Luopumiset perintö- ja lahjaverotuksessa

Ohje liittyy kokonaisuuteen: Perheoikeus ja verotus

---

Tässä ohjeessa käsitellään erilaisia luopumistilanteita perintö- ja lahjaverotuksen kannalta. Luopumistilanteita tarkastellaan perintö- ja testamenttisaantojen, henkivakuutuskorvausten, osituksen, hallintaoikeudesta luopumisen sekä ennakkoluopumisen osalta. Myös luopumisen peruuttamista käsitellään lyhyesti.

Ohjeessa kuvataan tehokasta ja tehotonta luopumista, luopumisten tapoja ja niiden vaikutusta verotukseen.

Tätä ohjetta sovelletaan myös kansainvälisiin tapauksiin ottaen huomioon ulkomainen lainsäädäntö.

1 Johdanto

1.1 Luopumisen tavat

Perinnöstä luopuminen voi tapahtua perinnönjättäjän eläessä tai hänen kuolemansa jälkeen. Perinnöstä voi luopua seuraavilla tavoilla:

• Perillinen voi luopua perinnöstä ennen perittävän kuolemaa (ennakkoluopuminen, perintökaari (40/1965, PK) 17:1.2).
• Perillinen voi perittävän kuoleman jälkeen aktiivisesti luopua perinnöstään (jälkiluopuminen, PK 17:2 a).
• Perillinen voi menettää oikeutensa perintöön, jos hän perittävän kuoleman jälkeen laiminlyö perinnön vastaanottamisen olemalla passiivinen (ks. PK 16:1-3). Tällöin ei ole kyse varsinaisesta perinnöstä luopumisesta vaan perintöoikeuden menettämisestä.

Jos omaisuus siirtyy testamentin perusteella, niin testamentinsaaja voi testamentintekijän kuoleman jälkeen luopua vetoamasta testamenttiin joko kokonaan tai osittain. Lisäksi hän voi myös menettää oikeutensa, jos hän ei passiivisuuden vuoksi saata testamenttia voimaan. Ennakkoluopuminen testamentin osalta ei ole mahdollista.

Tässä ohjeessa käsitellään vain aktiiviseen luopumiseen liittyviä kysymyksiä, joten passiivisuudesta johtuvat perintöoikeuden menetykset jäävät kokonaan käsittelyn ulkopuolelle.

1.2 Tehokas ja tehoton luopuminen

Perinnöstä, testamentista ja vakuutuskorvauksesta voi luopua joko tehokkaasti tai tehottomasti. Tehokkuus ja tehottomuus tarkoittavat tässä yhteydessä luopumisen vaikutuksia perintöverovelkasuhteen syntymisen kannalta perintö- ja lahjaverolaissa (378/1940, PerVL) säädetyllä tavalla. Luopumisen siviilioikeudelliset vaikutukset määräytyvät siviilioikeudellisten säännösten mukaan. Luopumisen mahdollinen tehottomuus verotuksessa ei vaikuta luopumisen sitovuuteen luopujien ja sijaantulijoiden keskinäisessä suhteessa.

Luopuminen on tapahtunut tehokkaasti, jos se on tapahtunut siten, että luopujasta ei tule perintöverovelvollista, vaan perintöveron suorittamisvelvollisuus siirtyy suoraan sijaantulijalle. Jos luopuminen katsotaan sen sijaan tehottomaksi, luopuja maksaa perintöveron koko perintöosuudestaan, jonka lisäksi luopujan ja sijaantulijan välillä tapahtuu lahjoitus, josta on maksettava lahjaveroa PerVL 1 ja 18 §:n perusteella.

Tehottomassa luopumisessa on tosiasiallisesti kyse perintöosuuden luovutuksesta. Jos perinnöstä luopuja on ennen luopumista ryhtynyt - vaikka vähäiseltäkin osin - kuolinpesään ja käyttänyt omistajalle kuuluvia oikeuksia, niin luopuminen on tehotonta.

Luopumisen tehottomuutta ja sijaantuloa arvioidaan osittain eri tavalla tilanteissa, joissa saannon perusteena on perintö tai testamentti. Tästä johtuen perinnön ja testamentin tehotonta luopumista käsitellään jäljempänä erikseen.

1.3 Luopumisen muoto

Perinnöstä ja testamentista luopuminen on tehtävä kirjallisesti (PK 17:1.2 ja 17:2 a). Luopumisesta tehdään yleensä erillinen asiakirja, mutta ilmoitus luopumisesta voidaan tehdä myös perukirjassa. Luopujan on allekirjoitettava luopumisilmoitus. Luopumisilmoitus ei vaadi todistajia, mutta todistajien käyttö on suositeltavaa.

Alaikäisen tai muun vajaavaltaisen lakimääräinen edunvalvoja ei voi luopua tämän perintösaannosta ilman holhousviranomaisen lupaa. Siten myös mahdollinen luopumisen peruuttaminen on tehtävissä vain holhousviranomaisen luvalla.

1.4 Luopumisen huomioon ottaminen verotusta toimitettaessa

Luopuminen voidaan ottaa huomioon jo säännönmukaista perintöverotusta toimitettaessa, jos luopumisesta on tässä vaiheessa esitetty selvitys. Jos luopumista ei ole voitu ottaa huomioon säännönmukaisessa verotuksessa, verotukseen voidaan hakea oikaisua tekemällä oikaisuvaatimus verotuksen oikaisulautakunnalle.

Luopuminen voidaan joissakin tapauksissa kokonaismenettelystä ja luopumistavoista johtuen katsoa perintöön ryhtymiseksi tai veronkierroksi, jolloin luopuminen on tehotonta. Tällainen tilanne voi esimerkiksi olla, jos osakkaat tekevät luopumisen ehtona luopumisen kohteena olevaa omaisuutta koskevia sopimuksia. Jos toimenpiteelle annetaan tällaisessa tilanteessa sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, menetellään PerVL 33 a §:n perusteella verotusta toimitettaessa niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa.

2 Perinnöstä luopuminen

2.1 Tehokas luopuminen

Perinnöstä voi luopua tehokkaasti ennen kuin on ottanut perinnön vastaan. Perinnöstä luopuminen on tehokasta, jos luopuja ei ole ryhtynyt pesään ja luopuminen on tapahtunut ehdoitta.

Tehokas perinnöstä luopuminen edellyttää, ettei sen yhteydessä ole määrätty edunsaajaa tai jos edunsaaja on määrätty, saajaksi on määrätty luopujan kaikki sijaantuloperilliset ja näillä olisi ollut oikeus periä perittävä. Tehokkaan luopumisen yhteydessä ei saa vaikuttaa millään tavoin siihen, kenelle perintöosuus menee. Tehokkaassa perinnöstä luopumisessa omaisuuden jako määräytyy yksinomaan Suomen jäämistöoikeuden perusteella ja luopunut henkilö ei ole osapuoli sen sisältöä määritettäessä.

Tehokas luopuminen voi tapahtua vain sijaantuloperillisten hyväksi. Luopujan osuus menee sille, joka olisi ollut perintöön oikeutettu, jos luopuja olisi kuollut ennen perittävää. Perintövero määrätään suoraan luopujan sijaan tuleville. Tehokas luopuminen on pesästä vetäytymistä.

Perinnöstä voi luopua tehokkaasti niin kauan kuin perinnöstä luopuja ei ole vastaanottanut perintöä ryhtymällä pesään (PK 17:2 a). Pesään ryhtymisellä tarkoitetaan sitä, että osakas on ryhtynyt käyttämään omistajalle kuuluvia oikeuksia. Tällaisia toimia ovat esimerkiksi pesän omaisuuden jakaminen, pesän saatavan periminen, pesän omaisuuden myyminen tai valtakirjan antaminen pesän omaisuuden myyntiin.

Perillisen suojaksi säädettyjen keinojen käyttäminen kuten esimerkiksi lakiosailmoituksen tekeminen tai testamentin moitekanteen nostaminen on pesään ryhtymistä. Jos luopuja saa luopumisestaan vastiketta, kyseessä on perintöosuuden luovutus, joka on perintöön ryhtymistä.

Perunkirjoitus ja muut kuolintapausta välittömästi seuraavat vainajan omaisuuden tilaa koskevat toimenpiteet selvittävät, millainen perintö vainajalta on jäänyt. Pesään ryhtymisenä ei siten pidetä perunkirjoitukseen osallistumista eikä jäämistön välttämättömistä ja tavanomaisista hoitotoimista huolehtimista. Myöskään verotusta koskevan ennakkoratkaisun hakeminen ei ole pesään ryhtymistä.

Jotta luopuminen on tehokasta, luopuja ei saa määrätä omaisuuden jakoperusteista tai muista seikoista eikä asettaa luopumiselle ehtoja. Luopumisen yhteydessä ei voi esimerkiksi antaa jakoa koskevaa määräystä, joka poikkeaa perintökaaren mukaisista jakosuhteista. Luopuja ei voi myöskään millään tavoin rajoittaa sijaantuloperillisen oikeutta.

Jos perillinen ottaa omaisuuden vastaan vain osittain, se katsotaan perintöön ryhtymiseksi. Osittaisesta vastaanottamisesta on kyse esimerkiksi silloin, jos perillinen ottaa perintönä vastaan vain tietyn määräosan, tietyn oikeuden tai tietyn omaisuusesineen. Jos perillisen hyväksi on tehty erityistestamentti tietyn omaisuusesineen osalta, tähän testamentattuun omaisuuteen ryhtyminen ei estä perillistä luopumasta mahdollisesta muusta hänelle lakimääräisenä perillisenä tulevasta omaisuudesta.

Tehokkaalle luopumiselle ei ole asetettu lainsäädännössä takarajaa. Ratkaisu luopumisen tehokkuudesta tehdään kokonaisarviona ottaen huomioon paitsi osakasasemassa tehdyt aktiiviset toimenpiteet myös ajan kuluminen. Kokonaisarvioinnissa voidaan antaa merkitystä myös sille, että perillinen on maksanut hänelle määrätyn perintöveron eikä ole toimittanut selvitystä, että on luopunut perinnöstä. Luopuminen ei ole verotuksen kannalta yleensä tehokasta enää useiden vuosien jälkeen perittävän kuolemasta.

Kun luopuminen on tehokasta, luopujalle ei määrätä perintöveroa vaan perintöveron suorittamisvelvollisuus siirtyy suoraan luopujan sijaantulijoille.

2.2 Tehoton luopuminen

Perinnöstä luopuminen on tehotonta, jos perillinen määrää sijaansa tulevista henkilöistä tai omaisuuden jakoperusteista perintökaaren perimysjärjestyksestä ja määräyksistä poikkeavalla tavalla. Jos luopuja sulkee koko sukuhaaransa pois perinnöstä, luopujan katsotaan verotuksessa ottaneen perintöosuutensa vastaan. Luopuja on tällöin määrännyt sijaantulosta perintökaaren määräyksistä poikkeavasti eikä enää ole kyse puhtaasta pesästä vetäytymisestä.

Luopuminen on myös tehotonta, jos luopuja on ennen luopumista ryhtynyt pesään käyttämällä omistajalle kuuluvia oikeuksia. Pesään ryhtymisestä ja omistajalle kuuluvien oikeuksien käyttämisestä on kerrottu tarkemmin edellisessä kappaleessa 2.1.

Tyypillisiä tehottoman luopumisen tilanteita ovat esimerkiksi perinnöstä osittain luopuminen, omaisuuden vastaanottaminen pelkästään hallintaoikeudella omistusoikeuden sijaan, saajan oikeuden rajoittaminen tai vastikkeen saaminen luovutetusta perintöosuudesta.

Osittaisesta luopumisesta on myös kyse, jos perinnönjaossa poiketaan laskennallisista perintöosuuksista osoittamatta poikkeamisen perusteeksi mitään perhevarallisuusoikeuteen perustuvaa syytä. Perintöverotuksessa ei tällöin poiketa laskennallisesta perinnönjaosta, vaan perintöverotus toimitetaan laskennallisten osuuksien ja oikeuksien mukaisesti. Perilliselle määrättävän perintöveron lisäksi omaisuutta enemmän saaneelle perilliselle määrätään lahjavero siltä osin kuin omaisuutta luovuttanut perillinen on oikeuksistaan luopunut.

Tehottaman luopumisen tilanteissa luopujan on siis maksettava perintöveroa koko perintöosuuden määrästä. Lisäksi luopujan ja luovutuksensaajan välillä tapahtuu lahjoitus, josta saaja on velvollinen maksamaan lahjaveron.

3 Testamentista luopuminen

3.1 Testamentin tulkinta ja testamenttia vahvemmat oikeudet

Kun testamentinsaaja ottaa testamentin vastaan kokonaisuudessaan, hänelle määrätään perintöveroa siitä osuudesta vainajan kuolinhetken omaisuudesta, jonka vainaja on testamentilla hänelle määrännyt. Tämän testamentinsaajalle syntyneen oikeuden tarkan laajuuden ja sisällön määrittäminen vaatii usein testamentin tulkintaa ja testamentintekijän tahdon selvittämistä.

Testamentin tuottaman oikeuden määrittämisessä on myös otettava huomioon, että jäämistöoikeudessa on monia testamentin täyttämisedellytyksiin vaikuttavia asioita. Testamentilla ei voida ohittaa lakiin perustuvia testamenttia vahvempia oikeuksia vainajan varoihin, kuten velkojan suojaa, lesken avioliittolain (234/1929, AL) mukaisia oikeuksia tai lakiosaoikeutta.

Testamentilla saatavan omaisuuden määrittäminen saattaa siten edellyttää pesän tilan selvittämistä ja testamenttia vahvempien oikeuksien, kuten velkojan suojan, lesken avioliittolain mukaisten oikeuksien tai lakiosaoikeuden täyttämistä tai sen määrittämistä, kuka ottaa velvoitteet vastuulleen. Osallistuminen testamentin oikean tulkinnan ja testamenttisaantoa vahvempien oikeuksien selvittämiseen ei ole testamenttiin ryhtymistä eikä testamentin oikean sisällön määrittämisessä ole kysymys testamentista luopumisesta. Siinä ainoastaan selvitetään testamentinsaajan ja pesän muiden osapuolten oikeuksia perittävän varoihin.

Kun testamentinsaaja tietää, mitä oikeuksia hänelle testamentin perusteella vainajan omaisuuteen syntyi, voi hän tehdä ratkaisun siitä, ottaako hän testamentilla hänelle kuuluvan omaisuuden vastaan osittain tai kokonaan. Testamenttiin ryhtymisenä pidetään kuitenkin sitä, jos testamentinsaaja määrää tai tekee sopimuksia sellaisesta omaisuudesta, joka testamentin selvityksen mukaan kuuluu hänelle. Tällöin kyseessä ei ole testamentin perusteella saatujen oikeuksien sisällön selvittäminen, vaan testamentilla saadusta omaisuudesta päättäminen.

