toiminta-avustuksesta, jolla pyrittiin kattamaan kaikki yhtiön toiminnasta aiheutuvat kustannukset. Yrittäjiltä ei yhtiön suorittamista palveluista peritty mitään korvausta. Yhtiön katsottiin myyvän palveluja kunnalle arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa. Yhtiön oli suoritettava arvonlisäveroa näiden palvelujen myynnistä. Kunnan yhtiölle maksamaa toiminta-avustusta pidettiin kokonaisuudessaan lain 73 §:n 1 momentissa tarkoitettuna vastikkeena yhtiön kunnalle myymistä palveluista.

Yritys voi toimia projektissa hallinnoijana tai varsinaisena suorittavana tahona. Yritys voi toimia hallinnoijana eli koordinaattorina esimerkiksi siten, että se hakee projektille rahoituksen ja kanavoi sen edelleen projektissa mukana oleville yrityksille. Tuki, joka annetaan projektin hallinnoijalle siten, että projektin muut osapuolet eivät ole tuen antajan tiedossa, on projektin hallinnoijan saama tuki. Mikäli projektin hallinnoija jakaa saamaansa tukea tuen myöntämisen jälkeen eteenpäin, kyse on uudesta tilanteesta, jossa projektin hallinnoija on tuen myöntäjän asemassa ja tuen arvonlisäverollisuus on arvioitava erikseen. Yleensä tällaisesta yrityksen eteenpäin jakamasta tuesta on suoritettava arvonlisäveroa, koska kysymyksessä on vastikkeellinen suoritus. Yritystoimintaan ei yleensä kuulu sellaisten tukien ja avustusten jakaminen, joihin ei liity mitään vastasuoritusta (ks. luku 2.1).

Esimerkki 8: Valtio myöntää projektia hallinnoivalle yritykselle A arvonlisäverotonta yleistukea 5 000 euroa projektin toteuttamista varten. Muut projektin osapuolet eivät ole tuen antajan tiedossa. Yritys A maksaa saamastaan tuesta 1 000 euroa projektiin osallistuvalle yritykselle B, jotta yritys B suorittaa projektiin liittyvää selvitystyötä. Kyse on alihankintatilanteesta, jossa yritys B suorittaa arvonlisäverollisen palvelumyynnin yritykselle A.

Tuki voidaan myöntää hallinnoijan kautta myös siten, että projektissa toimivat yritykset ovat tuen antajan tiedossa ja tuki myönnetään tosiasiassa kyseisille yrityksille. Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessään KHO 28.5.2001 taltio 1259, että yhdistyksen ei ollut suoritettava arvonlisäveroa kauppa- ja teollisuusministeriön maksamista valtionavustuksista, jotka oli myönnetty yhdistyksen järjestämiin projekteihin osallistuville yrityksille. Myöskään valtionavustuksen saajina olevien yritysten ei tällaisessa tilanteessa ole suoritettava arvonlisäveroa saamistaan yleisavustuksina pidettävistä valtionavustuksista.

KHO 28.5.2001 taltio 1259

Yleishyödyllisenä yhteisönä pidettävän yhdistyksen tarkoituksena oli edistää suomalaisten yritysten kilpailukykyä kehittämällä niiden kansainväliseen kauppaan ja talouteen liittyvää osaamista sekä tukea yrityksiä niiden vientitoiminnassa ja kansainvälistymiskehityksessä. Yhdistys järjesti muun ohella vienninedistämisprojekteja, joiden kustannuksiin kauppa- ja teollisuusministeriö myönsi valtion talousarvion puitteissa niihin osallistuville yrityksille yrityskohtaista valtionapua. Apu kanavoitiin yrityksille yhdistyksen kautta siten, että yhdistys haki valtionavun projektiin osallistuvien yritysten puolesta projektikohtaisesti. Projektien kuluista noin puolet laskutettiin yrityksiltä toisen puolen tullessa kauppa- ja teollisuusministeriöltä yrityksille myönnettynä kansainvälistymisavustuksena. Avustuksen osuus vaihteli yrityksen koon mukaan. Ministeriö maksoi yrityksille myönnetyn valtionavun yhdistykselle ennakkoina rahoitustarpeen mukaisesti.

Kansainvälistymisavustukset olivat yrityksille myönnettyjä yleisavustuksia, joiden tarkoituksena oli yritysten kansainvälistymisen edistäminen. Koska avustukset oli myönnetty yhdistyksen järjestämiin projekteihin osallistuville yrityksille ja niiden tarkoituksena oli näiden yritysten kansainvälistymisen edistäminen, kysymys ei ollut yhdistykselle annetusta arvonlisäverolain 79 §:n 1 momentissa tarkoitetusta suoraan tavaran tai palvelun hintaan liittyvästä tuesta tai avustuksesta, joka olisi tullut lukea yhdistyksen myynnistä suoritettavan veron perusteeseen. Kun kysymys ei myöskään ollut lain 73 §:n 1 momentissa tarkoitetusta yhdistyksen suorittamasta palvelusta saadusta vastikkeesta, yhdistyksen ei ollut suoritettava arvonlisäveroa kauppa- ja teollisuusministeriön maksamista valtionavuista, vaikka yhdistys hakeutuisi toiminnastaan arvonlisäverovelvolliseksi.

Keskeinen projekteja koskeva kysymys liittyy siihen, onko yrityksen harjoittamaa projektitoimintaa arvioitava kokonaisuutena vai projektikohtaisesti. Verohallinnon näkemyksen mukaan projektitoimintaa on tarkoituksenmukaista tarkastella kokonaisvaltaisesti suhteessa yrityksen harjoittamaan arvonlisäverolliseen liiketoimintaan. Tällöin projektiin osallistuminen voi olla osa yrityksen arvonlisäverollista liiketoimintaa, vaikka kyseinen projekti rahoitettaisiin kokonaisuudessaan arvonlisäverottomilla yleistuilla. Näin on silloin, kun projektin tarkoituksena on kokonaisuutena arvioiden hyödyttää yrityksen arvonlisäverollista liiketoimintaa. Tällaisesta tilanteesta oli kyse Helsingin hallinto-oikeuden 16.10.2012 antamassa päätöksessä 12/1337/4.

Helsingin HAO 16.10.2012 nro 12/1337/4

Kunnan täysin omistama liiketoiminnasta ja kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröity osakeyhtiö oli hallinnoinut vuosina 2008 ja 2009 kahta eri EU-hanketta. Nyt kyseessä ollut X-hanke oli koordinaatiohanke, joka oli rahoitettu kokonaisuudessaan arvonlisäverottomilla avustuksilla. Verotoimisto katsoi, ettei yhtiön toiminnan X-hankkeen osalta voitu katsoa tapahtuneen liiketoiminnan muodossa, koska hankkeen yhteydessä ei ollut myyty mitään tavaraa tai palvelua.

X-hankkeen ostopalvelut koostuivat pääosin projektipäällikön ostopalvelukuluista. Projektipäällikön tehtäviin oli kuulunut myös yhtiön hallinnoiman toisen projektin, Y-hankkeen yleinen koordinointi ja toiminta myös sen projektipäällikkönä. Projektipäällikön kulut oli maksettu kokonaan X-hankkeesta. Y-hankkeen osalta yhtiöllä oli ollut arvonlisäverollista myyntiä ja verotoimisto oli katsonut yhtiöllä olevan Y-hankkeen kuluihin sisältyneiden arvonlisäverojen osalta täysi vähennysoikeus.

X-hanke kuului olennaisena osana hankekokonaisuuteen, johon kuului myös Y-hanke. Yhtiöllä oli ollut hankekokonaisuuteen liittyvän Y-hankkeen osalta arvonlisäverollista myyntiä. X-hanke liittyi myös yleisemmin yhtiön arvonlisäverollisen toiminnan edistämiseen. Kun otettiin huomioon myös arvonlisäverotuksessa noudatettava neutraalisuuden vaatimus ja veron kertaantumisen estäminen, hallinto-oikeus katsoi sen estämättä, että X-hanke oli rahoitettu kokonaisuudessaan verottomilla avustuksilla, että yhtiö oli harjoittanut toimintaansa myös X-hankkeen osalta arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa. Yhtiöllä oli näin ollen oikeus vähentää hankkeen kustannuksiin sisältyneet arvonlisäverot.

Päätöksessä KHO 5.2.2010 taltio 191 oli puolestaan kyse tilanteesta, jossa arvonlisäverovelvollinen yhdistys toteutti hankkeen, jonka rahoituksesta 90 prosenttia oli julkista rahoitusta (EU ja valtio) ja 10 prosenttia oli yksityistä rahoitusta. Yhdistys myös myi asiantuntijapalveluja hankkeen yhteydessä, josta sen oli suoritettava arvonlisäveroa. Yhdistyksen katsottiin toteuttaneen hankkeen arvonlisäverolaissa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa osana taloudellista toimintaansa.

KHO 5.2.2010 taltio 191

Yhdistys oli yleishyödyllisenä yhteisönä hakeutunut ja rekisteröity toiminnastaan 1.6.1994 alkaen arvonlisäverovelvolliseksi. Yhdistys suoritti arvonlisäveroa kaikesta liiketoiminnan muodossa harjoittamastaan toiminnasta. Yhdistyksen liikevaihto oli vuonna 2007 muodostunut lähes kokonaan arvonlisäverollisten maaseudun neuvontapalvelujen myynnistä.

Yhdistys toteutti kehittämisvalmennushankkeen vuosina 2008-2011. Yhdistys vastasi hankkeen kokonaishallinnoinnista ja talousseurannasta. Hankkeen toimialueena oli maakunta ja kohderyhmänä erilaiset maatilat. Hankehakemuksen mukainen kokonaisbudjetti oli 842 000 euroa ilman arvonlisäveroa, josta julkinen rahoitus (EU ja valtio) oli 90 prosenttia ja yksityinen rahoitus (hankkeeseen osallistujat) 10 prosenttia. Hankesuunnitelman mukaan hankkeella muun muassa tarjottiin yrittäjille kehittämistä tukevaa asiantuntijapalvelua. Yksityinen rahoitusosuus kerättiin palveluja käyttäviltä maatilayrityksiltä. Yhdistys tuli myöhemmin myymään näitä palveluja myös ulkopuolisille.

Korkein hallinto-oikeus katsoi kuten hallinto-oikeuskin, että näissä olosuhteissa yhdistys toteutti kehittämishankkeen arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa osana taloudellista toimintaansa. Näin ollen yhdistyksen oli suoritettava arvonlisäveroa kyseisen hankkeen yhteydessä tapahtuvasta asiantuntijapalvelujen myynnistä ja sillä oli vähennysoikeus hankkeeseen liittyvien hankintojen osalta.

On kuitenkin täysin mahdollista, että yrityksen harjoittamalla projektitoiminnalla ei ole erityistä liityntää yrityksen harjoittamaan arvonlisäverolliseen liiketoimintaan. Tällöin vastikkeeton projektitoiminta jää arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolelle (KHO 1999:35. Vrt. KHO 4.6.2003 taltio 1376, jossa yhtiö myi projektien hallinnoinnin yhteydessä arvonlisäverollisia palveluja projekteihin osallistuville yrityksille).

Projektitoiminta on yrityksen arvonlisäverollista liiketoimintaa, jos yritys myy projektitoiminnan yhteydessä tavaroita tai palveluja liiketoiminnan muodossa, eikä toimintaa ole säädetty arvonlisäverolaissa erikseen arvonlisäverottomaksi. Projektitoimintaa pidetään osana yrityksen arvonlisäverollista liiketoimintaa myös silloin, jos projekteilla on selkeä liityntä yrityksen harjoittamaan muuhun arvonlisäverolliseen liiketoimintaan. Tällöin ratkaisevaa merkitystä ei anneta sille, kuinka suurelta osin jokin projekti on rahoitettu arvonlisäverottomin tuin ja kuinka suurelta osin myynneillä, tai onko jokin yksittäinen projekti rahoitettu kokonaisuudessaan arvonlisäverottomilla tuilla. Projektitoiminnalla voi olla selkeä liityntä yrityksen arvonlisäverolliseen liiketoimintaan esimerkiksi silloin, kun arvonlisäverollista liiketoimintaa harjoittava yritys hyödyntää projekteissa omaa asiantuntemustaan ja yrityksen projektien yhteydessä suorittamat palvelut ovat verrattavissa sen vastikkeellisesti myymiin palveluihin. Projektitoiminnan tarkoituksena voi myös olla muutoin edistää ja kehittää yrityksen harjoittamaa arvonlisäverollista liiketoimintaa.

Tilanne on kuitenkin toinen, jos projektitoiminta ei itsenäisesti tarkastellen ole arvonlisäverollista liiketoimintaa, eikä projektitoiminnalla ole edellä mainitun kaltaista liityntää yrityksen harjoittamaan muuhun arvonlisäverolliseen liiketoimintaan. Tällöin esimerkiksi pelkästään arvonlisäverottomilla tuilla rahoitettua projektia ei voida pitää yrityksen arvonlisäverollisena liiketoimintana. Näin on myös silloin, jos yritys ei tällaisen projektitoiminnan lisäksi ylipäätään muutoin harjoita arvonlisäverollista liiketoimintaa.

Esimerkki 9: Yleishyödyllisellä yhdistyksellä on verkkokauppa, jossa yhdistys myy toimintansa rahoittamiseksi t-paitoja, mukeja ja pipoja. Yhdistys on lisäksi mukana useissa eri projekteissa, jotka keskittyvät luonnonsuojeluun. Projektien toiminta rahoitetaan julkisilla yleistuilla ja avustuksilla sekä lahjoituksilla. Yhdistys on hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi kaikesta liiketoiminnan muodossa harjoittamastaan liiketoiminnasta.

Yhdistyksen on suoritettava arvonlisäveroa verkkokaupassa myymistään tuotteista. Luonnonsuojeluun keskittyvissä projekteissa toimiminen on yhdistykselle vastikkeetonta toimintaa, jolla ei ole selkeää liityntää yhdistyksen arvonlisäverolliseen liiketoimintaan. Yhdistyksen harjoittama projektitoiminta ei ole arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa, vaan arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolista toimintaa.

Tarkempaa tietoa yleishyödyllisten yhteisöjen arvonlisäverotuksesta löydät Verohallinnon ohjeesta Yleishyödyllisten yhteisöjen arvonlisäverotus.

5 Vähennysoikeus

5.1 Yleistä vähennysoikeudesta

Pääsääntö arvonlisäverotuksessa on, että arvonlisäverovelvollinen saa vähentää arvonlisäverollista liiketoimintaansa varten tekemiensä hankintojen sisältämät arvonlisäverot. Arvonlisäverovelvollisella on vähennysoikeus niistä hankinnoista, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi hänen harjoittamaansa arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Näiden hankintojen vähennysoikeus määräytyy arvonlisäverolain 102 §:n perusteella.

Siltä osin kuin hankinnat kohdistuvat arvonlisäverolaissa arvonlisäverottomaksi säädettyyn toimintaan tai arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan vähennysoikeutta ei ole. Arvonlisäverolaissa on lisäksi säädetty eräiden hankintojen arvonlisäverot nimenomaisesti vähennyskelvottomiksi.

Jos hankinta kohdistuu vain osittain vähennykseen oikeuttavaan toimintaan ja osittain vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan, vähennyksen saa tehdä vain siltä osin kuin hankinta kohdistuu vähennykseen oikeuttavaan toimintaan (AVL 117 §).

Arvonlisäverovelvollisella on suoraan kohdistettavien kulujen lisäksi yleensä myös niin sanottuja kohdistamattomia kuluja eli yleiskuluja. Yleiskulut ovat kuluja, joilla ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä mihinkään tiettyyn myyntiin, vaan jotka palvelevat arvonlisäverovelvollisen toimintaa kokonaisuudessaan. Yleiskuluilla on siten suora ja välitön yhteys arvonlisäverovelvollisen koko liiketoimintaan.

Arvonlisäverovelvollisella on vähennysoikeus yleiskuluista siltä osin kuin yleiskuluina pidettäviä hankintoja käytetään arvonlisäverollisessa, arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa. Yksinomaan arvonlisäverollista toimintaa harjoittava arvonlisäverovelvollinen saa vähentää yleiskuluina pidettävien hankintojen sisältämät arvonlisäverot kokonaisuudessaan. Jos arvonlisäverovelvollinen harjoittaa sekä arvonlisäverollista että arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa, yleiskulujen arvonlisäverot on jaettava arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomaan osuuteen (AVL 117 §). Arvonlisäverolain 117 §:ää sovellettaessa arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomana toimintana huomioidaan sekä arvonlisäverolaissa arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomaksi toiminnaksi säädetty toiminta että arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolinen toiminta.

5.2 Tukien ja avustusten vaikutuksesta vähennysoikeuteen

Saadut arvonlisäverottomat yleistuet ja -avustukset eivät yleensä vaikuta suoraan arvonlisäveron vähennysoikeuteen. Korkein hallinto-oikeus on käsitellyt aihetta esimerkiksi päätöksessään KHO 2018:97. Päätöksessä oli kyse tilanteesta, jossa A Oy harjoitti pääasiallisena toimintanaan arvonlisäverollista liiketoimintaa (lentoliikennetoimintaa). A Oy toimi lisäksi Opetushallituksen valvonnan alaisena erityisoppilaitoksena ja sai tätä koulutustoimintaansa varten valtiolta tukea. A Oy järjesti saamansa luvan perusteella muun muassa lisäkoulutusta omille työntekijöilleen. A Oy osti koulutuspalveluja alihankintana B Oy:ltä. KHO katsoi, että silloin, kun on kyse A Oy:n oman henkilöstön koulutuksesta, B Oy:n A Oy:lle suorittamilla palveluilla on suora ja välitön yhteys A Oy:n harjoittamaan arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaan vähennykseen oikeuttavaan lentoliikennetoimintaan. KHO viittasi EUT:n tuomioon C-126/14 (Sveda) ja totesi, että se seikka, että osa hankinnan kustannuksista katetaan julkisin varoin, ei vaikuta hankinnan sisältämän veron vähennysoikeuteen. Sama lopputulos oli projektitoimintaa käsittelevässä päätöksessä KHO 4.6.2003 taltio 1376.

KHO 4.6.2003 taltio 1376

A Oy harjoitti eräällä paikkakunnalla elinkeinoelämän kehittämistoimintaa hallinnoimalla erilaisia kehittämisprojekteja. Projektien kustannuksista osa perittiin projekteihin osallistuvilta yrityksiltä ja osa katettiin julkisilla tuilla. Julkiset tuet olivat A Oy:lle arvonlisäverottomia tuloja. A Oy luovutti projektien hallinnoinnin yhteydessä projekteihin osallistuville yrityksille erilaisia  kehittämis-, koulutus-, konsultointi- ja markkinointipalveluja, jotka olivat arvonlisäverolaissa tarkoitettuja verollisia palveluja. Palvelujen myynti oli jatkuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja toiminnalla kokonaisuutena oli ansiotarkoitus. Kun otettiin huomioon myös arvonlisäverotuksessa noudatettava kilpailuneutraalisuuden vaatimus ja veron kertaantumisen estäminen, A Oy:n katsottiin harjoittavan projektien hallinnoinnin osalta arvonlisäverolain 1 §:ssä tarkoitettua liiketoimintaa. Projektien hallinnoinnista aiheutuvat kustannukset olivat näin ollen A Oy:n verollisesta liiketoiminnasta aiheutuvia kustannuksia ja projekteja varten tapahtuvat hankinnat vähennyskelpoisia. Projekteja varten saatavat verottomat tuet eivät rajoittaneet A Oy:n vähennysoikeutta.

Arvonlisäverottomilla yleistuilla ja -avustuksilla ei yleensä ole suoraa vaikutusta arvonlisäveron vähennysoikeuteen, koska arvonlisäveron vähennysoikeutta arvioitaessa merkitystä ei ole sillä, millä hankinnat on rahoitettu. Arvonlisäveron vähennysoikeuden ratkaisee se, onko arvonlisäverovelvollinen tehnyt hankinnan arvonlisäverollista liiketoimintaansa varten.

Vaikka arvonlisäverottomilla yleistuilla ja -avustuksilla ei yleensä ole suoraa vaikutusta arvonlisäveron vähennysoikeuteen, tuet ja avustukset eivät kuitenkaan ole merkityksettömiä vähennysoikeutta arvioitaessa. Tuilla ja avustuksilla on vaikutusta sen arvioinnissa, katsotaanko toiminnan tapahtuvan liiketoiminnan muodossa. Esimerkiksi muusta liiketoiminnasta erillisen ja yksinomaan arvonlisäverottomilla tuilla ja avustuksilla rahoitetun projektitoiminnan ei katsota tapahtuvan liiketoiminnan muodossa. Koska tällainen toiminta ei tapahdu liiketoiminnan muodossa, sitä varten tehdyistä hankinnoista ei ole arvonlisäveron vähennysoikeutta. 

Tuilla ja avustuksilla voi olla vaikutusta myös yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeutta määritettäessä. Yleiskulujen arvonlisäverot tulee jakaa arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan osuuteen ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomaan osuuteen aina, kun arvonlisäverovelvollinen harjoittaa sekä arvonlisäverollista että arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa.

Yleiskulujen jakamisessa on käytettävä menetelmää, joka parhaalla mahdollisella tavalla kuvaa yleiskuluina pidettävien hankintojen käyttöä arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomassa toiminnassa. Liikevaihtojen perusteella tehtävässä laskelmassa suoraan hintaan liittyvät tuet on luettava luonteensa mukaisesti joko arvonlisäverolliseen tai arvonlisäverottomaan liikevaihtoon. Suoraan hintaan liittyvä tuki luetaan arvonlisäverolliseen liikevaihtoon silloin, kun se on vastiketta arvonlisäverollisesta tavaran tai palvelun myynnistä. Vastaavasti suoraan hintaan liittyvä tuki luetaan arvonlisäverottomaan liikevaihtoon silloin, kun se on vastiketta arvonlisäverottomasta tavaran tai palvelun myynnistä.

Esimerkki 10: Terveydenhoitoalan yrittäjä myy sekä arvonlisäverottomia terveydenhoitoon liittyviä palveluja että arvonlisäverollisia vaihtoehtohoitoja. Yrittäjä saa kunnalta suoraa hintatukea arvonlisäverottomia terveydenhoitoon liittyviä palveluja varten. Tuki on arvonlisäveroton, koska se on vastiketta arvonlisäverottomien palvelujen suorittamisesta.

Koska yrittäjä harjoittaa sekä arvonlisäverollista että arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa, hänen on jaettava yleiskuluina pidettävien hankintojensa (esim. kirjanpito- ja puhelinkulut) arvonlisäverot arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomaan osuuteen. Yrittäjä käyttää arvonlisäverojen vähennykseen oikeuttavan ja vähennykseen oikeuttamattoman osuuden laskemisessa liikevaihtojen perustella tehtyä laskelmaa. Yrittäjän on otettava suora hintatuki mukaan laskelmalle arvonlisäverottomaan liikevaihtoon.

Esimerkki 11: Arvonlisäverollista konsultointiliiketoimintaa harjoittava yritys osallistuu projektiin, joka rahoitetaan yksinomaan EU:n ja valtion myöntämillä yleistuilla. Yritys ei saa projektiin liittyen mitään myyntituloja, mutta yritys suorittaa projektissa vastaavia palveluja kuin konsultointiliiketoiminnassaan. Yritys on päättänyt osallistua projektiin markkinointitarkoituksessa edistääkseen varsinaista konsultointiliiketoimintaansa.

Projektitoimintaa pidetään osana yrityksen harjoittamaa arvonlisäverollista liiketoimintaa. Yrityksen projektia varten saamilla arvonlisäverottomilla yleistuilla ei ole vaikutusta vähennysoikeuteen.

Liikevaihtojen perusteella tehtävä laskelma ei aina johda täsmällisimpään lopputulokseen ja varsinkaan silloin, kun yleiskuluina pidettäviä hankintoja käytetään arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolisessa toiminnassa, josta ei synny liikevaihtoa. Tällöin yleistuet ja -avustukset voivat johtaa siihen, että on valittava jokin muu menetelmä.

Esimerkki 12: Arvonlisäverollista markkinointiliiketoimintaa harjoittava yhtiö osallistuu varsinaisen liiketoimintansa ohella erilaisiin projekteihin. Yhtiön projektien yhteydessä tuottamat palvelut ovat maksuttomia. Projektien toiminta rahoitetaan julkisin tuin ja lahjoituksin. Projektitoiminnalla ei ole liityntää yhtiön harjoittamaan arvonlisäverolliseen liiketoimintaan.

Projektitoiminta on yhtiön arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolista toimintaa. Yhtiö voi vähentää yleiskulujen arvonlisäverot vain siltä osin kuin yleiskuluina pidettäviä hankintoja käytetään arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa. Siltä osin kuin hankintoja käytetään arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomassa toiminnassa (arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolisessa toiminnassa), vähennysoikeutta ei ole.

Yhtiö ei voi käyttää yleiskulujen jakamisessa liikevaihtojen suhdetta, koska vastikkeettomasta, arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolisesta toiminnasta ei kerry liikevaihtoa. Yhtiön on käytettävä menetelmää, joka parhaalla mahdollisella tavalla kuvaa yleiskuluina pidettävien hankintojen käyttöä arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa ja arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomassa toiminnassa.

Arvonlisäveron vähennysoikeuteen liittyviä kysymyksiä käsitellään laajemmin Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäveron vähennysoikeudesta.

6 Eräitä erityistilanteita

6.1 Joukkorahoitus

Joukkorahoitus on tapa kerätä rahoitusta esimerkiksi erilaisille hankkeille sekä yritysten toimintaan. Joukkorahoituksessa on ajatuksena kerätä suurelta joukolta usein varsin pieniä summia tavoitellun rahoitusmäärän saavuttamiseksi. Rahoitus kerätään monesti internetissä toimivien palvelualustojen kautta. Joukkorahoitus ei rahoitusmuotona tarkoita samaa asiaa kuin tuki-/avustusrahoitus, mutta joukkorahoituksessa on paljon samoja piirteitä kuin tuissa ja avustuksissa. Molempien arvonlisäverotus noudattaa myös samoja periaatteita.

Joukkorahoitus voidaan jakaa vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan joukkorahoitukseen. Tällöin vastikkeettomalla joukkorahoituksella tarkoitetaan lahjoitusmuotoista toimintaa eli rahankeräystä. Lahjoitusmuotoinen rahankeräys kuuluu rahankeräyslain soveltamisalaan.

Rahankeräyslain mukaan rahankeräyksellä tarkoitetaan toimintaa, jossa yleisöön vetoamalla kerätään vastikkeetta rahaa. Rahankeräys on luvan-/ilmoituksenvaraista toimintaa, joka on tarkoitettu lähinnä yleishyödyllisiin tarkoituksiin. Rahaa ei saa kerätä rahankeräyslaissa tarkoitetulla tavalla elinkeinotoimintaa varten. Vastikkeeton joukkorahoitus (rahankeräys) on arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolista toimintaa.

