Valmistustoiminnan siirtohinnoittelu

Konsernissa valmistustoiminta voidaan järjestää monin eri tavoin niin konsernin sisäisten kuin konsernin ulkopuolistenkin osapuolten kesken. Siirtohinnoittelun näkökulmasta tulee varmistua siitä, että valmistukseen liittyvien konsernin sisäisten liiketoimien ehdot vastaavat ehtoja, joista toisistaan riippumattomat osapuolet olisivat sopineet ja konserniyhtiöille kertyy vastaava voitto, joka kertyisi riippumattomille yhtiöille vastaavassa tilanteessa.

Valmistustoiminnan siirtohinnoittelun pitää olla markkinaehtoista

Valmistustoiminnasta on kyse, kun konserniyhtiö valmistaa tuotteita, jotka myydään joko samaan konserniin kuuluvalle myyntiyhtiölle tai muulle vastaavalle yhtiölle tai konsernin ulkopuoliselle taholle. Valmistustoimintaa koskevan siirtohinnoittelun keskeisin tavoite on varmistua siitä, että konsernin yhtiöille kertyy vastaava voitto, joka kertyisi riippumattomille yhtiöille vastaavassa tilanteessa. Tämä koskee sekä tuotteita valmistavaa että tuotteiden myynnistä vastaavaa konsernin yhtiötä.

Valmistustoimintaan liittyvien konsernin sisäisten liiketoimien tunnistaminen

Valmistustoimintaan voi liittyä erilaisia siirtohinnoittelun piiriin kuuluvia konsernin sisäisiä liiketoimia. Valmistusyhtiö voi esimerkiksi ostaa raaka-aineita tai komponentteja muilta konserniyhtiöiltä ja myydä valmiita tuotteita konsernin myyntiyhtiöille. Valmistus voi myös olla toiselle konserniyhtiölle suoritettava palvelu, jolloin puhutaan usein niin sanotusta sopimusvalmistuksesta.

Kun pyritään tunnistamaan valmistustoimintaan liittyviä sisäisiä liiketoimia, täytyy erityistä huomiota kiinnittää valmistuksessa hyödynnettävään aineettomaan omaisuuteen. Tämä aineeton omaisuus voi liittyä tuotteisiin (esimerkiksi patentit) ja tuotantotoimintaan (esimerkiksi teknologia). Jotta aineettomaan omaisuuteen liittyvät etuyhteysliiketoimet voidaan tunnistaa, olennaista on selvittää, mitä aineetonta omaisuutta valmistustoiminnassa hyödynnetään ja mikä konserniyhtiö omistaa tämän aineettoman omaisuuden. Tuotantotoimintaan voi myös liittyä merkittäviä tuotantokaluston luovuttamista tai investointien rahoittamista koskevia sisäisiä liiketoimia sekä konsernin sisäisiä palvelusuorituksia.

Lue lisää aineettoman omaisuuden siirtohinnoittelusta 

Tutustu palvelukaupan siirtohinnoitteluun 

Valmistustoiminnan siirtohinnoittelussa on otettava huomioon liiketoimen osapuolten toiminnot, varat ja riskit

Siirtohinnoittelussa otetaan huomioon yhtiöiden toiminta, varat ja yhtiöiden kantamat riskit. Valmistustoimintaan liittyvien konsernin sisäisten liiketoimien hinnoista ja muista sopimusehdoista sovittaessa on tärkeää määrittää, mitä erilaisia toimintoja liiketoimien osapuolet suorittavat ja minkälaisia riskejä ne kantavat. Toiminnot ja riskit vaikuttavat siihen, minkälaista tulosta itsenäisen yrityksen odotetaan tekevän. Toimintojen ja riskien vaikutus valmistusyhtiön tulostasoon voi luonnollisesti vaihdella esimerkiksi eri toimialoilla ja eri markkina-alueilla.

Valmistustoimintaan liittyviä toimintoja voivat olla esimerkiksi tuotantolinjojen suunnittelu ja kehittäminen, raaka-aineiden ja komponenttien ostaminen, raaka-ainetoimittajien ja alihankkijoiden valinta, tuotteiden suunnittelu, tutkimus ja tuotekehitys, tuotannon suunnittelu, tuotteiden valmistus, laaduntarkistus, pakkaaminen ja varastointi. Valmistustoiminnassa tavanomaiset riskit liittyvät puolestaan markkinoihin, kalusto- ja tuotekehitysinvestointeihin, varastoon, viallisiin tuotteisiin, takuuseen, luottotappioihin, tuotevastuuseen ja ympäristöön.

