Aineettoman omaisuuden siirtohinnoittelu

Merkittävä osa kansainvälisten konsernien liiketoiminnan arvosta perustuu aineettomaan omaisuuteen. Sen vuoksi myös aineettoman omaisuuden siirtohinnoitteluun liittyvät kysymykset ovat verotuksen kannalta keskeisiä.

Aineettomalle omaisuudelle määritettävä siirtohinnoittelussa markkinaehtoinen hinta

Aineettomalla omaisuudella tarkoitetaan laajasti kaikkea liiketoiminnassa arvoa tuottavaa omaisuutta, joka ei ole fyysistä tai rahoitukseen liittyvää omaisuutta. Aineetonta omaisuutta voi syntyä esimerkiksi tutkimus- ja tuotekehitystoiminnassa, valmistustoiminnassa sekä myynti- ja markkinointitoiminnassa. Tyypillistä aineetonta omaisuutta ovat muun muassa patentit, tavaramerkit, tekijänoikeudet, liikenimet, mallioikeudet, tietotaito (know-how) ja liikesalaisuudet. Kaikki aineeton omaisuus ei ole rekisteröitävissä, eikä kaikkea aineetonta omaisuutta myöskään kirjata yhtiön taseeseen.

Vero.fi-sivustolla julkaistavissa siirtohinnoittelua koskevissa teksteissä käsitettä ”aineeton omaisuus” käytetään siis samassa merkityksessä kuin OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa käsitettä ”intangible”. Käsitettä ”aineeton omaisuus” ei ole tarkoituksena rajata käsittämään esimerkiksi vain yksityisoikeudellisesti rekisteröitäviä oikeuksia.

Aineettoman omaisuuden ainutlaatuisesta luonteesta johtuen siihen liittyviä liiketoimia on usein haasteellista hinnoitella. Aineettoman omaisuuden siirtohinnoittelussa pyritään tapauskohtaisesti määrittämään liiketoimelle markkinaehtoinen hinta. Markkinaehtoisen hinnan pitää olla sellainen, josta toisistaan riippumattomat yritykset olisivat vastaavissa olosuhteissa sopineet ottaessaan huomioon aineettoman omaisuuden erityispiirteet.

Keskeisimpiä aineettoman omaisuuden siirtohinnoittelussa selvitettäviä asioita

Aineettoman omaisuuden tuottama tulo kuuluu lähtökohtaisesti aineettoman omaisuuden omistajalle. Aineettoman omaisuuden kehittämiseen on kuitenkin saattanut osallistua myös muita konserniyrityksiä kuin aineettoman omaisuuden omistaja. Tästä syystä onkin tärkeää tunnistaa omistajan lisäksi kaikki muut aineettoman omaisuuden kehittämisessä mukana olleet konserniyritykset. Esimerkiksi tutkimus- ja kehitystoiminnan kustannusten kantamiseen ja kehitystoiminnan riskeihin on saattanut osallistua useampi yritys, vaikka toiminnalla luotu aineeton omaisuus on rekisteröity yhdelle yritykselle. Siinä tapauksessa on varmistettava, että kehitystoiminnan osapuolet saavat markkinaehtoisen korvauksen panostuksistaan ja riskinotostaan.

Siirtohinnoittelun kannalta on tärkeää tunnistaa, tuottaako aineeton omaisuus liiketoiminnassa sellaista hyötyä, josta riippumaton osapuoli olisi valmis maksamaan. Siirtohinnoittelun laaja näkökulma on syytä ottaa huomioon aina, kun yrityksen siirtohintoja asetetaan, jotta mikään osa aineettoman omaisuuden tuottamasta tulosta ei jäisi tarkastelun ulkopuolelle.

Siirtohinnoittelussa olennaista on myös tarkasteltavan liiketoimen tyyppi. Markkinaehtoista hinnoittelua määritettäessä on kiinnitettävä huomiota siihen, mitä liiketoimen osapuolten välillä on tosiasiassa sovittu. Tavallisia aineettomaan omaisuuteen liittyviä konsernin sisäisiä liiketoimia ovat esimerkiksi lisensointi ja kauppa.

Aineettoman omaisuuden lisensointi

Yritys voi antaa aineettomaan omaisuuteen käyttöoikeuden eli lisenssin toiselle yritykselle. Lisenssinsaaja maksaa käyttöoikeudesta lisenssinantajalle tyypillisesti korvausta juoksevan rojaltin muodossa. Siirtohinnoittelussa selvitetään, onko lisenssi myönnetty sellaisin ehdoin, joista myös toisistaan riippumattomat osapuolet olisivat vastaavissa olosuhteissa sopineet.

Lisenssin markkinaehtoisuutta arvioitaessa on kiinnitettävä huomiota lisenssiehtoihin kokonaisuudessaan. Näin voidaan arvioida, olisivatko riippumattomat osapuolet sopineet vastaavista liiketoimen ehdoista, hinnoitteluun liittyvät ehdot mukaan lukien. Lisenssisopimuksissa sovitaan tavallisesti muun muassa seuraavista asioista: lisenssin kohde sekä osapuolten oikeudet ja velvoitteet, lisenssimaksujen suuruus, lisenssin maantieteellinen laajuus, oikeus alilisensointiin sekä se, onko kyseessä yksinoikeus vai rinnakkaislisenssi.

Aineettoman omaisuuden kauppa

Aineettoman omaisuuden kaupassa myyjä luopuu lopullisesti omistamistaan oikeuksista ja niihin liittyvistä tulevaisuuden tuotoista. Konsernin sisäisen luovutuksen markkinaehtoisuutta arvioitaessa on ensisijaisesti määritettävä, millä hinnalla riippumaton osapuoli olisi valmis luopumaan aineettomasta omaisuudesta ja siihen liittyvistä tulevaisuuden tuotto-odotuksista. Usein aineettoman omaisuuden kaupassa luovutetaan samalla myös muuta omaisuutta tai esimerkiksi koko liiketoiminta.

Liiketoimintamallin muutostilanteet

Kaupan ehtojen markkinaehtoisuuden arvioinnissa on kiinnitettävä huomiota muuan muassa seuraaviin seikkoihin:

  • Minkä tyyppistä aineetonta omaisuutta kauppa koskee?
  • Onko kaupan kohteena oleva aineeton omaisuus ainutlaatuisia?
  • Onko aineeton omaisuus kaupallisesti helposti hyödynnettävä?
  • Luovutetaanko aineettoman omaisuuden ohella muita varoja, toimintoja ja riskejä?
  • Mikä on luovutettavan aineettoman omaisuuden taloudellinen käyttöikä?
  • Mitä riskejä aineettomaan omaisuuteen sekä sen kehittämiseen ja ylläpitoon liittyy?
  • Kuinka paljon aineettoman omaisuuden arvioidaan tuottavan tuloa tulevaisuudessa?

Aineettoman omaisuuden markkinaehtoisen hinnan määrittäminen

Siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden todentamiseksi on käytettävissä useita erilaisia menetelmiä, joita on kuvattu OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa. OECD:n ohjeet ovat kansainvälisesti hyväksytty, tärkeä tulkintalähde markkinaehtoperiaatteen soveltamisessa. Seuraavassa käsitellään markkinaehtoisen hinnan määrittämistä lisenssin ja kaupan osalta.

Lisenssi

Lähtökohtaisesti lisenssin hinnan markkinaehtoisuus osoitetaan vertailuhintojen avulla. Vertailuhinnoilla tarkoitetaan hintoja, joita on sovellettu toisistaan riippumattomien toimijoiden välisissä liiketoimissa. Tätä siirtohinnoittelumenetelmää kutsutaan markkinahintavertailumenetelmäksi.

Lisenssin markkinaehtoista hinnoittelua voidaan arvioida luotettavimmin silloin, kun lisenssin kohde on lisensoitu konsernin ulkopuolisille tahoille vastaavin ehdoin ja vastaavissa olosuhteissa. Tällaiseen sisäiseen vertailukohteeseen voidaan tehdä myös tarvittavia oikaisuja vertailukelpoisuuden parantamiseksi.

Usein arvokasta ja ainutlaatuista aineetonta omaisuutta ei kuitenkaan lisensoida konsernin ulkopuolisille yrityksille. Sen vuoksi rojaltin markkinaehtoista määrää voidaan arvioida valitsemalla vertailukohteiksi riippumattomien yritysten välisiä lisenssisopimuksia, jotka ehdoiltaan vastaavat mahdollisimman hyvin konsernin sisäistä lisenssisopimusta. Riippumattomien osapuolten välisiä lisenssisopimuksia voi vertailua varten etsiä esimerkiksi erilaisista kaupallisista tietokannoista.

Markkinahintavertailumenetelmä asettaa erittäin korkeat samankaltaisuuden vaatimukset vertailukohteille. Aineettoman omaisuuden ainutlaatuisuuden vuoksi ei useinkaan voida todentaa luotettavasti, että vertailtavana olevissa sopimuksissa havaittavat erot eivät vaikuttaisi hinnoitteluun. Jos vertailukelpoisia sopimuksia ei ole saatavilla, voidaan lisenssin markkinaehtoisuutta arvioitaessa käyttää myös muita OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisia siirtohinnoittelumenetelmiä.

Rojaltin markkinaehtoisessa hinnoittelussa on ensiarvoisen tärkeää analysoida lisenssin kohteen ja lisenssiehtojen lisäksi sekä lisenssinantajan että lisenssinsaajan liiketoimessa suorittamat toiminnot, omistamat varat ja ottamat riskit. Ilman tällaista analyysia ei ole mahdollista arvioida eri siirtohinnoittelumenetelmien soveltuvuutta tai vertailutiedon luotettavuutta riittävän huolellisesti.

Kauppa

Yleensä myös aineettoman omaisuuden kaupassa tulisi hinnan markkinaehtoisuutta todennettaessa soveltaa markkinahintavertailumenetelmää. Jotta sitä voidaan soveltaa, tulee vertailukohteiden olla kuitenkin selvästi samankaltaisia. Saatavilla tulisi siis olla vertailutietoa sellaisista riippumattomien toimijoiden välisistä liiketoimista, joissa tarkastelun kohteena olevaa aineetonta omaisuutta olisi luovutettu vastaavin ehdoin ja vastaavissa olosuhteissa. Aineettoman omaisuuden ainutlaatuisuuden vuoksi tällaista vertailutietoa on käytännössä harvoin käytettävissä.

Verohallinnon perintö- ja lahjaverotusta varten antamissa arvostamisohjeissa esitetty substanssi- ja tuottoarvon keskiarvoon perustuva arvonmääritysmenetelmä ei ole riittävän luotettava, kun arvioidaan aineettoman markkinaehtoista hintaa siirtohinnoittelussa. Muutoinkaan toisistaan riippumattomat osapuolet eivät lähtökohtaisesti määrittele omaisuuserien tai kokonaisten liiketoimintojen kauppahintaa perintö- ja lahjaverotusta varten annetun ohjeen mukaisesti. Nämä ohjeet eivät siten sovellu tulkintalähteeksi siirtohinnoittelutilanteisiin. Lähtökohtaisesti arvostamisessa tulee käyttää arvonmääritysmenetelmää, joka ottaa huomioon ennustetut tuotot tai sellaista menetelmää, jota riippumattomatkin osapuolet käyttäisivät vastaavissa olosuhteissa.

Aineettoman omaisuuden arvoa pyritään tavallisesti määrittämään siihen liittyvien tuotto-odotusten kautta. Useimmiten kauppahinta sovitaan maksettavaksi kertakorvauksena. Konserniyhtiöiden välisen aineettoman omaisuuden kauppahinnan markkinaehtoisuutta voidaan arvioida samoilla menetelmillä, joita toisistaan riippumattomat yritykset käyttäisivät kauppahinnan määrittelyssä. Tällainen on esimerkiksi menetelmä, jossa aineettoman omaisuuden arvo määritetään siihen liittyvien kassavirtojen nykyarvon perusteella.

 (sivulta Siirtohinnoittelun dokumentoinnin sisältö)

Tutustu OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin (www.oecd.org)

Muuta aineettoman omaisuuden siirtohinnoittelussa huomioitavaa

Aineettoman omaisuuden siirtohinnoittelussa on tärkeää huomioida myös kustannustenjakojärjestelmään ja pakettisopimuksiin liittyvät erityisjärjestelyt.

Kustannustenjakojärjestelmä

Kustannustenjakojärjestelmällä (cost contribution arrangement eli CCA) tarkoitetaan siirtohinnoittelussa erityistä sopimusjärjestelyä, jossa osapuoletovat sopineet jakavansa esim. tuotekehitykseen liittyvän kustannusriskinsä. Toiminnan tavoitteena on yleensä sellaisen aineettoman omaisuuden luominen, joka hyödyttää kunkin osapuolenliiketoimintaa.

Kehitetty aineeton omaisuus on järjestelyyn osallistuvien osapuolten yhteisomistuksessa, eivätkä osapuolet lähtökohtaisesti maksa rojalteja hyödyntäessään tätä omaisuutta. Siirtohinnoittelun kannalta on olennaista varmistua siitä, että kustannustenjakoon liittyvät maksut on määritetty markkinaehtoperiaatteen mukaisessa suhteessa hyötyyn, joka järjestelystä on kullekin osapuolelle odotettavissa.

Pakettisopimukset

Toisinaan konsernissa solmitaan niin sanottuja pakettisopimuksia, joilla voidaan esimerkiksi luovuttaa samanaikaisesti käyttöoikeus useaan erityyppiseen aineettomaan omaisuuteen, kuten tavaramerkkiin, patentteihin ja tietotaitoon. Pakettisopimukset voivat sisältää aineettoman omaisuuden lisäksi myös muita elementtejä, kuten teknisiä tukipalveluja tai koulutuspalveluja.

Pakettisopimuksessa sovitut suoritteet tulee lähtökohtaisesti hinnoitella markkinaehtoperiaatteen mukaisesti yksitellen. Markkinaehtoperiaatteen noudattamisesta voidaan parhaiten varmistua, kun eri suoritteiden hinnoittelu on läpinäkyvää. Kokonaisuuden hinnoittelun markkinaehtoisuus voidaan toki arvioida luotettavasti silloin, kun käytettävissä on toisistaan riippumattomien osapuolten välinen vertailukelpoinen verrokki vastaavasta kokonaisluovutuksesta.

Lue lisää siirtohinnoittelusta

Avainsanat: