Ändring i beräkning av överlåtelsevinst av egendom som erhållits genom arv

Sättet att räkna ut anskaffningsutgift ändras i en situation där arvingarna överlåter sådan egendom som den ena av makarna ensamt har ägt men som till följd av giftorätten har tagits i beaktande i arvsbeskattningen efter bägge makarna. Beräkningssättet som är förmånligare för den skattskyldige skall inom ramen för fristerna för ändringen av beskattningen tillämpas även på beskattningarna som redan blivit verkställda. För att få ändring i den verkställda beskattningen bör den skattskyldige framställa rättelseyrkande. 

biträdande direktör  Erkki Laanterä

överinspektör  Matti Merisalo

Högsta förvaltningsdomstolen har 29.3.2007 gett årsboksbeslut 2007:21, som gäller beräkning av överlåtelsevinst vid försäljning av ärvd egendom:

A:s far hade avlidit år 1978 och hans mor år 2001. Modern hade ensamt haft lagfart på en fastighet. Fadern och modern hade haft giftorätt i varandras egendom. Avvittring hade inte förrättats mellan makarna. A hade sålt fastigheten år 2004. Vid beräkningen av den överlåtelsevinst som skulle räknas som inkomst för A skulle som anskaffningsutgift för den ena halvan av fastigheten - när hänsyn togs till att A:s far hade avlidit år 1978 - betraktas 50 procent av överlåtelsepriset för denna halva av fastigheten och inte det lägre värde som hade fastställts vid arvsbeskattningen efter fadern. Förskottsskatt för 2004.

HFD:s beslut gällde följande situation:

Efter bägge makarnas död säljer makarnas gemensamma arvinge egendom som varit enbart den ena makens egendom, m.a.o. varit i denna makes namn. Till följd av makarnas giftorätt har egendomen i fråga tagits i beaktande och värderats  i arvsbeskattningarna  efter vardera maken. Mellan makarna har det inte förrättats avvittring eller arvskifte där den sålda egendomen skulle ha skiftats mellan den efterlevande maken och arvingarna efter den avlidne maken.

HFD har samma dag gett även beslut 29.3.2007 l. 823 (ej publicerat). I detta fall hade fadern, som avlidit år 1986, ensamt ägt fastigheten. Modern avled i juni 2000. Makarna hade giftorätt i varandras egendom. Avvittring och arvskifte hade inte förrättats före moderns död och inte heller efter den före försäljningen av fastigheten i november 2000. Makarna hade två gemensamma bröstarvingar.

HFD ansåg att man, när man räknade överlåtelsevinsten av fastigheten som inkomst för dödsboet efter fadern, skulle betrakta såsom anskaffningsutgift för den ena halvan av fastigheten antingen det vid arvsbeskattningen efter fadern fastställda värdet eller det belopp som enligt den presumtiva anskaffningsutgiften skulle beräknas på grundval av halva överlåtelsepriset, beroende på vilketdera beloppet som var större. I detta fall var det belopp som skulle beräknas enligt den presumtiva anskaffningsutgiften om 50 procent, som bestämdes enligt faders dödsår, större. Då det gällde den andra halvan av fastigheten, måste man använda det vid arvsbeskattningen efter modern fastställda värdet, som var större än det belopp som skulle ha räknas ut enligt den presumtiva anskaffningsutgiften om 20 procent, som bestämdes enligt moderns dödstidpunkt. Då man beräknade dödsboets överlåtelsevinst, skulle man från överlåtelsepriset dra av det sammanlagda beloppet av de anskaffningsutgifter som på det ovannämnda sättet räknats ut för vardera halvan.  

Det finns inga uttryckliga lagbestämmelser för beräkningen av överlåtelsevinst i dylika fall. Enligt rådande beskattningspraxis har man ansett att egendomen i dylika fall har erhållits genom ett enda förvärv efter den av makarna i vars namn egendomen varit. Beloppet av överlåtelsevinsten har beräknats så att beskattningsvärdena som vid arvsbeskattningen efter vardera maken fastställs för vardera halvan av egendomen har sammanräknats och man har jämfört den anskaffningsutgift som man på detta sätt fått som resultat med den presumtiva anskaffningsutgift som skall räknas ut på grundval av hela överlåtelsepriset. Om dödsbona varit oskiftade vid försäljningstidpunkten, har överlåtelsepriset räknats som inkomst för det oskiftade dödsboet efter den av makarna som ägt egendomen. Beräkningssättet som iakttagits i beskattningspraxis har baserat sig på tolkningen av Högsta förvaltningsdomstolens beslut 1997:32 och detta beräkningssätt har accepterats även i förvaltningsdomstolars vissa avgöranden.

Högsta förvaltningsdomstolens nya beslut ändrar det sätt på vilket överlåtelsevinsten skall beräknas. Anskaffningsutgiften för vardera halvan skall fastställas var för sig så att det värde som vid arvsbeskattningen fastställts för en halva skall jämföras med den presumtiva anskaffningsutgift som skall räknas ut för det överlåtelsepris som hänför sig till denna halva och det större av dessa belopp skall betraktas som anskaffningsutgift. Storleken på den presumtiva anskaffningsutgiften för vardera halvan fastställs var för sig enligt ifrågavarande makes dödstidpunkt. De anskaffningsutgifter för vardera halvan som man på detta sätt fått som resultat sammanräknas och summan dras av från överlåtelsepriset för egendomen.

Överlåtelsevinsten beräknas på samma sätt oberoende av vem av makarna (den av makarna som ägt egendomen eller den andra maken) som avlidit först. Överlåtelsevinsten beräknas också på samma sätt oberoende av om det är ett oskiftat dödsbo som säljer egendomen eller om egendomen har skiftats vid arvskifte före försäljningen. Det må beaktas att frågan om hur överlåtelsevinsten skall räknas ut i en situation där det innan egendom överlåts förrättas dödsboen emellan en avvittring där egendomen delas mellan makarnas dödsbon med avvikelse från halveringsprincipen inte har avgjorts  med ovannämnda högsta domstolens beslut 2007:21 och 29.3.2007 l. 823.

Om egendomen överlåts före arvskiftet, räknas överlåtelsevinsten på samma sätt som förut som inkomst för det odelade dödsboet efter den av makarna som ägt egendomen. Om arvingen överlåter egendomen efter det att han fått egendomen i arvskifte, beräknas överlåtelsevinsten på samma sätt men vinsten räknas som inkomst för den delägare (eller de delägare) som överlåtit egendomen.

Anskaffningsutgiften och den presumtiva anskaffningsutgiften bestäms på det ovannämnda sättet i fråga om vardera halvan även i det fallet att den överlåtna egendomen har ägts av den efterlevande maken, som efter den först avlidne makens död åberopat sin rätt enligt 103 § 2 mom. i äktenskapslagen att inte att överlåta egendom till den först avlidna makens arvingar om inte avvittringen emellertid förrättats och utjämningsprivilegiet sålunda verkställts före den efterlevande makens död. Åberopandet av detta s.k. utjämningsprivilegium i arvsbeskattningen efter den först avlidne maken borde inte leda till att en del av den efterlevande makens egendom helt och hållet undgår arvsbeskattningen.    

Beräkningssättet enligt Högsta förvaltningsdomstolens beslut 2007:21 är förmånligare för den skattskyldige än det beräkningssätt som i allmänhet iakttagits i beskattningspraxis. En redan verkställd beskattning rättas så att den skall bli i överensstämmelse med Högsta förvaltningsdomstolens beslut, om den skattskyldige har ansökt eller kommer att ansöka om ändring i beskattningen inom fristen som föreskrivits i fråga om sökande av ändring (inom fem år från ingången av året efter det då beskattningen av ifrågavarande skatteår slutförts) och om ärendet i fråga om den skattskyldige inte redan blivit avgjort genom förvaltningsdomstolens beslut. Skatteverket kan rätta beskattning till den skattskyldiges fördel även på tjänstens vägnar om skatteverket konstaterar att det sätt att beräkna överlåtelsevinst som överensstämmer med Högsta förvaltningsdomstolens beslut borde ha tillämpats i beskattningen. Skatteverket kan rätta beskattningen till den skattskyldiges fördel inom fem år från ingången av året efter det då beskattningen slutförts, om ärendet inte avgjorts genom förvaltningsdomstolens beslut.