Markkinaehtoisten hintojen määrittäminen valmistustoiminnassa

Siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden todentamiseksi on käytettävissä useita erilaisia menetelmiä, joita on kuvattu OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa. OECD:n ohjeet ovat kansainvälisesti hyväksytty, tärkeä tulkintalähde markkinaehtoperiaatteen soveltamisessa. Menetelmää valittaessa on tärkeää tehdä liiketoimen osapuolista toimintoarvio ja valita vertailtava osapuoli oikein.

Tutustu OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin (www.oecd.org)

Vertailtavan osapuolen valitseminen

Markkinaehtoisen hinnan määrittämiseksi on siirtohinnoittelutilanteissa valittava toinen liiketoimen osapuolista vertailtavaksi osapuoleksi. Vertailtavaksi osapuoleksi valitaan toiminnoiltaan yksinkertaisempi osapuoli eli se, jonka toimintaan ei liity sellaisia vaikeasti arvotettavia tekijöitä (esimerkiksi patentit), jotka vaikeuttavat markkinaehtoisen hinnan määrittämistä ja vertailukohteiden löytämistä. Valmistustoiminnassa voidaan käytännössä tarkastella tilannetta joko valmistusyhtiön tai liiketoimen toisen osapuolen, tavallisesti myyntiyhtiön, kannalta.

Esimerkkejä vertailtavan osapuolen valinnasta:

  • Jos konsernin valmistusyhtiö omistaa tuotteisiin ja tuotantoon liittyvän aineettoman omaisuuden, vastaa tutkimus- ja tuotekehitystoiminnasta sekä myy valmistamansa tuotteet tavanomaista myyntitoimintaa harjoittavalle myyntiyhtiölle, tilannetta arvioidaan yleensä myyntiyhtiön näkökulmasta.
  • Jos konserni laajentaa toimintaansa perustamalla valmistusyhtiön, joka hyödyntää toiminnassaan ainoastaan konsernissa jo kehitettyjä ja muiden konserniyhtiöiden omistamaa aineetonta omaisuutta eikä suorita erityistä lisäarvoa tuottavia toimintoja, kuten tutkimus- ja tuotekehitystoimintaa, tilannetta voidaan arvioida perustetun valmistusyhtiön kannalta. Erityisesti sopimusvalmistuksen ollessa kyseessä tilannetta arvioidaan tavallisesti valmistusyhtiön näkökulmasta.

Valmistusyhtiön toimintaa pyritään usein siirtohinnoittelussa luokittelemaan erilaisten toimintamallityyppien mukaan. Tällaisia toimintamallityyppejä ovat esimerkiksi tolling-valmistaja, sopimusvalmistaja ja täyden riskin valmistusyhtiö. Tyypittelyä olennaisempaa siirtohinnoittelun arvioinnissa on kuitenkin määrittää tarkasti yhtiön suorittamat toiminnot sekä näihin liittyvät riskit ja varat sellaisina kuin ne tosiasiallisesti ovat.

Siirtohinnoittelumenetelmän valitseminen

Lähtökohtaisesti valmistustoiminnassa käytettyjen hintojen markkinaehtoisuus osoitetaan vertailuhintojen avulla. Vertailuhinnoilla tarkoitetaan hintoja, joita on sovellettu toisistaan riippumattomien toimijoiden välisissä liiketoimissa. Tätä menetelmää kutsutaan markkinahintavertailumenetelmäksi. Valmistettujen tuotteiden tai valmistuspalvelujen myynnissä markkinahintavertailumenetelmää voidaan soveltaa parhaiten silloin, kun valmistusyhtiö myy samoja tuotteita tai suorittaa samoja valmistuspalveluja konserniyhtiöiden lisäksi kolmansille osapuolille. Valmistettuja tuotteita myytäessä menetelmä voi soveltua myös silloin, jos myyntiyhtiö ostaa vertailukelpoista tuotetta konsernin ulkopuoliselta valmistajalta. Raaka-aine- ja komponenttiostoissa menetelmä soveltuu parhaiten, jos valmistusyhtiö ostaa samaa raaka-ainetta myös konsernin ulkopuolelta.

Konserniyhtiöt eivät kuitenkaan usein tee vastaavia liiketoimia riippumattomien osapuolten kanssa eikä vertailukelpoista toisistaan riippumattomien osapuolten välistä hintaa ole sen vuoksi käytettävissä. Ulkoisista tietokannoista ei myöskään yleensä ole suoraan saatavilla vertailukelpoisia hintatietoja. Siirtohinnoittelun markkinaehtoisuus voidaan siinä tapauksessa todentaa muilla siirtohinnoittelumenetelmillä, joiden soveltuvuutta arvioidaan tilannekohtaisesti.

Jos liiketoimien markkinaehtoisuutta arvioitaessa tarkasteltavana osapuolena on myyntiyhtiö, useimmiten arvioidaan myyntiyhtiön liikevoittotasoja. Jos tarkasteltavana osapuolena on valmistusyhtiö, arvioidaan yleensä liikevoiton suhdetta liikekustannuksiin. Molemmissa on kyse liiketoiminettomarginaalimenetelmästä.

Riippumattomien yritysten liikevoittotasoja voidaan pyrkiä selvittämään kaupallisten tietokantojen avulla (esim. Bureau van Dijkin Amadeus-tietokanta). Tietokantaan tehtävän vertailuhaun hakukriteerit on tärkeää määrittää huolellisesti, jotta valikoituvat yhtiöt ovat toiminnoiltaan, riskeiltään ja esimerkiksi arvokkaan aineettoman omaisuuden hyödyntämisen kannalta vertailukelpoisia.

 (sivulta Siirtohinnoittelun dokumentoinnin sisältö)

Muuta valmistustoiminnan siirtohinnoittelussa huomioitavaa

Valmistustoiminnansiirtohinnoittelussa on tärkeää huomioida myös tilanteet, joissa aineeton omaisuus jakautuu useammalle yhtiölle, sekä tilanteet, joissa valmistustoiminnan toiminnot, varat ja riskit muuttuvat konsernin toimintamallin muuttuessa.

Valmistustoimintaan liittyvän aineettoman omaisuuden jakautuminen useammalle yhtiölle

Valmistusyhtiö voi valmistustoiminnassaan hyödyntää muiden konserniyhtiöiden omistamaa ja kehittämää aineetonta omaisuutta sekä harjoittaa myös omaa kehitystoimintaa, jonka voidaan katsoa synnyttävän ainutlaatuista aineetonta omaisuutta. Silloin molempien etuyhteysliiketoimen osapuolten toimintaan saattaa liittyä vaikeasti arvotettavia tekijöitä eikä kumpaakaan osapuolta voida valita tarkasteltavaksi osapuoleksi siirtohinnoittelun markkinaehtoisuutta todennettaessa. Tällaisessa tapauksessa voi olla syytä tarkastella tilannetta molempien osapuolten kannalta. Soveltuvin siirtohinnoittelumenetelmä voi olla esimerkiksi molemmat osapuolet huomioiva voitonjakamismenetelmä.

Muutostilanteet

Konsernin toimintamallin muuttuessa osa toiminnoista ja riskeistä voidaan siirtää konserniyhtiöltä toiselle konserniyhtiölle. Valmistusyhtiön kohdalla se voi tarkoittaa esimerkiksi siirtymistä täyden riskin valmistusyhtiöstä sopimusvalmistajaksi. Toimintojen ja riskien siirtyminen voi puolestaan tarkoittaa tulonodotusten muuttumista, mikä on otettava huomioon yhtiön siirtohinnoittelumallissa. 

Valmistusyhtiön toimintojen ja riskien muuttuessa on arvioitava, pitääkö valmistusyhtiön saada siirretyistä toiminnoista erillinen korvaus. Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun siirrettävät toiminnot muodostavat liiketoimintakokonaisuuden, johon liittyy huomattavia tulonodotuksia.

Lue lisää liiketoimintamallin muutostilanteista  

Lue lisää siirtohinnoittelusta  

Avainsanat: