Varainsiirtovero on poistumassa maatilan yhtiöittämisestä

Verohallinnon tiedote, 19.12.2017

Omaisuuden luovuttaminen osakeyhtiöön pääomansijoituksena on normaalisti varainsiirtoverotuksessa verotettava luovutus, kuten Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohjeen (version A47/200/2017) kohdassa 14.1 selvitetään.

Vuoden 2018 alusta maatilan tai yksityisliikkeen toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi on kuitenkin varainsiirtoverovapaa (Lakimuutoksen käsittelytiedot eduskunnan verkkosivustolla). Erityisesti maatalouden yhtiöittämisiä on vireillä paljon ja niitä aiotaan toteuttaa nopeasti verovapauden säätämisen jälkeen.

Tässä tiedotteessa käsitellään yleisimpiä maatilan yhtiöittämisen verovapauteen liittyviä kysymyksiä. Lisäksi tiedotteessa kuvataan menettely verovapauden saamiseksi. Menettely on samanlainen sekä maatilan että yksityisliikkeen toimintamuodon muutoksissa ja riippuu siitä, luovutetaanko perustettavaan yhtiöön kiinteistöjä vai arvopapereita.

Verovapauden soveltamisala

Yleistä

Varainsiirtoverovapaus koskee vain tuloverolain (TVL) 24 §:n mukaisia toimintamuodon muutoksia osakeyhtiöksi. Esimerkiksi maatilan toimintamuodon muutos henkilöyhtiöksi aiheuttaa varainsiirtoveron suorittamisvelvollisuuden. Siten varainsiirtoverotta ei voi ensin muuttaa maatilaa henkilöyhtiöksi ja sen jälkeen edelleen henkilöyhtiötä osakeyhtiöksi.

Verovapaus koskee vain omaisuutta, jonka luovutus täyttää TVL 24 §:n edellytykset. Jos osakeyhtiöön luovutettavasta omaisuudesta ainoastaan osa täyttää TVL 24 §:n edellytykset, vain tämän omaisuuden luovutus on varainsiirtoverovapaa. Muusta osakeyhtiöön luovutettavasta omaisuudesta on suoritettava varainsiirtovero normaalisti. Varainsiirtoverovapaus tulee voimaan 1.1.2018.

Toimintamuodon muutosta valmisteltaessa on syytä huolehtia, että luovutus täyttää TVL 24 §:n edellytykset. Toimintamuodon muutoksesta osakeyhtiöksi on laadittu Verohallinnon syventävä ohje Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi. Ohjeeseen kannattaa tutustua toimintamuodon muutosta valmisteltaessa. Tässä tiedotteessa käsitellään yleisimpiä Verohallinnolle esitettyjä kysymyksiä, jotka koskevat maatilan yhtiöittämisen varainsiirtoverovapautta.

Luovutus perustettavaan yhtiöön aikaisintaan 1.1.2018

Varainsiirtoverovelvollisuus syntyy omaisuuden luovutushetkellä. Maatilan toimintamuodon muutoksessa omaisuuden luovutus tapahtuu tekemällä apporttikirja, jolla omaisuus siirtyy perustettavaan osakeyhtiöön. Verovapaus tulee voimaan vuoden 2018 alussa ja koskee vain 1.1.2018 tai sen jälkeen tehtyjä apporttiluovutuksia.

Toimintamuodon muutoksessa luovutus tehdään perustettavaan osakeyhtiöön. Maatilan tuloverotus siirtyy osakeyhtiöön, kun se rekisteröidään kaupparekisteriin. Jos yhtiö on perustettu ennen apporttiluovutusta, TVL 24 §:n edellytykset eivät täyty. Luovutusta ei silloin tehdä perustettavaan osakeyhtiöön.

Osakeyhtiön perustamisasiakirjat voidaan kuitenkin muutoin laatia valmiiksi jo vuoden 2017 aikana ja tehdä apporttiluovutus heti vuoden 2018 alussa. Näin menetellen yhtiö on mahdollista rekisteröidä nopeasti ja tuloverotus siirtyy osakeyhtiöön pian vuodenvaihteen jälkeen.

Metsän siirtäminen perustettavaan osakeyhtiöön

Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi –ohjeen kohdassa 4.3.3 käsitellään varojen ja velkojen siirtämistä osakeyhtiöön. Sen alakohdassa 4.3.3.4 käsitellään maa- ja metsätalouden yhteiskäytössä olevien kiinteistöjen siirtoa osakeyhtiöön. Lähtökohtaisesti TVL 24 §:n edellytykset tarkastellaan erikseen maatalouden ja metsätalouden osalta. Saattaa olla, että esimerkiksi maatalouden osalta edellytykset voivat täyttyä, mutta metsätalouden osalta eivät. Silloin varainsiirtoverovapaus koskee vain maatalousomaisuutta, mutta ei metsää.

