Henkivakuutuksen verotus

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Perheoikeus ja verotus, Pääomatulot ja sijoitukset, Kansainvälinen verotus

---

Henkivakuutuksella tarkoitetaan vakuutusta henkilön (vakuutettu) elämän tai kuoleman varalle. Tässä ohjeessa käsitellään henkivakuutuksen verotusta luonnollisen henkilön tuloverotuksessa ja perintö- ja lahjaverotuksessa sekä kansainvälisissä tilanteissa.

Ohjeen lukua 3.10, jossa käsitellään säästöhenkivakuutusta varten otetun lainan korkojen vähentämistä tulonhankkimisvelan korkoina, on täsmennetty.

Työnantajan ottamien henkivakuutusten verotusta on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Työnantajan ottamien vapaaehtoisten riskihenkilövakuutusten verotus.

1 Johdanto

Henkivakuutuksella tarkoitetaan vakuutusta henkilön (vakuutettu) elämän tai kuoleman varalle. Henkivakuutukset ovat joko säästövakuutuksia tai riskivakuutuksia tai niiden yhdistelmiä.

Säästöhenkivakuutuksessa on kyse elämän varalta otetusta vakuutuksesta. Säästöhenkivakuutukset kuuluvat vakuutusten tarjoamisesta annetun lain 5 §:n 12 kohdan mukaisiin sijoitusvakuutuksiin.

Säästöhenkivakuutuksen säästösumma maksetaan vakuutussopimuksessa sovittuna aikana edunsaajalle. Säästöhenkivakuutukseen liittyy usein turva kuolemantapauksen varalta.

Riskihenkivakuutuksella tarkoitetaan sellaista vakuutusta, jossa vakuutettu riski on henkilön kuolema. Vakuutetun henkilön kuoltua maksetaan edunsaajaksi määrätylle taholle kuolintapauskorvaus eli vakuutussumma. Riskihenkivakuutuksessa ei ole säästö- tai sijoituselementtiä, vaan vakuutusmaksu määräytyy pääasiassa vakuutettavan riskin perusteella.

Kuolemanvaraturvan perusteella henkivakuutuksesta maksetaan edunsaajalle vakuutuskorvaus, jos vakuutettu kuolee ennen kuin vakuutussopimuksessa ennalta määritelty ikä täyttyy. Jos vakuutettu kuolee ennen sovittua ikää eikä vakuutukseen ole liitetty kuolemanvaraturvaa, vakuutussäästö jää yleensä vakuutusyhtiölle.

Henkivakuutukseen liittyy vakuutussopimuksessa sovitusta riippuen kaksi tai useampia osapuolia. Näitä ovat vakuutuksenottaja, vakuutettu, vakuutuksenantaja ja edunsaaja. Vakuutussopimuksen osapuolia ovat aina vakuutuksenottaja ja vakuutusyhtiö. Vakuutuksenottaja voi olla eri henkilö kuin vakuutettu.

Vakuutuksen omistaa vakuutuksenottaja, jolla myös on yksin valta määrätä vakuutuksen solmimisesta, muuttamisesta ja irtisanomisesta. Vakuutussopimuslain (VakSL) 6 luvun 47 §:n mukaan vakuutuksenottajalla on oikeus määrätä henkilö, jolla on vakuutuksenottajan tai vakuutetun sijasta oikeus henkilövakuutuksesta suoritettavaan vakuutuskorvaukseen ja häntä kutsutaan edunsaajaksi. Edunsaaja voi olla, mutta on usein eri henkilö kuin vakuutuksenottaja.

Henkivakuutuksesta saadun vakuutussuoritusten veronalaisuudesta säädetään tuloverolain (1535/1992, TVL) 32, 34, 35, 35 b ja 36 §:issä. TVL 32 §:ssä säädetään pääomatulon veronalaisuudesta, TVL 34 §:ssä henkivakuutuksen käsitteestä ja henkivakuutussuorituksesta. TVL 35 §:ssä puolestaan säädetään säästöhenkivakuutuksen tuotosta ja tappiosta ja 35 b §:ssä verotuksen lykkääntymisedun menettämisestä säännöksen edellytykset täyttävissä tilanteissa (Eräiden vakuutusten erityinen verotusmenettely). TVL 36 §:ssä säädetään siitä, mitkä vakuutukset ovat tuloverotuksessa verovapaita.

2 Säästöhenkivakuutus sijoitusinstrumenttina

2.1 Henkivakuutuksen ja henkivakuutussuorituksen määritelmät

TVL 34 §:n 2 momentin mukaan henkivakuutuksena pidetään vain sellaista vakuutussopimusta, jossa on sovittu vakuutetusta ja edunsaajasta ja joka kuuluu vakuutusluokista annetussa laissa (526/2008) tarkoitettuihin henkivakuutusluokkiin 1−3. Henkivakuutuksena ei kuitenkaan pidetä eläkevakuutusta.

Henkivakuutussuorituksena pidetään säästösumman lisäksi myös vakuutusmaksujen palautuksena tai takaisinostolla saatua määrää sekä arvoa, joka on luettu vakuutuksenottajan hyväksi muutettaessa vakuutusta muunlaiseksi vakuutukseksi (muutosarvo).

2.2 Erilaisia säästöhenkivakuutuksia

Säästöhenkivakuutukseen sijoitetuille varoille kertyvä tuotto ja sen myötä säästöhenkivakuutuksen säästö voi määräytyä kahdella toisilleen vaihtoehtoisella tavalla. Säästöhenkivakuutukset voivat olla joko laskuperustekorkoisia tai sijoitussidonnaisia tai näiden yhdistelmiä. Säästöhenkivakuutukset olivat aiemmin pääasiassa laskuperustekorkoisia, mutta nykyisin säästöhenkivakuutukset ovat lähes yksinomaan sijoitussidonnaisia.

2.2.1 Laskuperustekorkoinen säästöhenkivakuutus

Laskuperustekorkoisessa säästöhenkivakuutuksessa vakuutusyhtiö päättää, miten sijoittajan maksuista kertyneet varat sijoitetaan. Laskuperustekorkoisen säästöhenkivakuutuksen tuotto muodostuu yleensä ennalta sovitusta laskuperustekorosta ja mahdollisesta asiakashyvityksestä.

Laskuperustekorolla hyvitetään säännöllisesti säästöhenkivakuutuksen säästöä. Korko voidaan liittää säästöön esimerkiksi kuukausittain. Laskuperustekorko määräytyy joko kiinteän korkoperusteen mukaisesti tai se voidaan sitoa johonkin vaihtuvaan korkoperusteeseen kuten euriborkorkoon. Laskuperustekorosta voidaan käyttää myös muuta nimitystä kuten sopimuskorko.

Asiakashyvitysten myöntämisestä päättää lähtökohtaisesti vakuutusyhtiö. Asiakashyvityksen määrään vaikuttavat yleensä sellaiset seikat kuten vakuutusyhtiön tulos ja vakavaraisuus sekä yhtiön onnistuminen sijoitustoiminnassaan. Yleensä asiakashyvitykset maksetaan vuosittain. Asiakashyvityksestä saatetaan käyttää myös muita nimityksiä kuten lisäkorko.