Vastikkeellisella joukkorahoituksella tarkoitetaan laajaa joukkoa erilaisia toimintamuotoja, kuten hyödyke-, laina-, ja sijoitusmuotoista joukkorahoitusta. Hyödykemuotoinen joukkorahoitus tapahtuu esimerkiksi siten, että joukkorahoitukseen osallistuva taho tekee rahasuorituksen tiettyä hanketta varten internetissä toimivalla palvelualustalla ja saa aikanaan vastikkeeksi jonkin hankkeessa aikaansaadun hyödykkeen. Lainamuotoisessa joukkorahoituksessa haetaan vieraan pääoman ehtoista rahoitusta esimerkiksi yksityishenkilöiltä tai elinkeinonharjoittajilta tietyksi lainaehdoissa sovituksi määräajaksi yleensä internetissä toimivan lainamuotoista joukkorahoitusta välittävän palvelualustan kautta. Sijoitusmuotoisessa joukkorahoituksessa rahoitusta hakeva yritys laskee liikkeeseen osakkeita tai muita rahoitusvälineitä yleensä internetissä toimivan palvelualustan välityksellä ja antaa yleisölle mahdollisuuden merkitä tai ostaa näitä arvopapereita palvelualustan kautta.

Vastikkeellinen joukkorahoitus kuuluu arvonlisäverolain soveltamisalaan silloin, kun rahoitus on todellista vastasuoritusta rahoituksen saajan luovuttamista tavaroista tai suorittamista palveluista. Rahoituksen suoran yhteyden olemassaolo suhteessa luovutettuun tavaraan tai suoritettuun palveluun voi tulla pohdittavaksi esimerkiksi tilanteessa, jossa luovutetun tavaran arvo on hyvin vähäinen suhteessa saadun rahoituksen määrään. Jos saatu rahoitus on vastiketta luovutetusta tavarasta tai suoritetusta palvelusta, kyse on arvonlisäverolaissa tarkoitetusta myynnistä. Tästä myynnistä on suoritettava arvonlisäveroa, jos myyntiä ei ole säädetty arvonlisäverolaissa erikseen arvonlisäverottomaksi. Erikseen arvonlisäverottomaksi on säädetty esimerkiksi rahoituspalvelujen myynnit (AVL 41 §).

6.2 Kuntapalautus maksetusta tuesta tai avustuksesta

Arvonlisäverolain 130 §:n mukaan kunnalla ja hyvinvointialueella on oikeus saada palautuksena hankintaan sisältyvä arvonlisävero, josta ei saa tehdä vähennystä tai josta ei saa niin sanottuun nollaverokannan alaiseen toimintaan liittyvää palautusta. Palautusoikeus kattaa myös arvonlisäveron, joka sisältyy kunnan maksamiin suoraan hintaan liittyviin tukiin tai avustuksiin.

Kunnalla on lisäksi oikeus saada laskennallinen palautus arvonlisäverolaissa tarkoitetuista verottomista terveyden- ja sairaanhoitoon sekä sosiaalihuoltoon liittyvistä hankinnoista (AVL 130 a §). Kunta saa laskennallisen palautuksen myös arvonlisäverottoman terveyden- ja sairaanhoidon tai sosiaalihuollon harjoittajalle kyseistä toimintaa varten maksamastaan tuesta tai avustuksesta. Sillä ei ole merkitystä, annetaanko tuki tai avustus kyseisen toiminnan harjoittajalle suoraan hintaan liittyvänä tukena vai yleistukena. Toiselle kunnalle annetun tuen tai avustuksen osalta AVL 130 a §:ssä tarkoitettua laskennallista palautusta ei kuitenkaan saa. Tämä koskee myös kuntayhtymille ja Ahvenanmaan maakunnalle annettuja tukia.

Lue lisää kuntien arvonlisäverotuksesta Kuntien ja kuntayhtymien arvonlisäverotusohjeesta.

 

johtava veroasiantuntija Mika Jokinen

erityisasiantuntija Juha Pamppunen

 

Sivu on viimeksi päivitetty 1.1.2022