Seuraamusmaksut kiinteistöverotuksessa

Antopäivä
8.5.2020
Diaarinumero
VH/2183/00.01.00/2020
Voimassaolo
8.5.2020 - Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti

1 Johdanto

Kiinteistöverotuksen seuraamusmaksut on uudistettu. Kiinteistöverolain (654/1992, KiVL) 25 §:ään sisältyvän viittaussäännöksen nojalla kiinteistöverotuksen seuraamusmaksuihin sovelletaan, mitä verotusmenettelylaissa niistä säädetään. Uudet seuraamusmaksut perustuvat hallituksen esityksessä 97/2017 vp ehdotettuihin lakimuutoksiin, jotka on vahvistettu 12.1.2018 (laki 15/2018).

Seuraamusmaksuja ovat veronkorotus ja myöhästymismaksu. Veronkorotus määrätään edelleen seuraamuksena siitä, että verovelvollinen on laiminlyönyt verolainsäädännön mukaisen ilmoittamisvelvollisuutensa. Uusi seuraamusmaksu, myöhästymismaksu, korvaa veronkorotuksen eräissä tilanteissa, joissa verovelvollinen täydentää tai korjaa kiinteistöverotuksen perusteena käytettyjä kiinteistötietoja myöhässä.

Uudet veronkorotussäännökset ovat aiempaa kaavamaisemmat. Veronkorotuksen määräämiseen ja suuruuteen liittyvää viranomaisen tapauskohtaista harkintavaltaa on supistettu. Tällä pyritään parantamaan seuraamuskäytännön yhtenäisyyttä, ennustettavuutta ja oikeusvarmuutta. Myös myöhästymismaksu on kaavamainen.

Verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, VML) 32 §:ssä on säännökset veronko­rotuksen määräämisperusteista ja määräämättä jättämisestä. Kiinteistöverotuksessa veronkorotus määrätään lisääntyneen veron perusteella. VML 32 b §:ssä säädetään lisääntyneen veron perusteella laskettavan veronkorotuksen suuruudesta. VML 33 §:ssä on säännökset myöhäs­tymismaksun määräämisperusteista, suuruudesta ja määräämättä jättämisestä. Veronkorotuksen ja myöhästymismaksun soveltamisalat on rajattu niin, että VML 33 §:ssä erikseen määritellyissä tilanteissa laiminlyönnistä määrätään myöhästymismaksu veronkorotuksen sijasta. Muissa tapauksissa ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä määrätään veronkorotus.

Verohallinto määrää verovelvolliselle myöhästymismaksun, jos verovelvollinen oma-aloitteisesti korjaa tai täydentää kiinteistöverotuksen perusteena olevia tietoja säädetyn määräpäivän jälkeen, mutta ennen kiinteistöverotuksen päättymistä. Luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle määrättävä myöhästymismaksu on 50 euroa verovuotta kohden. Muille verovelvollisille määrättävä myöhästymismaksu on 100 euroa verovuotta kohden.  Myöhästymismaksua ei määrätä, jos tietojen antaminen on viivästynyt verovelvollisesta riippumattomasta syystä, laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy tai muu erityinen syy. Kiinteistöverolaissa olevan erityissäännöksen mukaan myöhästymismaksua ei määrätä myöskään, jos verovelvollisen kiinteistöverotusta varten antamissa tiedoissa on virhe, josta verovelvollisen ei voida kohtuudella olettaa olleen tietoinen (KiVL 25 §:n 1 momentti).

Verohallinto määrää verovelvolliselle veronkorotuksen, jos kiinteistöverotusta varten annettavat tiedot, asiakirjat tai selvitykset on annettu puutteellisena tai virheellisenä taikka on jätetty kokonaan antamatta. Veronkorotusta ei määrätä siltä osin kuin laiminlyönnin seuraamukseksi on säädetty myöhästymismaksu. Käytännössä tämä merkitsee sitä, että veronkorotus määrätään, jos kiinteistöverotuksen perusteena käytetyssä kiinteistötietojen selvityksessä on puute tai virhe tai ilmoittamisvelvollisuus on muuten laiminlyöty, eikä laiminlyöntiä korjata oma-aloitteisesti ennen kiinteistöverotuksen päättymistä.

Veronkorotukselle on säädetty prosenttimääräinen perustaso, jota sovelletaan lähtökohtaisesti. Laissa erikseen määritellyissä tilanteissa veronkorotus määrätään korotettuna tai alennettuna. Veronkorotusta ei määrätä, jos laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy tai jos veronkorotuksen määrääminen olisi VML 32 a §:n 4 momentissa tarkoitetussa tilanteessa olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta. Kiinteistöverolaissa olevan erityissäännöksen mukaan veronkorotusta ei määrätä myöskään, jos verovelvollisen kiinteistöverotusta varten antamissa tiedoissa on virhe, josta verovelvollisen ei voida kohtuudella olettaa olleen tietoinen (KiVL 25 §:n 1 momentti).

Koska uudet veronkorotussäännökset ovat kaavamaisemmat, ne jättävät Verohallinnolle vähemmän harkintavaltaa veronkorotuksen ja sen suuruuden määräämisessä kuin aikaisemmat säännökset. Veronkorotus on määrättävä, jos ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty. Veronkorotus jätetään määräämättä vain laissa erikseen säädetyissä tilanteissa.  Uusia seuraamusmaksuja sovelletaan vuodelta 2020 toimitettavasta kiinteistöverotuksesta alkaen. Verovuotta 2020 edeltäneiden vuosien kiinteistöverotuksessa ja muutosverotuksessa sovelletaan aikaisempia veronkorotussäännöksiä.

Esimerkki 1. Verohallinto lähettää keväällä 2020 verovelvolliselle kiinteistöverotuspäätöksen ja selvityksen verovuoden 2020 kiinteistöverotuksen perusteena käytetyistä kiinteistötiedoista. Uusia seuraamusmaksuja sovelletaan verovuodelta 2020 toimitettavassa kiinteistöverotuksessa.

Kiinteistöverotuksen seuraamusmaksujen lisäksi myös tuloverotuksen, perintö- ja lahjaverotuksen sekä varainsiirtoverotuksen seuraamusmaksut on uudistettu hallituksen esitykseen 97/2017 vp perustuneilla lakimuutoksilla. Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetulla lailla (muutoslaki 768/2016, OVML) on uusittu seuraamusmaksut tuon lain soveltamisalaan kuuluvissa verolajeissa. Tavoitteena on ollut, että seuraamusmaksujen määräämisperusteet ja tasot ovat mahdollisimman yhtenäiset eri verolajeissa.

VML:n lisäksi veronkorotusta koskevaa sääntelyä on laissa erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta (781/2013). Mainittua lakia sovelletaan myös VML:n uusien säännösten perusteella määrättäviin veronkorotuksiin.   

2 Myöhästymismaksu

2.1 Yleistä

VML 33 §:n 1 momentin mukaan Verohallinto määrää verovelvolliselle veronkorotuksen sijasta myöhästymismaksun, jos verovelvollinen antaa veroilmoituksen tai oma-aloitteisesti korjaa muun VML 32 §:ssä tarkoitetun ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin veroilmoituksen antamiselle säädetyn määräajan jälkeen, mutta ennen verotuksen päättymistä. Myöhästymismaksu on seuraamus siitä, että verovelvollinen ei ole täyttänyt ilmoittamisvelvollisuuttaan määräajassa.

2.2 Ilmoittamisvelvollisuudesta kiinteistöverotuksessa

Kiinteistöverotuksessa verovelvollisen säännönmukainen ilmoittamismenettely on toteutettu siten, että Verohallinto lähettää verovelvolliselle, jolle maksuunpannaan kiinteistöveroa, selvityksen kiinteistöverotuksen perusteena käytetyistä kiinteistötiedoista (selvitys kiinteistötiedoista) ja niiden perusteella lasketun verotuspäätöksen. Selvitys kiinteistötiedoista voidaan lähettää myös ilman verotuspäätöstä. Selvitys voidaan lähettää tarvittaessa myös silloin, kun verovelvolliselle ei tule määrättäväksi kiinteistöveroa (KiVL 16 §:n 1 momentti).

Verovelvollisen on tarkistettava selvitykseen merkityt maapohjan pinta-alaa, rakennusoikeutta, kaavatilannetta, rantaoikeutta, käyttötarkoitusta sekä omistus- ja hallintaoikeutta koskevat tiedot samoin kuin rakennuksen jälleenhankinta-arvon laskennan perusteena käytetyt tiedot ja käyttötarkoitus. Verovelvollisen on ilmoitettava Verohallinnolle tiedoissa ilmenevät virheet. Lisäksi on ilmoitettava selvitykseltä puuttuvat kiinteistöt ja rakennukset samoin kuin perusparannukset ja huomattavat korjaustoimenpiteet sekä tieto rakennuksen purkamisesta tai käytöstä poistamisesta (KiVL 16 §:n 1 momentti). Verovelvollisen tarkistamis- ja korjaamisvelvollisuus koskee vain KiVL 16 §:n 1 momentissa mainittuja selvityksellä olevia tietoja ja siltä puuttuvia tietoja (hallituksen esitys 6/2012 vp s. 4).

Verovelvollisen on ilmoitettava korjaukset ja täydennykset Kiinteistöveroilmoitus-lomakkeella (VEROH 3743) tai sähköisesti OmaVero-palvelussa. Ilmoitus on annettava säädetyssä määräajassa (ks. VHp veroilmoituksen ja kiinteistötietojen ilmoituksen antamisesta).  Tiedot on ilmoitettu määräajassa, jos ne ovat saapuneet Verohallinnolle ennen määräajan päättymistä (KiVL 16 §:n 2 momentti).

Jos verovelvollinen ei korjaa kiinteistöverotuksen perusteena olevia tietoja, hänen katsotaan antaneen tiedot Verohallinnolle kiinteistöverotusta varten hänelle lähetetyn selvityksen mukaisena (KiVL 16 §:n 3 momentti). Koska verovelvollisen katsotaan tällöin ilmoittaneen selvityksen mukaiset tiedot Verohallinnolle, myöhästymismaksu ei tule kiinteistöverotuksessa käytännössä määrättäväksi sillä perusteella, että koko veroilmoitus on annettu myöhässä.

Verohallinnolla ei ole kaikissa tapauksissa ajantasaista tietoa kiinteistön oikeasta verovelvollisesta siinä vaiheessa, kun Verohallinto muodostaa kiinteistöverotuksen perusteena käytettyjä tietoja koskevan selvityksen, ja selvitystä ei tällöin lähetetä oikealle verovelvolliselle. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun kiinteistö on hiljattain siirtynyt uudelle omistajalle perinnönjaossa tai kyse on rakennuksen erillisluovutuksesta, ja omistuksen siirtoa ei ole vielä rekisteröity. Kiinteistöverolaissa ei ole säännöksiä verovelvollisen velvollisuudesta antaa kehotuksetta veroilmoitus kiinteistöverotusta varten siinä tapauksessa, että hänelle ei ole lähetetty VML 16 §:n 1 momentissa tarkoitettua selvitystä kiinteistöverotuksen perusteena käytetyistä tiedoista. Tämän vuoksi verovelvolliselle ei myöskään määrätä kiinteistöverotuksessa myöhästymismaksua sen johdosta, että ilmoitusta ei ole tällaisessa tapauksessa annettu.

Toisaalta on huomattava, että verotusmenettelylain 7 ja 10 §:n mukaan verovelvollisen on tuloveroilmoituksessaan ilmoitettava verovuoden päättyessä omistamansa kiinteistöt sekä kiinteistöverolain 2 pykälän 2 momentin 1 ja 2 kohdassa tarkoitetut varat. Tämän ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä verovelvolliselle voidaan periaatteessa määrätä myöhästymismaksu tuloverotuksessa. Verohallinnon päätöksen mukaan verovelvollisen, joka omistaa kiinteistöveronalaisen kiinteistön, mutta joka ei ole saanut kiinteistöverotuspäätöstä, tulee antaa Verohallinnolle kiinteistöveroilmoitus päätöksessä määrätyssä ajassa. Tämän laiminlyönnistä ei kuitenkaan määrätä myöhästymismaksua kiinteistöverotuksessa.

Esimerkki 2. X Oy on rakentanut vuokrakiinteistölle uuden liiketalon. Verohallinto ei ole saanut sivullisilmoittajilta tietoa rakennuksesta ennen kevään kiinteistötietojen selvityksen muodostamista. X Oy:llä ei ole omistuksessaan muita kiinteistöverotuksessa verotettavia kiinteistöjä tai rakennuksia. Tämän vuoksi yhtiölle ei ole lähetetty selvitystä kiinteistötiedoista. Yhtiö ei myöskään itse ilmoita rakennusta. Verohallinto saa tiedon rakennuksesta kunnalta kiinteistöverotuksen toimittamisen aikana. Verohallinto pyytää yhtiöltä lisäselvitystä rakennuksesta. Vaikka X Oy ilmoittaa liiketalon tiedot kiinteistöverotukseen vasta Verohallinnon kehotuksesta, yhtiölle ei määrätä myöhästymismaksua, koska se ei ollut saanut keväällä selvitystä kiinteistötiedoista tarkistettavakseen.  

2.3 Myöhästymismaksun määräämisperusteet

2.3.1 Kiinteistöverotuksen tietojen korjaaminen myöhässä

Kiinteistöverotuksessa myöhästymismaksu voi tulla käytännössä määrättäväksi, jos verovelvollinen ei ole ilmoittanut Verohallinnolle hänelle lähetetyssä selvityksessä olevista virheistä ja puutteista määräajassa, mutta korjaa laiminlyöntinsä oma-aloitteisesti ennen verotuksen päättymistä. Myöhästymismaksu määrätään pääsääntöisesti vain silloin, kun verotustietoja korjataan verovelvollisen vahingoksi eli maksettavan veron määrä lisääntyy. Myöhästymismaksu määrätään esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen ilmoittaa selvitykseltä puuttuneen maapohjan tai rakennuksen kiinteistöveroilmoituksen antamiselle säädetyn määräajan jälkeen, mutta ennen kiinteistöverotuksen päättymistä.

Myöhästymismaksua sovelletaan kiinteistötietoja koskevassa selvityksessä olevan puutteen tai virheen korjaamiseen vain silloin, kun verovelvollinen korjaa puutteen tai virheen oma-aloitteisesti. Korjaaminen on oma-aloitteista, jos verovelvollinen korjaa puutteen tai virheen ennen kuin hän on tullut tietoiseksi veron määräämiseksi aloitetusta viranomaisen valvontatoimesta. Valvontatoimia ovat esimerkiksi verotarkastus, valvontakäynti tai verovelvollisen verotuksen yksittäiseen asiakysymykseen kohdistuvat selvittämis- ja tutkimistoimenpiteet. Korjaaminen ei ole oma-aloitteista esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen korjaa puutteen tai virheen vasta saatuaan tiedon tulevasta verotarkastuksesta taikka saatuaan Verohallinnon kehotuksen veroilmoituksen täydentämiseksi tai asian selvittämiseksi. Tällöin puutteen tai virheen johdosta määrätään veronkorotus.

Esimerkki 3. Heikin on tullut ilmoittaa kiinteistötietojen selvitykseltä puuttuvat tiedot ja korjattava sillä olevat virheelliset tiedot viimeistään 5.5. Heikki ei ilmoita rakennuttamaansa uutta rakennusta, jonka tiedot eivät sisälly selvitykseen. Heikki saa 6.6. Verohallinnolta selvityspyynnön, jossa pyydetään tarkempia tietoja uudesta rakennuksesta. Heikki ilmoittaa rakennustiedot Verohallintoon heti selvityspyynnön saamisen jälkeen. Koska Heikki ei ole ilmoittanut puuttuneita rakennustietoja oma-aloitteisesti, hänelle ei määrätä myöhästymismaksua vaan veronkorotus.

Verohallinto voi verovelvollisen pyynnöstä pidentää veroilmoituksen tai siihen liitettävien tietojen ja selvitysten antamisaikaa (VML 8 §:n 3 momentti). Myöhästymismaksua ei määrätä, jos kiinteistöverotusta koskevat tiedot toimitetaan Verohallintoon ennen pidennetyn määräajan päättymistä.

Myöhästymismaksua sovelletaan, jos ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti korjataan ennen verovuodelta toimitettavan kiinteistöverotuksen päättymistä.  Verovuodesta 2020 alkaen kiinteistöverotus päättyy verovelvolliskohtaisesti verovelvollisen verotuspäätökseen merkittynä päivänä (KiVL 22 a §:n 1 momentti). Verotus päättyy tällöin yksilöllisessä aikataulussa sen jälkeen, kun Verohallinto on toimittanut kyseisen verovelvollisen kiinteistöverotuksen. Kiinteistöverotus päättyy aina viimeistään verovuoden lokakuun lopussa. Myöhästymismaksua sovelletaan vain, jos ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti korjataan ennen verovelvolliskohtaista kiinteistöverotuksen päättymistä.  Jos ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti korjataan vasta sen jälkeen, kun verovelvollisen kiinteistöverotus on päättynyt, laiminlyönnistä määrätään veronkorotus.

Myöhästymismaksu määrätään verovelvolliselle. Jos kiinteistöllä on useampia omistajia, jotka omistavat kiinteistön määräosin, on jokainen omistaja velvollinen ilmoittamaan kiinteistön täydennettävät ja korjattavat tiedot. Tämän vuoksi myöhästymismaksun määräämisen edellytykset tarkastellaan jokaisen omistajan osalta erikseen.

Esimerkki 4: Sisarukset Seija, Senja ja Seppo omistavat yhdessä kesämökkikiinteistön. Jokainen omistaa kiinteistöstä 1/3 suuruisen määräosan. Kukin sisaruksista on saanut selvityksen kiinteistötiedoista. Sisarukset ovat rakentaneet kesämökkikiinteistölle uuden vapaa-ajan asunnon, jonka tiedot eivät olleet selvityksissä. Sisaruksista Seija ilmoittaa vapaa-ajan asunnon tiedot omalla kiinteistöveroilmoituksellaan ennen veroilmoituksen määräpäivää. Sen sijaan Senja ja Seppo ilmoittavat rakennuksen tiedot vasta määräpäivän jälkeen, kun Seija on muistuttanut heitä asiasta. Verohallinto määrää Senjalle ja Sepolle oma-aloitteisesti myöhässä annettujen tietojen johdosta myöhästymismaksun eli kummallekin 50 euroa. Seijalle ei määrätä myöhästymismaksua, koska hän on ilmoittanut kiinteistötiedot määräajassa.

Puolisoiden yhdessä omistamasta kiinteistöstä riittää yksi yhteinen ilmoitus (VHp veroilmoituksen ja kiinteistötietojen ilmoituksen antamisesta 14 §:n 4 momentti). Jos puoliso on ilmoittanut yhdessä omistetun kiinteistön tiedot määräajassa, myös toisen puolison katsotaan täyttäneen ilmoittamisvelvollisuutensa määräajassa. Molemmat puolisot ovat kuitenkin vastuussa tietojen ilmoittamisen laiminlyönnistä. Tämän vuoksi myöhästymismaksu määrätään kummallekin puolisolle, jos toinen puoliso ei ole ilmoittanut kiinteistötietojen täydennyksiä tai korjauksia lainkaan, mutta toinen puoliso on ilmoittanut muutokset myöhässä.

Esimerkki 5: Antti ja Anja omistavat yhdessä omakotitalokiinteistön. He ovat kumpikin saaneet selvityksen kiinteistötiedoista.  Antti ja Anja ovat tehneet omakotitalossaan laajennuksen, jonka tiedot eivät sisälly selvityksiin. Antti ilmoittaa tiedot laajennuksesta Verohallintoon vasta kiinteistöveroilmoituksen antamisen määräpäivän jälkeen, mutta ennen kiinteistöverotuksen päättymistä. Koska puolisoilta riittää yksi yhteinen ilmoitus, Anja ei itse ilmoita laajennuksesta. Verohallinto määrää molemmille puolisoille myöhästymismaksun (2 x 50 euroa = 100 euroa) omaksi vahingoksi myöhässä ilmoitettujen tietojen johdosta.

Jos myöhässä annetussa ilmoituksessa on puutteita tai virheitä, verovelvolliselle määrätään niiden oikaisemisen johdosta lisääntyneestä verosta veronkorotus myöhästymismaksun lisäksi.

Esimerkki 6. Eero on saanut selvityksen kiinteistötiedoista. Selvityksestä on puuttunut omakotitaloon tehdyn peruskorjauksen ja laajennuksen tiedot sekä uuden vapaa-ajan asunnon tiedot. Eero on ilmoittanut peruskorjauksen ja laajennuksen oma-aloitteisesti myöhässä, mutta ennen kiinteistöverotuksen päättymistä. Kiinteistöverotusta toimitettaessa todetaan, että Eero on jättänyt kokonaan ilmoittamatta uuden vapaa-ajan asunnon tiedot. Verohallinto määrää Eerolle kiinteistöveron vapaa-ajan asunnosta sivullisilmoittajilta saatujen tietojen perusteella. Eerolle määrätään oma-aloitteisesti myöhässä ilmoitettujen tietojen osalta myöhästymismaksu ja ilmoittamatta jätetyn vapaa-ajan asunnon osalta veronkorotus.

Verovelvollinen on vastuussa siitä, että ilmoittamisvelvollisuus täytetään oikein ja oikea-aikaisesti, vaikka hän olisi uskonut ilmoittamisen toiselle henkilölle, kuten tilitoimistolle tai asianhoitajalle. Myöhästymismaksua ei jätetä määräämättä sillä perusteella, että myöhästyminen on johtunut toisen henkilön menettelystä.

Veronkorotusta pidetään hallinnollisena rangaistusluonteisena seuraamuksena, joka voi estää samaa asiaa koskevan veropetossyytteen tutkimisen rikosoikeudellisessa menettelyssä (ks. luku 3.3.3). Sen sijaan myöhästymismaksulla ei ole merkitystä ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntien mahdollisessa rikosoikeudellisessa käsittelyssä, kun otetaan huomioon myöhästymismaksun määräytymisperuste ja vähäinen määrä.  

2.3.2 Verovelvollisen hyväksi vaikuttavat tiedot

Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuus koskee myös verovelvollisen hyväksi eli veron määrään vähentävästi vaikuttavia tietoja. Verotusmenettelyn sujuvuuden kannalta on tärkeää, että kaikki verotukseen vaikuttavat tiedot ilmoitetaan säädetyssä määräajassa. Lähtökohtana kuitenkin on, että myöhästymismaksua ei määrätä sen johdosta, että verovelvollisen hyväksi vaikuttavia tietoja ilmoitetaan myöhässä. Myöhästymismaksua ei lähtökohtaisesti määrätä esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen ilmoittaa säädetyn määräajan jälkeen rakennuksen tai maapohjan pinta-alan pienemmäksi kuin se on ollut kiinteistöverotuksen perusteena käytettyjä tietoja koskevassa selvityksessä.

Esimerkki 7. Maija on saanut selvityksen kiinteistötiedoista. Selvityksen mukaan hänen omistamansa omakotitalon pinta-ala on 140 m2, vaikka rakennuksen todellinen pinta-ala on 120 m2. Maija korjaa pinta-alatiedon vasta kiinteistötietojen ilmoittamisen määräpäivän jälkeen, mutta kuitenkin ennen kiinteistöverotuksensa päättymistä. Koska pinta-alan muutoksessa on kyse Maijan hyväksi vaikuttavasta tiedosta, Maijalle ei määrätä myöhässä ilmoitetusta tiedosta myöhästymismaksua.

Myöhästymismaksu voidaan poikkeuksellisesti määrätä, jos hyväksi vaikuttavia tietoja ilmoitetaan toistuvasti myöhässä tai jos verovelvollisen toiminta osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista (VML 33 §:n 2 momentti).

2.4 Myöhästymismaksun suuruus

Myöhästymismaksu on määrältään kiinteä ja kertaluonteinen. Luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle määrättävä myöhästymismaksu on 50 euroa verovuotta kohden. Muille verovelvollisille määrättävä myöhästymismaksu on 100 euroa verovuotta kohden (VML 33 §:n 3 momentti). Sadan euron myöhästymismaksua sovelletaan esimerkiksi osakeyhtiön ja henkilöyhtiön kiinteistöverotuksessa. Henkilöyhtiön myöhästymismaksu määrätään kiinteistöverotuksessa maksettavaksi avoimelle yhtiölle tai kommandiittiyhtiölle kuten kiinteistövero ja veronkorotuskin, koska kiinteistöverotuksessa henkilöyhtiö on erillinen verovelvollinen. Myöhästymismaksua ei siis määrätä kiinteistöverotuksessa henkilöyhtiön vastuunalaisten yhtiömiesten maksettavaksi toisin kuin tuloverotuksessa. 

Myöhästymisen kesto tai kiinteistöveron määrä eivät vaikuta myöhästymismaksun määrään. Verovelvolliselle määrätään verovuoden kiinteistöverotuksessa vain yksi myöhästymismaksu kaikista verovuoteen kohdistuvista laiminlyönneistä, jotka kuuluvat myöhästymismaksun soveltamisalaan. Vain yksi myöhästymismaksu määrätään silloinkin, kun verovelvollisella on useampia kiinteistöjä, joita koskevia tietoja hän on ilmoittanut myöhässä.  Myöhästymismaksu on kuitenkin verolajikohtainen. Verovelvolliselle voidaan siten määrätä kiinteistöverotuksessa myöhästymismaksu, vaikka hänelle on jo määrätty myöhästymismaksu samalta verovuodelta toimitetussa tuloverotuksessa.

Esimerkki 8. Saara omistaa omakotitalokiinteistön yksin sekä vapaa-ajankiinteistön määräosin yhdessä kahden sisarensa kanssa. Saaran kiinteistötietoja koskevalta selvitykseltä puuttuvat hänen omakotitaloonsa tehty laajennus sekä vapaa-ajan kiinteistölle rakennettu uusi savusauna. Saara ei ilmoita puuttuvia tietoja määräpäivään mennessä, mutta hän ilmoittaa tiedot kuitenkin ennen kiinteistöverotuksensa päättymistä. Saaralle määrätään oma-aloitteisesti ilmoitetuista eri kiinteistöjen tiedoista vain yksi 50 euron myöhästymismaksu.

Esimerkki 9. Osakeyhtiön kiinteistötietoja koskevalta selvitykseltä puuttuvat toimistorakennukseen tehdyn peruskorjauksen tiedot ja samalle kiinteistölle rakennetun varastorakennuksen tiedot. Osakeyhtiö ei ilmoita puuttuvia tietoja määräpäivään mennessä, mutta ilmoittaa tiedot kuitenkin ennen kiinteistöverotuksen päättymistä. Osakeyhtiö ilmoittaa toimistorakennuksen perusparannustiedot kesäkuussa ja uuden varastorakennuksen heinäkuussa. Osakeyhtiölle määrätään eri aikaan oma-aloitteisesti ilmoitetuista tiedoista vain yksi 100 euron myöhästymismaksu.

2.5 Myöhästymismaksun määräämättä jättäminen

Myöhästymismaksua ei määrätä, jos veroilmoituksen antaminen on viivästynyt verovelvollisesta riippumattomasta syystä, laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy tai muu erityinen syy (VML 33 §:n 5 momentti). Kiinteistöverolaissa olevan erityissäännöksen mukaan myöhästymismaksua ei määrätä myöskään, jos verovelvollisen kiinteistöverotusta varten antamissa tiedoissa on virhe, josta verovelvollisen ei voida kohtuudella olettaa olleen tietoinen (KiVL 25 §:n 1 momentti).

