Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu siirtohinnoittelusta 18.12.2018

Verohallinnon tiedote, 15.2.2019

KHO 2018:173

Korkein hallinto-oikeus (KHO) antoi 18.12.2018 siirtohinnoittelua koskevan vuosikirjaratkaisun 2018:173, jossa ratkaistiin, voitiinko etuyhteysliiketoimien hinnoittelun markkinaehtoisuus määrittää yhtiöiden käyttämien siirtohinnoittelumenetelmien perusteella ja voitiinko yhtiöiden antamia veroilmoituksia pitää siirtohinnoittelumenetelmän valinnan osalta virheellisinä.

A-konsernissa laaditussa siirtohinnoitteludokumentoinnissa konsernin emoyhtiön A Oy:n konsernin valmistusyhtiöiltä perimien lisenssimaksujen markkinaehtoisuus oli määritetty markkinahintavertailumenetelmän mukaan ja valmiiden tuotteiden myyntihintojen markkinaehtoisuus oli määritetty jälleenmyyntihintamenetelmän mukaan.

Verohallinto, verotuksen oikaisulautakunta ja hallinto-oikeus olivat todenneet lisenssimaksujen osalta, että vertailtavana olevat sopimukset olivat eronneet tuotteiden, sopimusehtojen sekä markkina-alueiden osalta niin, että sopimukset eivät olleet vertailukelpoisia. Lisäksi valmiiden tuotteiden myyntien osalta jälleenmyyntihintamenetelmän ei todettu antaneen riittävän luotettavaa kuvaa vertailuyhtiöiden toiminnan tuloksellisuudesta, koska vertailuhaussa löydetyistä yhtiöistä vain neljä oli katsottu mahdollisesti vertailukelpoisiksi ja näistä yhtiöistä vain yksi yhtiö oli myynyt samanlaisia tuotteita kuin A-konsernin yhtiöt. Verohallinto, verotuksen oikaisulautakunta ja hallinto-oikeus olivat OECD:n vuoden 2010 siirtohintaohjeiden perusteella arvioineet, että parhaiten yhtiöiden välillä toteutettujen liiketoimien markkinaehtoisten hintojen määrittämiseen soveltui voitonjakamismenetelmään perustuva jäännösvoittolisämenetelmä.

KHO:n mukaan asiassa oli kysymys siitä, olivatko yhtiöt antaneet virheelliset veroilmoitukset, kun ne olivat käyttäneet edellä mainittujen liiketoimiensa hinnoittelussa OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa mainittuja markkinahintavertailumenetelmää ja jälleenmyyntihintamenetelmää. Asiassa tuli ensin ratkaista, olivatko yhtiöt menetelleet oikein siirtohinnoittelumenetelmiä valitessaan. Siirtohinnoittelumenetelmän valinta muodosti keskeisen lähtökohdan sen arvioimiselle, oliko veroilmoituksen katsottava muodostuneen siirtohinnoittelun osalta virheelliseksi siten, että veronoikaisun edellytykset olisivat olleet olemassa. KHO totesi, että tässä yhteydessä huomiota oli erityisesti kiinnitettävä niihin OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin, jotka olivat olleet julkaistuna silloin, kun veroilmoitus oli tullut antaa.

KHO ratkaisi, että yhtiöiden etuyhteysliiketoimien markkinaehtoinen hinnoittelu oli voitu määrittää yhtiöiden siirtohinnoitteludokumentaatiossaan käyttämien siirtohinnoittelumenetelmien perusteella eikä yhtiöiden nyt kysymyksessä olevilta verovuosilta antamia veroilmoituksia voitu pitää siirtohinnoittelumenetelmän valinnan osalta virheellisinä.

Ratkaisusta tehtäviä johtopäätöksiä

KHO viittaa päätöksensä oikeudellisessa arvioinnissa aiempaan oikeuskäytäntöön (KHO 2013:36, KHO 2014:119 ja KHO 2017:146) ja toteaa, että OECD:n siirtohinnoitteluohjeita pidetään merkittävänä tulkintalähteenä. Verohallinnon tulkinnan mukaan KHO:n ratkaisussa on keskeistä se, että siirtohinnoittelumenetelmää valittaessa tuli tulkintalähteenä käyttää sitä siirtohinnoitteluohjetta, jotka oli ollut julkaistuna veroilmoituksen antohetkellä, koska vuoden 2010 siirtohinnoitteluohjetta oli muutettu perustavanlaatuisesti menetelmävalinnan osalta vuoden 1995 ohjeeseen verrattuna. Verohallinnon ja alempien oikeusasteiden käsityksen mukaan ohjetta ei ollut muutettu perustavanlaatuisesti menetelmävalinnan osalta.

Verohallinnon aiemmin julkaiseman kannanoton (dnro A177/200/2015) mukaan päivitettyä siirtohinnoitteluohjetta ei tule käyttää tulkintalähteenä, kun siirtohinnoittelun markkinaehtoisuutta arvioidaan ohjeen julkaisemista edeltäviltä verovuosilta, jos siirtohinnoitteluohjeen päivitetty versio sisältää perustavanlaatuisia uusia tulkintasuosituksia eikä pelkästään tulkinnan täsmennyksiä. Verohallinnon näkemyksen mukaan tämä kannanotto on linjassa KHO:n nyt antaman ratkaisun kanssa.

Sen arviointi, milloin kyse on täsmennyksestä olemassa olevaan ohjeistukseen ja milloin olennaisesta muutoksesta ohjeistukseen, edellyttää jatkossakin tapauskohtaista harkintaa. KHO on ratkaisussaan 2013:36 todennut, että vuoden 2010 siirtohinnoitteluohjeeseen lisätty yhdeksäs luku oli vain tarkennus aiempaan ohjeistukseen, eikä se sisältänyt perustavanlaatuisia uusia tulkintasuosituksia. Siksi sitä oli mahdollista käyttää tulkintalähteenä ennen vuotta 2010 sovelletun hinnoittelun markkinaehtoisuuden arvioinnissa. Sen sijaan ratkaisussaan 2018:173 KHO ei hyväksynyt verovuosien jälkeen julkaistun menetelmävalintaa koskevan ohjeistuksen huomioon ottamista. Verohallinto tulkitsee tämän johtuvan siitä edellä mainitusta syystä, että vuoden 2010 ohje sisälsi KHO:n mukaan menetelmävalinnan osalta perustavanlaatuisia uusia tulkintasuosituksia verrattuna vuoden 1995 ohjeeseen. Verohallinto ottaa KHO:n ratkaisusta 2018:173 ilmenevät seikat huomioon käyttäessään OECD:n siirtohinnoitteluohjetta tulkintalähteenä.

Lisäksi KHO:n ratkaisusta voidaan päätellä, että KHO ei ratkaissut asiaa liiketoimen sivuuttamisen eikä uudelleen luonnehdinnan kannalta vaan siirtohinnoittelumenetelmän valinnan ja veroilmoituksen virheellisyyden perusteella. Päätös ei anna tältä osin syytä muuttaa Verohallinnon aiempaa käytäntöä, missä Verohallinto tunnistaa etuyhteydessä tehdyn liiketoimen sen tosiasiallisen luonteen perusteella ja voi tehdä VML 31 §:n nojalla siirtohinnoitteluoikaisun verovelvollisen vahingoksi, jos kokonaisuutena arvioidun liiketoimen ehdot eivät ole markkinaehtoiset.

Verohallinnon nykyisillä ennakollisilla toimintatavoilla pystytään tehokkaasti välttämään edellä selostetun kaltaisia tulkintatilanteita koskevat veroriidat. Verohallinto kannustaakin asiakkaitaan käyttämään mahdollisuuttaan selvittää epäselvät tai tulkinnanvaraiset siirtohinnoittelukysymykset etukäteen esimerkiksi ennakollisessa keskustelussa.