Perintöverotuksen toimittamista varten voi antaa selvitystä testamentin oikeasta tulkinnasta. Jos oikea tulkinta selviää vasta perintöverotuksen toimittamisen jälkeen, voidaan oikea testamentin tulkinta asettaa verotuksen perusteeksi PerVL 38 ja 39 §:ien mukaisena perusteoikaisuna.

3.2 Osittainen luopuminen

Testamentista luopumisen tehokkuutta arvioidaan pääosin samojen periaatteiden mukaan kuin perinnöstä luopumista. Testamenttisaannosta voi kuitenkin luopua tehokkaasti myös osittain.
Testamentinsaaja voi esimerkiksi ottaa omistusoikeudella vastaan vain osan hänelle testamentatusta omaisuudesta. Tällöin luopuja ei joudu maksamaan perintöveroa siitä osasta omaisuutta, josta hän on luopunut. Luopuja suorittaa perintöveroa vain vastaanotetusta testamentin osasta ja sijaantulijat suorittavat perintöveron saamastaan perintöosuudesta.

Esimerkki 3: Pesässä on varoina osakehuoneisto arvoltaan 500.000, pörssiosakkeita 300.000 arvosta ja rahaa 30.000 euroa. Pesän omaisuuden arvo on 830.000 euroa. Pesän koko omaisuus on määrätty testamentilla A:lle. A ilmoittaa ottavansa omaisuutta testamentilla vastaan 100.000 euron arvosta. Loppuosa menee A:n sijaantuloperillisille. A:lle määrätään perintövero 100.000 eurosta ja loppuosa verotetaan sijaantuloperillisillä.

Testamentinsaaja voi halutessaan myös tyytyä omistusoikeuden sijasta vain hallintaoikeuteen, jolloin hänen maksettavakseen ei tule lainkaan perintöveroa. Sijaantulijat saavat omaisuuteen omistusoikeuden ja suorittavat siitä perintöveron, jonka määräämisessä otetaan huomioon hallintaoikeusvähennys.

Esimerkki 4: Esimerkin 2 mukaisessa tilanteessa A päättää ottaa testamentilla vastaan hallintaoikeuden maatilan asuinrakennukseen ja luopuu muilta osin testamentista. C ja D saavat omistukseensa koko maatilan, josta heille määrätään perintövero. Heidän perintöverotuksessaan vähennetään A:n hallintaoikeuden arvo asuinrakennuksen osalta. A:lle ei määrätä perintöveroa lainkaan.

Jos testamentista luovutaan vain osittain, tulee verotusta varten selvittää, millaisen oikeuden testamentti on testamentinsaajalle luonut ja mihin osaan testamentista hän on ryhtynyt. Jos on useita yleistestamentinsaajia, jotka saavat suhteellisen osan jäämistöstä, ei kenellekään muodostu suoraa omistusoikeutta mihinkään omaisuusesineeseen, vaan oikeus kohdistuu suhteelliseen jako-osaan varoista. Tällaisessa tilanteessa osittainen luopuminen ei voi tapahtua tehokkaasti tietyn omaisuuden murto-osaan, vaan luopumisen kohteena olevan murto-osan täytyy kohdistua koko jäämistöön.

Esimerkki 5: Testamentilla A ja B saavat molemmat puolet jäämistöstä. Testamentinsaaja B voi tehokkaasti luopua esimerkiksi koko jäämistön neljäsosasta ja ottaa vastaan neljäsosan. B ei sen sijaan voi luopua tehokkaasti jäämistöön kuuluvasta yksittäiseen omaisuuteen kohdistuvasta oikeudesta, koska hänellä on testamentin perusteella oikeus saada puolet koko jäämistöstä eikä perinnönjaossa tätä oikeutta ole vielä määritelty kohdistuvaksi mihinkään yksittäiseen omaisuusesineeseen. Jos B sen sijaan saisi omaisuutta erityistestamentin perusteella, tehokas osittainen luopuminen omaisuuden murto-osasta tai muutoin rajatusta osasta olisi mahdollista.

Yleistestamentinsaaja voi haluta jäämistön varoista vain tietyn omaisuuden tai osan pesän omaisuudesta. Pian vainajan kuoleman jälkeen toimitettu ositus ja perinnönjako voi osoittaa selkeästi miltä osin testamenttiin on ryhdytty. Perinnönjaossa testamentinsaaja ei voi puuttua siihen, kuka saa hänen luopumansa osuuden hänelle testamentin perusteella kuuluvista varoista. Silloin hänen voidaan katsoa ryhtyneen vain saatua omaisuutta vastaavaan osaan koko yleistestamenttisaannosta.

Esimerkki 6: Testamentilla A ja B saavat molemmat puolet jäämistöstä. Jäämistön arvo on miljoona euroa. Testamentinsaajille kuuluu siten kummallekin 500.000 euron arvosta vainajan omaisuutta. Jäämistön varoihin kuuluu kesämökki, jonka arvo on 200.000 euroa. A ilmoittaa ottavansa testamentin vastaan vain osittain. A haluaa jäämistöstä kesämökin ja on valmis luopumaan muusta osuudesta testamenttisaantoaan. Hän ehdottaa, että hän saa perinnönjaossa kesämökin tai sen arvoa vastaavan määrän muuta omaisuutta. Perinnönjaossa, joka toimitetaan pian testamentintekijän kuoleman jälkeen, A:lle jaetaan 200.000 euron arvoinen kesämökki ja hän ilmoittaa luopuvansa testamentista tämän ylittävältä osin. Hän ei myöskään puutu mitenkään siihen, kenelle muu osa hänen testamenttisaannostaan jaetaan. Tällöin A:lle voidaan määrätä perintövero 200.000 euron testamenttisaannosta ja muu osa A:n testamentin mukaisista oikeuksista verotetaan testamentin sijaantulijoilla.

Perintöverotusta varten voi toimittaa vapaamuotoista selvitystä siitä, mihin varoihin osittainen testamentista luopuminen kohdistuu. Tällaisessa selvityksessä tulee ottaa huomioon myös testamenttia vahvemmat oikeudet ja niiden täyttäminen sekä testamentin oikean tulkinnan selvittäminen.

3.3 Sijaantulo-oikeus testamentista luovuttaessa

Tehokas testamentista luopuminen edellyttää, että testamentista luopuva ei millään tavalla vaikuta siihen, kenelle luopumisen kohteena oleva omaisuus menee. Sijaantulo-oikeus ratkaistaan pelkästään jäämistöoikeuden ja testamentin tulkinnan kautta eikä testamentista luopuneella ole mahdollisuutta vaikuttaa tähän tulkintaan. Jos testamentinsaaja luopuu oikeudestaan testamenttiomaisuuteen jonkun muun kuin sijaantuloon oikeutetun hyväksi, luopujan katsotaan ryhtyneen koko testamenttiomaisuuteen ja lahjoittaneen omaisuuden sen saajalle. Jos luopuja sulkee koko sukuhaaransa pois perinnöstä, luopujan katsotaan verotuksessa ottaneen perintöosuutensa vastaan.

Testamentista luopumisen yhteydessä sijaantulo-oikeus määräytyy ensisijaisesti testamentin tulkinnan perusteella eli ratkaisevaa on testamentin tekijän tahto (PK 11:1). Jos testamentissa on toissijaissaajaa koskeva määräys, niin testamentista luovuttaessa omaisuus menee testamentin mukaiselle toissijaiselle saajalle.

Jos toissijaista saajaa ei ole määrätty, omaisuuden saavat testamentinsaajan jälkeläiset tai muut yleistestamentin saajat. Tällaisessa tilanteessa pääsääntönä on PK 11:6, jonka mukaan, jos testamentin saaja kuolee ennen kuin hänen testamenttiin perustuva oikeutensa on tullut voimaan tai jos testamenttia ei muutoin voida hänen kohdaltaan panna täytäntöön, testamentinsaajan sijaan tulevat hänen sijaantuloperillisensä. Lisäedellytyksenä on, että sijaantulijalla täytyy olla oikeus periä testamentintekijä. Tämän lainkohdan perusteella luopujan sijaan tulevat luopujan jälkeläiset ellei testamentista tai olosuhteista muuta johdu.

Olosuhteiden ja testamentin tarkoituksen perusteella sijaantulo voi määräytyä myös PK 11:7 perusteella, jonka mukaan luopujalta vapautuva testamenttiosuus menee muille yleistestamentinsaajille suhteellisuusperiaatteen mukaisesti.

Jos testamentilla määrätty oikeus on hyvin henkilökohtainen, oikeuden voidaan katsoa palaavan pesään. Jos testamentti raukeaa luopumisen vuoksi, omaisuus siirtyy lakisääteisen perimysjärjestyksen mukaisesti perillisille.

3.4 Saannon oikeudellisen luonteen merkitys osittaisessa luopumisessa

Osittaisen luopumisen verokohtelun kannalta on ratkaisevaa, pidetäänkö saantoa perintö- vai testamenttisaantona. Saannon oikeudellinen luonne ratkaistaan sillä perusteella, sisältääkö testamentti sellaisia jäämistöön kohdistuvia määräyksiä, jotka vaikuttavat perillisen perintöoikeudelliseen varallisuusasemaan.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 3.2.2009 taltio 256 saanto katsottiin perintösaannoksi, koska testamentilla ei ole ollut vaikutusta saajansa asemaan perillisenä.

KHO 3.2.2009 taltio 256:
A oli äitinsä ainoa lakimääräinen perillinen. Äidin tekemän testamentin mukaan A sai omistusoikeuden kaikkeen omaisuuteen. Sen lisäksi testamentti sisälsi ainoastaan A:n aviopuolison avio-oikeutta koskevan määräyksen. Kun tällä avio-oikeutta koskevalla määräyksellä ei ollut sellaista vaikutusta A:n asemaan perillisenä, että A:n perintöverotuksessa voitaisiin katsoa vastaanottavan perinnön testamentinsaajana eikä suoraan lakimääräistä perimystä koskevien säännösten nojalla, niin, mikäli A pidätti hallintaoikeuden asunto-osakkeeseen ja kiinteistöön, hänen oli katsottava ryhtyneen perintöön ja omistusoikeudesta luopuminen asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden ja kiinteistön osalta kahden lapsen hyväksi oli katsottava A:lta tulleiksi lahjoiksi lapsille. Ennakkoratkaisu.

Perintö- ja lahjaverolaki 1, 5 ja 33 a §

Perillisen aviopuolison avio-oikeuden poissulkemista koskevalla testamenttimääräyksellä ei yksinään ole vaikutusta perillisen perintöoikeudelliseen varallisuusasemaan, joten tällaisen saannon katsotaan olevan perintösaanto. Perillinen ei tällaisissa tapauksissa voi luopua saannostaan osittain ja samalla vapautua siltä osin perintöverovelvollisuudestaan.

Jos testamentilla sen sijaan on varallisuusvaikutuksia perillisen perintöoikeudelliseen asemaan, on perillisen saanto testamenttisaanto. Tällöin on myös osittainen luopuminen saannosta mahdollista siten, että luopuja vapautuu luovutun osuuden osalta perintöverovelvollisuudesta. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksessä KHO 2009:104 saannot katsottiin testamenttisaannoiksi.

KHO 2009:104
A oli puolisonsa B:n kanssa tekemässään testamentissa määrännyt muun ohella, että mikäli A kuolee ensiksi saavat kaiken hänen varallisuutensa täydellä omistusoikeudella - sen jälkeen kun B:lle tuleva tasinko on maksettu - rintaperilliset eli lapset C, D ja E niin, että kunkin osuus on yhtä suuri. Testamentissa oli lisäksi määrätty, että testamentinsaajilla oli myös oikeus ottaa testamentti halutessaan vastaan joko osaksi tai kokonaan perintökaaren 12 luvun tarkoittamana käyttöoikeustestamenttina, jolloin omistusoikeus varallisuuteen tältä osin oli menevä testamentinsaajan sijaan tuleville rintaperillisille. C oli testamentin ilmaiseman tahdon ja valintaoikeuden perusteella ottanut vastaan testamenttiosuudestaan kahdeksan kymmenesosaa (8/10) omistusoikeudella ja kaksi kymmenesosaa (2/10) käyttöoikeudella sekä D oli vastaanottanut testamenttiosuuteensa ainoastaan käyttöoikeuden. Käyttöoikeuden alaisen omaisuuden omistusoikeus oli testamentin mukaan mennyt C:n ja D:n rintaperillisille, jotka olivat heidän sijaantuloperillisiään ja joita oli siltä osin kuin he olivat saaneet omistusoikeuden perintöverotettu A:n jälkeen.

Perintö- ja lahjaverolain 33 a §:n veronkiertosäännöstä ei voitu soveltaa A:n testamenttiin. A:n rintaperillisten saannot olivat testamenttisaantoja. Koska C ja D olivat ilmoittaneet vetoavansa testamenttiin vain osittain ja kun heidän ryhtymisensä oli rajoittunut vain siihen määrään, jonka he olivat ilmoittaneet vastaanottavansa, he olivat tehokkaasti luopuneet osittain testamentista.

Perintö- ja lahjaverolaki 1 § 1 momentti, 2 § 2 momentti, 5 §, 6 § ja 33 a §

Tässä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa testamentilla määrättiin vainajan omaisuus yhtä suurin osuuksin kolmelle rintaperilliselle. Heille testamentilla määrätyt osuudet vastasivat heidän perintökaaren mukaisia murto-osuuksiaan. Testamentissa heille annettiin mahdollisuus ottaa testamentti vastaan osittain tai kokonaan hallintaoikeudella. Valinta näiden vaihtoehtoisten vastaanottotapojen välillä oli tehtävä testamenttia voimaan saatettaessa, jonka jälkeen muille testamentinsaajan nimeämille sijaantuloperillisille syntyi oikeus omaisuuteen siltä osin kuin ensisijainen saaja oli ottanut omaisuuden vastaan osittain hallintaoikeudella. A määräsi testamentilla perillisensä valitsemaan yksilöimiensä vaihtoehtojen välillä siten, että kunkin valinta vaikutti muuhun omaisuuteen testamentissa määrätyllä tavalla. Jos testamenttia ei olisi ollut lainkaan, lakisääteiset perilliset olisivat voineet sopia perinnön jakamisesta keskenään haluamallaan tavalla perintöosuuksien mukaisissa suhteissa.

Testamentintekijä oli jälkimmäisessä tapauksessa itse määritellyt eri vaihtoehdot, joista hänen rintaperillisensä saivat valita. Lisäksi hän oli määritellyt omaisuuden jaon näissä vaihtoehtoisissa tilanteissa. Siten A:n rintaperillisten saannot olivat testamenttisaantoja. He joutuivat ratkaisemaan testamenttia voimaan saattaessaan, miltä osin he siihen vetoavat. Tämän seurauksena sijaantuloperillisille syntyi omaisuuteen testamentintekijän tahtoon perustuva oikeus. Osittain testamenttiin ryhtyneiden C:n ja D:n ryhtymisen oli katsottu rajoittuneen vain siihen määrään, jonka he olivat ilmoittaneet vastaanottavansa. Muutoin he olivat tehokkaasti luopuneet osittain testamentista.

Kummassakaan yllä mainitussa oikeustapauksessa testamentti ei sisältänyt suhteellisista jako-osuuksista poikkeavia määräyksiä. Ensimmäisessä ratkaisussa testamentissa ei ollut mitään perillisasemaan vaikuttavia määräyksiä. Jälkimmäisessä tapauksessa testamentti perustui arvomääräiseen tasajakoon, mutta siinä oli saannon laajuutta, määrää, valintavaltaa ja sijaantuloa koskevia määräyksiä. Testamentti sisälsi ratkaisuselosteessa mainittujen määräysten lisäksi määräyksiä myös rintaperillisten osuuksiin sisällytettävien omaisuuserien kohdentumisesta, elinaikana annettujen lahjojen ennakkoperintöluonteesta, käyttöoikeuden sisällöstä, lakiosien maksamisesta rahana, avio-oikeuden poissulkemisesta, testamentin toimeenpanijasta sekä alaikäisten edunsaajien edunvalvonnan järjestämisestä. A:n testamenttiin ei voitu jälkimmäisessä tapauksessa soveltaa PerVL 33 a §:n veronkiertosäännöstä, koska kyse oli testamenttisaannosta.

4 Luopuminen ja lakiosa

Lakiosaan oikeutettu rintaperillinen voi vaatia vain osaa hänelle kuuluvasta lakiosasta. Perintöverotuksen kannalta tällöin on kyse ryhtymisestä ainoastaan vaaditun lakiosaan määrään, joten lakiosaan ryhtyjiä verotetaan ainoastaan siitä perinnön osasta, johon lakiosavaatimus on rajattu. Muusta perintöosuudesta verotetaan testamentinsaajia.

Osittaisesta lakiosavaatimuksesta on ollut kyse korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2013:52, jossa rintaperillisten ryhtyminen rajoittui vain 19.900 euron osaan, jota he lakiosastaan vaativat. Muu osa meni suoraan testamentinsaajille. Kyse ei ollut osittaisesta perinnöstä luopumisesta vaan ryhtymisestä ainoastaan vaaditun lakiosan määrään ja testamentin hyväksymisestä vaaditun lakiosan ylittävältä osalta. Osittainen lakiosaan vetoaminen voidaan osoittaa tekemällä lakiosailmoitus halutulla tavalla rajattuna.

Jos perillinen on ensin vaatinut lakiosaansa rajaamatta sitä euromäärältään tai muulla tavalla, vaatimusta tulkitaan lähtökohtaisesti siten, että perillinen on ryhtynyt koko lakiosaansa. Myöhemmin tehty lakiosavaatimuksen rajaaminen ei enää muuta tilannetta. Myöhemmin ei siis voi enää tehokkaasti luopua osasta lakiosaa rajaamalla vaatimuksen lakimääräistä lakiosaa pienempään euromäärään.

5 Ennakkoluopuminen perinnöstä

Perittävän eläessä perinnöstä luopuminen tapahtuu yleensä hyväksymällä perittävän toisen hyväksi tekemä testamentti. Luopua voi myös toimittamalla perittävälle kirjallisen ilmoituksen perinnöstä luopumisesta.

Rintaperillisen on saatava ennakkoluopumisesta kohtuullinen korvaus, jotta luopuminen katsottaisiin siviilioikeudellisesti tehokkaaksi. Korvaus voidaan maksaa luopujan sijasta hänen puolisolleen tai rintaperillisilleen. Luopujalla on kuitenkin oikeus saada lakiosansa luopumisestaan huolimatta, jos hänen aviopuolisolleen ei tule testamentin tai rintaperillisilleen lain tai testamentin perusteella luopujan lakiosaa vastaavaa osaa omaisuudesta. Muun kuin rintaperillisen tekemä luopumisilmoitus on tehokas ilman korvaustakin.

Ennakkoluopumisesta saadusta korvauksesta on suoritettava lahjaveroa. Jos korvaus ei ole ollut riittävä tai sitä ei ole maksettu lainkaan ja luopuja saa perittävän kuoltua lakiosansa, koko lakiosasta on suoritettava perintöveroa. Aiemmin luopumisesta saatu riittämätön korvaus otetaan ennakkoperinnön tavoin huomioon määrättäessä luopujan lopullista osuutta jäämistöön. Perintöverosta vähennetään ennakkoluopumisesta saadusta korvauksesta maksettu lahjavero.

6 Henkivakuutuskorvauksesta luopuminen

6.1 Yleistä

Kuoleman perusteella saadusta henkivakuutuskorvauksesta voi luopua. Jos sama henkilö on oikeutettu useampaan henkivakuutuskorvaukseen saman kuolemantapauksen johdosta, kukin henkivakuutuskorvaus katsotaan omaksi saannokseen. Vakiintuneen verotuskäytännön mukaan vakuutuskorvauksesta voi luopua tehokkaasti samoin edellytyksin kuin perinnöstä tai testamentista. Saaja voi ottaa vastaan edunsaajamääräyksellä tulevan vakuutuskorvauksen, mutta luopua perinnöstä tai testamentista ja päinvastoin.

Saaja voi ottaa vastaan vain osan vakuutuskorvauksista ja luopua toisista. Kuolinpesälle maksettavista korvauksista ei voi tehokkaasti luopua osittain, koska vakuutuskorvaukset kuuluvat pesään varoihin.

6.2 Sijaantulo-oikeus

Tehokas vakuutuskorvauksesta luopuminen edellyttää, ettei luopuja vaikuta millään tavalla siihen, kenelle vakuutusyhtiö suorittaa sen osan sopimuksen mukaisesta vakuutuskorvauksesta, jota edunsaaja ei ota vastaan. Vakuutuskorvauksesta luopumisen sijaantuloon sovelletaan vakuutussopimuslakia (543/1994, VakSopL).

Vakuutuksenottajalla on oikeus määrätä vakuutuskorvauksen edunsaaja. Edunsaajamääräystä on ensisijaisesti tulkittava siten, että määräyksen voidaan olettaa vastaavan vakuutuksenottajan tahtoa. Vakuutuksessa voi olla myös toissijaismääräys, joka ratkaisee sijaantulon.

Jos edunsaajaksi ei ole määrätty nimeltä mainittua henkilöä ja jos määräyksestä tai olosuhteista ei muuta seuraa, noudatetaan VakSopL 50 §:n tulkintasääntöjä. Vakuutusyhtiö tekee ratkaisun vakuutuskorvauksen saajasta.

6.3 Verotus

Henkivakuutuskorvaus on joko tulo- tai perintöveronalaista riippuen siitä, kenelle vakuutuskorvaus maksetaan. Siltä osin kuin vakuutuskorvaus on tuloverotuksessa veronalaista tuloa, se on perintöverosta vapaa. Yksilöllisen eläkevakuutuksen kuolintapausturvan verotuksesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeen Pitkäaikaissäästämissopimuksen ja vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen verotus (Dnro 361/32/2010) luvussa 10. Kuolemanvaravakuutukset.

Perintöveronalainen vakuutuskorvaus lisätään osaksi saajan veronalaista perintöosaa ja siitä on suoritettava perintöveroa. Kun vakuutuskorvauksesta on luovuttu tehokkaasti, perintövero määrätään suoraan vakuutuskorvauksen osalta sijaantulijalle.

PerVL 7 a §:n muutoksesta ja sitä koskevasta voimaantulosäännöksestä (21.12.2016/1320) johtuen henkivakuutuskorvauksen vapaaosia sovelletaan perintöverotuksessa, jos vainaja on kuollut ennen 1.1.2018. Jos verovelvollisuus on alkanut ennen 1.1.2018, henkivakuutuskorvaus on siten perintöverosta vapaa siltä osin kuin kunkin saajan samasta kuolemantapauksesta johtuva vakuutuskorvaus ja taloudellinen tuki ovat enintään 35.000 euroa. Jos saajana on leski, verosta vapaaksi osaksi katsotaan puolet tai kuitenkin vähintään 35.000 euroa. Vakuutuskorvauksesta luovuttaessa kukin sijaantulija saa hyväkseen vapaaosan (KHO 2007:81).

PerVL 28 §:n mukaan perukirjassa on ilmoitettava henkivakuutuskorvausten saajat ja määrät. PerVL 28 a §:n mukaan myös vakuutusyhtiön tai muun etuuden maksajan on ilmoitettava maksamistaan henkivakuutuskorvauksista Verohallinnolle.

7 Tasingosta ja tasinkoetuoikeudesta luopuminen

7.1 Yleistä

Jos ositus tapahtuu avioliittolain säännöksiä noudattaen, osituksen sisältämiin varallisuusesineiden siirtoihin ei kohdistu lahjaveroseuraamuksia. Osituksessa voi kuitenkin syntyä lahja, jos toinen osapuoli luovuttaa omaa omaisuuttaan ilman avioliittolakiin perustuvaa velvollisuutta tai saamatta omaisuudestaan vastiketta. Sopimukseen perustuvaa poikkeamista puolittamisperiaatteesta on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Ositus- ja perinnönjakosopimus perintöverotuksessa (Dnro A78/200/2015).

Ositusperusteena voi olla joko toisen puolison kuolema tai avioero. Osituksen osapuolten oikeudet poikkeavat hieman toisistaan riippuen kumpi tilanne on osituksen perusteena. Seuraavassa on käsitelty ensin kuoleman perusteella tehtävää jäämistöositusta ja sen jälkeen avioero-ositusta.

7.2 Jäämistöositus

7.2.1 Leski ei vaadi tasinkoa tai vaatii tasinkoa vain osittain

Jos puolison kuoleman johdosta toimitettavassa osituksessa vähemmän omaisuutta omistava leski luopuu tasinko-oikeudestaan perillistensä hyväksi vaatimatta lainkaan tasinkoa, perillisten perintöosuus suurenee. Tällöin ei ole kyse lesken antamasta lahjasta perillisille, vaan perillisten katsotaan saavan perittävän koko jäämistöomaisuuden perintönä (KHO 1977 II 616). Tällaisessa tilanteessa vainajan perillisillä verotetaan vainajan omaisuuden säästö. Samaa periaatetta sovelletaan myös, jos leski vaatii vain osan tasingosta eli luopuu tasingosta osittain (KHO 1993 B 542).

Jos leski on jo vaatinut tai vastaanottanut tasingon ja sen jälkeen luopuu tasingosta, on tällöin kyse lahjaveronalaisesta lahjasta ensin kuolleen puolison perillisille.

Tehokas tasingosta luopuminen voi tapahtua vain tietyn ajan kuluessa ensin kuolleen puolison kuoleman jälkeen. Tasinko-oikeudesta luopumista koskevan maininnan puuttuminen perukirjasta ei estä luopumisen myöhempää huomioimista perintöverotuksessa, jos luopumisesta esitetään selvitys ja luopuminen on tapahtunut kohtuullisen ajan kuluessa. Koska tasinkoon voidaan verotuksessa katsoa ryhdytyn myös ajankulumisen perusteella, luopuminen ei voi tapahtua tehokkaasti enää vuosien päästä puolison kuolemasta.

7.2.2 Tasinkoetuoikeuden käyttämättä jättäminen

Jos puolison kuoleman johdosta toimitettavassa osituksessa lesken avio-oikeuden alaisen omaisuuden säästö on suurempi, leski voi AL 103 §:n nojalla kieltäytyä luovuttamasta tasinkona omaisuutta ensin kuolleen puolison perillisille. Ilmoitus tasinkoetuoikeuden käyttämisestä tulee merkitä perukirjaan. Jos perukirjassa ei ole merkintää, että leski vetoaa tasinkoetuoikeuteensa, perintöverotus toimitetaan olettaen, että leski ei käytä tätä oikeuttaan.

Tasinkoetuoikeuteen vetoamatta jättäminen ei ole veronalainen lahja vainajan perillisille. Jos leski kuitenkin ensin vetoaa tasinkoetuoikeuteensa ja myöhemmin elinaikanaan luopuu käyttämästä tätä oikeutta, kyse on veronalaisesta lahjasta.

Jos ositusta ei ole toimitettu ennen tasinkoetuoikeuteen vedonneen lesken kuolemaa, lesken kuolinhetkellä syntyy ensin kuolleen puolison perillisille perintöoikeus tasinkoon. Tällaisessa tilanteessa tasinkovelvoite verotetaan uutena perintönä ensin kuolleelta puolisolta ja lesken perillisillä verotetaan lesken laskennallinen osuus. Tätä asiaa on käsitelty laajemmin Verohallinnon ohjeessa Ensin kuolleen puolison tai lesken jälkeisessä perintöverotuksessa tarvittavat tiedot (Dnro A53/200/2016).

7.3 Avioero-ositus

7.3.1 Tasinko-oikeudesta luopuminen

Avioero-osituksessa tasinko-oikeudesta voi luopua ilman lahjaveroseuraamuksia. Tasingosta voi luopua tehokkaasti myös osittain.

Korkein hallinto-oikeus on antanut avioero-ositusta koskevan päätöksen KHO 2014:135, jossa toisen osapuolen ei katsottu saavan lahjaa tilanteessa, jossa vähemmän omistava osapuoli luopui kokonaan vaatimasta tasinkoa. Päätöksen mukaan puolison avio-oikeuden nojalla osituksessa saama omaisuus on lahjaverosta vapaata. Vastaavasti olemassa olevan tilanteen pysyttäminen eli avio-oikeuteen perustuvan tasinko-oikeuden käyttämättä jättäminen ei muodosta perustetta lahjaverotukselle. Lisäksi tapauksessa ei oltu osoitettu, että vähemmän omistavan puolison nimenomaisena tarkoituksena olisi ollut antaa varallisuutta lahjana enemmän omistavalle puolisolle.

Verotuskäytännössä on katsottu, että tasinko-oikeudesta luopuminen ilman lahjaveroseuraamuksia on mahdollista sellaisessa avioero-osituksessa, jossa molempien osapuolten saaman omaisuuden nettomäärä on sama kuin heidän osituslaskelman mukainen omaisuuden säästönsä. Molemmat osapuolet voivat tällöin joko pitää oman omaisuutensa tai vaihtaa omaisuuseriä keskenään.

Jos osituksessa tasinko-oikeudesta luopumisen lisäksi luovutaan lahjoittamistarkoituksessa omasta omaisuudesta vastikkeetta, kyseessä on oman omaisuuden luovutuksen osalta verotettava lahja.

7.3.2 Osituksen sovittelu

Jos puolisoiden väliseen ositukseen voidaan soveltaa AL 103 b §:n mukaisia sovitteluperusteita, kyse ei ole tasinko-oikeudesta luopumisesta. Sovittelulle laissa säädettyjen edellytysten on täytyttävä ja sovittelu on toteutettava mainitussa lainkohdassa luetelluin keinoin, jotta kyseessä voi olla AL 103 b §:n mukainen sovittelu. Verohallinnolle on esitettävä riittävä ja luotettava selvitys sovittelun edellytysten täyttymisestä ja siitä, miten ositusta on soviteltu.