2.5.1 Verovelvollisesta riippumattomat syyt

Verovelvollisesta riippumattomia syitä ovat esimerkiksi yleisen tietoverkon tai Verohallinnon sähköisen asiointipalvelun toimintahäiriöt, joiden vuoksi verovelvollinen ei ole voinut ilmoittaa korjauksia ja täydennyksiä kiinteistötietoihin säädetyssä määräajassa. Myöhästymismaksun määräämättä jättäminen edellyttää, että tiedot ilmoitetaan viipymättä eli heti esteen lakattua.

2.5.2 Vähäinen laiminlyönti

Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin vähäisyyttä arvioidaan yleensä euromääräisesti tai ajallisesti. Tarkoituksena on, että myöhästymismaksua ei määrätä, jos myöhässä ilmoitettujen verotustietojen taloudellinen merkitys on vähäinen tai myöhästyminen on lyhytkestoinen.

VML:ssä tai hallituksen esityksessä 97/2017 vp ei ole täsmällisemmin määritelty, milloin laiminlyönti on vähäinen. Verohallinto katsoo, että kiinteistöverotuksessa laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää euromääräisesti vähäisenä, jos verovelvollisen myöhässä ilmoittamien tietojen johdosta kiinteistöveron määrä lisääntyy enintään 100 euroa. Verovelvollisen säännönmukaisen kiinteistöverotuksen aikana myöhässä ilmoittamien kiinteistötietojen perusteella määrättävien kiinteistöverojen lisäykset lasketaan yhteen edellä mainittua eurorajaa sovellettaessa.

Laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää ajallisesti vähäisenä, jos kiinteistöverotuksen korjatut tai puuttuvat tiedot ilmoitetaan Verohallinnolle viimeistään kolmantena päivänä ilmoittamiselle säädetyn määräpäivän jälkeen.

Esimerkki 10. Veera on saanut selvityksen kiinteistötiedoista. Kiinteistötietoihin kohdistuvat korjaukset ja täydennykset tulee tehdä viimeistään 5.5. Kiinteistötiedoista puuttuu Veeran edellisenä vuonna kummisedältään lahjaksi saama kesämökkikiinteistö. Kiinteistötietojen antamisen määräpäivänä Veera tulostaa Kiinteistöveroilmoitus-lomakkeen puuttuvan kiinteistön ilmoittamista varten, täyttää lomakkeen ja postittaa sen. Lomake saapuu Verohallintoon 8.5. Koska ilmoitettavien tietojen tulee olla perillä Verohallinnossa määräajassa, on Veera ilmoittanut puuttuvan tiedon myöhässä. Myöhästymismaksua ei kuitenkaan määrätä, koska laiminlyönti on ajallisesti vähäinen.

Esimerkki 11. Väinö on saanut selvityksen kiinteistötiedoista. Kiinteistötietoihin kohdistuvat korjaukset ja täydennykset tulee tehdä viimeistään 5.5. Väinö on edellisenä vuonna hankkinut kesämökilleen sähköt, vesijohdon ja viemäröinnin sekä rakentanut uuden saunan. Nämä tiedot puuttuvat hänelle lähetetystä kiinteistötietojen selvityksestä. 

Väinö on täydentänyt kesämökkikiinteistönsä tietoja OmaVerossa. Hän on ilmoittanut kesämökin sähköistyksestä ja uusista vesijohdoista sekä viemäröinnistä 11.5. Kiinteistöveron määrä lisääntyy tuon tiedon perusteella 30 euroa. Väinölle ei määrättäisi pelkästään tämän laiminlyönnin johdosta myöhästymismaksua, koska laiminlyönti on määrällisesti vähäinen (alle 100 euroa).

Väinö ilmoittaa uudesta saunasta 15.6. Tämän tiedon perusteella kiinteistövero lisääntyy vielä 80 eurolla. Väinölle määrätään 50 euron myöhästymismaksu, koska oma-aloitteisesti myöhässä ilmoitettujen täydennysten johdosta kiinteistövero on lisääntynyt yhteensä 110 euroa eli laiminlyöntiä ei pidetä vähäisenä.

Edellä mainituista euromääräisistä rajoista ja aikarajoista huolimatta laiminlyöntiä ei pidetä vähäisenä, jos verovelvollisen laiminlyönnit ovat toistuvia tai ilmeisen tietoisia. Verovelvollisen on Verohallinnon pyynnöstä esitettävä selvitys myöhästymiseen tai ilmoituksen puutteellisuuteen tai virheellisyyteen johtaneista syistä. Myöhästymismaksu määrätään, jos verovelvollinen ei tällöin esitä selvitystä siitä, että kyse ei ole ollut tietoisesta laiminlyönnistä. 

Verovelvollisen on allekirjoitettava Verohallinnolle annettava Kiinteistöveroilmoitus-lomake (VHp  veroilmoituksen ja kiinteistötietojen ilmoituksen antamisesta 16 §). Jos verovelvollinen ei ole allekirjoittanut lomaketta, mutta korjaa laiminlyöntinsä oma-aloitteisesti ennen verotuksensa päättymistä, laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää vähäisenä, eikä myöhästymismaksua määrätä. Myöhästymismaksu tulee kuitenkin määrätä, jos laiminlyönnit ovat toistuvia.

2.5.3 Pätevä syy

Pätevänä syynä myöhästymiselle pidetään esimerkiksi äkillistä sairautta tai ylivoimaista estettä, jonka vuoksi verovelvollinen ei ole voinut täyttää ilmoittamisvelvollisuuttaan määräajassa. Ilmoittamisvelvollisuus tulee täyttää viipymättä eli heti esteen lakattua, jotta myöhästymismaksu voidaan jättää määräämättä tai poistaa. Pätevänä syynä myöhästymiselle ei pidetä esimerkiksi verovelvollisen työkiireitä tai lomaa.  

2.5.4 Muu erityinen syy

Muuna erityisenä syynä pidetään muun muassa verovelvollisen vahingossa tekemää lasku-, kirjoitus- tai ilmaisuerehdystä, jonka vuoksi ilmoittamisvelvollisuutta ei ole täytetty oikeansisältöisenä määräajassa. Kyse voi olla kiinteistötietoja Verohallinnolle annettaessa tapahtuneesta mekaanistyyppisestä virheestä, jonka johdosta kiinteistövero määrättäisiin liian pienenä. Myöhästymismaksua ei määrätä, jos verovelvollinen korjaa tällaisesta syystä johtuneen virheen viipymättä sen havaitsemisen jälkeen. Verovelvollisen on pyydettäessä esitettävä selvitys siitä, että kyse on ollut vahingossa tehdystä erehdyksestä.

Esimerkki 12. Veera on rakennuttanut uuden vapaa-ajan asunnon. Hän on ilmoittanut OmaVerossa rakennuksen tiedot määräpäivään mennessä. Hän on kuitenkin merkinnyt virheellisesti rakennuksen käyttötarkoitukseksi vakituinen asuinkäyttö. Veera korjaa tekemänsä merkintävirheen oma-aloitteisesti heti sen havaittuaan. Verohallinto ei määrää virheen johdosta myöhästymismaksua, koska merkintävirhe on tehty vahingossa.

2.5.5 Virhe, josta verovelvollinen ei ollut tietoinen

Verovelvolliselle ei määrätä myöhästymismaksua, jos hänen kiinteistöverotusta varten antamissaan tiedoissa on virhe, josta hänen ei voida kohtuudella olettaa olleen tietoinen, ja verovelvollinen ilmoittaa omaksi vahingokseen olevat oikeat tiedot myöhässä (KiVL 25 §:n 1 momentti). Tätä kiinteistöverotusta koskevaa erityissäännöstä on sovellettu veronkorotuksen määräämiseen vuoden 2013 kiinteistöverotuksesta alkaen. Sitä sovelletaan myös myöhästymismaksun määräämiseen vuoden 2020 kiinteistöverotuksesta alkaen. 

KiVL 25 §:n 1 momentin säännös on laadittu niitä tilanteita silmällä pitäen, joissa Verohallinnon kiinteistötietokannan tiedot eivät kaikilta osin ole ajan tasalla esimerkiksi sen vuoksi, että rakennus on iäkäs eikä siihen aikojen kuluessa tehtyjä muutoksia, esimerkiksi peruskorjausta, ole päivitetty tietokantaan. Kiinteistö on voinut tulla verovelvollisen omistukseen tällaisten muutosten jälkeen, eikä verovelvollisella välttämättä ole edes käytettävissään asiakirjoja, joista tarkat tiedot ilmenisivät. Muun muassa näissä tilanteissa verovelvollisen voi olla vaikea huomata, etteivät kiinteistöä koskevat tiedot ole tarkoin oikeat, sekä selvittää ja ilmoittaa oikeita tietoja. Myöhästymismaksun määräämisen edellytykset harkitaan kuitenkin aina tapauskohtaisesti.

KiVL 25 §:n 1 momentin säännöstä ei sovelleta silloin, kun kiinteistöä koskevien tietojen voidaan olettaa olevan verovelvollisen saatavissa ja selvitettävissä. Verovelvollisen voidaan kohtuudella olettaa olleen tietoinen esimerkiksi kiinteistön lähimenneisyydessä hänen omistusaikanaan tapahtuneista muutoksista. Tällaisia tietoja ovat muun muassa verovelvollisen itsensä tekemät peruskorjaukset tai huomattavat kunnossapitotoimenpiteet.

Esimerkki 13: Pentti on ostanut joulukuussa 2019 omakotitalokiinteistön. Rakennukseen on tehty 20 vuotta aiemmin peruskorjaus, jota ei ole otettu huomioon rakennuksen verotusarvon laskennassa. Pentti ei ole ollut tietoinen peruskorjauksista vuoden 2020 kiinteistöveroilmoituksen määräpäivänä, mutta saa niistä selvityksen ja ilmoittaa ne Verohallintoon ennen vuoden 2020 kiinteistöverotuksensa päättymistä. Verohallinto ei määrää Pentille myöhästymismaksua.

2.6 Myöhästymismaksun määräämismenettely ja muutoksenhaku

Verovelvollista ei lähtökohtaisesti kuulla ennen myöhästymismaksun määräämistä. Myöhästymismaksu on tarkoitettu määrättäväksi kaavamaisesti sillä perusteella, että veroilmoitus tai muu ilmoitettava tieto on saapunut Verohallintoon määräpäivän jälkeen. Koska myöhästymismaksun määräytymisperusteisiin ei normaalisti liity tapauskohtaista harkintaa ja maksu on aina saman suuruinen, kuuleminen on yleisesti tarpeetonta. Verovelvolliselle varataan tilaisuus selvityksen antamiseen ennen myöhästymismaksun määräämistä, jos se on erityisestä syystä tarpeen (VML 33 §:n 4 momentti). Kuuleminen viranomaisen aloitteesta voi olla aiheellista lähinnä silloin, kun on epäselvää, milloin Kiinteistöveroilmoitus-lomake tai tiedot ovat saapuneet Verohallintoon.

Myöhästymismaksu määrätään kiinteistöverotuspäätöksellä.  Verovelvollinen voi verotuspäätöksen saatuaan esittää selvitystä myöhästymiseen johtaneista syistä. Myöhästymismaksua ei määrätä, jos määräämättä jättämiselle on VML 33 §:n 5 momentissa tai KiVL 25 §:n 1 momentissa tarkoitettu peruste. Jos selvitys tästä esitetään ennen kiinteistöverotuksen päättymistä, myöhästymismaksu jätetään määräämättä jo säännönmukaisessa verotuksessa.

Kiinteistöverotuksen päättymisen jälkeen verovelvollinen voi vaatia myöhästymismaksun poistamista oikaisuvaatimuksella. Verovelvollisen on tehtävä myöhästymismaksua koskeva oikaisuvaatimus verotuksen oikaisulautakunnalle kolmen vuoden kuluessa ao. verovuoden päättymisestä (sen verovuoden, jonka kiinteistötiedon ilmoittamisesta myöhässä myöhästymismaksu on määrätty). Oikaisuvaatimuksen voi kuitenkin aina tehdä 60 päivän kuluessa päivästä, jona verovelvollinen on saanut päätöksestä tiedon. 

3 Veronkorotus

3.1 Yleistä

Verohallinto määrää verovelvolliselle veronkorotuksen, jos veroilmoitus tai muu ilmoitus taikka muu säädetty tieto, asiakirja tai selvitys on annettu puutteellisena tai virheellisenä taikka on jätetty kokonaan antamatta (VML 32 §:n 1 momentin 1 kohta).  Veronkorotus on seuraamus siitä, että verovelvollinen on laiminlyönyt verolainsäädännön mukaisen ilmoittamisvelvollisuutensa. Veronkorotus voidaan määrätä kaikista ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönneistä, joista on tähänkin saakka voitu määrätä veronkorotus (HE 97/2017 s. 70). Poikkeuksena ovat ne laiminlyönnit, joiden seuraamukseksi on säädetty myöhästymismaksu.

Uusi VML 32 § on aikaisempia veronkorotussäännöksiä kaavamaisempi ja se sisältää vähemmän viranomaisharkintaa veronkorotuksen määräämisessä. Veronkorotussäännös on viranomaista velvoittava siten, että veronkorotus on määrättävä, jos ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty (HE 97/2017 s. 142). Veronkorotus jätetään määräämättä vain, jos ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä voidaan pitää vähäisenä tai siihen on muu laissa säädetty peruste (ks. luku 3.5 Veronkorotuksen määräämättä jättäminen).

3.2 Ilmoittamisvelvollisuudesta kiinteistöverotuksessa

Kiinteistöverotuksessa verovelvollisen säännönmukainen ilmoittamismenettely on toteutettu siten, että Verohallinto lähettää verovelvolliselle, jolle maksuunpannaan kiinteistöveroa, selvityksen kiinteistöverotuksen perusteena käytetyistä kiinteistötiedoista ja niiden perusteella lasketun verotuspäätöksen. Selvitys kiinteistötiedoista voidaan lähettää myös ilman verotuspäätöstä. Selvitys voidaan lähettää tarvittaessa myös silloin, kun verovelvolliselle ei tule määrättäväksi kiinteistöveroa (KiVL 16 §:n 1 momentti).

Verovelvollisen on tarkistettava selvitykseen merkityt maapohjan pinta-alaa, rakennusoikeutta, kaavatilannetta, rantaoikeutta, käyttötarkoitusta sekä omistus- ja hallintaoikeutta koskevat tiedot samoin kuin rakennuksen jälleenhankinta-arvon laskennan perusteena käytetyt tiedot ja käyttötarkoitus. Verovelvollisen on ilmoitettava Verohallinnolle tiedoissa ilmenevät virheet. Lisäksi on ilmoitettava selvitykseltä puuttuvat kiinteistöt ja rakennukset samoin kuin perusparannukset ja huomattavat korjaustoimenpiteet sekä tieto rakennuksen purkamisesta tai käytöstä poistamisesta (KiVL 16 §:n 1 momentti). Verovelvollisen tarkistamis- ja korjaamisvelvollisuus koskee vain KiVL 16 §:n 1 momentissa mainittuja selvityksellä olevia tietoja ja siltä puuttuvia tietoja (hallituksen esitys 6/2012 vp s. 4).  Verovelvollisen on ilmoitettava korjaukset ja täydennykset Verohallinnolle Kiinteistöveroilmoitus-lomakkeella tai sähköisesti OmaVero-palvelussa.

Jos verovelvollinen ei korjaa kiinteistöverotuksen perusteena olevia tietoja hänen katsotaan antaneen tiedot Verohallinnolle kiinteistöverotusta varten hänelle lähetetyn selvityksen mukaisena (KiVL 16 §:n 3 momentti).

Verovelvollisen velvollisuuteen antaa tietoja kiinteistöverotuksen toimittamista varten sovelletaan kiinteistöverolain lisäksi, mitä verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuudesta verotusmenettelystä annetun lain 2 luvussa säädetään (KiVL 16 §:n 4 momentti). Tämä merkitsee esimerkiksi sitä, että verovelvollisen on Verohallinnon tai muutoksenhakuviranomaisen kehotuksesta annettava ne täydentävät tiedot ja selvitykset sekä esitettävä tositteet, jotka saattavat olla tarpeen hänen kiinteistöverotuksessaan tai sitä koskevaa muutoksenhakua käsiteltäessä (VML 11 a §). Velvollisuus antaa täydentävät tiedot ja selvitykset sekä esittää tositteet koskee sekä niitä verovelvollisia, jotka ovat saaneet kiinteistötietoja koskevat selvityksen että niitä verovelvollisia, jotka eivät ole saaneet kiinteistötietoja koskevaa selvitystä.  

3.3 Veronkorotuksen määräämisperusteet

3.3.1 Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti

Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuuden laajuutta ja sisältöä koskevien säännösten perusteella määräytyy se, onko kyseessä ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti, jonka johdosta verovelvolliselle voidaan määrätä veronkorotus.

Kiinteistöverotuksessa veronkorotus ei tule käytännössä määrättäväksi sillä perusteella, että veroilmoitus on jätetty kokonaan antamatta. Tämä johtuu siitä, että Verohallinto lähettää kaikille verovelvollisille, joille Verohallinto on määräämässä kiinteistöveroa, selvityksen kiinteistöveron määräämisen perusteena käytetyistä tiedoista ja verovelvollisen katsotaan ilmoittaneen selvityksen mukaiset tiedot, vaikka hän ei palautakaan kiinteistöveroilmoitusta Verohallinnolle. 

Sen sijaan verovelvolliselle määrätään kiinteistöverotuksessa veronkorotus sillä perusteella, että hän ei korjaa tai täydennä KiVL 16 §:n 1 momentissa mainittuja selvityksellä olevia virheellisiä tai siltä puuttuvia tietoja ja ilmoita niistä Verohallinnolle. Veronkorotuksen edellytysten kannalta verovelvollisen antamina tietoina pidetään siten paitsi hänen nimenomaisesti antamiaan tietoja, myös niitä kiinteistöverotusselvityksen tietoja, joita hän ei ole korjannut (hallituksen esitys 6/2012 vp s. 5).  Veronkorotus määrätään esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen jättää ilmoittamatta Verohallinnolle selvitykseltä puuttuvan kiinteistön tai rakennuksen taikka tiedon perusparannuksista tai huomattavista korjaustoimenpiteistä.

Esimerkki 14. Esko asuu omakotitalossa Helsingissä. Esko on lämpöeristänyt talon kylmän ullakkotilan ja rakentanut sinne asuinhuoneita. Esko ei ilmoita tästä rakennuksen perusparannustoimenpiteestä Verohallinnolle. Verohallinto saa myöhemmin tiedon asiasta rakennusvalvontaviranomaiselta ja oikaisee kiinteistöverotusta Eskon vahingoksi. Oikaisun johdosta lisääntyneelle verolle määrätään veronkorotus.   

Veronkorotus määrätään verovelvolliselle. Jos kiinteistöllä on useampia omistajia, jotka omistavat kiinteistön määräosin, on jokainen omistaja velvollinen ilmoittamaan kiinteistön täydennettävät ja korjattavat tiedot. Tämän vuoksi veronkorotuksen määräämisen edellytykset tarkastellaan jokaisen omistajan osalta erikseen.

Puolisoiden yhdessä omistamasta kiinteistöstä riittää yksi yhteinen ilmoitus (VHp veroilmoituksen ja kiinteistötietojen ilmoituksen antamisesta 14 §:n 4 momentti). Jos puoliso on ilmoittanut yhdessä omistetun kiinteistön tietojen täydennykset ja korjaukset, myös toisen puolison katsotaan täyttäneen ilmoittamisvelvollisuutensa.  Molemmat puolisot ovat kuitenkin vastuussa tietojen ilmoittamisen laiminlyönnistä.  Veronkorotus määrätään kummallekin puolisolle, jos kumpikaan puoliso ei ole ilmoittanut kiinteistön tietojen täydennyksiä tai korjauksia määräajassa tai oma-aloitteisesti ennen verotuksen päättymistä.  

Esimerkki 15. Puolisot Vieno ja Ville ovat rakentaneet uuden vapaa-ajan asunnon. Rakennuksen tiedot eivät sisältyneet puolisoiden saamiin kiinteistötietoja koskeviin selvityksiin. Vieno on ilmoittanut rakennuksen tiedot määräpäivään mennessä, mutta Ville ei ole ilmoittanut tietoja lainkaan. Koska puolisoiden yhdessä omistamasta rakennuksesta riittää yksi yhteinen ilmoitus, kummallekaan puolisolle ei määrätä veronkorotusta.

Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä on kyse ja veronkorotus voidaan määrätä myös siinä tapauksessa, että verovelvollinen ei anna kiinteistöistään tai muusta kiinteistöverotukseen vaikuttavasta seikasta kaikkia vaadittuja tietoja, antaa ne harhaanjohtavasti tai muussa kuin niille lomakkeella tai sähköisessä ilmoituksessa tarkoitetussa kohdassa.

KiVL 16 §:n 1 momentin nojalla annettavien tietojen lisäksi veronkorotuksen edellytyksiä arvioitaessa otetaan verovelvollisen antamina tietoina huomioon ne tiedot ja asiakirjat, jotka verovelvollinen on antanut tuloverotuksensa toimittamista varten tai verotusmenettelystä annetun lain nojalla varallisuudestaan (KiVL 25 §:n 3 momentti). Tämän johdosta veronkorotusta ei lähtökohtaisesti määrätä kiinteistöverotuksessa, jos verovelvollinen ei ole ilmoittanut KiVL 16 §:n 1 momentissa tarkoitettuja tietoja kiinteistöverotusta varten antamallaan ilmoituksella, mutta on ilmoittanut ne oikein tuloveroilmoituksellaan.

KiVL 16 §:n 1 momentin mukaisen ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin lisäksi veronkorotus voidaan määrätä kiinteistöverotuksessa sillä perusteella, että verovelvollinen ei Verohallinnon tai muutoksenhakuviranomaisen kehotuksesta anna tietoja ja selvityksiä, jotka saattavat olla tarpeen kiinteistöverotusta toimitettaessa tai muutoksenhakua käsiteltäessä. Verovelvolliselle voidaan määrätä euromääräinen vähimmäiskorotus sen johdosta, että hän ei noudata Verohallinnon kehotusta (ks. luku 3.4.7). Laiminlyönnistä ei kuitenkaan määrätä erillistä vähimmäisveronkorotusta, jos samassa asiassa määrätään veronkorotus lisääntyneen veron perusteella.

Verohallinnolla ei ole kaikissa tapauksissa tietoa kiinteistön oikeasta verovelvollisesta siinä vaiheessa, kun Verohallinto muodostaa kiinteistöverotuksen perusteena käytettyjä tietoja koskevan selvityksen. Selvitystä ei tällöin voida lähettää kiinteistön oikealle verovelvolliselle. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun kiinteistö on hiljattain siirtynyt uudelle omistajalle perinnönjaossa tai kyse on rakennuksen erillisluovutuksesta, ja omistuksen siirtoa ei ole vielä merkitty kiinteistöverotuksen perusteena oleviin rekistereihin. Kiinteistöverolaissa ei ole säännöksiä verovelvollisen velvollisuudesta antaa kehotuksetta veroilmoitus kiinteistöverotusta varten siinä tapauksessa, että hänelle ei ole lähetetty VML 16 §:n 1 momentissa tarkoitettua selvitystä kiinteistöverotuksen perusteena käytetyistä tiedoista. Tämän vuoksi verovelvolliselle ei myöskään määrätä kiinteistöverotuksessa veronkorotusta sen johdosta, että ilmoitusta ei ole tällaisessa tapauksessa kehotuksetta annettu, vaikka verovelvollisen olisi suoritettava kiinteistöstä veroa.

Esimerkki 16. A Oy on ostanut edellisen vuoden lopulla rakennuksen B Oy:ltä. Kyse oli rakennuksen erillisluovutuksesta, jossa rakennuksen maapohjan omistusoikeus jäi B Oy:lle. Rakennuksen luovutuksesta ei ole tullut tietoa Verohallinnolle ennen kiinteistötietoja koskevien selvitysten muodostamista. Koska A Oy ei omistanut muita kiinteistöjä tai rakennuksia ennen B Oy:ltä ostamaansa rakennusta, Verohallinto ei ole lähettänyt A Oy:lle selvitystä kiinteistötiedoista lainkaan. Vaikka A Oy ilmoittaa ostamastaan rakennuksesta vasta Verohallinnon kehotuksesta, A Oy:lle ei määrätä veronkorotusta.

On myös huomattava, että VML 7 ja 10 §:n mukaan verovelvollisen on tuloverotusta varten antamassaan veroilmoituksessa ilmoitettava verovuoden päättyessä omistamansa kiinteistöt sekä kiinteistöverolain 2 §:n 2 momentin 1 ja 2 kohdassa tarkoitetut varat.  VML 7 ja 10 §:n mukaisen ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä voidaan periaatteessa määrätä veronkorotus (hallituksen esitys 6/2012 vp s. 5). Mahdollinen veronkorotus määrätään tällöin tuloverotuksessa. Verohallinnon päätöksessä veroilmoituksen ja kiinteistötietojen ilmoituksen antamisesta on lisäksi määrätty, että verovelvollisen, joka omistaa kiinteistöveronalaisen kiinteistön, mutta joka ei ole saanut kiinteistöverotuspäätöstä, tulee antaa Verohallinnolle kiinteistöveroilmoitus päätöksessä määrätyssä ajassa. Tämän laiminlyönnistä ei kuitenkaan määrätä veronkorotusta.

Verovelvollisen omalla käsityksellä kiinteistötietojen vaikutuksesta kiinteistöverotukseen ei ole merkitystä arvioitaessa sitä, onko kyseessä ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti. Myöskään sillä, onko verovelvollinen toiminut tahallisesti tai huolimattomasti, ei ole tässä arvioinnissa merkitystä.

Verovelvollinen on vastuussa ilmoittamiensa tietojen oikeellisuudesta, vaikka ne olisi laatinut tai ilmoittanut verovelvollisen puolesta toinen henkilö, kuten kirjanpitäjä tai asianhoitaja. Veronkorotusta ei alenneta tai jätetä määräämättä sillä perusteella, että ilmoitetuissa tiedoissa oleva puute tai virhe on johtunut toisen henkilön menettelystä.

Korkein hallinto-oikeus katsoi tuloverotusta koskevassa päätöksessä KHO 2018:60, että aikaisempi verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentti, jonka soveltaminen on edellyttänyt, että verovelvollinen on laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta, on verovelvollisen syyllisyyden arviointia edellyttävä rangaistuksen luontoinen säännös. Alaikäinen verovelvollinen ei ollut vastuussa veroilmoituksensa antamisesta, vaan tämä tehtävä kuului lain mukaan hänen edunvalvojina toimiville vanhemmilleen. KHO:n mukaan alaikäiselle ei voitu määrätä VML 32 §:n 3 momentin mukaista veronkorotusta yksinomaan hänen edunvalvojansa toiminnan perusteella. Sitä vastoin KHO katsoi, että alaikäiselle voitiin lähtökohtaisesti määrätä veronkorotus VML 32 §:n 2 momentin nojalla sillä perusteella, että hänen edustajansa (edunvalvojansa) oli hänen puolestaan antanut virheellisen tai vaillinaisen veroilmoituksen.

VML:n uusien veronkorotussäännösten mukaisen veronkorotuksen määrääminen ei edellytä aikaisempaa VML 32 §:n 3 momenttia vastaavaa syyllisyysarviointia edes vakavimpia laiminlyöntejä koskevan korotetun veronkorotuksen osalta. Verohallinnon käsityksen mukaan uusia veronkorotussäännöksiä voidaan soveltaa myös alaikäisen verovelvollisen verotuksessa tapahtuneisiin laiminlyönteihin ja alaikäiselle verovelvolliselle voidaan määrätä veronkorotus. Myös kiinteistöverotuksen osalta edunvalvoja on vastuussa alaikäisen ilmoittamisvelvollisuuden täyttämisestä. Edunvalvojan ja alaikäisen verovelvollisen keskinäisistä vastuusuhteista on huomattava, että edunvalvoja on holhoustoimesta annetun lain (442/1999) 45 §:n mukaan velvollinen korvaamaan muun muassa varallisuusvahingon, jonka hän on tehtäväänsä hoitaessaan tahallisesti tai huolimattomuudesta aiheuttanut päämiehelleen.   

Veronkorotusta ei määrätä, jos verotuksessa oleva virhe ei johdu ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä. Veronkorotusta ei määrätä esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen on ilmoittanut tiedot kiinteistöistään oikein, mutta ne ovat jääneet kokonaan tai osittain huomioimatta viranomaiselle sattuneen lasku-, kirjoitus tai tallennusvirheen vuoksi. 

3.3.2 Verovelvollisen hyväksi vaikuttavat tiedot

Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuus koskee myös verovelvollisen hyväksi eli veron määrään vähentävästi vaikuttavia tietoja. Lähtökohtana kuitenkin on, että veronkorotusta ei määrätä sen johdosta, että verovelvollinen on jättänyt hyväkseen vaikuttavan tiedon osittain tai kokonaan ilmoittamatta. Veronkorotusta ei esimerkiksi määrätä, jos kiinteistöverotuksen perusteena käytettyjä tietoja koskevaan selvitykseen on merkitty rakennuksen pinta-ala liian suurena ja verovelvollinen ei ole korjannut tätä tietoa.  Veronkorotus voidaan poikkeuksellisesti määrätä, jos tällainen laiminlyönti on toistuvaa tai osoittaa verovelvollisen piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista (VML 32 §:n 2 momentti).

Eri asia on, jos verovelvollinen ilmoittaa kiinteistöverotusta varten hyväkseen vaikuttavia tietoja, jotka ovat virheellisiä ja virhe johtaisi veron määräämiseen liian pienenä. Kun Verohallinto jättää virheellisen tiedon hyväksymättä, veron määrä lisääntyy. Verovelvolliselle määrätään tällöin veronkorotus lisääntyneen veron perusteella.

3.3.3 Veronkorotuksen suhde rikosoikeudellisiin seuraamuksiin

Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti, josta määrätään veronkorotus, voi täyttää myös verorikoksen tunnusmerkistön. Veronkorotus on hallinnollinen rangaistusluonteinen seuraamus, joka voi estää samaa asiaa koskevan veropetossyytteen tutkimisen rikosoikeudellisessa menettelyssä (HE 97/2017 s. 71). Kysymys on ns. ne bis in idem -periaatteesta (”ei kahdesti samassa asiassa”). Verohallinto ei voi yleensä tehdä rikosilmoitusta samasta teosta tai laiminlyönnistä, jonka osalta on jo määrätty veronkorotus (laki erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- ja tullinkorotuksesta 3 §). Tämä koskee esimerkiksi tilannetta, jossa luonnollisesta henkilöstä tehtäisiin rikosilmoitus saman väärän tiedon antamisesta tai veron määrään vaikuttavan seikan salaamisesta, jonka johdosta hänelle on määrätty kiinteistöverotuksessa veronkorotus. Sen sijaan osakeyhtiölle sen verotuksessa tapahtuneesta laiminlyönnistä määrätty veronkorotus ei estä rikosilmoituksen tekemistä ja rikosoikeudellisen seuraamuksen määräämistä yhtiön ilmoittamisvelvollisuuden täyttämisestä vastuussa olevalle henkilölle osakeyhtiön laiminlyönnin perusteella (ks. Verohallinnon ohje Ne bis in idem -periaate ja verotus: samasta asiasta ei voi rangaista kahteen kertaan).

Ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä ja veronkorotusasiaa käsitellessään Verohallinnon tulee arvioida, onko laiminlyönti sen laatuinen, että se on lain mukaan saatettava käsiteltäväksi rikosasiana.  Verohallinnon on mahdollista rikosilmoitusta silmällä pitäen myös arvioitava, onko teko tai laiminlyönti ollut ilmeisesti tahallinen, vaikka tahallisuus ei ole veronkorotuksen määräämisen edellytys.

Jos kyse on laiminlyönnistä, joka vältetyn veron määrä ja tapauksen muut olosuhteet huomioon ottaen tulee saattaa käsiteltäväksi rikosasiana ja veronkorotuksen määrääminen estäisi rikosoikeudellisen käsittelyn, Verohallinnon tulee jättää veronkorotus määräämättä erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- ja tullinkorotuksesta annetun lain mukaisesti.

3.4 Veronkorotuksen suuruus

3.4.1 Yleistä

Uuden veronkorotussääntelyn lähtökohtana on, että veronkorotuksen määrä perustuu laiminlyönnin taloudelliseen vakavuuteen. Uusien säännösten mukaan veronkorotuksen määrä ei perustu verovelvollisen tahallisuuden tai tuottamuksen arviointiin, vaan se vahvistetaan tapauksen ulkoisten tunnusmerkkien, kuten ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiin liittyvän veron määrän tai laiminlyönnin toistuvuuden perusteella. Tavallisesti tämä tarkoittaa sitä, että veronkorotukseksi vahvistetaan säädetyn prosentin mukainen määrä lisääntyneestä verosta.  

Kiinteistöverotuksessa veronkorotus määrätään lisääntyneen veron perusteella. Lisääntyneeseen veroon sovellettavista veronkorotusprosenteista säädetään VML 32 b §:ssä. Samoja veronkorotusprosentteja sovelletaan kaikkien verovelvollisryhmien verotuksessa.

Veronkorotusprosentit ovat kiinteämääräisiä lukuun ottamatta korotettua veronkorotusta.  Lisäksi VML:ssä on säännökset vähimmäiskorotuksesta ja veronkorotuksen määräämättä jättämisestä. 

Veronkorotusprosentit
Veronkorotus Määrä Selite
Perustaso 10 % lisääntyneestä verosta oletustaso, jota sovelletaan, jos korottavia tai alentavia seikkoja ei ole
Korotettu veronkorotus 15–50 % lisääntyneestä verosta laiminlyönti on toistuvaa tai verovelvollisen toiminta osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista
Alennettu veronkorotus 5 % lisääntyneestä verosta asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä 
perustason mukainen veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton
Oma-aloitteinen korjaaminen 2 % lisääntyneestä verosta verovelvollinen vaatii oma-aloitteisesti virheen korjaamista verotuksen päättymisen jälkeen
Vähimmäiskorotus 75 euroa (luonnollinen henkilö ja kuolinpesä)
150 euroa (muut)
veronkorotuksen vähimmäismäärä
ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty, mutta vero ei lisäänny
Veronkorotusta ei määrätä   vähäinen laiminlyönti
pätevä syy
alennetun veronkorotuksen määrääminen on olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta
virhe, josta verovelvollinen ei ollut kohtuudella tietoinen

Kiinteitä veronkorotusprosentteja sovellettaessa veronkorotuksen euromäärä lasketaan kertomalla lisääntyneen veron määrä laiminlyöntiin soveltuvalla veronkorotusprosentilla. Veronkorotuksille ei ole euromääräistä kattoa. Veronkorotukseksi määrätään lisääntyneestä verosta säädetyn prosentin mukaan laskettu euro- ja senttimäärä, eikä näin lasketusta määrästä voida harkinnalla poiketa. Kiinteällä veronkorotusprosentilla laskettavan veronkorotuksen määrää ei voida esimerkiksi alentaa sillä perusteella, että lisääntyneen veron suuren määrän vuoksi myös veronkorotuksen euromäärä muodostuu suureksi. Kiinteistä veronkorotusprosenteista seuraa toisaalta, että jos veronkorotuksen perusteena ollut lisääntynyt vero alenee verotuksen muutoksen johdosta, myös veronkorotusta alennetaan vastaavasti.

Esimerkki 17. Kiinteistöverotusta toimitettaessa Pekan kiinteistötietoihin lisätään avioero-osituksessa hänen saamansa osuus eli 50 % omakotitalosta. Pekka ei ollut itse ilmoittanut kiinteistötiedoissa tapahtuneita muutoksia Verohallintoon. Pekan omakotitalon verotusarvo nousee osituksen johdosta 160 000 euroa. Pekan kiinteistöveron määrä lisääntyy 800 euroa (0,5 % x 160 000 euroa). Pekalle määrätään veronkorotusta 80 euroa (10 % x 800 euroa). Myöhemmin Pekan verotusta oikaistaan siten, että osituksessa saadun kiinteistöosan verotusarvon määrä muuttuu 150 000 euroksi ja lisääntyneen veron määrä 750 euroksi. Oikaisun yhteydessä myös veronkorotus oikaistaan 75 euroksi (10 % x 750 euroa).

Verovelvollisen veroilmoituksessa voi olla useampia puutteita tai virheitä ja ne voivat olla luonteeltaan erilaisia. Veronkorotuksen määräämisen edellytykset ja se, määrätäänkö veronkorotus perussäännöksen vai muun veronkorotussäännöksen mukaan, ratkaistaan kunkin virheen ja laiminlyönnin osalta erikseen. Verotuspäätöksessä eri virheiden ja laiminlyöntien perusteella laskettujen veronkorotusten yhteismäärä määrätään yhtenä veronkorotuksena (HE 97/2017 s. 75).

3.4.2 Lisääntynyt vero

Veronkorotus lasketaan lisääntyneen veron perusteella. Lisääntyneellä verolla tarkoitetaan verovelvollisen antamista tiedoista poikkeamisesta tai verotuksen oikaisusta johtuvaa verovuoden kiinteistöveron määrän lisäystä. Verovelvollisen antamina tietoina pidetään paitsi hänen nimenomaisesti antamiaan tietoja myös niitä kiinteistöverotusselvityksen tietoja, joita hän ei ole korjannut.

Kukin kiinteistön omistaja tai osaomistaja on velvollinen tarkistamaan saamansa kiinteistötietoja koskevan selvityksen ja ilmoittamaan tiedoissa ilmenevät virheet ja puutteet. Veronkorotus lasketaan erikseen kullekin verovelvolliselle hänen lisääntyneen veronsa perusteella.

Esimerkki 18: Sisarukset Seija, Senja ja Seppo omistavat yhdessä kesämökkikiinteistön. Jokainen omistaa kiinteistöstä 1/3 suuruisen määräosan. Jokainen heistä on saanut selvityksen kiinteistötiedoista. Sisarukset ovat rakentaneet kesämökkikiinteistölle uuden vapaa-ajan asunnon ja rantasaunan, joiden tiedot eivät olleet kiinteistötietoja koskevissa selvityksissä.

Seppo ilmoittaa uudet rakennukset omalta osaltaan Verohallintoon määräpäivään mennessä. Sen sijaan Seija ja Senja eivät ilmoita muuttuneita tietoja ennen kuin Verohallinto lähettää heille selvityspyynnön. Samalla Verohallinto kuulee Seijaa ja Senjaa veronkorotuksesta. Kunkin sisaruksen kiinteistövero lisääntyy uusien rakennusten johdosta yli 100 euroa. Verohallinto määrää Seijalle ja Senjalle veronkorotuksen, joka lasketaan kummankin sisaruksen oman lisääntyneen veron perusteella. Sepolle ei määrätä veronkorotusta, koska hän on ilmoittanut kiinteistötiedot määräajassa.

Jos puolisot omistavat kiinteistön yhdessä, riittää, että toinen puolisoista ilmoittaa kiinteistötiedoissa olevista virheistä ja puutteista (VHp veroilmoituksen ja kiinteistötietojen ilmoituksen antamisesta 14 §:n 4 momentti). Jos kumpikaan puoliso ei ole ilmoittanut yhteisesti omistetun kiinteistön tiedoissa olevista virheistä ja puutteista, kummallekin puolisolle määrätään veronkorotus, koska he ovat molemmat vastuussa ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnistä.  Veronkorotus lasketaan erikseen kummallekin puolisolle hänen lisääntyneen veronsa määrän perusteella.

Esimerkki 19. Antti ja Anja omistavat yhdessä omakotitalokiinteistön. He ovat kumpikin saaneet selvityksen kiinteistötiedoista.  Antti ja Anja ovat tehneet omakotitalossaan laajennuksen, jonka tiedot eivät sisälly selvityksiin. Kumpikaan puolisoista ei ilmoita muuttuneita kiinteistötietoja tietojen antamisen määräpäivään mennessä. Antti ilmoittaa tiedot laajennuksesta Verohallintoon vasta sen jälkeen, kun Verohallinto on lähettänyt puolisoille selvityspyynnön. Koska puolisoilta riittää yksi yhteinen ilmoitus, Anja ei itse ilmoita laajennuksesta. Verohallinto määrää kummallekin puolisoille veronkorotuksen. Veronkorotus lasketaan kummankin puolison oman lisääntyneen veron perusteella.

Lisääntynyt vero lasketaan maapohja- ja rakennuskohtaisesti. Jos kiinteistöverotusta toimitettaessa tai verotusta oikaistaessa esimerkiksi rakennuksen I perusteella suoritettava kiinteistövero lisääntyy ja rakennuksen II perusteella suoritettava kiinteistövero vähenee, veronkorotus lasketaan rakennuksen I lisääntyvästä verosta ottamatta huomioon rakennuksen II perusteella suoritettavaa kiinteistöveron vähentymistä. Jos taas saman rakennuksen tai maapohjan tiedoissa on virhe tai puute, jonka korjaamisen johdosta vero lisääntyy, ja virhe tai puute, jonka korjaamisen johdosta vero vähenee, veronkorotus lasketaan veron lisäyksen ja vähennyksen erotuksen perusteella.  

Esimerkki 20. Topias omistaa useita kesämökkejä, joita hän vuokraa. Hän ei ole tarkistanut saamaansa selvitystä kiinteistötiedoista. Hän ei ole myöskään ilmoittanut rakentamansa uuden mökin tietoja eikä vanhojen mökkien pinta-aloihin ja varustukseen liittyviä muutoksia. Topias ilmoittaa täydennykset vasta Verohallinnon lähettämän kehotuksen jälkeen. Uuden kesämökin osalta kiinteistövero lisääntyy. Sen sijaan yhden vanhan kesämökin kiinteistövero alenee, koska sen virheellinen pinta-ala on korjattu pienemmäksi. Verohallinto määrää Topiakselle veronkorotuksen uuden kesämökin lisääntyneen kiinteistöveron perusteella. Veronkorotuksen perusteessa ei oteta huomioon toisen mökin alentunutta kiinteistöveroa.

3.4.3 Veronkorotuksen perustaso

Veronkorotuksen perustaso on 10 prosenttia lisääntyneen veron määrästä (VML 32 b §:n 2 momentin 1 kohta). Perustason veronkorotus määrätään, jos tapauksessa ei ole laissa säädettyjä veronkorotusta alentavia tai korottavia seikkoja. Jos ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty, lähtökohtaisesti määrätään siis aina perustason veronkorotus.

Esimerkki 21. Janne on saanut lahjana kesämökkikiinteistön. Janne on saanut kiinteistötietoja koskevan selvityksen toisesta kiinteistöstään. Lahjana saadun kiinteistön tiedot puuttuvat selvitykseltä. Janne ei ole korjannut kiinteistötietoja määräpäivään mennessä. Verohallinto määrää Jannelle kiinteistöveron myös lahjana saadusta kesämökkikiinteistöstä ja määrää hänelle lisääntyneen kiinteistöveron johdosta perustason (10 %) veronkorotuksen.

Esimerkki 22. A Oy omistaa kiinteistön, jolla on useita rakennuksia. Yhtiö myy yhden toimistorakennuksen B Oy:lle. Koska kyse on rakennuksen erillisluovutuksesta, siitä ei tule tietoa Verohallinnolle sivullisilmoittajilta. Rakennus on siten yhä A Oy:n kiinteistötietojen selvityksellä, minkä vuoksi A Oy korjaa selvitystä ja ilmoittaa rakennuksen luovutuksesta. B Oy ei sen sijaan täydennä omaa saamaansa kiinteistötietojen selvitystä eikä ilmoita ostamaansa rakennusta. Verohallinto määrää kiinteistöverotusta toimittaessaan toimistorakennuksen johdosta lisääntyneen kiinteistöveron perusteella B Oy:lle perustason (10 %) veronkorotuksen.

Pelkästään se seikka, että lisääntynyt vero on euromääräisesti suuri, ei ole peruste määrätä veronkorotusta korotettuna. Sen sijaan ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista osoittaa lähtökohtaisesti se, että kiinteistöä koskevat tiedot on annettu olennaiselta osaltaan virheellisenä tai puutteellisena veron määrään vaikuttavien selvien seikkojen osalta (ks. luku 3.4.4)

3.4.4 Korotettu veronkorotus

Korotettu veronkorotus on vähintään 15 ja enintään 50 prosenttia lisääntyneen veron määrästä (VML 32 b §:n 2 momentin 2 kohta). Korotettu veronkorotus määrätään, jos ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti on toistuvaa tai jos verovelvollisen toimet osoittavat ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista. Moitittavuuden arviointi perustuu laiminlyönnistä ilmeneviin seikkoihin, jotka voidaan todeta ilman, että joudutaan varsinaisesti arvioimaan verovelvollisen huolimattomuuden astetta tai teon tahallisuutta. Verohallinto harkitsee veronkorotuksen määrän edellä mainituissa rajoissa tapauskohtaisten olosuhteiden perusteella.

Toistuvasta laiminlyönnistä on kyse esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen antaa perättäisiltä verovuosilta puutteellisen tai harhaanjohtavan veroilmoituksen. Laiminlyönti on toistuvaa myös silloin, kun verovelvollinen ilmoittaa samanlaiset tiedot virheellisesti vielä sen jälkeen, kun hän on jo saanut ratkaisun tai ohjauksen kyseisen erän oikeasta verokohtelusta. Veronkorotusta ei kuitenkaan määrätä korotettuna, jos kysymys oikeasta verokohtelusta on riidanalainen verovelvollisen haettua muutosta saamaansa ratkaisuun.

Kiinteistöjen tai rakennusten salaaminen on toimintaa, joka osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista.

Esimerkki 23. Nestori on saanut perintönä vapaa-ajan kiinteistön, jolla on huonokuntoinen vapaa-ajan asunto. Nestori on ensin ajatellut korjata rakennuksen, mutta on tarkemman tutkimisen jälkeen päättänyt purkaa koko rakennuksen. Rakennus on purettu vuonna 2018 ja poistettu myös kiinteistön verotustiedoista. Nestori rakentaa vuonna 2019 puretun rakennuksen tilalle uuden vapaa-ajan asunnon, mutta ei hae sille rakennuslupaa. Uusi rakennus ei ole tämän vuoksi mukana Nestorin vuoden 2020 ja sen jälkeisten vuosien kiinteistötietoja koskevalla selvityksellä eikä Nestori myöskään itse ilmoita rakennusta Verohallinnolle. Verohallinto saa tiedon Nestorin rakentamasta vapaa-ajan asunnosta vuonna 2023. Verohallinto määrää kiinteistöveron kyseisestä rakennuksesta säännönmukaisessa verotuksessa verovuodelle 2023 ja verotuksen oikaisuna vahingoksi verovuosille 2020–2022.  Nestorin lisääntyneelle verolle määrätään korotettu veronkorotus, koska rakennuksen salaaminen osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista.

Lisääntyneen veron suuri euromäärä ei yksinään ole peruste määrätä veronkorotusta korotettuna. Sen sijaan ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista osoittaa lähtökohtaisesti se, että veroilmoitus on annettu olennaiselta osaltaan virheellisenä tai puutteellisena veron määrään vaikuttavien seikkojen osalta.

Esimerkki 24. B Oy on perustanut viime vuosina useita tuulivoimaloita. B Oy on siten tietoinen, että sen on suoritettava kiinteistöveroa uusien perustamiensa tuulivoimaloiden rakennuskustannusten perusteella. B Oy on perustanut uuden tuulivoimalan myös edellisenä vuonna, mutta ei ole ilmoittanut sen rakennuskustannuksia Verohallinnolle. Verohallinto lähettää yhtiölle selvityspyynnön rakennuskustannuksista. Kirjeessä on kuultu samalla myös veronkorotuksesta. Yhtiö ei vastaa selvityspyyntöön eikä Verohallinnolla ole muutoinkaan käytettävissä tietoja uuden tuulivoimalan rakennuskustannuksista, minkä vuoksi Verohallinto arvioi uuden tuulivoimalan rakennuskustannukset yhtiön aiemmin rakentamien tuulivoimaloiden rakennuskustannusten perusteella. Verohallinto määrää B Oy:lle kiinteistöveron uuden tuulivoimalan osalta 3 000 000 euron rakennuskustannusten perusteella. Koska B Oy:n toiminta osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta verotusta koskevista velvoitteista, lisääntyneen kiinteistöveron johdosta yhtiölle määrätään korotettu veronkorotus.

Korotettu veronkorotus määrätään säädetyn asteikon rajoissa laiminlyönnin moitittavuutta osoittavien tapauskohtaisten olosuhteiden perusteella siten, että veronkorotus määrätään sitä suurempana mitä vakavammasta laiminlyönnistä on kysymys. Eduskunnan valtiovarainvaliokunta on korostanut hallituksen esityksen 97/2017 vp johdosta antamassaan mietinnössä, että korotetun veronkorotuksen asteikkoa on tarkoitus soveltaa koko alaltaan, mukaan lukien siis myös 50 prosentin taso (VaVM 26/2017 vp s. 11).

Verohallinnon käsityksen mukaan laiminlyöntiä voidaan pitää erityisen moitittavana, jos veroa on vältetty tai yritetty välttää salaamalla tai väärentämällä veron määräämiseen vaikuttavia tietoja.  Tällaisesta on kyse esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen rakentaa rakennuksen ilman rakennuslupaa ja jättää rakennuksen myös ilmoittamatta kiinteistöverotukseen. Veronkorotukseksi tulisi tällaisissa tapauksissa määrätä yleensä 50 prosenttia lisääntyneen veron määrästä. Jos laiminlyönti tulee vältetyn veron määrä ja tapauksen muut olosuhteet huomioon ottaen saattaa käsiteltäväksi rikosasiana, veronkorotusta ei määrätä silloin, kun se estäisi rikosilmoituksen tekemisen (ks. Verohallinnon ohje Ne bis in idem -periaate ja verotus: samasta asiasta ei voi rangaista kahteen kertaan).

3.4.5 Alennettu veronkorotus

Alennettu veronkorotus on 5 prosenttia lisääntyneen veron määrästä (VML 32 b §:n 2 momentin 4 kohta). Alennettu veronkorotus määrätään, jos kyseessä oleva asia on VML 26 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä tai perustason mukainen veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton.

Alennettu veronkorotus määrätään niissä tilanteissa, joissa asiaa voidaan sinänsä pitää luottamuksensuojasäännöksessä tarkoitetulla tavalla tulkinnanvaraisena tai epäselvänä, mutta luottamuksensuojan antamiselle säädetyt muut edellytykset (verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti) eivät täyty. Jos taas luottamuksensuojan edellytykset täyttyvät ja asia ratkaistaan verovelvollisen eduksi, verovelvolliselle ei normaalisti määrätä lisääntynyttä veroa, josta veronkorotus voitaisiin määrätä.

Muita erityisiä syitä veronkorotuksen määräämiselle alennettuna ovat verovelvollisen olosuhteisiin liittyvät seikat, joiden johdosta ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä tai erehdystä voidaan pitää anteeksi annettavana. Tällaisia seikkoja ovat esimerkiksi verovelvollisen terveydentila ja kokemattomuus kysymyksen kaltaisissa veroasioissa (HE 97/2017 s. 147). Kokemattomuuden merkitystä arvioitaessa tulee ottaa huomioon verovelvollisen selonottovelvollisuus. Vaikka verovelvollinen olisi kokematon veroasioissa, veronkorotusta ei määrätä alennettuna, jos asia on selvästi ohjeistettu Verohallinnon ohjeissa. Kirjanpitovelvolliselta voidaan yleensä edellyttää korostetumpaa huolellisuutta asian selvittämisessä.

Alennettu veronkorotus määrätään myös tilanteissa, joissa kiinteistöveron määräytymisperuste on epäselvä (HE 97/2017 s. 147) tai kyse on tahattomasta ja olosuhteisiin nähden vähäisestä virheestä.

3.4.6 Oma-aloitteinen korjaaminen

Veronkorotus on 2 prosenttia lisääntyneen veron määrästä, jos verovelvollinen oma-aloitteisesti vaatii virheen korjaamista verotuksen päättymisen jälkeen ja on täyttänyt selvittämisvelvollisuutensa (VML 32 b §:n 2 momentin 5 kohta). Säännös koskee tilanteita, joissa verovelvollinen vaatii toimitetun kiinteistöverotuksen muuttamista vahingokseen eli esimerkiksi ilmoittamatta jääneen kiinteistön tai rakennuksen verottamista. Jos verovelvollinen vaatii virheen korjaamista jo ennen verotuksen päättymistä, seuraamuksena määrätään myöhästymismaksu.

Oma-aloitteista korjaamista koskevaa säännöstä sovelletaan kaikenlaisiin laiminlyönteihin eli laiminlyönteihin, joista viranomaisaloitteissa verotuksen oikaisussa määrättäisiin perustason veronkorotus, korotettu veronkorotus tai alennettu veronkorotus. Tarkoituksena on, että normaalia lievempi veronkorotus kannustaa verovelvollista itseään korjaamaan laiminlyönnin.

Verovelvollinen vaatii virheen korjaamista tekemällä oikaisuvaatimuksen. Käytännössä veronkorotus tulee määrättäväksi lähinnä silloin, kun verovelvollinen vaatii kiinteistötietoihinsa lisättäväksi aiemmin ilmoittamatta ja verottamatta jääneen kiinteistön, maapohjan tai rakennuksen. Tällaisessa tapauksessa Verohallinto tekee kiinteistötiedon osalta täydentävän verotuspäätöksen VML 51 a §:n mukaisesti ja määrää 2 prosentin veronkorotuksen lisääntyneen veron määrästä. Veronkorotuksen määrääminen ei edellytä, että verovelvollinen vaatii veronkorotuksen määräämistä, vaan Verohallinto määrää sen viran puolesta.  

Esimerkki 25. Jennillä on omakotitalo kunnan vuokratontilla. Jenni on joulukuussa vuonna 2019 lunastanut vuokratontin kunnalta itselleen. Tieto tontin lunastuksesta ei ole kuitenkaan saapunut Verohallintoon eikä tontin omistusta ole merkitty Jennin saamaan kiinteistötietoja koskevaan selvitykseen. Jenni ilmoittaa asiasta ensimmäisen kerran oikaisuvaatimuksellaan vasta vuoden 2020 kiinteistöverotuksen päättymisen jälkeen. Verohallinto tekee asiassa täydentävän verotuspäätöksen, koska tieto tontin omistamisesta katsotaan uudeksi tiedoksi. Jennille määrätään veronkorotusta 2 % sen johdosta lisääntyneestä kiinteistöverosta.

Verovelvollinen voi myös vaatia ilmoittamansa ja verotuksessa hyväksytyn hänen hyväkseen vaikuttaneen virheellisen tiedon poistamista verotuksen päättymisen jälkeen. Koska kyse ei ole tällöin VML 51 a §:ssä tarkoitetusta uudesta tiedosta, asiassa ei tehdä täydentävää verotuspäätöstä. Veronkorotus voidaan tällöin määrätä oikaisuvaatimukseen annettavalla päätöksellä, jos verovelvollinen itse vaatii veronkorotuksen määräämistä. Verotus voidaan myös kumota ja palauttaa uudelleen toimitettavaksi sillä perusteella, että verovelvollinen on esittänyt sellaista uutta kiinteistöverotukseen vaikuttavaa selvitystä, joka ei ole ollut verotusta toimitettaessa käytettävissä. Uudelleen toimitettavassa verotuksessa voidaan tällöin määrätä veronkorotus.    

Korjaamisen oma-aloitteisuutta arvioidaan samalla tavoin kuin myöhästymismaksun yhteydessä. Korjaaminen on oma-aloitteista, jos verovelvollinen korjaa puutteen tai virheen ennen kuin hän on tullut tietoiseksi veron määräämiseksi aloitetusta viranomaisen valvontatoimesta. Valvontatoimia ovat esimerkiksi verotarkastus, valvontakäynti tai verovelvollisen kiinteistöverotuksen yksittäiseen asiakysymykseen kohdistuvat selvittämis- ja tutkimistoimenpiteet. Korjaaminen ei ole oma-aloitteista esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen korjaa puutteen tai virheen vasta saatuaan tiedon tulevasta verotarkastuksesta taikka saatuaan Verohallinnon kehotuksen veroilmoituksen täydentämiseksi tai asian selvittämiseksi.

Valvontatoimi voi kohdistua verovelvollisen kiinteistöverotuksen tiettyyn osakysymykseen tai laajemmin verovelvollisen ilmoittamien tietojen oikeellisuuteen. Jos valvontatoimi on selvästi rajoitettu esimerkiksi koskemaan vain tiettyä kiinteistön verotukseen vaikuttavaa seikkaa, kiinteistöverotuksen muiden tietojen korjaaminen katsotaan oma-aloitteiseksi.

Oma-aloitteista korjaamista koskevan veronkorotussäännöksen soveltaminen edellyttää lisäksi, että verovelvollisen selvittämisvelvollisuus on täytetty. Selvittämisvelvollisuus tarkoittaa velvollisuutta osallistua asian selvittämiseen ja antaa veroviranomaisen pyytämät lisäselvitykset ja tositteet (ks. KiVL 16 §:n 4 momentti ja VML 11 §). Verohallinto voi pyytää lisäselvityksiä esimerkiksi uudisrakennuksesta ja sen varustetasosta sen varmistamiseksi, että tiedot on kokonaisuudessaan ja oikein ilmoitettu. Jos verovelvollinen ei täytä selvittämisvelvollisuuttaan, oma-aloitteista korjaamista koskevaa säännöstä ei sovelleta, vaan veronkorotus määrätään tapaukseen soveltuvan muun veronkorotussäännöksen perusteella.

Esimerkki 26. Jussi ei ilmoita omakotitaloonsa tekemää laajennusta vuoden 2020 verotukseen. Tiedot eivät tule Verohallintoon myöskään sivullisilmoittajilta. Jussi ilmoittaa laajennuksen tiedot Verohallinnolle ensimmäistä kertaa oikaisuvaatimuksella vasta vuonna 2022. Koska Jussin oikaisuvaatimuksessa esittämä selvitys laajennuksesta on puutteellinen, pyytää Verohallinto Jussilta lisäselvitystä. Jussi ei kuitenkaan vastaa Verohallinnon selvityspyyntöön. Verohallinto tekee asiassa täydentävän verotuspäätöksen käytettävissä olevien ja kunnalta saatujen tarkentavien tietojen perusteella. Koska Jussi ei ole Verohallinnon pyynnöstäkään antanut lisäselvitystä oikaisuvaatimuksensa johdosta, hänelle määrätään laajennuksen perusteella lisääntyneelle kiinteistöverolle veronkorotusta 10 %, vaikka oma-aloitteisen korjaamisen johdosta käytettävä veronkorotus on normaalisti 2 %.

Oma-aloitteista korjaamista koskeva veronkorotussäännös ei vaikuta laiminlyönnin rikosoikeudelliseen arviointiin ja käsittelyyn. Se ei mahdollista ns. tehokasta katumista. Verovelvolliselle voidaan määrätä ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönnin johdosta rikosoikeudellinen seuraamus, vaikka hän on itse vaatinut veroilmoituksessa ja kiinteistöverotuksessa olevan virheen korjaamista. Verovelvollisen vaatimusta käsitellessään Verohallinto arvioi, onko ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti lain mukaan saatettava käsiteltäväksi rikosasiana.

Verohallinto saattaa teot ja laiminlyönnit, jotka täyttävät verorikoksen tunnusmerkistön käsiteltäviksi rikosasioina, jos rikosilmoitusta ei jätetä tekemättä rikoslain 29:11 §:n nojalla. Jos kysymys on luonnollisen henkilön, kuolinpesän tai henkilöyhtiön verotuksessa tapahtuneesta laiminlyönnistä, veronkorotusta ei määrätä, jos Verohallinto tekee samasta laiminlyönnistä rikosilmoituksen (laki erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta.) Jos taas kyse on osakeyhtiön tai muun yhteisön verotuksessa tapahtuneesta laiminlyönnistä, yhteisölle voidaan määrätä veronkorotus, vaikka yhteisön verotuksessa tapahtuneesta laiminlyönnistä vastuussa olevasta henkilöstä tehdään rikosilmoitus.

Verovelvollisen oma-aloitteisesti esittämä vaatimus virheen korjaamisesta perustuu vapaaehtoisuuteen. Verovelvollisen tällaisen vaatimuksen yhteydessä omasta aloitteestaan tai Verohallinnon pyynnöstä esittämiä tietoja, selvityksiä ja asiakirjoja voidaan käyttää näyttönä häntä ja muita verovelvollisia vastaan mahdollisessa rikosasiassa. Jos veroasian kanssa samanaikaisesti on vireillä esitutkinta samassa asiassa, Verohallinnon ei tule pyytää verovelvolliselta tietoja, selvityksiä tai asiakirjoja uhalla, että verovelvolliselle määrätään veronkorotus, jos tietoja ei anneta (ks. Verohallinnon ohje Rikosoikeudenkäynnissä sovellettava itsekriminointisuoja ja sen vaikutus verotusmenettelyssä).  

3.4.7 Vähimmäiskorotus

Luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle määrättävä veronkorotus on vähintään 75 euroa. Muille verovelvollisille määrättävä veronkorotus on vähintään 150 euroa (VML 32 a §:n 9 momentti ja 32 b §:n 4 momentti). Esimerkiksi osakeyhtiön ja henkilöyhtiön verotuksessa sovelletaan 150 euron vähimmäiskorotusta.

Vähimmäiskorotusta sovelletaan rinnakkain prosenttiperusteisten veronkorotusten kanssa siten, että jos verovelvolliselle samalla verotuspäätöksellä määrättävien prosenttiperusteisten veronkorotusten yhteenlaskettu euromäärä olisi pienempi kuin vähimmäiskorotuksen määrä, veronkorotukseksi määrätään vähimmäiskorotus. Jos taas prosenttiperusteisten veronkorotusten yhteenlaskettu euromäärä olisi vähimmäiskorotusta suurempi, veronkorotukseksi määrätään prosenttiperusteisten veronkorotusten yhteenlaskettu euromäärä.

Esimerkki 27. Ulla on tehnyt edellisenä vuonna omistamaansa rakennukseen peruskorjauksen ja laajennuksen, mutta hän ei ole ilmoittanut kiinteistötietojen muutoksia Verohallintoon. Verohallinto kehottaa Ullaa täydentämään kiinteistötiedot. Verohallinnon kehotuksen jälkeen Ulla ilmoittaa pyydetyt tiedot OmaVerossa. Verohallinnon kehotuksesta ilmoitettujen tietojen johdosta Ullan kiinteistövero nousee 300 euroa. Verohallinto määrää Ullalle veronkorotuksen. Veronkorotus lisääntyneen veron perusteella olisi 30 euroa (10 % x 300 euroa). Koska veronkorotuksen määrä on pienempi kuin vähimmäiskorotus, Verohallinto määrää Ullalle veronkorotusta vähimmäiskorotuksen verran eli 75 euroa.

Esimerkki 28. Pertti on rakentanut omistamalleen kiinteistölle kesämökin ja varastorakennuksen, jotka ovat erillisiä rakennuksia. Rakennusten tietoja ei ole Pertin saamalla kiinteistötietojen selvityksellä. Pertti ei itsekään ilmoita uusia rakennuksia Verohallintoon. Verohallinto saa rakennusten tiedot vasta kiinteistöverotuksen toimittamisen yhteydessä kunnalta. Verohallinto määrää kiinteistöveroa kesämökin osalta 200 euroa ja varastorakennuksen osalta 20 euroa. Verohallinto määrää Pertille myös veronkorotuksen. Veronkorotus kesämökin lisääntyneen veron perusteella olisi 20 euroa (10 % x 200 euroa) ja varastorakennuksen lisääntyneen veron perusteella 2 euroa (10 % x 20 euroa) eli yhteensä 22 euroa. Koska veronkorotuksen prosenttiperusteinen yhteismäärä on pienempi kuin vähimmäiskorotus, Verohallinto määrää Pertille veronkorotusta vähimmäiskorotuksen verran eli 75 euroa.

Verovelvolliselle määrätään vähimmäiskorotus myös silloin, kun ilmoittamisvelvollisuus on laiminlyöty, mutta veroon ei tehdä lisäystä. Vähimmäiskorotus voidaan määrätä esimerkiksi sillä perusteella, että verovelvollinen ei täytä ilmoittamisvelvollisuuteen kuuluvaa velvollisuuttaan toimittaa Verohallinnolle sen pyytämät lisätiedot, selvitykset ja tositteet (KiVL 16 §:n 4 momentti ja VML 11 §).

Vähimmäiskorotus voidaan määrätä myös, jos paperilla annettua veroilmoitusta ei ole allekirjoitettu. Jos verovelvollinen korjaa laiminlyönnin Verohallinnon kehotuksesta, laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää vähäisenä ja jättää veronkorotus määräämättä, jos kyse ei ole toistuvasta laiminlyönnistä.

Erillinen vähimmäiskorotus pyynnön tai kehotuksen noudattamatta jättämisen johdosta määrätään verovelvolliselle toisen laiminlyönnin johdosta lisääntyneen veron perusteella määrättävän veronkorotuksen (tai sen sijaan määrättävän vähimmäiskorotuksen) lisäksi (hallituksen esitys 97/2017 s. 150). Lisätietojen, selvitysten ja tositteiden toimittamatta jättäminen vuoksi ei kuitenkaan määrätä erillistä vähimmäiskorotusta, jos samassa asiassa määrätään veronkorotus lisääntyneen veron perusteella.  

Esimerkki 29. Pekka on tehnyt edellisenä vuonna omistamaansa rakennukseen peruskorjauksen, mutta hän ei ole ilmoittanut kiinteistötietojen muutoksia Verohallintoon. Verohallinto kehottaa Pekkaa täydentämään kiinteistötiedot. Pekka ei Verohallinnon kehotuksestakaan anna pyydettyjä tietoja. Tämän vuoksi Verohallinto joutuu kysymään kiinteistörekisterin päivittämiseen tarvittavat tiedot kunnalta. Muutosten johdosta Pekan kiinteistöveron määrä nousee 40 euroa. Vaikka lisääntyneen veron määrä on vähäinen (alle 100 euroa), Pekalle määrätään veronkorotus, koska Pekka ei ole vastannut Verohallinnon selvityspyyntöön. Veronkorotuksena määrätään vähimmäiskorotus eli 75 euroa.

Esimerkki 30. Paavo on saanut aikanaan lahjaksi kummitädiltään tämän entisen kotitalon kiinteistöineen. Paavo on ilmoittanut vuoden 2020 kiinteistöverotukseen OmaVerossa, että kyseinen talo on todella huonokuntoinen, koska se on ollut pitkään ilman vakituisia asukkaita. Hän on vaatinut sen arvoa poistettavaksi kiinteistöverotuksestaan. 

Verohallinto on saanut valvonnan aikana sivullisilmoittajilta tiedon, että Paavo on rakentanut vuonna 2019 kyseiselle kiinteistölle uuden vapaa-ajan asunnon. Paavo ei kuitenkaan itse ole ilmoittanut uutta rakennusta. Verohallinto lähettää Paavolle selvityspyynnön, jossa pyytää tarkempaa selvitystä vanhan poistettavaksi vaaditun rakennuksen kunnosta ja tietoja uudesta rakennuksesta. Selvityspyyntö sisältää maininnan mahdollisesti määrättävästä veronkorotuksesta. 

Paavo ei vastaa Verohallinnon selvityspyyntöön. Verohallinto ei poista vuoden 2020 kiinteistöverotusta toimittaessaan kiinteistön tiedoista vanhaa rakennusta, mutta lisää sivullisilmoittajilta saatujen tietojen perusteella uuden rakennuksen. Samalla Verohallinto määrää Paavolle vähimmäiskorotuksen 75 euroa sen vuoksi, että Paavo ei ole vastannut vanhan rakennuksen kuntoa koskevaan selvityspyyntöön. Lisäksi Verohallinto määrää Paavolle veronkorotuksen uuden rakennuksen tietojen ilmoittamisen laiminlyönnistä. Uuden rakennuksen johdosta Paavon kiinteistövero nousee 400 euroa. Veronkorotuksen määrä olisi perusprosentilla laskettuna 40 euroa (10 % x 400 e). Koska prosenttiperusteinen veronkorotus jää pienemmäksi kuin vähimmäiskorotus, Verohallinto määrää veronkorotusta uuden rakennuksen johdosta 75 euroa. Paavon verokorotusten yhteismäärä kiinteistöverotuspäätöksellä on 150 euroa.

3.5 Veronkorotuksen määräämättä jättäminen               

Veronkorotus jätetään määräämättä, jos laiminlyönti on vähäinen tai laiminlyönnille on pätevä syy. Lisäksi veronkorotus jätetään määräämättä, jos veronkorotuksen määrääminen olisi 32 a §:n 4 momentissa tarkoitetussa alennetun veronkorotuksen soveltamisalaan kuuluvassa tilanteessa olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta (VML 32 §:n 3 momentti). Kiinteistöverotusta koskevan erityissäännöksen mukaan veronkorotusta ei myöskään määrätä, jos verovelvollisen kiinteistöverotusta varten antamissa tiedoissa on virhe, josta verovelvollisen ei voida kohtuudella olettaa olleen tietoinen (KiVL 25 §:n 2 momentti).

3.5.1 Vähäinen laiminlyönti

Veronkorotuksen yhteydessä laiminlyönnin vähäisyyttä arvioidaan yleensä euromääräisesti eli lisääntyneen veron määrän perusteella. VML:ssä tai hallituksen esityksessä 97/2017 ei ole tarkemmin määritelty, minkä määräistä laiminlyöntiä voidaan pitää vähäisenä. Verohallinnon käsityksen mukaan kiinteistöverotuksessa laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää euromääräisesti vähäisenä, kun ilmoittamatta jätettyjen tietojen johdosta verotuspäätöksellä määrättävä kiinteistöveron lisäys on enintään 100 euroa. Edellä mainitusta eurorajasta huolimatta laiminlyöntiä ei pidetä vähäisenä, jos verovelvollisen laiminlyönnit ovat toistuvia tai ilmeisen tietoisia. Verovelvollisen on Verohallinnon pyynnöstä esitettävä selvitys ilmoitettujen tietojen puutteellisuuteen tai virheellisyyteen johtaneista syistä. Veronkorotus määrätään, jos verovelvollinen ei tällöin esitä selvitystä siitä, että kyse ei ole ollut tietoisesta laiminlyönnistä. 

Verovelvollisen on allekirjoitettava paperisena annettu veroilmoitus. Jos verovelvollinen on laiminlyönyt allekirjoittamisen, mutta korjaa laiminlyönnin ennen kiinteistöverotuksensa päättymistä kehotuksesta tai oma-aloitteisesti, laiminlyöntiä voidaan yleensä pitää vähäisenä. Sama koskee tilannetta, joissa verovelvollinen toimittaa Verohallinnon erikseen pyytämät lisätiedot ja selvitykset myöhässä, mutta ennen kiinteistöverotuksensa päättymistä. Veronkorotus tulee kuitenkin määrätä, jos laiminlyönnit ovat toistuvia. Veronkorotus on määrättävä myös siinä tapauksessa, että annettujen tietojen ja selvitysten johdosta verovelvollisen veroon tehdään lisäys, jos lisäys ei ole euromääräisesti vähäinen.

3.5.2 Pätevä syy

Pätevänä syynä pidetään esimerkiksi verovelvollisen sairautta tai ylivoimaista estettä, jonka vuoksi verovelvollinen ei ole voinut täyttää ilmoittamisvelvollisuuttaan. Veronkorotus jätetään näissä tapauksissa määräämättä, jos asiakas selvittää, että ilmoittamisvelvollisuus on jäänyt täyttämättä edellä mainitusta syystä ja ilmoittamisvelvollisuus täytetään viipymättä esteen lakattua.

3.5.3 Kohtuuttomuus  

VML 32 a §:n 4 momentin mukaan lähtökohtana on, että verovelvolliselle määrätään veronkorotus siinäkin tapauksessa, että asia, jota ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyönti koskee, on tulkinnanvarainen tai epäselvä tai perustason veronkorotus on muusta erityisestä kohtuuton (ks. edellä luku 3.4.5 Alennettu veronkorotus). Veronkorotus voidaan jättää näissä alennetun veronkorotuksen soveltamistilanteissa kuitenkin poikkeuksellisesti määräämättä, jos veronkorotuksen määrääminen olisi tapauskohtaiset olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta. Tätä harkittaessa voidaan esimerkiksi ottaa huomioon asian huomattava tulkinnanvaraisuus tai epäselvyys ja ne toimenpiteet, joilla verovelvollinen on pyrkinyt selvittämään kiinteistötiedon oikeaa verotuskohtelua ja täyttämään ilmoittamisvelvollisuutensa oikein. Veronkorotus voidaan jättää määräämättä myös silloin, kun verovelvollisen voidaan katsoa erehtyneen verosäännösten sisällöstä tai verotusta koskevista velvollisuuksistaan ja erehtymisestä johtuvaa ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiä voidaan verovelvollisen olosuhteet huomioon ottaen pitää anteeksi annettavana (HE 97/2017 s. 75). Veronkorotuksen määräämättä jättäminen on kuitenkin poikkeuksellista. Myös eduskunnan valtiovarainvaliokunta korostaa veronkorotuksen määräämättä jättämisen poikkeusluonnetta, koska uuden säännöstön nimenomainen lähtökohta on se, että veronkorotus määrätään, kun edellytykset täyttyvät (VaVM 26/2017 vp s. 12).

Esimerkki 31. Bertan kuolinpesä on saanut kiinteistötietoja koskevan selvityksen verovuodelta 2020. Selvitykseen on merkitty vapaa-ajan kiinteistö kuolinpesän omaisuudeksi. Kuolinpesä ilmoittaa kiinteistöveroilmoituksellaan, että pesä on jaettu vuonna 2019 ja kiinteistön omistaa nykyään Bertan poika Santeri. Santeri on kuolinpesän osakas. Santeri on saanut oman kiinteistötietoja koskevan selvityksen muista kiinteistöistään. Hän ei täydennä selvitystään perintönä saamansa vapaa-ajan kiinteistön tiedoilla, koska ajattelee kuolinpesän kiinteistöveroilmoituksella annetun tiedon kiinteistön siirtymisestä hänelle riittävän. Santerille ei tässä tilanteessa määrätä veronkorotusta, vaikka hän ei ole ilmoittanut perintönä saamaansa vapaa-ajan kiinteistöä omalla kiinteistöveroilmoituksellaan.

Kiinteistön verotusarvo vahvistetaan pääasiassa kaavamaisin perustein. Arvostamisen perusteista säädetään varojen arvostamisesta annetussa laissa (1142/2005), valtiovarainministeriön asetuksessa rakennuksen jälleenhankinta-arvon perusteista ja Verohallinnon päätöksessä rakennusmaan verotusarvon laskentaperusteista. Jos kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien verotusarvojen yhteismäärä on näiden osuuksien ja etuuksien yhteenlaskettua käypää arvoa suurempi, katsotaan kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien arvoksi niiden käypä arvo (laki varojen arvostamisesta verotuksessa 32 §).

Verovelvollinen saattaa esittää Verohallinnolle vaatimuksen kiinteistönsä arvostamisesta kaavamaista arvoa alempaan käypään arvoon. Verovelvolliselle ei määrätä veronkorotusta sen johdosta, että Verohallinto ei hyväksy verovelvollisen vaatimaa arvoa veron määräämisen perusteeksi, jos verovelvollinen on ilmoittanut KiVL 16 §:n 1 momentissa mainitut sekä alentamisvaatimuksen oikeellisuuden arvioimiseksi tarpeelliset omaisuuden määrää, laatua, lajia ja kuntoa koskevat tiedot oikein.     

Veronkorotus voidaan myös muutoin jättää määräämättä tilanteessa, jossa verovelvollinen on aidosti epävarma siitä, miten asiaa tulee verolainsäädännön mukaan arvioida ja esittää veroilmoituksellaan avoimesti oikeat ja asian ratkaisemiseksi riittävät tiedot.  Veronkorotuksen määräämättä jättäminen edellyttää, että verovelvollisen epävarmuus verotuskohtelusta on verovelvollisen henkilökohtaiset ja kyseisen tapauksen olosuhteet huomioon ottaen ymmärrettävää.

3.5.4 Virhe, josta verovelvollinen ei ollut tietoinen

Verovelvolliselle ei määrätä veronkorotusta, jos hänen kiinteistöverotusta varten antamissaan tiedoissa on virhe, josta hänen ei voida kohtuudella olettaa olleen tietoinen (KiVL 25 §:n 1 momentti). Säännöstä on sovellettu veronkorotuksen osalta vuoden 2013 kiinteistöverotuksesta alkaen, eikä sitä ole muutettu seuraamusmaksu-uudistuksen yhteydessä.

KiVL 25 §:n 1 momentin säännös on laadittu niitä tilanteita silmällä pitäen, joissa Verohallinnon kiinteistötietokannan tiedot eivät kaikilta osin ole ajan tasalla esimerkiksi sen vuoksi, että rakennus on iäkäs eikä siihen aikojen kuluessa tehtyjä muutoksia, esimerkiksi peruskorjausta, ole päivitetty tietokantaan. Kiinteistö on voinut tulla verovelvollisen omistukseen tällaisten muutosten jälkeen, eikä verovelvollisella välttämättä ole edes käytettävissään asiakirjoja, joista tarkat tiedot ilmenisivät. Muun muassa näissä tilanteissa verovelvollisen voi olla vaikea huomata, etteivät kiinteistöä koskevat tiedot ole tarkoin oikeat, sekä selvittää ja ilmoittaa oikeita tietoja. Veronkorotuksen määräämisen edellytykset harkitaan kuitenkin aina tapauskohtaisesti.

KiVL 25 §:n 1 momentin säännöstä ei sovelleta silloin, kun kiinteistöä koskevien tietojen voidaan olettaa olleen verovelvollisen saatavissa ja selvitettävissä. Verovelvollisen voidaan kohtuudella olettaa olleen tietoinen esimerkiksi kiinteistön lähimenneisyydessä hänen omistusaikanaan tapahtuneista muutoksista. Tällaisia tietoja ovat muun muassa verovelvollisen itsensä tekemät peruskorjaukset tai huomattavat kunnossapitotoimenpiteet.

Esimerkki 32. Pentti on ostanut joulukuussa 2018 omakotitalokiinteistöön. Rakennukseen on tehty noin 10 vuotta aiemmin peruskorjauksia, jota ei ole otettu huomioon rakennuksen verotusarvon laskennassa. Kiinteistön myyjä ei ole informoinut Penttiä peruskorjauksista, eikä Pentti ole ollut niistä muutoinkaan tietoinen. Verohallinnon saatua tiedon peruskorjauksista kiinteistön verotusta vuosilta 2019 ja 2020 oikaistaan siten, että ikäalennusta pienennetään. Pentille ei määrätä veronkorotusta, koska kysymys on ollut peruskorjauksista, joista hänen ei voida kohtuudella odottaa olleen tietoinen.   

3.6 Ne bis in idem

Veronkorotusta ei määrätä verotuspäätöksen yhteydessä, jos Verohallinto tekee rikosilmoituksen tai harkitsee rikosilmoituksen tekemistä samasta laiminlyönnistä ja veronkorotus ja rikosoikeudellinen seuraamus kohdistuisivat samaan henkilöön (ks. tarkemmin luku 3.3.3 Veronkorotuksen suhde rikosoikeudellisiin seuraamuksiin).    

3.7 Veronkorotuksen määräämismenettely ja muutoksenhaku

Verovelvolliselle varataan tilaisuus tulla kuulluksi ennen veronkorotuksen määräämistä. Verovelvollinen voi tällöin esittää selvitystä hänen ilmoittamissaan tiedoissa olevista virheistä tai puutteista ja laiminlyöntiin johtaneesta syystä sekä esittää käsityksensä veronkorotuksen määräämisestä ja laiminlyöntiin soveltuvasta veronkorotussäännöksestä. Kun verovelvollista kehotetaan korjaamaan veroilmoituksessa oleva puutteellisuus tai antamaan lisätietoja tai selvityksiä, tulee samassa kirjeessä ilmoittaa ja kuulla myös veronkorotuksen määräämisestä. Jos Verohallinto harkitsee rikosilmoituksen tekemistä kyseisestä laiminlyönnistä, veronkorotuksen osalta tulee ottaa huomioon ne bis in idem –periaate ja laki erillisellä päätöksellä määrätystä veron- ja tullinkorotuksesta.

Veronkorotus voidaan määrätä säännönmukaisessa kiinteistöverotuksessa tai verotusta muutettaessa. Veronkorotus määrätään yleensä samalla verotuspäätöksellä tai verotuksen oikaisua koskevalla päätöksellä, jolla vero veronkorotuksen perusteena olevasta lisääntyneestä verosta määrätään. Veronkorotus voidaan määrätä myös erillisellä päätöksellä esimerkiksi silloin, kun veronkorotus määrätään erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta annetun lain mukaisesti.

Verovelvollinen voi vaatia veronkorotuksen poistamista tai alemman veronkorotusprosentin soveltamista tekemällä oikaisuvaatimuksen verotuksen oikaisulautakunnalle. Oikaisuvaatimuksessa verovelvollinen voi esittää selvitystä esimerkiksi ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiin johtaneesta syystä. Verovelvollisen on tehtävä veronkorotusta koskeva oikaisuvaatimus verotuksen oikaisulautakunnalle kolmen vuoden kuluessa ao. verovuoden päättymisestä (sen verovuoden, jonka kiinteistötiedon ilmoittamisen laiminlyönnistä veronkorotus on määrätty). Oikaisuvaatimuksen voi kuitenkin aina tehdä 60 päivän kuluessa päivästä, jona verovelvollinen on saanut päätöksestä tiedon. 


pääjohtaja Markku Heikura

Johtava lakimies Matti Merisalo