Koronaviruspandemian vaikutus ulkomaantyöskentelyn verotukseen (kuuden kuukauden sääntö ja pakottava syy)

Asian kuvaus

Ulkoministeriö on kehottanut välttämään kaikkea matkustamista Maailman terveysjärjestön WHO:n julistaman koronaviruspandemian vuoksi. Monet maat ovat sulkeneet rajojaan ja lentoliikenne on joko katkaistu kokonaan tai sitä on merkittävästi rajoitettu.

Onko koronaviruspandemia tuloverolain (1535/1992, TVL) 77 §:n 3 momentissa tarkoitettu pakot­ta­va syy, jolloin kuuden kuukauden sääntö voi muiden edel­lytysten täyttyessä soveltua huolimatta siitä, että Suomessa oleskelupäivät tämän takia ylittyvät? Koskeeko tämä kaikkia maita? Jos ulkomaantyöskentely päättyy koronaviruspandemian vuoksi kokonaan suunniteltua aikaisemmin, onko kyse TVL 77 §:n 5 momentin tarkoittamasta tilanteesta, jossa työskentely on päättynyt painavasta, verovel­vol­li­sesta ja tämän työnantajasta riippumattomasta syystä?

Taustaa

Ulkomaantyöskentelystä saatava palkka on Suomessa verovapaata, jos tulovero­lain ns. kuuden kuukauden säännön edellytykset täyttyvät (TVL 77 §). Säännöksen mukaan ulkomailla tehdystä työstä saatu palkka (ulkomaantyötulo) ei ole veron­alaista tuloa, jos verovelvollisen oleskelu ulkomailla johtuu tästä työstä ja kestää yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta (ulkomaantyöskentely). Lisäksi edellyte­tään, että Suomen ja työskentelyvaltion välillä voimassa olevan verosopimuksen mukaan ensisijainen verotusoikeus palkkaan on työskentelyvaltiolla (tai verosopi­musta ei ole), eikä Suomessa oleskella ulkomaantyöskentelyn aikana enempää kuin keskimäärin kuusi päivää täyttä ulkomaantyöskentelyk­uukautta kohti.

Säännökseen on kirjattu myös Suomessa oleskelua ns. pakottavasta syystä koskeva poik­keus. Sen mukaan ulkomaantyöskentelyn ei katsota keskeytyvän, jos verovelvol­lisen Suomessa oleskelu aiheutuu pakottavasta, hänestä ja hänen työnantajastaan riippu­mattomasta, odottamattomasta syystä ja jos verovelvollinen tällaisen Suomessa oleskelun jälkeen palaa työskentelyvaltioon jatkamaan kyseistä ulkomaantyösken­telyä (TVL 77 § 3 momentti).

On myös mahdollista, että ulkomaantyöskentely päättyy ennakoitua aiemmin painavasta, verovelvollisesta ja tämän työnantajasta riippumattomasta, odottamattomasta syystä. Tällöin ulkomaan­työ­tuloa ei pidetä veronalaisena tulona sen johdosta, että ulkomaantyöskentely ei kestänyt oletettua vähintään kuuden kuukauden aikaa (TVL 77 § 5 momentti).

Verohallinnon ohjeen Ulkomailla työskentelyn verotus (Drno VH/1007/00.01.00/2019) mukaan yllä mainittuna pakottavana syynä voidaan pitää muun muassa sairausepidemiaa (luku 4.2.3).

Kannanotto

Ulkoministeriö on kehottanut välttämään kaikkea matkustamista maasta riippumatta. Verohallinto katsoo, että maailmanlaajuinen koronaviruspandemia on tässä poikkeustilan­tees­sa TVL 77 §:n 3 momentissa tarkoitettu pakottava syy.

Jos työntekijä palaa koronaviruspandemian vuoksi Suomeen, mutta palaa matkustusrajoitusten poistuttua jatkamaan työskentelyään toisessa valtiossa, Suomessa oleskelupäivien ylittyminen johtuu tällöin TVL 77 §:n 3 momentissa tarkoitetusta pakottavasta syystä. Jos henkilö on palannut Suomeen aiemmin suunnitellulle loma- tai työmatkalle ja päättää jättää palaamatta takaisin työskentelyvaltioon, pakottavasta syystä Suomessa oleskelu alkaa siitä päivästä, jona paluun työskentelyvaltioon olisi pitänyt tapahtua.

Jos ulkomaantyöskentely koronaviruspandemian vuoksi päättyy suunniteltua aikaisemmin, kyse on tällöin TVL 77 §:n 5 momentissa tarkoitetusta painavasta, verovelvol­lisesta ja tämän työnantajasta riippumattomasta, odottamattomasta syystä. Jos ulkomaantyöskentely ei ole kestänyt oletettua vähintään kuuden kuukauden aikaa, ulkomaantyöskentelystä saatu palkka voi siis tästä huolimatta olla verovapaata, jos kuuden kuukauden säännön edellytykset muutoin täyttyvät siltä ajalta, jona työtä on tehty toisessa valtiossa.

Ulkoministeriön matkustusrajoitus koskee kaikkia maita, joten merkitystä ei ole sillä, missä maassa ulkomaantyöskentely on tapahtunut. Pakottavan syyn katsotaan olevan voimassa niin kauan, kun ulkoministeriön yleinen kehotus matkusta­misen välttämiseen on voimassa. Ulkoministeriön yleisen kehotuksen poistamisen jälkeen pakottava syy voi edelleen olla olemassa yksittäisen maan tai alueen kohdalla, jos ulkoministeriö edelleen kehottaa välttämään matkustamista koronaviruksen vuoksi kyseiseen maahan tai alueelle.

Edellytyksenä kuuden kuukauden säännön soveltumiselle edellä mainituissa TVL 77 §:n 3 ja 5 momentin soveltamistilanteissa on se, että työskentelyvaltiolla on siellä tehdystä työstä saatuun palkkaan verotusoikeus. Lisäksi on huomattava, että Suomessa tehtävään työhön kuuden kuukauden verovapaussääntö ei voi soveltua, vaan se koskee ainoastaan ulkomailla tehtävää työtä. Siksi pandemian aikaan mahdollisesta Suomessa tehdystä työstä (esimerkiksi etätyöstä) saatu palkka on Suomessa veronalaista tuloa. Suomessa mahdollisesti vietetyistä lomapäivistä saatu palkka voi olla kuuden kuukauden säännön nojalla verovapaata, jos loma on kertynyt ulkomaantyöskentelystä, johon soveltuu kuuden kuukauden sääntö.

Työnantajan ja työntekijän tulee tapauskohtaisesti tarkistaa kuuden kuukauden sään­nön edellytysten soveltuminen tilanteessa, jossa Suomessa oleskelupäivät ylittyvät matkustusrajoitusten vuoksi.

Esimerkki 1: Työntekijä on ollut ulkomaankomennuksella Saksassa 1.10.2019 alkaen saksalaisen työnantajan palveluksessa. Komennuksen on tarkoitus kestää 31.8.2020 saakka ja työntekijä on koko komennuksen ajan Suomessa asuva verosopimuksen mukaan. Työntekijä tulee koronaviruspandemian takia Suomeen ja työskentelee Suomesta käsin ajalla 15.3.–31.5.2020. Tämän jälkeen hän pystyy palaamaan takaisin Saksaan ja työskentelee siellä ajalla 1.6.–31.8.2020. Kuuden kuukauden sääntö voi soveltua Saksassa tehdystä työstä saatuun palkkaan ajalla 1.10.2019–14.3.2020 ja 1.6.2020–31.8.2020, jos Ulkoministeriön kehotus matkustamisen välttämiseen on voimassa koko Suomessa oleskeluajan 15.3–31.5, vaikka Suomessa oleskelupäivät koronavirus-pandemian takia ylittyisivät, koska Saksalla on tällaisessa tilanteessa verotusoikeus siellä tehdystä työstä saatuun palkkaan. Suomessa työskentelystä saatu palkka verotetaan vain Suomessa.

Esimerkki 2: Työntekijällä on ollut työsopimus tanskalaisen työnantajan kanssa ajalle 1.11.2019–31.5.2020. Koronaviruspandemian vuoksi työskentely Tanskassa päättyy kuitenkin jo 15.3.2020 ja henkilö palaa Suomeen jatkamaan työskentelyä Suomesta käsin. Työntekijä ei ole käynyt Suomessa Tanskassa työskentelynsä aikana. Tanskalla on verotusoikeus palkkaan, joka on saatu 1.11.2019-15.3.2020. Suomessa tähän palkkaan voi soveltua kuuden kuukauden sääntö, vaikka työskentely on jäänyt alle kuuden kuukauden mittaiseksi, koska kyse on TVL 77 §:n 5 momentissa tarkoitetusta tilanteesta. Suomeen paluun jälkeen saatu palkka verotetaan vain Suomessa.

Koronaviruspandemialla ei ole vaikutusta henkilön verovelvollisuusaseman määrittelyyn. Verovelvollisuusasema Suomessa (yleinen tai rajoitettu verovelvollisuus) määritel­lään TVL 9 ja 11 §:n säännösten nojalla. Pandemialla ei myöskään ole vaikutusta verosopimuksen mukaisen asuinvaltion, verosopimusten palkkatuloa koskevien määräysten tai kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevien määräysten tulkintaan. Verosopimuksen mukaisen asuinvaltion määrittely tapahtuu sovellettavan verosopimuksen kotipaikka-artiklan (OECD 4 artikla) mukaisesti. Palkkatulon verotusoikeus Suomen ja toisen valtion välillä ratkaistaan verosopimuk­sen palkkatuloa koskevan artiklan (OECD 15 artikla) määräysten mukaisesti ja kaksinkertaisen verotuksen poistaminen verosopimuksessa määritellyn menetelmän mukaisesti (OECD 23 artikla).

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

johtava veroasiantuntija Anna-Leena Rautajuuri