Siirtohinnoittelun ennakkosopimus (APA)

Siirtohinnoittelun ennakkosopimus, Advance Pricing Agreement tai Advance Pricing Arrangement eli APA, on sopimus, jonka vähintään kaksi verosopimusvaltiota solmii. Ennakkosopimuksen neuvottelevat kunkin maan toimivaltaiset viranomaiset.

Mikä on APA?

Siirtohinnoittelun ennakkosopimus on verosopimusvaltioiden välinen sopimus. Se on tarkoitettu tilanteisiin, joissa on tarve ratkaista tulkinnallisia siirtohinnoittelukysymyksiä, jotka liittyvät kansainvälistä toimintaa harjoittavan konsernin sisäisiin liiketoimiin.

Miten verovelvollinen hyötyy APA:sta?

Ennakkosopimus antaa verovelvolliselle jo etukäteen varmuuden siitä, miten ennakkosopimuksen piiriin kuuluvien liiketoimien hinnoittelua kohdellaan tuloverotuksessa, jos verovelvollinen toimii sopimuksen mukaan. Samalla verovelvollinen välttää näiden liiketoimien hinnoitteluun liittyvän kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen, koska kaikki ennakkosopimuksen tehneet valtiot sitoutuvat sopimuksen mukaisesti toteutuneen liiketoimen siirtohinnoitteluun.

APA:lla voidaan ennaltaehkäistä siirtohinnoitteluun liittyviä erimielisyyksiä. Verovelvollisten ja veroviranomaisten kokemukset ennakkosopimuksista osoittavat, että monimutkaisten siirtohinnoittelukysymysten ratkaiseminen onnistuu yleensä parhaiten, kun kaikki osapuolet tekevät etukäteen yhteistyötä. Ratkaisun hakeminen jälkikäteen on yleensä vaikeampaa.

Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen riskiä ei voi välttää ennakkoratkaisulla, jonka antaa Suomen verohallinto tai keskusverolautakunta. Nämä ennakkoratkaisut jättävät aina avoimeksi sen, miten etuyhteydessä tehtyä liiketointa käsitellään toisen osapuolen verotuksessa. Toisaalta kahden tai useamman valtion välinen APA:a koskeva neuvotteluprosessi voi kestää pitkään, eikä se välttämättä aina johda sopimukseen.

Mihin APA perustuu?

Suomessa ei ole erillistä APA-lainsäädäntöä. Siirtohinnoittelun ennakkosopimus voidaan tehdä niiden valtioiden kanssa, joiden kanssa Suomella on voimassa oleva verosopimus (tarkemmin sanottuna tulon ja varallisuuden kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus). APA:n tekeminen perustuu siihen, että Suomen tekemissä verosopimuksissa on määräys keskinäisestä sopimusmenettelystä, jolla voidaan poistaa kansainvälinen kaksinkertainen verotus. Keskinäinen sopimusmenettely perustuu OECD:n (eli Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön) julkaiseman malliverosopimuksen 25 artiklaan.

APA-menettelyä koskeva lainsäädäntö ja käytännöt vaihtelevat eri verosopimusvaltioissa. APA-menettelyä käsitellään tässä ohjeessa vain Suomen näkökulmasta, joten verovelvollisen on syytä selvittää myös toisen verosopimusvaltion APA-menettelyn yksityiskohdat, kuten hakemuksen määräaika ja sisältövaatimukset.

Kuka tekee APA:n?

APA on toimivaltaisten viranomaisten neuvottelema sopimus. Toimivaltaisella viranomaisella tarkoitetaan valtiovarainministeriötä tai sen valtuuttamaa edustajaa. Suomessa toimivaltaiseksi viranomaiseksi on säädetty Verohallinto silloin, kun toimivaltaisena viranomaisena voi verosopimuksen mukaan olla valtiovarainministeriön valtuuttama tai määräämä edustaja tai viranomainen.

Siirtohinnoittelun ennakkosopimuksiin liittyvät asiat ratkaisee siis ensisijaisesti Verohallinto. Valtiovarainministeriö voi kuitenkin ottaa periaatteellisesti tärkeän asian ratkaistavakseen. Verohallinnossa ennakkosopimuksiin liittyvät toimivaltaisen viranomaisen tehtävät hoidetaan Konserniverokeskuksen siirtohinnoitteluyksikössä.

Mitä asioita APA koskee?

APA voidaan tehdä sellaisten liiketoimien hinnoittelusta, joissa liiketoimen osapuolet ovat etuyhteydessä keskenään ja niillä on eri asuinvaltiot. Kaikkien APA:a hakevien osapuolten asuinvaltion on oltava verosopimusvaltio.

Siirtohinnoittelun ennakkosopimuksen edellytyksenä on, että sopimuksen ratkaisu on markkinaehtoperiaatteen mukainen. Sopimusneuvotteluissa voidaan siksi päätyä vain ratkaisuun, jolla Suomi saa markkinaehtoperiaatteen mukaisen määrän niistä verotuloista, jotka sopimuksen kohteena olevat liiketoimet tuottavat.

EU:n suositukset APA:sta

Euroopan komissio antoi 26.2.2007 EU:n neuvostolle, Euroopan parlamentille sekä Euroopan sosiaali- ja talouskomitealle tiedonannon, joka koskee Euroopan yhteisen siirtohinnoittelufoorumin toimintaa erimielisyyksien ehkäisemiseksi ja ratkaisemiseksi sekä EU:n ennakkohinnoittelusopimusten suuntaviivoja (KOM [2007] 71 lopullinen, jäljempänä EU:n suositukset). EU:n suositukset perustuvat Euroopan unionin yhteisen siirtohinnoittelufoorumin (Joint Transfer Pricing Forum, JTPF) havaitsemiin parhaisiin käytäntöihin. EU:n suosituksissa viitataan OECD:n malliverosopimuksen 25.3 artiklaan, jonka katsotaan mahdollistavan APA:t.

Lue lisää EU:n suosituksista (Joint Transfer Pricing Forumin verkkosivuilta).

OECD:n ohjeistus APA:sta

OECD on antanut ohjeistuksen APA-menettelystä OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2010, luku IV, kappale F ja sen liite). OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan APA:n neuvotteleminen perustuu OECD:n malliverosopimuksen 25 artiklaan.

Lue lisää APA-menettelystä (www.oecd.org)

Ennen APA-hakemuksen tekemistä

APA-neuvottelut vaativat verovelvollisilta ja toimivaltaisilta viranomaisilta merkittäviä panoksia. Sen vuoksi APA-menettely soveltuu lähinnä tilanteisiin, joissa pitää sopia erityisen tulkinnallisista ja merkittävistä siirtohinnoittelukysymyksistä. Verovelvollisen on ennen APA-hakemuksen tekemistä syytä keskustella alustavasti toimivaltaisen viranomaisen kanssa siitä, soveltuuko APA-menettely verovelvollisen siirtohinnoittelukysymykseen. Alustavan keskustelun tarkoituksena on valita yhteistyössä kuhunkin tapaukseen parhaiten soveltuva menettelytapa.

Alustavan keskustelun jälkeen voidaan sopia tapaaminen ja keskustella hakemuksen keskeisistä seikoista ja arvioida yhdessä myöhemmin tehtävän hakemuksen sisältöä ja asian ratkaisemiseksi tarvittavaa näyttöä (ns. pre-filing meeting). Tapaaminen on EU:n suositusten ja OECD:n ohjeiden mukaan tyypillinen vaihe ennen hakemuksen toimittamista.

Tapaamista tehostaisi muun muassa se, että verovelvollinen esittäisi ennen tapaamista toimivaltaiselle viranomaiselle suunnittelemansa hakemuksen sisältämän siirtohinnoittelukysymyksen, APA:n tavoitellun laajuuden sekä asian arvioimiseksi tarvittavat muut seikat. Verovelvollisen kannattaa ottaa yhteyttä myös muiden mahdollisten sopimusvaltioiden toimivaltaisiin viranomaisiin APA:n edellytysten selvittämiseksi.

APA alkaa verovelvollisen hakemuksesta

Siirtohinnoittelun ennakkosopimus tehdään aina verovelvollisen aloitteesta. APA-menettely alkaa verovelvollisen toimivaltaiselle viranomaiselle tekemästä kirjallisesta hakemuksesta. Hakemukselle ei ole Suomessa määrämuotoa, mutta verovelvollisen on syytä tarkistaa toisen valtion toimivaltaiselta viranomaiselta kyseisen valtion vaatimukset hakemukselle (esimerkiksi hakemuksen määräaika ja sisältövaatimukset). APA-menettelyn kieli on yleensä englanti, joten APA-hakemus suositellaan tehtäväksi englanninkielisenä.

APA-hakemus on tehtävä erikseen jokaisen verosopimusvaltion osalta, jos APA:n kohteena olevat liiketoimet koskevat useissa verosopimusvaltioissa sijaitsevia etuyhteysyrityksiä. Hakemus pitää jättää Suomen lisäksi kyseisiin sopimusvaltioihin. Hakemus ja sitä täydentävät selvitykset tulisi tehokkaan menettelyn varmistamiseksi toimittaa samanaikaisesti ja samansisältöisinä kaikille asiaan liittyville toimivaltaisille viranomaisille.

APA-hakemus kannattaa tehdä mahdollisimman aikaisin. On myös hyvä ottaa huomioon APA-hakemuksen käsittelyn vaatima aika. EU:n suosituksissa käsittelyajalle on asetettu tavoitteeksi 18 kuukautta. Käytännössä käsittelyajat ovat EU:n tilastojen (sisältävät myös valtioiden antamat yksipuoliset APA:t ja ennakkoratkaisut) perusteella huomattavasti pidempiä. Toimivaltaisten viranomaisten välisessä APA:ssa sovitaan erikseen, mitä vuosia APA koskee.

Verovelvollinen voi lähtökohtaisesti itse päättää, mitä etuyhteysosapuolten välisiä liiketoimia APA-hakemukseensa sisällyttää. Hakemuksen tulisi kuitenkin koskea yksilöityä liiketoimea, jota voidaan arvioida erillään muista liiketoimista. Jos laajempaan kokonaisjärjestelyyn kuuluvaa liiketoimea ei sisällytetä APA-hakemukseen, verovelvollisen katsotaan antaneen puutteelliset ja harhaanjohtavat tiedot. Sen vuoksi APA ei sitoisi Suomea.

Mitä hakemuksen pitäisi sisältää?

Verovelvollisen on esitettävä hakemuksessa asian ratkaisemiseksi tarvittava selvitys, jonka sisältö vaihtelee tapauskohtaisesti. Selvityksestä on annettu ohjeita EU:n suosituksissa ja OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa. Verovelvollisen tulisi kuvata hakemuksessa, miten valittu siirtohinnoittelumenetelmä osoittaa, että tulevat liiketoimet on hinnoiteltu markkinaehtoisesti.

Hakemukseen pitäisi sisältyä muun muassa

  • toimintoarviointi
  • kriittiset oletukset
  • ehdotetun siirtohinnoittelumenetelmän yksityiskohdat
  • taloudellinen informaatio
  • hakemuksessa tarkoitettuja liiketoimia koskevat sopimukset.

Kriittisellä oletuksella tarkoitetaan tosiseikkaa tai olosuhdetta, jonka pitää toteutua, jotta APA:n ratkaisu olisi markkinaehtoperiaatteen mukainen. Kriittiset oletukset voivat koskea muun muassa seuraavia asioita:

  • kansalliset lait
  • verosopimusehdot
  • tuontirajoitukset
  • taloudelliset olosuhteet
  • markkinaosuudet
  • valuuttakurssit
  • korkokannat
  • luottoluokitus
  • pääomarakenne.

APA:n osapuolet ja yhteydenpito verovelvolliseen

Siirtohinnoittelun ennakkosopimus tehdään valtioiden välillä, eikä verovelvollinen ole sopimuksen osapuoli. APA-menettelyn neuvotteluosapuolina ovat valtioiden toimivaltaiset viranomaiset.

Verovelvolliselta voidaan pyytää asian ratkaisemisen kannalta tarpeellisia lisäselvityksiä, ja verovelvollinen voi myös oma-aloitteisesti toimittaa niitä. Lisäselvitykset tulisi antaa samansisältöisinä ja samanaikaisesti kaikille APA:ssa osapuolina oleville verosopimusvaltioille. Toimivaltainen viranomainen voi ilmoittaa verovelvolliselle hakemuksen käsittelyn aikana muun muassa neuvottelujen etenemisestä ja muista asian käsittelyyn liittyvistä keskeisistä seikoista.

Mistä asioista APA:ssa voidaan sopia?

APA:n lähtökohtaisena tarkoituksena ei ole määrittää hakemuksessa tarkoitetulle liiketoimelle tai liiketoimille tarkkaa rahamääräistä hintaa. APA:ssa määritellään sellaiset kriteerit, joiden vallitessa etuyhteydessä tehdyn liiketoimen hinnoittelu on markkinaehtoperiaatteen mukainen. APA:ssa voidaan sopia muun muassa

  • siirtohinnoittelumenetelmästä
  • vertailukohteista
  • vertailukohteiden vertailukelpoisuuteen liittyvistä mahdollisista oikaisuista
  • kriittisistä oletuksista, joilla ennakoidaan tulevien tapahtumien vaikutusta.

Toimivaltaiset viranomaiset sopivat APA:n voimassaoloajasta. APA tehdään siis määräajaksi, ja sen oikeusvaikutukset ulottuvat vain sen voimassaoloaikaan. Voimassaoloaika vaihtelee tapauskohtaisesti ja riippuu muun muassa sopimuksen kohteena olevien liiketoimien luonteesta ja toimialasta.

Toimivaltainen viranomainen ilmoittaa neuvottelujen lopputuloksesta

Toimivaltainen viranomainen ilmoittaa verovelvolliselle neuvottelujen lopputuloksesta. Monet valtiot edellyttävät, että verovelvollinen ilmoittaa hyväksyvänsä sopimuksen, ennen kuin sopimus tulee voimaan.  

Toimivaltaiset viranomaiset eivät aina pääse sopimukseen. Suomen tekemien verosopimusten keskinäistä sopimusmenettelyä koskevat artiklat velvoittavat toimivaltaisia viranomaisia vain pyrkimään ratkaisemaan asian. Jos toimivaltaiset viranomaiset eivät pääse sopimukseen, toimivaltainen viranomainen ilmoittaa myös siitä verovelvolliselle.

APA-hakemuksen voi peruuttaa käsittelyn aikana

Verovelvollinen voi APA-hakemuksen käsittelyn aikana peruuttaa hakemuksensa milloin tahansa. Hakemus pitää peruuttaa kirjallisesti. Toimivaltainen viranomainen ilmoittaa tällöin verovelvolliselle käsittelyn päättymisestä. Verovelvollinen voi haluta peruuttaa hakemuksensa esimerkiksi, jos toimivaltainen viranomainen on ilmoittanut sille hakemuksen käsittelyn aikana, että toimivaltaiset viranomaiset arvioivat markkinaehtoperiaatteen soveltamista hakemuksesta poikkeavalla tavalla.

APA sitoo Verohallintoa

APA on veroviranomaisen kannanotto tietyn verovelvollisen tiettyyn siirtohinnoittelukysymykseen tietylle ajalle. APA sitoo Verohallintoa sen voimassaoloajan, jos verovelvollinen noudattaa APA:n ehtoja sen voimassaoloajan ja sopimuksen kriittiset oletukset toteutuvat. APA:n sitovuus edellyttää myös, että verovelvollinen on antanut todenmukaista tietoa ja että APA:ssa sovellettu lainkohta ei ole muuttunut.

Verovelvollisen ilmoitus toimivaltaiselle viranomaiselle

Toimivaltaiset viranomaiset voivat sopia APA:ssa verovelvollisen ilmoitusvelvollisuudesta. APA:ssa voidaan sopia esimerkiksi, että verovelvollisen on annettava toimivaltaiselle viranomaiselle vuosittain ilmoitus voimassa olevan APA:n noudattamisesta. Tällainen ilmoittaminen ei liity verovelvollisen veroilmoitusmenettelyyn tai siirtohinnoittelun dokumentointivelvollisuuteen, vaan kyse on erillisestä toimivaltaiselle viranomaiselle tehtävästä ilmoituksesta. Ilmoituksen antaminen on yksi APA:n sopimusehdoista. Ilmoittaessaan neuvottelujen lopputuloksesta toimivaltainen viranomainen ilmoittaa verovelvolliselle myös, milloin ja mistä asioista ilmoitus pitää antaa.

Ilmoituksen antamisen ajankohdasta pyritään sopimaan joustavasti. Se voi esimerkiksi vastata toisen verosopimusvaltion käytäntöä, jotta verovelvolliselle aiheutuisi mahdollisimman vähän hallinnollista taakkaa ilmoituksen tekemisestä. Ilmoituksen sisältövaatimuksissa pyritään myös ottamaan huomioon tapauskohtaiset erityispiirteet. Tarkoituksena on pitää ilmoitusvelvollisuus sisällöltään mahdollisimman kevyenä. Verovelvollisen ei ole yleensä tarpeen tehdä laajamittaista analyysiä eikä kerätä laajaa tietomäärää ilmoituksen antamiseksi.

APA:n voi uudistaa ja muuttaa

Verovelvollinen voi hakea toimivaltaiselta viranomaiselta APA:n uudistamista. APA tehdään määräajaksi, minkä vuoksi liiketoimen verotuskohtelusta sopimuskauden jälkeen ei ole varmuutta. Verovelvollisen kannattaa tehdä uusi hakemus ajoissa, jotta APA saataisiin uudistettua ennen alkuperäisen APA:n voimassaoloajan päättymistä tai ainakin mahdollisimman pian voimassaoloajan päättymisen jälkeen. Kun arvioidaan samaa liiketoimea tai samoja liiketoimia kuin alkuperäisessä sopimuksessa, APA:n uudistaminen voi menettelynä olla nopeampaa ja kevyempää kuin alkuperäisen APA-hakemuksen käsittely.

APA ei sido Verohallintoa, jos todelliset olosuhteet eivät vastaa hakemuksessa kuvattua tilannetta. Verovelvollisen kannattaa tehdä hakemus APA:n muuttamisesta heti, jos olosuhteet muuttuvat.