2.2.2 Sijoitussidonnainen säästöhenkivakuutus

Sijoitussidonnaisessa säästöhenkivakuutuksessa vakuutusyhtiö hankkii vakuutuksenottajan suorittamista maksuista kertyneillä varoilla niitä sijoituskohteita, joihin  vakuutuksenottaja itse on valinnut säästönsä sidottavaksi. Vakuutuksenottaja voi myös vaihtaa sijoituskohteita sopimuksen voimassa ollessa.

Sijoitussidonnaisessa säästöhenkivakuutuksessa sopimuksen arvonkehitys on sidottu sijoituskohteiden arvonkehitykseen. Sijoittajat voivat myös vaihtaa sijoituskohteita sopimuksen voimassa ollessa. Vakuutusyhtiölain (521/2008) mukaan vakuutusyhtiöiden on katettava sijoitussidonnaisten vakuutusten vastuuvelka mahdollisimman tarkasti vakuutusten arvon kehitystä määrääviin sijoituskohteisiin kuuluvin varoin. Vakuutusyhtiö tekee itse päätökset siitä, millä sijoituskohteilla vastuuvelka katetaan. Mahdollisia sijoituskohteita ovat muun muassa sijoitusrahastot, rahastokorit, osakkeet, talletukset ja indeksilainat.

Sijoitussidonnaiset säästöhenkivakuutukset eivät yleensä ole pääomaturvattuja. Tästä syystä säästöhenkivakuutuksen tuotto voi olla kokonaisuutena tarkastellen tappiollinen, jos sijoituskohteiden arvon kehitys on ollut sopimuksen voimassaoloaikana negatiivista.

3 Henkivakuutus tuloverotuksessa

3.1 Henkivakuutuksen maksut verotuksessa

Verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset, TVL 29 §:n 1 momentti). Pääomatulojen hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot on lisäksi erikseen säädetty vähennyskelpoisiksi TVL 54 §:ssä ja ansiotulojen hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot TVL 93–95 a §:issä.

Menolla tarkoitetaan aineellisesta tai aineettomasta hyödykkeestä taikka palvelusta maksettua vastiketta. Säästöhenkivakuutuksen maksu ei ole tällaisesta suoritus. Säästöhenkivakuutuksen maksu ei siten ole edellä mainituissa tuloverolain säännöksissä tarkoitettu verotuksessa vähennyskelpoinen meno.

Säästöhenkivakuutuksen maksuja ei ole myöskään erikseen säädetty vähennyskelpoiseksi, joten maksut ovat verotuksessa vähennyskelvottomia. Vakuutusmaksut vähennetään siinä vaiheessa, kun lasketaan säästöhenkihenkivakuutuksen veronalaista tuottoa tai vähennyskelpoista tappiota.  

3.2 Vakuutuksen säästösumma

Vakuutuksen säästösummalla tarkoitetaan vakuutussuoritusta, jonka vakuutusyhtiö maksaa vakuutuksen päättyessä kertasuorituksena tai useammassa erässä vakuutuksenottajalle, vakuutetulle taikka vakuutussopimuksessa määrätylle edunsaajalle. Säästösumman määrä on vakuutuksen säästön määrä vakuutuksen päättyessä vähennettynä vakuutusyhtiön perimillä palkkioilla.

Vakuutuksen säästösumman palautus voi olla joko kokonaan veronalaista tai veronalaista voi olla vain tuoton osuus. TVL 34 §:n 3 momentin mukaan henkivakuutukseen perustuvasta vakuutussuorituksesta on veronalaista vain vakuutuksen tuotto, jos

1. vakuutussuoritus vakuutussopimuksen mukaan maksetaan säästösummana eli kertasuorituksena tai useampana eränä lyhyempänä kuin kahden vuoden aikana vakuutetun saavutettua määräiän;
2. vakuutussuoritus tulee vakuutussopimuksen mukaan vakuutuksenottajalle itselleen tämän ollessa vakuutettuna tai vakuutuksenottajan puolisolle, vakuutuksenottajan suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa olevalle perilliselle, ottolapselle, kasvattilapselle tai puolison lapselle ja
3. vakuutuksen maksuja ei ole vähennetty verotuksessa.

Jos edellä mainitut edellytykset eivät täyty, koko suoritus on veronalaista pääomatuloa. Näin on esimerkiksi silloin, kun vakuutussuoritus maksetaan vakuutuksenottajalle, joka ei ole itse vakuutettuna. Jos vakuutuksenottajia on useita, arvioidaan edellä mainittujen edellytysten täyttymistä vakuutuksenottajakohtaisesti. Vakuutussuoritus on kokonaan veronalaista pääomatuloa niille vakuutuksenottajille, jotka eivät itse ole vakuutettuina. Yhdessä omistetuista vakuutuksista on kerrottu tarkemmin ohjeen luvussa 3.3.1.

TVL 34 §:n 6 momentin mukaan maksujen vähentämiseen rinnastetaan se, että veronalainen tulo on voitu siirtää vakuutukseen bruttomääräisenä. Säännöstä koskevan hallituksen esityksen (HE 275/2018) mukaan tämä koskee käytännössä ulkomaisia vakuutuksia.

Jos Suomeen muuttanut vakuutuksenottaja on aiemmassa asuinvaltiossaan asuessaan saanut asuinvaltionsa verolainsäädännön mukaisesti vähentää siellä ottamansa vakuutuksen maksuja tuloverotuksessa (ollessaan Suomessa ennen tänne muuttoaan rajoitetusti verovelvollinen), hänen Suomessa asuessaan vakuutuksesta nostamansa varat ovat kokonaisuudessaan veronalaista tuloa.

Säästösumma voidaan vakuutussopimuksen määräyksen perusteella maksaa myös muulle henkilölle kuin vakuutuksenottajalle. Jos vakuutuksenottaja ja vakuutettu ovat eri henkilöitä, vakuutuksenottaja voi määrätä säästösumman maksettavaksi vakuutetulle. Vaihtoehtoisesti vakuutuksenottaja voi määrätä säästösumman maksettavaksi muulle henkilölle kuin itselleen tai vakuutetulle.

Jos säästösumma maksetaan jollekin muulle kuin TVL 34 §:ssä mainitulle henkilölle, esimerkiksi avopuolisolle, jota ei TVL 7 §:n mukaisesti rinnasteta aviopuolisoon, vakuutuksenottajan veljelle, sisarelle tai näiden lapsille taikka vakuutuksenottajan serkulle, koko maksettu summa on veronalaista tuloa. Lahjaverotuksesta on kerrottu tarkemmin kohdassa 4.

Jos säästöhenkivakuutuksen vakuutuskorvaus maksetaan vakuutetun kuoleman johdosta hänen lähiomaisilleen (puolisolle, suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa olevalle perilliselle, ottolapselle, kasvattilapselle tai puolison lapselle) tai kuolinpesälle, vakuutussuoritus on tuloverotuksessa verovapaata (TVL 36 §:n 1 momentin 1 kohta). Jos vakuutettuja on useita ja vasta viimeisen vakuutetun kuolema on vakuutuskorvauksen maksuvelvollisuuden synnyttävä vakuutustapahtuma, sukulaisuussuhdetta arvioidaan tämän viimeisen kuolintapauksen perusteella. Vakuutussuoritusten perintöverotuksesta on kerrottu ohjeen luvussa 4.

3.3 Vakuutuksen takaisinosto

Vakuutuksenottajalla on oikeus irtisanoa henkivakuutus ennen vakuutussopimuksessa sovitun vakuutuksen voimassaoloajan päättymistä. Jos vakuutuksenottajan suorittamista vakuutusmaksuista on kertynyt säästöä, vakuutuksenottajalla on oikeus saada vakuutusehtojen mukaan laskettu vakuutuksen säästöosuus eli takaisinostoarvo (VakSL 3 luvun 13 §).

Takaisinostoarvo maksetaan vakuutuksenottajalle, joten takaisinostoarvosta on pääsääntöisesti vakuutuksenottajan veronalaista pääomatuloa ainoastaan tuoton osuus (TVL 34 §). Edellytyksenä tässä tapauksessa on kuitenkin se, että vakuutuksenottaja on itse vakuutettuna. Jos vakuutettuna on muu henkilö kuin vakuutuksenottaja itse ja suoritus maksetaan vakuutuksenottajalle, takaisinostoarvo on kokonaisuudessaan veronalaista pääomatuloa. Takaisinostoarvo on kokonaisuudessaan veronalaista pääomatuloa myös silloin, kun vakuutussuoritus maksetaan muulle kuin TVL 34 §:n 3 momentissa mainitulle henkilölle.

Tuoton osuus saadaan, kun takaisinostoarvosta vähennetään maksettujen vakuutusmaksujen yhteismäärä. Jos vakuutuksen on ottanut vakuutetun työnantaja, vakuutusmaksuina vähennetään vakuutetun palkaksi katsottu määrä (TVL 35 §).

Vakuutuksen takaisinosto voi olla myös osittainen. Vakuutusyhtiö maksaa vakuutuksenottajalle ainoastaan osan vakuutuksen takaisinostoarvosta. Vakuutukseen jää tällöin säästöä ja vakuutus jää voimaan.

Edellisessä luvussa 3.2 mainittua TVL 34 §:n 3 momentin 1 kohdassa säädettyä kahden vuoden enimmäisnostoaikaa ei sovelleta muihin vakuutussuorituksiin kuin vakuutuksen päättyessä maksettavaan säästösummaan vakuutetun saavutettua määräiän. Siten esimerkiksi takaisinostosuoritusta ei lueta vakuutuksenottajan veronalaiseksi pääomatuloksi sen vuoksi, että hän tekee vakuutuksen voimassaoloaikana osittaisia takaisinostoja pidempänä kuin kahden vuoden aikana.

TVL 35 §:n 1 momentin mukaan 34 §:n 3 momentissa tarkoitetun henkivakuutussopimuksen tuotoksi katsotaan se osa vakuutuksen säästöstä, joka ylittää vakuutusmaksujen määrän. Sopimuksen perusteella vakuutussuorituksena, takaisinostoarvona (kokonaan tai osittain) tai muulla nimellä maksetuista suorituksista luetaan maksuvuoden veronalaiseksi tuloksi se suhteellinen osuus, joka maksuhetkellä vastaa jäljellä olevan tuoton osuutta jäljellä olevasta säästömäärästä.

3.4 Takaisinostosuorituksen verotus, kun vakuutuksella useita omistajia

On mahdollista, että useampi henkilö omistaa säästöhenkivakuutukseen perustuvat oikeudet yhdessä. Tällöin vakuutusyhtiö tavallisesti edellyttää, että vakuutuksen murto-osien omistajat tekevät yhdessä kaikki vakuutusta koskevat päätökset. Jos vakuutuksesta halutaan esimerkiksi tehdä osittainen takaisinosto, siihen tarvitaan kaikkien osaomistajien suostumus.

Jos vakuutusta koskevat päätökset tehdään edellä kuvatusti yhdessä, verotuksessa kullekin vakuutuksen osaomistajalle kohdistetaan hänen omistusosuuttansa vastaava osuus takaisinostosuorituksesta. Tällaisessa tilanteessa vakuutussuorituksen veronalaisuus (onko veronalaista pääomatuloa vain tuotto vai koko suoritus) ratkaistaan ja veronalaisen tulon määrä lasketaan kunkin osaomistajan kohdalla erikseen sen mukaan, onko osaomistaja itse vakuutuksessa vakuutettuna ja mikä on hänen pääomaosuutenansa huomioitava määrä vakuutussuoritukseen sisältyvää tuoton määrää laskettaessa. Vakuutussuorituksen veronalaisuuden kannalta merkitystä ei ole sillä, miten osaomistajat ovat keskenään sopineet vakuutuksesta takaisinostolla nostettujen varojen jakautumisesta. Jos varoja jaetaan toisin kuin omistusosuuksien suhteessa, tilannetta joudutaan arvioimaan myös lahjaverotuksen näkökulmasta.

Murto-osissa omistetun säästöhenkivakuutuksen omistajat saattavat yhdessä päättää, että vakuutus jaetaan useammaksi vakuutukseksi siten, että kukin osaomistaja saa omaa omistusosuuttaan vastaavilla varoilla yksin omissa nimissään olevan vakuutuksen. Teknisesti jako saatetaan toteuttaa siten, että yhdessä omistetusta vakuutuksesta siirretään varoja uusiin vakuutuksiin.

Murto-osin omistetun säästöhenkivakuutuksen jakaminen osaomistajien yhteisellä päätöksellä erillisiin säästöhenkivakuutuksiin on toimenpide, jossa alkuperäisen yhdessä omistetun vakuutuksen varoista disponoidaan. Tällöin alkuperäinen yhdessä omistettu vakuutus katsotaan kokonaisuudessaan takaisinostetuksi, jolloin liittyvät veroseuraamukset ratkaistaan kunkin vakuutuksen osaomistajan kohdalla erikseen edellä tässä ohjeessa kerrotun mukaisesti. Uusiin vakuutuksiin siirretyt varat muodostavat sen vakuutusmaksun, jonka perusteella kunkin osaomistajan ottaman uuden vakuutuksen tuotto lasketaan.

3.5 Vakuutusmaksujen keskeyttäminen tai vakuutuksen muuttaminen toiseksi vakuutukseksi

VakSL 3 luvun 13 §:n 1 momentin mukaan, jos vakuutuksenottajan suorittamista vakuutusmaksuista on kertynyt säästöä, vakuutuksenottajalla on oikeus keskeyttää maksujen suoritus ja saada vakuutusehtojen mukainen vakuutuksen säästöosuutta vastaava vakuutus (vapaakirja) taikka vakuutusehtojen mukaan laskettu vakuutuksen säästöosuus (takaisinostoarvo).

Kun takaisinostoarvo maksetaan vakuutuksenottajalle tai hänelle palautetaan vakuutusmaksuja, on suorituksesta pääsääntöisesti vakuutuksenottajan veronalaista pääomatuloa ainoastaan tuoton osuus (TVL 34 §:n  2 momentti), jos TVL 34 §:n 3 momentin edellytykset täyttyvät.  Takaisinostoarvon verotuskohtelusta on kerrottu tarkemmin luvussa 3.3.

Säästöhenkivakuutus voidaan muuttaa myös toisenlaiseksi vakuutukseksi. Myös tällöin vakuutuksen tuottoa verotetaan pääomatulona. Vakuutussuorituksena pidetään muutosarvoa eli sitä arvoa, joka on luettu vakuutuksenottajan hyväksi muutettaessa vakuutusta muunlaiseksi vakuutukseksi. Lain esitöissä (HE 109/1988 vp) on todettu, että vakuutuksen muuttaminen muunlaiseksi vakuutukseksi tarkoittaisi käytännössä lähinnä eläkevakuutuksen muuttamista henkivakuutukseksi.

On mahdollista, että vakuutusyhtiö tarjoaa vakuutuksenottajalle mahdollisuutta muuttaa laskuperustekorkoinen säästöhenkivakuutus sijoitussidonnaiseksi säästöhenkivakuutukseksi. Jos vakuutussopimuksen osapuolet sopivat tällaisesta säästöhenkivakuutuksen tuotonmuodostumistavan muutoksesta, ja vakuutussopimus säilyy muilta osin ennallaan, säästöhenkivakuutus ei muutu TVL 34 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla muunlaiseksi, eikä muutoksesta realisoidu vakuutuksenottajalle veronalaista tuloa (KVL 37/2022, josta KHO antoi julkaisemattoman päätöksen 9.3.2023 nro 752/2023: ei muutosta).

3.6 Vakuutuksen tuoton verotus

TVL 32 §:n mukaan veronalaista pääomatuloa on omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen. Pääomatuloa on muun ohessa henkivakuutuksen tuotto.

Säästöhenkivakuutuksen tuotoksi katsotaan TVL 35 §:n 1 momentin mukaan se osa vakuutuksen säästöstä, joka ylittää vakuutusmaksujen määrän. Sopimuksen perusteella vakuutussuorituksena, takaisinostoarvona tai muulla nimellä maksetuista suorituksista luetaan maksuvuoden veronalaiseksi tuloksi se suhteellinen osuus, joka maksuhetkellä vastaa jäljellä olevan tuoton osuutta jäljellä olevasta säästömäärästä.

TVL 35 §:n 2 momentin mukaan säästöhenkivakuutuksen maksuihin luetaan myös samaan vakuutussopimukseen sisältyvät kuolemanvaravakuutuksesta maksetut maksut. Jos säästöhenkivakuutuksen on ottanut vakuutetun työnantaja, vakuutusmaksuina vähennetään vakuutetun palkaksi katsottu määrä.

Vakuutusyhtiö omistaa arvopaperit ja muut sijoituskohteet, joihin henkivakuutuksen maksuista kertyneet varat on sijoitettu, joten henkivakuutuksen tehneellä henkilöllä on ainoastaan sopimukseen perustuva saamisoikeus vakuutusyhtiöltä. Henkivakuutuksen varojen sijoittamisesta välittömästi kertynyt tuotto (esimerkiksi osinko, korko tai luovutusvoitto) ei siten ole sijoittajan veronalaista tuloa, vaan sijoituskohteet omistavan vakuutusyhtiön tuloa. TVL 35 b § säännellään siitä, missä tilanteissa säästöhenkivakuutuksiin ja muihin vakuutuksiin liittyvä verotuksen lykkääntymisetu menetetään ja tuotot verotetaan jo sinä verovuonna, jona ne kertyvät vakuutusyhtiölle.  

Vakuutuksenottajalla voi olla sijoitussidonnaisessa henkivakuutuksessa mahdollisuus valita vakuutusyhtiön tarjoamista vaihtoehtoista ne sijoituskohteet, johon vakuutuksen arvonkehitys sidotaan. Vakuutetulla voi olla myös oikeus pyytää vakuutusyhtiötä vaihtamaan edellä mainittuja sijoituskohteita.  Sijoituskohteiden allokaatiomuutokset saman säästöhenkivakuutuksen sisällä eivät lähtökohtaisesti aiheuta vakuutuksenottajalle tai vakuutetulle veroseuraamuksia. Tämä lähtökohta on periaatteena myös säästöhenkivakuutusten verotusta koskevissa uusissa säännöksissä, ellei kyse ei ole TVL 35 b §:n soveltamistilanteesta (HE 275/2018 s. 27). TVL 35 b §:n soveltamistilanteista kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Kapitalisaatiosopimuksen verotus, luku 6.9.

Säästöhenkivakuutuksen tuotto ja takaisinosto verotetaan vasta siinä vaiheessa, kun vakuutussuoritus maksetaan. Laskuperustekorko voi kumuloitua säästöhenkivakuutuksen sisällä ilman juoksevan tulon vuotuista verotusta korkoa korolle koko vakuutuksen voimassaoloajan.

Laskuperustekorkoiselle säästöhenkivakuutukselle saatetaan laskuperustekoron lisäksi maksaa asiakashyvitystä. Asiakashyvitys saatetaan lisätä vakuutuksen säästöön vuosittain tai se on voitu sopia hyvitettäväksi vakuutussäästöön vasta siinä vaiheessa, kun vakuutussopimus päättyy tai se muutetaan sijoitussidonnaiseksi vakuutukseksi. Vakuutussäästöön lisättävä asiakashyvitys ei realisoi vakuutuksen tuoton verotusta vielä sillä hetkellä, kun se hyvitetään vakuutussäästöön. Asiakashyvitys tulee verotettua vasta siinä vaiheessa, kun vakuutussuoritus (esim. takaisinosto tai säästösumma) maksetaan (KVL 37/2022, johon KHO antoi julkaisemattoman päätöksen 9.3.2023 nro 752/2023: ei muutosta).

3.7 Vakuutuksen tappio verotuksessa

Vakuutuksenottajan omassa tulonhankkimistarkoituksessa otetun säästöhenkivakuutuksen tappio muodostuu, jos maksettujen vakuutusmaksujen ja muiden vakuutuksenottajan tekemien maksusuoritusten määrä, vähennettynä niistä tuloksi luetulla määrällä, on vakuutuksenottajalle vakuutussuorituksina tai muina suorituksina sopimusaikana maksettuja määriä suurempi. Tällainen tilanne on mahdollinen esimerkiksi sijoitussidonnaisessa säästöhenkivakuutuksessa, jos sijoituskohteiden arvo on sopimuksen voimassaoloaikana alentunut.

TVL 35 §:n 3 momentin mukaan, jos sopimuksen perusteella sopimusaikana maksettujen suoritusten määrä vähennettynä niistä tuloksi luetulla määrällä alittaa maksujen määrän, näin muodostunut tappio on sopimuksen päättymisvuonna luonnollisella henkilöllä ja kuolinpesällä vähennyskelpoinen veronalaisista pääomatuloista. Tappio vähennetään sopimuksen päättymisvuonna, jolloin tappio on lopullinen. Jos sopimus on päättynyt ennen 1.1.2020, ei säästöhenkivakuutussopimuksen tappio ole vähennyskelpoinen.

Tappio vähennetään vakuutuksenottajana olleen luonnollisen henkilön tai tämän kuolinpesän puhtaasta pääomatulosta luovutustappioiden jälkeen ennen muita pääomatuloista tehtäviä vähennyksiä. Siltä osin kuin tappiota ei verovuonna ole voitu vähentää, se otetaan huomioon pääomatulolajin tappiota vahvistettaessa. Sitä ei kuitenkaan oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää vahvistettaessa, eikä siitä saa alijäämähyvitystä.

Jos kyse on vakuutuksesta, joka ei täytä TVL 34 §:n 3 momentin edellytyksiä ja vakuutussuoritukset katsotaan siksi vakuutuksenottajalle kokonaan veronalaiseksi pääomatuloksi, lasketaan tappio vähentämällä saatujen vakuutussuoritusten yhteismäärästä maksetut vakuutusmaksut.

Tappio voidaan vahvistaa vain vakuutuksenottajalle. Jos vakuutuksenottaja ei saa vakuutussuoritusta itselleen vaan se maksetaan jollekin muulle, ei tappiota tällöin voida vahvistaa, koska vakuutusta ei tällöin katsota otetuksi omassa tulonhankkimistarkoituksessa.   

3.8 Ulkomaan valuutassa otetun vakuutuksen valuuttakurssi

Jos vakuutus on otettu ulkomaan valuutassa, muunnetaan ulkomaan valuutassa oleva suoritus  (esim. takaisinosto tai osittainen takaisinosto) euroiksi suorituksen maksuhetken mukaisella valuuttakursslla. Maksuhetken mukainen valuuttakurssi määrittelee tällöin myös vakuutuksessa jäljellä olevan pääoman ja tuoton suhteen. Jos takaisinostosuoritus maksetaan useammassa erässä eri maksupäivinä, käytetään jokaisen osasuorituksen veronalaisen osuuden ja määrän laskemiseen kyseisen maksupäivän mukaista valuuttakurssia.

Jos ulkomaan valuutassa otettu vakuutus on tappiollinen, tappio vahvistetaan vakuutussopimuksen päättymispäivän mukaisella valuuttakurssilla. Vakuutussopimus katsotaan päättyneeksi, kun viimeinenkin takaisinostosuoritus on maksettu.

On lisäksi mahdollista, että valuuttamääräisten suoritusten vaihtamisesta euroiksi syntyy erillinen verotettava valuuttakurssivoitto. Valuuttakurssitappio sitä vastoin on luonnollisella henkilöllä ja kuolinpesällä vähennyskelvoton.

Jos vakuutukseen on maksettu vakuutusmaksuja ulkomaan valuutassa useassa erässä eri kursseilla, valuuttakurssivoittoa laskettaessa käytetään näiden vakuutusmaksujen keskikurssia. Valuuttakurssivoitto syntyy, jos ulkomaan valuutassa saatu suoritus muunnetaan euroiksi edellä mainittua keskikurssia korkeampaan kurssiin.

3.9 TVL 35 b §:ssä tarkoitettu eräiden vakuutusten erityinen verotusmenettely

1.1.2020 alkaen voimassa olleen TVL 35 b §:n säännöksen nojalla vakuutuksiin ja kapitalisaatiosopimuksiin tavanomaisesti liittyvä verotuksen lykkääntymisetu saatetaan tietyissä tilanteissa menettää. Säännöstä sovelletaan myös ennen 1.1.2020 tehtyihin säästöhenkivakuutussopimuksiin.

Säännöstä sovelletaan samoin periaattein sekä säästöhenkivakuutuksiin että kapitalisaatiosopimuksiin. Säännöksen soveltamisedellytyksistä ja soveltamisen aiheuttamista veroseuraamuksista kerrotaan tarkemmin ohjeessa Kapitalisaatiosopimuksen verotus.

3.10 Henkivakuutuksen rahoittamiseksi otetun lainan korot ja muut menot

TVL 54 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan niiden hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot. Myös säästöhenkivakuutukseen kohdistuvat menot ovat säännöksen nojalla vähennyskelpoisia. Tällaisia menoja voivat olla esimerkiksi erilaiset asiantuntijapalkkiot.

Sen sijaan vakuutusyhtiölle suoritettu säästöhenkivakuutuksen maksu ei ole säästöhenkivakuutukseen kohdistuva meno, vaan pääomansijoitus. Vähennyskelpoista ei ole myöskään se osa maksusta, jolla katetaan vakuutusyhtiön perimiä palkkioita tai muita eriä.

TVL 58 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloistaan velkojensa korot, jos velka kohdistuu veronalaisen tulon hankkimiseen. Säästöhenkivakuutuksen tuotto on veronalaista pääomatuloa, joten myös säästöhenkivakuutukseen tehdyn sijoituksen rahoittamiseksi otetun luoton korot voivat olla pääomatulosta vähennyskelpoisia, jos säästöhenkivakuutus liittyy verovelvollisen omaan tulonhankkimistoimintaan. Tällöin myös pankin perimät lainannostopalkkiot ja muut vastaavat luotosta aiheutuneet kulut ovat vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja.

Tapauskohtaisesti arvioidaan sitä, onko säästöhenkivakuutuksen ottamisessa kyse verovelvollisen omasta tulonhankkimistoiminnasta vai ei. Olennaista arvioinnissa on se, kuka vakuutuksessa on vakuutuksenottajana (vakuutusmaksun maksaja) ja kuka edunsaajana (vakuutussuorituksen saaja). Merkitystä voi olla myös sillä, päättyykö vakuutussopimus vasta niin pitkän ajan kuluttua (esim. 100 vuoden päästä), ettei vakuutuksenottaja tosiasiassa voi saada vakuutussuoritusta itselleen, vaikka hän olisikin vakuutuksessa edunsaajana.

Jos velan vakuutuksen ottamista varten ottanut vakuutuksenottaja on sama taho, jolle myös vakuutussuoritus vakuutustapahtuman yhteydessä maksetaan (edunsaaja), velan korko on lähtökohtaisesti vähennyskelpoinen tulonhankkimisvelan korkona. Jos kuolintapauskorvauksen saajana on tällaisessa tilanteessa vakuutuksenottajan kuolinpesä, kyse on tästä huolimatta henkilön omasta tulonhankkimistoiminnasta.

Sen sijaan, jos vakuutussuoritus on tarkoitus maksaa jollekin muulle kuin vakuutuksenottajalle, kyse ei ole vakuutuksenottajan omasta tulonhankkimistoiminnasta eikä korko tässä tilanteessa ole vähennyskelpoinen. Korko on vähennyskelvoton esimerkiksi silloin, kun vakuutuksen edunsaajana on joku muu kuin vakuutuksenottaja.

Tulonhankkimisvelan koron vähennyskelpoisuutta arvioitaessa ei ole merkitystä sillä, että vakuutuksenottajalla on mahdollisuus takaisinostaa vakuutus osittain tai kokonaan sen voimassaoloaikana.

Lainan tulonhankkimistarkoitus voi muuttua kesken vakuutuksen voimassaoloajan. Tämä tapahtuu esimerkiksi silloin, kun vakuutuksenottajan tilalle edunsaajaksi vaihdetaan joku muu henkilö kesken vakuutuksen voimassaolon. Vakuutusta varten otetun velan korko ei enää ole vähennyskelpoinen edunsaajamääräyksen muutoksen jälkeen, koska kyse ei ole vakuutuksenottajan omasta tulonhankkimistoiminnasta.

4 Henkivakuutus perintö- ja lahjaverotuksessa

4.1 Sääntely perintö- ja lahjaverolaissa

Kuoleman perusteella maksettavien henkivakuutuskorvausten verotuksesta säädetään perintö- ja lahjaverolain 7 a §:ssä. Perintöveroa on suoritettava paitsi vainajan omaisuudesta, myös perittävän kuoleman johdosta kuolinpesälle tai edunsaajalle maksettavasta henkivakuutuskorvauksesta. Perintöverosta vapaita ovat kuitenkin vakuutuskorvaukset, jotka ovat saajalleen tuloverolain alaista tuloa.

Jos vakuutuskorvaus on perintöveron alaista, se on sitä koko määrästään, koska vakuutuskorvausten vapaaosia koskeva sääntely kumottiin vuoden 2018 alusta. Verotuksen toimittamishetkellä, vakuutuksen  voimaantulohetkellä tai vakuutusmaksujen maksuhetkellä ei ole merkitystä. Vakuutuskorvausten ilmoittamista perintöverotuksessa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Vakuutuskorvausten ilmoittaminen perintöverotukseen.

Vakuutuskorvauksen lahjaverotuksesta säännellään perintö- ja lahjaverolain 18 a §:ssä. Lahjaveronalaisena lahjana pidetään vakuutuksesta edunsaajamääräyksen nojalla vastikkeetta saatua vakuutuskorvausta. Vakuutuskorvausta ei katsota lahjaksi siltä osin kuin se on tuloverotuksessa edunsaajan veronalaista tuloa.

4.2 Edunsaajamääräyksen vaikutus perintöverotuksessa

Vakuutuskorvaus maksetaan vakuutussopimuksessa määritellylle edunsaajalle vakuutustapahtuman sattuessa. Edunsaajaksi on voitu määritellä tietty nimetty henkilö tai henkilöt, puoliso, lapset, omaiset tai kuolinpesä. Jos edunsaajaa ei ole määritelty, vakuutuskorvaus maksetaan vakuutetun kuolinpesälle.

Kuolinpesälle maksettava vakuutuskorvaus kuuluu perinnönjättäjän varoihin aivan kuten muukin hänen kuolinhetkellään omistamansa omaisuus. Tällöin vakuutuskorvaus jakautuu perintökaaren mukaisille perillisille tai testamentissa määrätyille saajille osana muuta vainajalta tulevaa perintöä. Jos perinnönjättäjä oli kuollessaan avioliitossa ja puolisoilla on avio-oikeus toistensa omaisuuteen, kuolinpesälle maksettava vakuutuskorvaus on osa ositettavaa aviovarallisuutta. Katso tarkemmin luku 4.1.2 Verohallinnon ohjeesta Vakuutuskorvausten ilmoittaminen perintöverotukseen.

Muulle kuin kuolinpesälle maksettava vakuutuskorvaus on jäljempänä tarkemmin kerrotuille lähiomaisille perintöveron alaista. Vakuutuskorvaus lisätään edunsaajan mahdollisesti muuhun perinnönjättäjältä perimäänsä omaisuuteen, joiden yhteissummasta määrätään perintövero. Jos edunsaaja ei peri muuta omaisuutta, perintöveroa maksetaan pelkästään vakuutuskorvauksen määrästä.

Edunsaajamääräys ilmenee vakuutussopimuksesta ja vain vakuutuksenottaja voi muuttaa sitä vakuutussopimuslaissa määritellyllä tavalla eli käytännössä ilmoittamalla siitä kirjallisesti vakuutusyhtiölle ennen vakuutustapahtuman sattumista. Edunsaajamääräys voi olla peruuttamaton, jolloin vakuutuksenottaja ei voi muuttaa edunsaajaa ilman tämän suostumusta.

Edunsaajamääräys määrittää lähtökohtaisesti sen, kenelle vakuutuskorvaus suoritetaan. Testamentti tai perillisten välinen sopimus ei ohita edunsaajamääräystä. Joskus esimerkiksi perinnönjaon yhteydessä päätetään jakaa vakuutuskorvaus edunsaajamääräyksestä ja vakuutussopimuslaista poikkeavasti. Tällaisesta sopimuksen veroseuraamukset arvioidaan erikseen. Jos henkilö ohjaa itselleen kuuluvan vakuutuskorvauksen vastikkeetta toiselle, kyse on lahjasta. Jos taas vakuutuskorvausta käytetään vastikkeena jostain muusta omaisuudesta esimerkiksi perinnönjaossa, voi syntyä vastikkeellisen luovutuksen veroseuraamuksia esimerkiksi luovutusvoitto- ja varainsiirtoverotuksessa.

Jos vakuutussopimuksessa määrätty edunsaaja on kuollut ennen kuin vakuutustapahtuma sattuu, vakuutuskorvauksen saaja riippuu edunsaajamääräyksestä ja sen vakuutussopimuslain mukaisesta tulkinnasta. Näistä riippuen korvaus saatetaan maksaa esimerkiksi muille elossa oleville edunsaajille, kuolinpesälle tai vakuutuksenottajan määräämälle sijaantulosaajalle.

Edunsaajamääräyksen tulkinnassa noudatetaan mitä vakuutussopimuslain 49 §:ssä ja 50 §:ssä on säädetty.

4.3 Vakuutuskorvauksesta luopuminen

Edunsaaja voi luopua vakuutuskorvauksesta samoin edellytyksin kuin perinnöstä tai testamentista. Edunsaajamääräyksellisestä vakuutuskorvauksesta voi luopua verotuksessa tehokkaalla tavalla siten, että saaja voi ottaa vastaan vain vakuutuskorvauksen ja luopua perinnöstä tai testamentista, tai päinvastoin. Jos edunsaaja saa useita vakuutuskorvauksia, hän voi ottaa niistä vastaan vain osan ja luopua osasta. Tehokkaassa luopumisessa saaja maksaa perintöveron vain vastaanottamastaan vakuutuskorvauksesta tai perinnöstä.

Jos saaja luopuu vakuutuskorvauksesta, vakuutuskorvaus maksetaan vakuutussopimusehdoissa määritellylle sijaantulosaajalle tai muille elossaoleville edunsaajille. Vakuutusyhtiö tekee ratkaisun vakuutuskorvauksen saajasta.

Kuolinpesälle maksettu vakuutuskorvaus on osa kuolinpesän varoja eikä mikään erillinen saanto. Siten siitä luopumista arvioidaan kuten perinnöstä ja testamentista luopumista arvoidaan muidenkin kuolinpesän varojen kohdalla. Luopumisista perintöverotuksessa on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Luopumiset perintö- ja lahjaverotuksessa.

4.4 Kuoleman perusteella maksetut vakuutuskorvaukset

4.4.1 Säästöhenkivakuutus

Jos vakuutuskorvauksen edunsaajana on kuolinpesä tai tuloverolain 34 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitettu lähiomainen eli vakuutuksenottajan puoliso, suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa oleva perillinen, ottolapsi tai tämän rintaperillinen, kasvattilapsi taikka puolison lapsi, vakuutuskorvaus on saajalleen kokonaan perintöveron alaista.

Jos vakuutuskorvaus maksetaan muulle kuin edellä mainitulle lähiomaiselle, se on koko määrästään tuloverolain alaista pääomatuloa.

Säästöhenkivakuutuksessa voi olla useita vakuutettuja. Tyypillisesti vasta viimeisen vakuutetun kuolema on vakuutussopimuksessa tarkoitettu vakuutustapahtuma, jonka perusteella korvaus maksetaan. Kuolintapauskorvauksen verotuksen määrittävää sukulaisuussuhdetta arvioidaan tällöin viimeisenä kuolleen henkilön ja vakuutuskorvauksen saajan välisen sukulaisuussuhteen mukaan.

4.4.2 Riskihenkivakuutus

Kuolemantapauksen sattuessa riskihenkivakuutuksesta maksetaan vakuutuksenottajan määräämälle edunsaajalle tai kuolinpesälle vakuutuskorvaus.

Jos vakuutuskorvauksen edunsaaja on kuolinpesä tai edellä mainittu lähiomainen, vakuutuskorvaus on koko määrästään perintöveron alaista. Muille kuin lähiomaisille tai kuolinpesälle maksettava korvaus on kaikilta osin saajansa tuloverolain alaista pääomatuloa.

Perintöverosta vapaita ovat kuitenkin jotkut erikseen tuloverolain alaiseksi säädetyt vakuutuskorvaukset, kuten perhe-eläkkeet (lapseneläke ja leskeneläke), vaikka ne maksetaan tuloverolain mukaiselle lähiomaiselle eli puolisolle tai lapselle.

4.4.3 Lainaturvakuutus (pantattu henkivakuutus)

Riskihenkivakuutuksia otetaan myös turvaamaan asuntolainan takaisinmaksua. Tällöin puhutaan usein lainaturva- tai takaisinmaksuturvavakuutuksesta. Lainaturvavakuutukseen voi liittyä vakuutus kuolemantapauksen varalta. Lainaturvavakuutuksesta maksettavan vakuutuskorvauksen määrä on voitu ennalta sopia tietyn suuruiseksi tai monesti sen määrä on lainan loppusaldo vakuutetun kuolinhetkellä.

Vakuutetun kuollessa asuntolaina eli velka kuitataan päältä osittain tai kokonaan. Vakuutuskorvaus ei ole perintöverotuksessa veronalainen, mutta vakuutuksesta maksettava lainan osuus ei vastaavasti ole vähennyskelpoinen perittävän velka perintöverotuksessa. Jos kuitattu laina eli vakuutuskorvaus on suurempi kuin jäljellä olevan lainan määrä, ylimenevää osaa käsitellään perintöverotuksessa tavanomaisena henkivakuutuskorvauksena, joka on koko määrästään lähiomaiselle tai kuolinpesälle perintöveron alaista ja muille kuin lähiomaisille tuloverolain alaista pääomatuloa.

4.5 Perintönä siirtyvä vakuutussopimus

Joskus kuolleella vakuutuksen omistajalla on voinut olla vakuutustuotteita, joissa hänen kuolemansa ei muodosta vakuutustapahtumaa eikä suoraan johda vakuutuskorvauksen suorittamiseen. Vakuutukseen liittyvät oikeudet, jotka aiemmin kuuluivat vainajalle, eivät kuitenkaan lakkaa, vaan siirtyvät kuolinpesälle tai jollekin vakuutussopimuksen ehdoissa nimetylle.

Tällaisessa tilanteessa verotuksen toimittamista varten tulee selvittää, miten oikeudet vakuutuksessa oleviin varoihin kuoleman johdosta muuttuvat ja millaisia oikeuksia vakuutuksessa oleviin varoihin kuoleman johdosta siirtyy eri henkilöille.

Merkityksellistä on esimerkiksi se, siirtyvätkö vakuutuksen ottajan oikeudet kuolinpesälle vai esimerkiksi jollekin tai joillekin edunsaajille. Merkityksellistä on myös se, voidaanko edunsaajaa muuttaa tai voidaanko vakuutustapahtuman ajankohtaan vaikuttaaa, tehdä takaisinosto taikka jollain muulla tavoin vaikuttaa siihen, koska ja kenelle vakuutuksesta on mahdollista saada varoja. Perintöverotus toimitetaan ottaen huomioon tällaiset vakuutussopimusten yksilölliset ehdot.

Yllä mainittujen seikkojen selvitystarve korostuu sellaisissa ohjeen luvussa 5.2 mainituissa tilanteissa, joissa kyseessä on ulkomainen vakuutus, johon ei suoraan sovelleta Suomen vakuutussopimuslakia.

4.6 Lahjana saatu vakuutuskorvaus

Perintö- ja lahjaverolain 18 a §:n mukaan lahjana pidetään vakuutuksesta edunsaajamääräyksen nojalla vastikkeetta saatua vakuutuskorvausta. Lahjaverotus voi tulla kyseeseen säästöhenkivakuutuksen perusteella maksettavista vakuutuskorvauksista silloin, kun vakuutuskorvaus maksetaan muulle kuin vakuutuksenottajalle itselleen.

Vakuutuskorvaus maksetaan edunsaajalle, kun vakuutuksenottaja, tai vakuutettu silloin kun vakuutuksenottaja ei itse ole vakuutettu, saavuttaa vakuutussopimuksessa määritellyn iän tai muun määräpäivän. Vastikkeetta saatu vakuutuskorvaus on tällöin saajalleen tuloverolain alaista pääomatuloa tai lahjaverolain alaista lahjaa. Verokohtelu riippuu edunsaajan sukulaisuussuhteesta vakuutuksenottajaan.

Jos vakuutuskorvaus maksetaan tuloverolain 34 §:ssä tarkoitetulle lähiomaiselle, vakuutuksen tuotto on tuloverolain alaista pääomatuloa ja säästösumma lahjaverolain alaista lahjaa. Jos vakuutuskorvaus maksetaan muulle kuin lähiomaiselle, se on koko määrästään tuloverolain alaista pääomatuloa.

4.7 Esimerkkejä vakuutussuorituksen verotuksesta edunsaajatilanteissa

5 Henkivakuutus kansainvälisissä tilanteissa

5.1 Henkivakuutussuoritukset kansainvälisessä tuloverotuksessa

Henkivakuutussuoritusten verotukseen kansainvälisissä tilanteissa vaikuttaa se, onko suorituksensaaja yleisesti vai rajoitetusti verovelvollinen. Verotukseen vaikuttaa myös se, onko saajan asuinvaltion ja tulon lähdevaltion välillä tuloveroja koskeva kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi laadittu sopimus (verosopimus).

Tuloverolain säännösten mukaan Suomessa asuva henkilö (yleisesti verovelvollinen) on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa Suomesta ja muualta saamastaan tulosta (TVL 9 §:n 1 momentin 1 kohta). Henkilö, joka ei ole tuloverolain Suomessa asuva (rajoitetusti verovelvollinen), on velvollinen suorittamaan Suomeen veroa vain täältä saamastaan tulosta (TVL 9 §:n 1 momentin 2 kohta).

Suomessa asuminen on määritelty TVL 11 §:n 1 momentissa ja sen mukaan henkilö asuu Suomessa, jos hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti. Yleisesti verovelvollinen on myös henkilö, joka jatkuvasti oleskelee Suomessa yli kuuden kuukauden ajan. Suomen kansalaisia pidetään Suomessa asuvina muuttovuotta seuraavan kolmen vuoden ajan, elleivät he näytä olennaisten siteiden Suomeen lakanneen  aiemmin.

Katso lisää yleisestä ja rajoitetusta verovelvollisuudesta Verohallinnon ohjeesta Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus.

5.2 Yleisesti verovelvollisen saaman henkivakuutussuorituksen verotus

Yleisesti verovelvollisen saama henkivakuutukseen perustuva suoritus verotetaan tuloverolain henkivakuutussuorituksia koskevan säännösten perusteella ja henkilön verotus toimitetaan verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) mukaisessa järjestyksessä. Suomen solmimat verosopimukset voivat kuitenkin asettaa rajoitteita henkivakuutussuorituksen verottamiselle Suomessa. Verosopimus ei kuitenkaan aseta määräyksiä sille, miten veronalaisen tuoton osuus määritellään Suomessa. Tämä lasketaan tuloverolain säännösten mukaan kuten edellä tässä ohjeessa on kerrottu.

Suoritus voidaan maksaa myös sellaisesta valtiosta, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta. Tällöin henkivakuutuksesta saatu suoritus voidaan tuloverottaa tuossa toisessa valtiossa sen sisäisen lainsäädännön mukaisesti. Näissä tilanteissa Suomi poistaa mahdollisesti toiseen valtioon maksetun veron osalta kaksinkertaisen verotuksen kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain (1552/1995) mukaan hyvitysmenetelmää käyttäen.

Ulkomaisen vakuutuksenantajan kanssa tehtyyn säästöhenkivakuutussopimukseen sovelletaan samoja säännöksiä kuin suomalaisen vakuutusyhtiön kanssa tehtyyn säästöhenkivakuutussopimukseen, jos ulkomainen säästöhenkivakuutus vastaa sisällöltään suomalaisesta vakuutusyhtiöstä otettua säästöhenkivakuutusta.

5.3 Rajoitetusti verovelvollisen saaman henkivakuutussuorituksen verotus

Rajoitetusti verovelvolliset ovat verovelvollisia ainoastaan Suomesta saamastaan tulosta. Suomesta saaduista tuloista on esimerkkiluettelo TVL 10 §:ssä. Henkivakuutussuorituksista ei ole TVL 10 §:n luettelossa mainintaa. Luetteloa on pidetty tyhjentävänä ainoastaan siinä mainittujen tulojen osalta. Suomalaisen vakuutusyhtiön tai ulkomaisen vakuutusyhtiön suomalaisen sivuliikkeen maksamia henkivakuutussuorituksia on vakiintuneessa verotuskäytännössä pidetty Suomesta saatuna tulona.

Rajoitetusti verovelvollisen saamat henkivakuutussuoritukset voivat olla TVL 36 §:n 1 momentin mukaisesti verovapaita tuloverotuksessa. Jos ne eivät ole verovapaita, niiden veronalainen määrä lasketaan kuten luvussa 3.5 on kerrottu. Rajoitetusti verovelvollisen henkilön saamaa tuloa verotetaan rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetun lain  (627/1978, lähdeverolaki) mukaisesti. 

Henkivakuutuksen päättymisen johdosta syntynyttä tappiota ei voida vähentää lähdeveron alaisista tuloista. Jos rajoitetusti verovelvollisella on Suomesta saatua verotusmenettelystä annetun lain nojalla verotettavaa pääomatuloa, voidaan säästöhenkivakuutuksesta syntynyt tappio vähentää tällaisesta tulosta TVL 35 §:n nojalla.

5.4 Verosopimusten vaikutus henkivakuutussuorituksen verotukseen  

5.4.1 Tuloverotus

Suomen solmimien verosopimusten tarkoituksena on verotusoikeuden jakaminen sopimusvaltioiden välillä ja kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen välttäminen. Verosopimukset sisältävät tulotyyppikohtaiset määräykset siitä, miten suorituksen verotusoikeus jakautuu lähde- ja asuinvaltion välille sekä miten kaksinkertainen verotus poistetaan kussakin sopimusvaltiossa.

Verosopimukset saattavat siis rajoittaa Suomen oikeutta verottaa tuloa niissä tilanteissa, joissa henkivakuutussuorituksen saaja asuu Suomessa sekä niissä tilanteissa, kun suoritus maksetaan Suomesta henkilölle, joka ei asu Suomessa.  

Suomen solmimat verosopimukset eivät sisällä henkivakuutussuorituksia koskevaa erityistä tulotyyppiartiklaa. Valtioiden oikeus verottaa henkivakuutuksesta saatua tuloa määräytyy tällöin verosopimuksen erikseen mainitsematonta tuloa koskevan artiklan (OECD:n malliverosopimuksen 21 artikla) perusteella. Useimmissa verosopimuksissa tulon yksinomainen verotusoikeus on tällöin henkilön asuinvaltiolla, mutta joidenkin verosopimusten mukaan tuloa voidaan verottaa myös maksajavaltiossa.

Suomessa yleisesti verovelvollisen saaman henkivakuutussuorituksen verotusoikeus on siten Suomella, jos henkilö on myös verosopimuksen mukaan Suomessa asuva.  Kun kyseessä on toisesta verosopimusvaltiosta saatu suoritus, ei Suomella pääsääntöisesti ole velvoitetta poistaa kaksinkertaista verotusta, koska verosopimusten erikseen mainitsematonta tuloa koskeva artikla antaa useimmissa tapauksissa yksinomaisen verotusoikeuden vain henkilön asuinvaltiolle.

Jos verosopimus kuitenkin antaa henkivakuutussuorituksen maksuvaltiolle verotusoikeuden tuloon, poistetaan kaksinkertainen verotus Suomessa siten, kuin kyseisen valtion kanssa solmitussa verosopimuksessa on määrätty.

Rajoitetusti verovelvolliselle Suomesta maksetusta henkivakuutussuorituksesta ei peritä lähdeveroa Suomessa silloin, kun Suomen solmima verosopimus antaa tulon yksinomaisen verotusoikeuden henkilön asuinvaltiolle. Niiden sopimusvaltioiden osalta, joissa Suomelle on kuitenkin annettu kyseisiin suorituksiin verotusoikeus, voidaan Suomessa periä lähdevero.

Säästöhenkivakuutuksen päättymisen johdosta syntynyttä tappiota ei voida vähentää pääomatuloista eikä sitä oteta huomioon vahvistettaessa pääomatulolajin tappiota, jos tilanteessa sovellettava verosopimus estää Suomea verottamasta henkivakuutussuoritusta (ks. myös luku 5.2).

5.4.2 Perintöverotus

Perintöveroa on PerVL 4 §:n mukaan suoritettava, kun perinnönjättäjä tai -saaja asuu Suomessa. Perintöverovelvollisuus alkaa perittävän kuolinhetkellä. Myös henkivakuutuksen perusteella saadusta vakuutuskorvauksesta on suoritettava perintöveroa siltä osin kuin vakuutuskorvaus ei ole Suomessa tuloverotuksessa veronalaista (PerVL 7a §). Suomessa asuvan henkilön on maksettava perintöveroa saamistaan vakuutuskorvauksista, vaikka vakuutettu tai säästövaroihin oikeutettu olisi kuolinhetkellä asunut ulkomailla. Perintöverotuksen kannalta ratkaisevaa on siis kuolinhetken asuinvaltio, ei vakuutusmaksujen suoritushetken asuinvaltio.

Joskus verosopimus voi johtaa siihen, että Suomella ei ole tuloverotuksessa verotusoikeutta vakuutuskorvaukseen. Mahdollinen tuloverotusta koskeva verosopimus ei kuitenkaan poista Suomen verotusoikeutta vakuutuskorvaukseen perintöverotuksessa. Jos Suomella on verotusoikeus korvaukseen ainoastaan perintöverotuksessa, vakuutuskorvaus on perintöverotuksessa veronalainen myös muille kuin lähisukulaisille, koska se ei ole tuloverotuksessa veronalainen PerVL 7a §:ssä tarkoitetusti. Perintö- ja lahjaverotuksesta kansainvälisissä tilanteissa kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Perintö- ja lahjaverotus kansainvälisissä tilanteissa.

 

johtava veroasiantuntija Tero Määttä                                             

johtava veroasiantuntija Anna-Leena Rautajuuri