Joskus osapuolet käyttävät keskenään osituksen yhteydessä sovittelulle säädettyjä keinoja, vaikka sovittelulle säädetyt edellytykset eivät täyty. Tällaiset järjestelyt voivat sinänsä olla osapuolten välillä sitovia. Näiden oikeustoimien lahja- ja muut veroseuraamukset arvioidaan ottaen huomioon tapauskohtaiset olosuhteet. Osituksen sovittelun verotusta käsitellään tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Osituksen yhteydessä tapahtuvat omistajanvaihdokset ja niihin liittyvä varainsiirtoverotus (Dnro A39/200/2016).

8 Hallintaoikeudesta luopuminen

8.1 Lesken asumissuoja

PK 3 luvun 1 a §:n nojalla leskellä on oikeus pitää jakamattomana hallinnassaan hänen ja ensin kuolleen puolison yhteisenä kotina käyttämä asunto ja koti-irtaimisto, jos kodiksi sopivaa asuntoa ei sisälly eloon jääneen puolison varallisuuteen. Jos leski käyttää tätä lakisääteistä asumisoikeuttaan, perintöverotuksessa tehdään PerVL 9 §:ssä tarkoitettu vähennys, koska lesken oikeus estää perillisiä käyttämästä vapaasti perimäänsä omaisuutta. Perukirjaan tulee merkitä tai liittää erillinen selvitys, vetoaako leski PK 3 luvun 1 a §:n mukaiseen oikeuteensa. Leski voi myöhemmin luopua tästä oikeudestaan usealla eri tavalla.

8.1.1 Lakisääteiseen asumisoikeuteen vetoaminen ja siitä luopuminen

Verotusta ratkaistaessa on merkitsevää, onko leski tosiasiallisesti tarkoittanut käyttää asumisoikeuttaan. Jos pian kuoleman jälkeen ryhdytään asunnon myyntitoimiin ja asunto myydään, ei lesken voida katsoa käyttäneen hyväkseen asumisoikeuttaan eikä hänellä voida katsoa olleen tarkoitustakaan käyttää oikeuttaan PK 3:1 a:ssa tarkoitetulla tavalla. Pesän varoista ei voitu vähentää lesken hallintaoikeuden arvoa, kun pesän asuinkiinteistö myytiin noin 1,5 kuukauden kuluttua kuolemasta (KHO 1989 B 565).

Asumisoikeuden arvo voidaan kuitenkin lyhyestä kestosta huolimatta vähentää, jos asuminen jää lyhytaikaiseksi oikeuden haltijasta riippumattomasta ja ennalta arvaamattomasta syystä. Tällainen syy on ainakin oikeuden haltijan kuolema.

Asumisoikeuden tosiasiallisen käytön ja ajan kulumisen perusteella lesken voidaan katsoa aidosti vedonneen oikeuteensa ja myös käyttäneen sitä. Korkein hallinto-oikeus on katsonut, että asunnon myynti noin vuoden kuluttua kuolemasta ei osoittanut, että leskellä ei ollut tarkoitusta pidättää asunnon hallintaoikeutta eliniäkseen. Verovelvollisille tulleen omaisuuden arvosta vähennettiin hallintaoikeuden arvo (KHO 28.5.1991 taltio 1823).

Luopumisen lahjaverotus tulee kyseeseen tilanteissa, jossa oikeuden käyttö on aidosti aloitettu, mutta tarkoitus oikeuden käytöstä muuttuu myöhemmin ja oikeudesta luovutaan vastikkeetta. Jos asunto myydään pian kuoleman jälkeen ja asumisoikeuteen vetoaminen on ollut vain muodollista eikä vastaa todellista tarkoitusta, perintöverotuksessa ei hyväksytä hallintaoikeusvähennystä.

8.1.2 Lahjoitus asunnon myynnin yhteydessä

Leski luopuu asumisoikeudestaan vastikkeetta asunnon myynnin yhteydessä

Jos leski luopuu kaupan yhteydessä asumisoikeudestaan ilman vastiketta, hän antaa perillisille verotettavan lahjan. Lahjan arvo on luopumishetken mukainen hallintaoikeuden arvo, joka jaetaan lahjansaajien pääluvun mukaan.

Asunto myydään ja leskelle hankitaan tilalle uusi asunto

Jos asunto myydään eikä leskelle makseta mitään vastiketta, vaan lesken käyttöön hankitaan suunnilleen samantasoinen uusi asunto, lesken ei katsota lahjoittavan hallintaoikeuttaan, eikä siitä seuraa lahjaverotusta. Jos tilalle hankittu uusi asunto on selvästi edullisempi, hallintaoikeuksien erotus katsotaan lahjaksi. Vastikkeellinen luopuminen käsitellään luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten mukaan.

8.1.3 Asunnon vuokraus lesken asuessa muualla

Lesken tilanne voi muuttua siten, että hän muuttaa asumaan esimerkiksi palvelutaloon, koska hän ei terveydellisistä syistä johtuen pysty enää asumaan asumisoikeuden kohteena olevassa asunnossa. Tällaisessa tilanteessa leski ei luovu asumisoikeudesta, jos leskelle jää edelleen asumisoikeus asuntoon ja asunto pidetään hänelle varattuna mahdollista paluuta varten. Leski ei luovu asumisoikeudesta myöskään, jos asunto tällaisessa tilanteessa vuokrataan ja leski saa vuokratulot itselleen.

8.1.4 Asunto siirtyy osituksessa

Lesken ja kuolinpesän välisessä osituksessa lesken hallinnan kohteena oleva vainajan omistama asunto tai sen osa voi tulla osapuolten sopimusten mukaisessa suhteessa joko kuolinpesän omistukseen, lesken omistukseen tai yhteisomistukseen.

Perintöverotuksessa hallintaoikeusvähennys tehdään laskennallisesti kuolinhetken mukaiseen jäämistöön. Ratkaisun KHO 2000:33 mukaisesti hallintaoikeusvähennys myönnetään perintöverotuksessa puolesta asunnon arvoa, kun asunto on osa lesken ja vainajan avio-oikeuden alaisia varoja, joista puolet kuuluu kuolinpesälle ja puolet leskelle, vaikka asunnosta osituksessa tulisikin enemmän kuin puolet perillisten osuuteen. Vastaavasti perintöveron vähennys myönnetään puolesta asunnon arvoa, jos enemmän kuin puolet avio-oikeuden alaisesta asunnosta ositetaan leskelle.

Lahjaverotuksen edellytys on, että lahjoittaja luopuu lahjansaajan hyväksi varallisuusoikeudellisesta etuudesta. Vaikka asunto tulisi kokonaisuudessaan lesken omistukseen, leski ei luovu asunnon hallintaoikeudesta, vaan saa sen ohella asuntoon myös omistusoikeuden. Leski ei silloin luovu mistään oikeudesta. Pelkkä hallintaoikeuden rasittaman asunnon siirto osituksessa lesken osuuteen ei siten muodosta verotettavaa lahjaa, jos avio-oikeuden alainen omaisuus muutoin ositetaan puolittamisperiaatteen mukaisesti. Osituksessa leski antaa lahjan vainajan perillisille, jos hän luopuu omaisuudestaan perillisten hyväksi lahjoitustarkoituksessa.

Verohallinnon käsityksen mukaan leskellä ei ole oikeutta saada enempää kuin puolet avio-oikeuden alaisen omaisuuden säästön yhteismäärästä, jos hallintaoikeuden alainen asunto tulee osituksessa hänelle. Siksi pelkästään asunnon siirto osituksessa leskelle ei muodosta verotettavaa lahjaa. Jos leski kuitenkin käyttää osituksessa pesän ulkopuolisia varoja lunastaakseen perillisiltä osan asunnosta, voidaan osituksessa katsoa muodostuvan lahjaa, jos kauppahinnassa ei oteta huomioon, että leskellä on jo hallintaoikeus kyseiseen asuntoon.

Jos asunto tai osa siitä on tullut osituksen toimittamisen jälkeen kuolinpesälle ja mahdollisesti jaetuksi osakkaille, osituksen tai jaon jälkeistä hallintaoikeudesta luopumista verotetaan lahjana.

8.2 Testamentilla saatu tai luovutuksen yhteydessä pidätetty hallintaoikeus

8.2.1 Testamentilla saatu hallintaoikeus

Hallintaoikeus voidaan saada myös testamentilla. Hallintaoikeustestamentti on luonteeltaan erityistestamentti. Tällainen testamentti voidaan täyttää vain siltä osin kuin se ei loukkaa sitä ennen täytettäviä oikeuksia. Tällaisia oikeuksia ovat esimerkiksi velkojan suoja, lesken asumissuoja, lesken avioliittolain mukainen oikeus tasinkoon ja rintaperillisten oikeus lakiosaan. Hallintaoikeustestamentti väistyy, jos se on ristiriidassa sitä vahvempien oikeuksien kanssa. Siltä osin kysymys ei ole oikeudesta luopumisesta.

Testamentilla saadun hallintaoikeuden voi ottaa vastaan myös osittain. Tämä on tyypillistä esimerkiksi tilanteissa, joissa leskelle on määritetty hallintaoikeus kaikkeen perittävän omaisuuteen, mutta leski ei halua hallintaoikeutta kuin osaan omaisuudesta. Verotuksessa hallintaoikeustestamentti katsotaan otetun vastaan vain tältä osin.

8.2.2 Luovutuksen yhteydessä pidätetty hallintaoikeus

Omistaja voi omaisuutta luovuttaessaan pidättää omaisuuteen hallintaoikeuden. Hallintaoikeudenhaltija voi luopua pidättämästään hallintaoikeudesta vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti.

8.2.3 Luopuminen

Hallintaoikeuden haltija voi nimenomaisesti ilmoittaa luopuvansa hallintaoikeudesta. Luopuminen voi tapahtua myös esimerkiksi siten, että hallintaoikeuden kohteena oleva omaisuus myydään eikä hallintaoikeus siirry sijaan tulleeseen omaisuuteen.

Koska hallintaoikeuden pidättäminen tai siitä testamentilla määrääminen on alentanut lahja- tai perintöveron määrää, hallintaoikeudesta vastikkeettomasti luopuminen katsotaan veronalaiseksi lahjaksi. Lahjaverosta on vastuussa omaisuuden omistaja, koska hän saa omistusoikeuden lisäksi myös hallintaoikeuden aiemmin saamaansa omaisuuteen. Kun hallintaoikeudesta on luovuttu, omaisuuden omistus- ja hallintaoikeus ovat samalla henkilöllä.

Vastikkeellinen luopuminen käsitellään luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten mukaan.

8.3 Hallintaoikeudesta luopumisen arvostaminen

Lahjaverotusta toimitettaessa hallintaoikeudesta luopuminen arvostetaan PerVL 9 §:n 1 momentin perusteella luopumishetken mukaiseen käypään arvoon. Hallintaoikeuden arvo lasketaan PerVL 10 §:n mukaisesti. Hallintaoikeuden arvostamisesta on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa (Dnro A221/200/2016).

9 Luopumisen peruuttaminen

9.1 Yleistä

Perinnöstä luopuminen on yksipuolinen oikeustoimi, johon voidaan soveltaa lakia varallisuusoikeudellisista oikeustoimista (228/1929). Lähtökohtaisesti yksipuolisenkaan oikeustoimen peruuttaminen ei ole mahdollista, kun oikeustoimi on tehty. Oikeustoimen peruuttamista on tarkasteltava pätemättömyysperusteisen tai sopimuksesta johtuvan oikeusvaikutusten mitätöinnin kannalta.

Luopumisen peruuttamisen tehokkuuden kannalta on merkitystä sillä, millainen pätemättömyysperuste on kyseessä, vaikuttaako luopujan oma toiminta perusteeseen ja millainen sijaantulijan asema on eri tilanteissa. Tämän vuoksi näissä tilanteissa on ratkaisu tehtävä yksittäistapauksittain. Velvollisuus perusteen selvittämiseen on sillä, joka vetoaa pätemättömyysperusteeseen.

Koska perinnöstä ja testamentista luopuminen on tehtävä kirjallisesti, on vastaavasti luopumisen peruuttaminen tehtävä kirjallisesti.

9.2 Ennakkoluopumisen peruuttaminen

Kun kirjallinen luopumisilmoitus on annettu perittävän tietoon, luopuminen ei ole sen jälkeen yksipuolisesti peruutettavissa. Perittävän ei tarvitse myöntyä luopumisen peruuttamiseen. Perittävä voi hyväksyä luopumisen peruuntumisen, tehdä testamentin luopujan hyväksi tai muuttaa tekemäänsä testamenttia. Muutoin ennakkoluopumisen pätemättömyys ratkaistaan vasta perittävän kuoleman jälkeen.

Vaikka perilliselle olisi maksettu lakiosaa vastaava korvaus, joka palautettaisiin perittävälle, saadun korvauksen lahjaverotus ei mitätöidy. Palautuksessa on verotuksellisesti kyse uudesta oikeustoimesta eli lahjasta perilliseltä perittävälle.

9.3 Jälkiluopumisen peruuttaminen

Tehokkaan jälkiluopumisen jälkeen perintö siirtyy suoraan sijaantulijan määrättäväksi. Sijaan tullut perillinen voi esimerkiksi itsenäisesti päättää, ottaako hän perinnön vastaan vai ei. Luopuja ei voi sijaantulijaa sitovasti yksipuolisesti peruuttaa luopumistaan. Jotta peruutus olisi mahdollista, luopujalla tulee olla olemassa tehokas pätemättömyysperuste, kuten esimerkiksi pakottaminen, johon hän voisi vedota.

Jos pätemättömyysperuste on olemassa, voidaan luopumisen peruuttaminen hyväksyä verotuksessa. Luopuminen peruuntuu ja verotusta muutetaan sen mukaisesti. Tällöin luopuja palaa perillisasemaan, jossa oli ennen luopumista ja verotusratkaisut muutetaan palautuneen tilanteen mukaisiksi. Lähtökohtaisesti perusteen olemassaolo tulee todeta pesänjakajan toimesta tai kanneteitse tuomioistuimessa. Lainvoimaisen päätöksen jälkeen toimitettua verotusta voidaan muuttaa.

Jos luopuja ja sijaantulija sopivat, että luopuja palaa perilliseksi eikä peruuntumiselle ole pätemättömyysperusteita, kyseessä on heidän keskinäinen uusi oikeustoimi. Jos peruutus tapahtuu vastikkeetta, on tällöin kyse luopujan sijaantulijalta saamasta lahjasta. Jos sijaantulija saa korvauksen luopujalta, on kyse vastikkeellisesta luopumisesta perinnöstä.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Sanna Juusola