Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisuja siirtohinnoittelusta

6.10.2017

Toiminnanohjausjärjestelmän kulut

Korkein hallinto-oikeus (KHO) on antanut 13.9.2017 vuosikirjaratkaisun 2017:145, joka koskee toiminnanohjausjärjestelmän kehittämiseen kohdistuvien kulujen siirtohinnoittelua. Konsernissa oli valittu toiminnanohjausjärjestelmän toteuttamistavaksi malli, jossa B Oy on tarjonnut muille konserniyhtiöille toiminnanohjausjärjestelmän kehittämis- ja muita palveluita.  Muut konserniyhtiöt olivat suorittaneet B Oy:lle palvelumaksuja vastikkeena saamistaan palveluista siitä alkaen, kun kukin konserniyhtiö oli ottanut toiminnanohjausjärjestelmän käyttöönsä. Palvelumaksujen perusteena olivat olleet palveluiden tuottamisesta aiheutuneet kustannukset ja niille laskettu voittolisä.

Verohallinto, verotuksen oikaisulautakunta ja hallinto-oikeus olivat katsoneet, että toiminnanohjausjärjestelmän toteuttamistavan ehdot eivät olleet markkinaehtoperiaatteen mukaisia ja B Oy:n olisi tullut veloittaa toiminnanohjausjärjestelmän kehittämiseen kohdistuvat kulut muilta konserniyhtiöiltä sitä mukaa, kun ne olivat syntyneet. KHO katsoi sitä vastoin, että B Oy ja muut konserniyhtiöt eivät olleet sopineet hankkeen toteuttamistavan osalta ehdoista, jotka olisivat poikenneet siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu.

KHO arvioi ratkaisussa konsernissa toteutetun liiketoimen ehtojen markkinaehtoisuutta VML 31 §:n nojalla todeten ehtojen olleen markkinaehtoiset. KHO viittaa ratkaisun oikeudellisessa arviossa ratkaisuun KHO 2014:119, jossa käsiteltiin osapuolten sopiman liiketoimen sivuuttamista ja uudelleenluonnehdintaa. KHO ei kuitenkaan nyt antamassaan ratkaisussa arvioi asiaa liiketoimen sivuuttamisena eikä uudelleen luonnehdintana, vaan toteaa, että ratkaisun 2014:119 mukaan verotusmenettelystä annetun lain (VML) 31 § oikeuttaa osapuolten välisen ja niiden valitseman liiketoimen ehtojen markkinaehtoisuuden tarkastelun, ja jos ehdot eivät ole markkinaehtoisia, vastaavan oikaisun tekemisen verotuksessa.

Palveluista veloitettavat kustannukset ja markkinaehtoinen voittolisä

KHO on antanut 13.9.2017 myös vuosikirjaratkaisun 2017:146, joka koskee palveluiden tuottamisesta aiheutuneiden kustannusten veloittamista ja markkinaehtoista voittolisää. Konsernin emoyhtiö A Oyj oli tehnyt konserniyhtiöiden kanssa kustannustenjakosopimukset (cost sharing agreement), joiden mukaan yhtiö oli tarjonnut konserniyhtiöille toimitusketjua koskevia palveluita, markkinointi- ja tuotemerkkien hallinnointipalveluita sekä henkilöstö- ja atk-palveluja. Yhtiö veloitti konserniyhtiöiltä palveluiden tuottamisesta aiheutuneet kustannukset, mutta ei lisännyt veloitettuihin määriin voittolisää.

KHO arvioi palveluita koskevan järjestelmän toteutuksesta saatua selvitystä Verohallinnon tavoin kokonaisuutena ja katsoi, että kysymys ei ollut vain yhdessä hankittujen tai tuotettujen kustannusten jakamisesta konserniyhtiöiden kesken vaan että yhtiö oli myynyt konsernin hallintopalveluja konserniyhtiöilleen. Tämän vuoksi yhtiön olisi tullut veloittaa konserniyhtiöiltä kustannusten lisäksi voittolisä, jotta veloitetut palvelumaksut olisivat olleet markkinaehtoisia.

KHO katsoi, että palvelumaksujen markkinaehtoista voittolisää ei tullut kuitenkaan Verohallinnon katsomalla tavalla määrittää ulkopuolisten vertailuyritysten voiton tason perusteella, koska vertailuyritysten ja A Oyj:n palvelut eroavat toisistaan niin, että palvelutoimintojen erot vaikuttavat merkittävästi voittolisän määrään. KHO katsoi, että markkinaehtoinen voittolisä oli määritettävä ottaen huomioon se hyöty, jota A Oyj:n tarjoamat hallintopalvelut ovat voineet konserniyhtiöille tuottaa. KHO otti huomioon A Oyj:n tarjoamien palveluiden luonteesta saadun selvityksen ja päätyi siihen, että palvelumaksu olisi ollut markkinaehtoinen, jos kustannuksiin olisi lisätty vähäinen voittolisä. Verohallinto oli lisännyt verotettavaan tuloon seitsemän prosentin voittolisää vastaavat määrät. KHO arvioi, että näissä oloissa yhtiön verotettavaan tuloon ei tullut lisätä enempää kuin kolmen prosentin voittolisää vastaava määrä.

Ratkaisuista tehtäviä johtopäätöksiä

Verohallinto noudattaa jatkossa edellä käsiteltyjen KHO:n vuosikirjaratkaisujen kahta merkittävää linjausta.

Etuyhteydessä tehty liiketoimi on KHO:n ratkaisun 2017:146 mukaisesti tunnistettava sen tosiasiallisen luonteen eikä ainoastaan sopimukseen kirjatun nimikkeen perusteella. Liiketoimesta saatua selvitystä arvioidaan kokonaisuutena eikä arviointi perustu tällöin liiketoimen sivuuttamiseen tai uudelleenluonnehdintaan. KHO:n ratkaisun 2017:145 mukaisesti konserniyhtiöiden välisen liiketoimen ehtojen markkinaehtoisuutta voidaan tarkastella VML 31 §:n nojalla.

Palvelumaksujen markkinaehtoisen voittolisän määrittämisessä Verohallinto muuttaa noudattamaansa käytäntöä vastaamaan KHO:n linjausta. Konsernin sisäisistä palveluista aiheutuneille kustannuksille hyväksytään markkinaehtoiseksi voittolisäksi vähäinen, enintään kolmen prosentin voittolisä, jos kyseessä on pääosin konserniyhtiöiden toimintojen koordinointiin ja yhdenmukaistamiseen tarjottavien hallintopalveluiden tai vastaavien palveluiden tuottamisesta. Linjausta noudatetaan jatkossa sekä kotimaisen yrityksen veloittamiin, että maksamiin palvelumaksuihin. Linjausta noudatetaan vain OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden 7. luvussa kuvattuihin ns. vähäistä lisäarvoa tuottaviin konsernin sisäisiin palveluihin. Muiden kuin vähäisen lisäarvon palveluiden osalta palvelumaksun markkinaehtoista voittolisää on tarkasteltava jatkossakin tapauskohtaisesti. Verovelvollisia suositellaan tarkistamaan palvelumaksujensa markkinaehtoisuus edellä esitetyn mukaiseksi kuluvasta verovuodesta alkaen.

Sivu on viimeksi päivitetty 6.10.2017