Jos TVL 24 §:n edellytykset täyttyvät vain maatalouden osalta, toimintamuodon muutoksen osana voidaan yhtiöön siirtää kokonaisuudessaan kiinteistöt, jotka ovat maa- ja metsätalouden yhteiskäytössä. Nämä kiinteistöt ovat kokonaisuudessaan (myös metsän osalta) varainsiirtoverovapauden piirissä.

Jos perustettavaan yhtiöön luovutetaan muita metsäalueita kuin edellä viitatut yhteiskäyttöiset kiinteistöt, niiden osalta TVL 24 §:n edellytykset arvioidaan koko metsätalouskokonaisuuden osalta. Tämä tarkoittaa muun ohessa sitä, että yhtiöön tulee siirtää koko harjoitettu metsätalous varoineen ja velkoineen. Muutoin erillisten metsäkiinteistöjen siirrosta osakeyhtiöön pitää maksaa varainsiirtovero.

Sukupolvenvaihdoksena saadun maatilan yhtiöittäminen

TVL 24 § edellyttää, että omaisuus siirtyy yhtiöön jatkuvuusperiaatetta noudattaen. Käytännössä varat siirtyvät yhtiölle samoista arvoista, jotka niillä oli aiemmassa toimintamuodossa. Menettelyä on tarkemmin kuvattu Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi –ohjeen kohdassa 4.2. Tämä periaate vaatii muun ohessa sitä, että yhtiöitettävän maatilan peltojen ja metsien hankintamenoksi yhtiölle siirretään luovuttajan hankintameno.

Jos luovuttaja on saanut pellon tai metsän lahjana tai perintönä, johon on sovellettu perintö- ja lahjaverolain 55 §:n huojennusta, luovuttajan hankintameno on niin kutsuttu spv-arvo, jonka mukaisesti huojennettu vero lasketaan. Asia on tarkemmin selvitetty Verohallinnon ohjeen Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa kohdassa 7.4.2. Spv-arvon määrittämisestä kerrotaan ohjeessa Maatilan sukupolvenvaihdos verotuksessa kohdassa 2.5.5.3. Spv-arvo perustuu aina lahjaverovelvollisuuden alkamisvuotta edeltäneen vuoden verotusarvoihin.

Pellosta tai metsästä ei aina ole käytettävissä päätöstä, josta suoraan ilmenee sen spv-arvo. Pellon verotusarvo on vuotuisesti vahvistettava pellon paikkakuntakohtainen vuotuinen tuotto kerrottuna luvulla 7. Nämä päätökset löytyvät vuodesta 2005 alkaen Verohallinnon verkkosivustolta ja sitä edeltävältä ajalta säädöskokoelmasta. Vuodesta 2004 alkaen spv-arvo on ollut 40 % verotusarvosta. Sitä ennen spv-arvo oli suoraan pellon verotusarvo.  Tällöin huojennettuna lahjana tai perintönä saadun pellon hankintamenona voidaan ennen vuotta 2004 saaduista luovutuksista käyttää suoraan pellon sijaintipaikkakunnan pellon verotusarvoa ja vuodesta 2004 alkaen 40 % osuutta siitä.

Metsän verotusarvo on vuotuisesti vahvistettava metsän paikkakuntakohtainen vuotuinen tuotto kerrottuna luvulla 10. Tämä arvo on käytettävissä vuodesta 2006 alkaen. Siten huojennettuna lahjana tai perintönä saadun metsän hankintamenona voidaan vuodesta 2006 alkaen pitää 40 % osuutta metsän sijaintipaikkakunnan metsän verotusarvosta.

Tätä edeltävältä ajalta verotusarvo ei välttämättä ole tiedossa, koska tuolloin verotusarvoon vaikutti verokuutiometrien määrä. Verotusarvot perustuvat kuluttajahintaindeksin muutoksiin, joka vaikuttaa samalla tavalla pellon ja metsän verotusarvoon. Siksi spv-arvo aiemmille vuosille voidaan laskea seuraavasti: Lasketaan ensin, kuinka paljon pellon verotusarvo on muuttunut omaisuuden saantovuoden ja yhtiöittämisen välisenä aikana. Luovutettavan metsän nykyisestä verotusarvosta vähennetään muutosta vastaava suhteellinen osa. Näin saadaan saantovuoden mukainen metsän verotusarvo. Tästä verotusarvosta 40 % voidaan käyttää huojennettuna lahjana tai perintönä saadun metsän hankintamenona vuosien 2004 ja 2005 saannoissa. Ennen vuotta 2004 saatujen metsien hankintamenona pidetään suoraan edellä kuvatusti laskettua verotusarvoa.

Laskutapaa ilmentää oheinen esimerkki, joka on luettavuuden helpottamiseksi tehty kuvitteellisilla verotusarvoilla.

Yhtiöön ollaan siirtämässä 10 hehtaaria peltoa ja 20 hehtaaria metsää. Pellon nykyinen verotusarvo on 1000 euroa hehtaari. Tila on saatu lahjana, johon sovellettiin lahjaverotuksen sukupolvenvaihdoshuojennusta. Lahjaverotuksessa on kuulunut käyttää vuoden 2000 verotusarvoja. Vuonna 2000 pellon verotusarvo oli 750 euroa hehtaarilta, eli ¾ pellon nykyisestä verotusarvosta.

Metsän nykyinen verotusarvo on 1600 euroa hehtaarilta. Vuoden 2000 verotusarvoa ei ole tiedossa. Koska pellon verotusarvo vuonna 2000 oli ¾ nykyarvosta, voidaan myös metsän arvona käyttää ¾ metsän nykyisestä verotusarvosta, eli 1200 euroa hehtaari. Lahja on annettu ennen vuotta 2004, joten verotusarvoa voidaan käyttää sellaisenaan. Metsän hankintamenoksi voidaan kirjata yhtiölle 24.000 euroa (20x1200 euroa).

Verovapauden edellytysten selvittäminen

Varainsiirtoverovapaus on suoraan sidottu TVL 24 §:n soveltumiseen. Jos edellytykset täyttyvät, luovutus on varainsiirtoverovapaa. Jos edellytykset eivät täyty, luovutuksesta on suoritettava varainsiirtovero. TVL 24 §:n edellytysten täyttyminen tutkitaan aina tuloverotuksen toimittamisen yhteydessä. Siten varainsiirtoverovapauden edellytykset selviävät vasta silloin.

Varainsiirtovero taas normaalisti suoritetaan ennen kiinteistösaannon kirjaamisen hakemista tai varainsiirtoveroilmoituksen jättämistä. Silloin ei ole tiedossa, täyttyvätkö TVL 24 §:n edellytykset. Verovelvollinen voi niin halutessaan maksaa normaalin varainsiirtoveron ja hakea sen palauttamista, kun toimintamuodon muutoksen soveltaminen on ratkaistu tuloverotuksessa.

Jos verovelvollinen kuitenkin katsoo TVL 24 §:n edellytysten täyttyvän, hän voi ilmoittaa luovutuksen verovapaaksi. Jos vain osaan yhtiöön luovutettavasta omaisuudesta soveltuu TVL 24 §, tulee ilmoituksessa yksilöidä se omaisuus, jonka osalta edellytykset täyttyvät. Muusta yhtiöön siirrettävästä omaisuudesta varainsiirtovero pitää suorittaa normaalisti. Tämän ilmoituksen pohjalta Maanmittauslaitos voi antaa lainhuudon tai kirjata vuokraoikeuden ilman varainsiirtoveron suorittamista. Ilmoitus, jossa verovelvollinen vakuuttaa luovutuksen täyttävän TVL 24 §:n edellytykset, annetaan ensisijaisesti yhtiön perustamissopimuksen yhteydessä laaditussa apporttiomaisuuden luovutuskirjassa. Ilmoitus voidaan antaa myös erillisellä ilmoituksella. Riittäväksi katsotaan allekirjoitettu ilmoitus, joka toimitetaan Maanmittauslaitokselle sähköisesti.

Kun yhtiöön luovutetaan arvopapereita tai sellaista kiinteää omaisuutta, jota ei kirjata Maanmittauslaitoksessa, yhtiön tulee antaa varainsiirtoveroilmoitus. Jos tällaista omaisuutta siirtyy TVL 24 §:n edellytykset täyttävällä tavalla, varainsiirtoveroilmoituksessa voi ilmoittaa asian eikä veroa tarvitse suorittaa. Muun kuin TVL 24 §:n edellytykset täyttävän omaisuuden osalta vero on suoritettava normaalisti ja maksu selvitettävä varainsiirtoveroilmoituksessa.

Jos Maanmittauslaitokselle annetun ilmoituksen tai varainsiirtoveroilmoituksen tieto verovapauden edellytysten täyttymisestä osoittautuu tuloverotuksessa virheelliseksi, puuttuva varainsiirtovero määrätään maksettavaksi jälkikäteen varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohjeen kohdan 9.1 mukaisesti. Jos TVL 24 §:n edellytykset eivät täyty, yhtiöön luovutetusta omaisuudesta lasketaan tuloverotuksessa käyvän arvon mukaiset luovutusvoitot. Siitä aiheutuvat tuloveroseuraamukset yleensä ovat huomattavasti varainsiirtoveroseuraamuksia merkittävämpiä.

Jos verovelvollinen on epävarma TVL 24 §:n soveltumisesta, hän voi hakea tuloverotuksen ennakkoratkaisun. Kun varainsiirtoverovapaus on suoraan sidoksissa tuloverotukseen, sitoo tuloverotukseen annettu ennakkoratkaisu käytännössä myös varainsiirtoverotuksessa. Erilliselle varainsiirtoverotuksen ennakkoratkaisulle ei siten ole tarvetta. Ennakkoratkaisun hakemisen yksityiskohdista ja ennakkoratkaisun sitovuudesta kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ennakkoratkaisuhakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös.