Yritysmuodonmuutosten ja yritysjärjestelyjen varainsiirtoverotus

Ohjeen pohjana on Verohallinnon Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohje, jonka lukuun 14.9 sisältyvä yhteisömuodon muutoksia, toimintamuodon muutoksia sekä yritysjärjestelyjä koskeva ohjeistus on koottu tähän ohjeeseen. Tässä ohjeessa on tarkennettu liiketoimintasiirrossa vastikkeena käytettävien osakkeiden verokohtelua siltä osin, kun vastikkeena käytetään sellaisia osakkeita, jotka ovat tulleet liiketoimintasiirron vastaanottavan yhtiön haltuun sen itselleen suuntaamassa maksuttomassa osakeannissa. Ohjeeseen on lisäksi tehty muita vähäisiä täsmennyksiä ja kirjoitusasun korjauksia, joilla ei ole vaikutusta aiemman substanssiohjeistuksen sisältöön.

Aikaisemmin Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohjeeseen sisältynyttä ohjeistusta on siirretty tämän ohjeen lisäksi seuraaviin syventäviin ohjeisiin: Varainsiirtovero arvopapereiden luovutuksessa, Varainsiirtovero kiinteistön luovutuksessa ja Ensiasunnon varainsiirtoverovapaus.

1 Johdanto

Varainsiirtoverolain mukaan veroa on suoritettava kiinteistön tai arvopaperin luovutuksesta avoimeen yhtiöön, kommandiittiyhtiöön, osakeyhtiöön tai muuhun yhteisöön osaketta tai osuutta vastaan taikka muuna pääoman sijoituksena sekä saannosta, joka perustuu yhteisön purkautumiseen, yhtiömiehen yksityisottoon tai muuhun varojen jakoon. Tämän pääsäännön mukaisia luovutuksia ja luovutuksiin liittyvää ilmoittamismenettelyä käsitellään Verohallinnon ohjeissa Varainsiirtovero arvopapereiden luovutuksessa ja Varainsiirtovero kiinteistön luovutuksessa.

Tässä ohjeessa käsitellään yhteisömuodon muutoksen, toimintamuodon muutoksen, yleishyödyllisen yhdistyksen purkautumisen sekä yritysjärjestelyjen varainsiirtoverotusta pääasiassa aineellisesta näkökulmasta.

2 Yritysmuodon muutokset

2.1 Yhteisömuodon muutos  

Varainsiirtoveroa ei ole suoritettava siirrettäessä kiinteistö tai arvopapereita toimintaa jatkavalle yhteisölle yhteisömuodon muutoksen perusteella, jos järjestely toteutetaan asianomaista yhteisöä koskevan lainsäädännön mukaisesti. Käytännössä kaikki yhteisömuodon muutokset, joista on säädetty avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain 8 luvussa tai osakeyhtiölain (OYL) 19 luvussa, ovat varainsiirtoverosta vapaita (katso myös osuuskuntalaki 22 luku ja vakuutusyhtiölaki 22 luku).

Yksityisliikkeen muuttaminen henkilöyhtiöksi ei ole varainsiirtoverosta vapaa, sillä yksityisliike (toiminimi) ei ole itsenäinen oikeushenkilö, eikä kyse siten ole yhteisömuodon muutoksesta. Näissä tilanteissa on kyse verollisesta pääomansijoituksesta.

2.2 Toimintamuodon muutos

Varainsiirtoverolain 4 §:n 5 momentin ja 15 §:n 3 momentin mukaan veroa ei ole suoritettava, kun liikkeen-, ammatin- taikka maa- tai metsätalouden harjoittaja siirtää aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat osakeyhtiöön tuloverolain (1535/1992, TVL) 24 §:ssä (Finlex) tarkoitetussa toimintamuodon muutoksessa. Varainsiirtoverovapaus on siten kytketty edellä mainitun lainkohdan edellytysten täyttymiseen. Toimintamuodon muutoksen verovapauden edellytykset ovat pääpiirteissään seuraavat:

• Verovapaus koskee vain sellaista omaisuutta, joka siirtyy perustettavaan osakeyhtiöön jatkuvuusperiaatteen mukaisesti samoista arvoista.
• Toimintamuodon muutoksessa siirtyvän liike- ja ammattitoiminnan taikka maa- tai metsätalouden harjoittamisen jatkuu pääpiirteissään samanlaisena perustettavassa osakeyhtiössä. Siirtyvän yritystoiminnan laajuus ja luonne eivät siten saa olennaisesti muuttua toimintamuodon muutoksen seurauksena.
• Osakeyhtiötä edeltävän yritysmuodon omaisuuden ja velkojen tulee pääpiirteissään siirtyä perustettavalle osakeyhtiölle.
• Liikkeen- ja ammatinharjoittaja taikka maa- tai metsätaloudenharjoittaja merkitsee yksin kaikki perustettavan yhtiön osakkeet. Kun maa- tai metsätaloutta harjoittava yhtymä muutetaan osakeyhtiöksi, yhtymän osakkaiden tulee merkitä kaikki osakkeet.

Toimintamuodon muutoksen verovapauden edellyksistä erilaisissa tilanteissa kerrotaan tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi.

Ennen kiinteistösaannon kirjaamisen hakemista ja varainsiirtoveroilmoituksen esittämistä ei ole aina tiedossa, täyttyvätkö TVL 24 §:n edellytykset. Tällöin verovelvollisen  on esitettävä varainsiirtoveroilmoitus ja maksettava varainsiirtovero. Jos myöhemmin tuloverotuksessa tehdyn ratkaisun perusteella osoittautuu, että varainsiirtoveroa on maksettu aiheettomasti tai liikaa, verovelvollinen voi hakea veron palauttamista.

Jos verovelvollinen kuitenkin katsoo kirjaamisvelvollisuuden alaisen luovutuksen täyttävän TVL 24 §:n edellytykset, hän voi lainhuudon tai kirjaamisen hakemisen yhteydessä ilmoittaa, että luovutus on verovapaa. Tällaisessa tilanteessa lainhuudon tai kirjaamisen myöntämisen esteenä ei ole se, että varainsiirtoveroa ei ole suoritettu. Verovelvollisen ilmoitus, jossa hän vakuuttaa luovutuksen täyttävän TVL 24 §:n edellytykset, annetaan ensisijaisesti yhtiön perustamissopimuksen yhteydessä laaditussa apporttiomaisuuden luovutuskirjassa. Edellä mainittu ilmoitus voidaan tehdä myös vapaamuotoisesti. Riittäväksi katsotaan allekirjoitettu ilmoitus, joka toimitetaan Maanmittauslaitokselle sähköisesti.

Jos verovelvollisen antama tieto verovapauden edellytysten täyttymisestä osoittautuu jälkikäteen virheelliseksi, puuttuva varainsiirtovero määrätään maksettavaksi viivästysseuraamuksineen.

Kun yhtiöön luovutetaan arvopapereita tai sellaista kiinteää omaisuutta, jota ei kirjata Maanmittauslaitoksessa, yhtiön on esitettävä varainsiirtoveroilmoitus siitä huolimatta, että kyse on varainsiirtoverovapaasta toimintamuodon muutoksesta. Jos vain osaan yhtiöön luovutettavasta omaisuudesta soveltuu TVL 24 §, verovelvollisen tulee yksilöidä se omaisuus, jonka osalta edellytykset täyttyvät. Muusta kuin TVL 24 §:n edellytykset täyttävästä omaisuudesta varainsiirtoveroilmoitus on annettava ja vero on maksettava normaalisti.

Jos verovelvollinen on epävarma TVL 24 §:n soveltumisesta, hän voi hakea asiasta tuloverotuksen ennakkoratkaisun. Kun varainsiirtoverovapaus on suoraan sidoksissa tuloverotukseen, sitoo tuloverotukseen annettu ennakkoratkaisu käytännössä myös varainsiirtoverotuksessa. Erilliselle varainsiirtoverotuksen ennakkoratkaisulle ei siten ole tarvetta. Varainsiirtoverolain 29 §:n mukainen lausuntopyyntömenettely ei myöskään ole käytettävissä siltä osin kuin kyse on tuloverolain 24 §:n edellytysten täyttymisestä.

2.3 Yleishyödyllisen yhdistyksen purkautuminen

Jos yleishyödyllinen yhdistys purkautuu ja siirtää varallisuutensa toiselle yhdistykselle tai säätiölle tai toimintaa jatkamaan perustetulle yhdistykselle tai säätiölle, on siirtyvien kiinteistöjen ja arvopapereiden varainsiirtoverovelvollisuuden kannalta ratkaisevaa se, onko luovutus vastikkeellinen vai ei.

Jos vastaanottava yhdistys tai säätiö ottaa vastattavakseen purkautuvan yhdistyksen veloista, kyse on vastikkeellisesta luovutuksesta. Siirtyviin kiinteistöihin ja arvopapereihin katsotaan vastikkeesta (velkavastuusta) kohdistuvan niiden käypää arvoa vastaava osa koko siirtyvästä varallisuudesta. Tältä osin on siten suoritettava varainsiirtovero.

3 Yritysjärjestelyt

3.1 Sulautuminen ja jakautuminen

Veroa ei ole suoritettava siirrettäessä kiinteistö tai arvopapereita toimintaa jatkavalle yhteisölle sulautumisen tai EVL 52 c §:n mukaisen jakautumisen perusteella, jos järjestely toteutetaan asianomaista yhteisöä koskevan lainsäädännön mukaisesti. Sulautumisen verovapaus edellyttää siten ainoastaan OYL:n 16 luvun säännösten noudattamista. Jakautumisessa verovapauden edellytyksenä on sekä EVL 52 c §:n että OYL 17 luvun säännösten noudattaminen. Myös osittaisjakautuminen on edellytysten täyttyessä verovapaa.

Varainsiirtoverolain 4 §:n 6 momentin sanamuodon mukaan edellytyksenä on, että kiinteistö siirretään toimintaa jatkavalle yhteisölle.  EVL 52 c §:ssä tätä edellytystä ei ole. Esimerkiksi, jos kiinteistö kokonais- tai osittaisjakautumisessa siirretään asunto-osakeyhtiölle tai keskinäiselle kiinteistöosakeyhtiölle, osakkaat saavat järjestelyssä omistusoikeuden asunto-osakeyhtiön tai keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeisiin, jotka tuottavat oikeuden hallita tiettyä huoneistoa tai muuta osaa yhtiön rakennuksesta tai sen hallinnassa olevasta kiinteistöstä. Jos jakautumisen myötä näiden tilojen vuokraamisessa on kyse tosiasiallisesti osakkaiden harjoittamasta vuokraustoiminnasta, kyse ei ole tällöin siirrosta varainsiirtoverolain 4 §:n 6 momentin edellyttämällä tavalla toimintaa jatkavalle yhteisölle. Sama koskee myös sulautumista.

Osakkeenomistajan ei ole suoritettava veroa sulautumisen tai jakautumisen perusteella saamistaan vastaanottavan yhtiön uusista osakkeista tai osakkeista, jotka ovat tulleet yhtiön haltuun sen itselleen suuntaamassa osakeannissa. Vastaanottavan yhtiön on suoritettava veroa siltä osin kuin vastike suoritetaan muuna omaisuutena kuin vastaanottavan yhtiön uusina osakkeina tai osakkeilla, jotka ovat tulleet yhtiön haltuun muulla tavoin kuin sen itselleen suuntaamassa osakeannissa. Jos vastike maksetaan esimerkiksi rahana, kyse on luovutuksesta, josta on suoritettava varainsiirtovero.

3.2 Liiketoimintasiirto

Liiketoimintasiirtoa koskee varainsiirtoverolain 43 §:n mukainen palautus- ja vapautusmenettely. Jos EVL 52 d §:ssä tarkoitetun liiketoimintasiirron yhteydessä siirtyvään toimintaan kuuluva kiinteistö tai arvopaperi luovutetaan toimintaa jatkamaan perustetulle yhteisölle, voidaan vero palauttaa hakemuksesta. Jos hakemus tehdään luovutuksen jälkeen, mutta ennen veron suorittamista, Verohallinto voi päättää, että veroa ei ole suoritettava.

Koska liiketoimintasiirtoa koskee VSVL 43 §:n mukainen hakemusmenettely, verovapaudesta ei voida antaa varainsiirtoverotuksen ennakkoratkaisua. Verovapaus voidaan ratkaista VSVL 43 §:n mukaisessa palautus- tai vapautusmenettelyssä kun EVL 52 d §:n soveltuminen on ratkaistu joko tuloverotuksen ennakkoratkaisulla tai tuloverotuksen toimittamisen yhteydessä.

Varainsiirtoverovapaus edellyttää, että siirto täyttää EVL 52 d §:n edellytykset (aineellinen soveltamisedellytys) sekä lisäksi, että siirto tapahtuu uuteen, toimintaa jatkamaan perustettavaan yhtiöön. Verovapautta ei myönnetä, jos vastaanottava yhtiö on jo aloittanut toimintansa. Vastaanottavan yhtiön perustaminen ennen liiketoimintasiirron toteuttamista ei ole verovapauden este, kun toimintaa ei ole vielä aloitettu.

Oikeuskäytännössä kunnan kiinteistö- ja vuokraustoiminnan yhtiöittämistä sekä kiinteistö- ja vuokraustoimintaa harjoittavien yhtiöiden osakekantojen siirtämistä kunnan kokonaan omistamalle holdingyhtiölle ei voitu pitää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n 1 momentissa tarkoitettuna liiketoimintasiirtona eikä siihen voitu soveltaa varainsiirtoverolain 43 §:n 1 momentissa tarkoitettua veronhuojennusta (KHO 2014:29).

Jos kunta yhtiöittää liiketoimintojaan, on EVL 52 d § sovellettavissa, jos mainitussa laissa säädetyt edellytykset täyttyvät ja siten luovutus voi olla liiketoimintasiirtona varainsiirtoverosta vapaa (KHO 2014:184).

Kyse ei ole siirrosta toimintaa jatkavalle yhteisölle, jos kiinteistö siirretään asunto-osakeyhtiölle tai keskinäiselle kiinteistöosakeyhtiölle. Tällöin osakkaat saavat järjestelyssä omistusoikeuden asunto-osakeyhtiön tai keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeisiin, jotka tuottavat oikeuden hallita tiettyä huoneistoa tai muuta osaa yhtiön rakennuksesta tai sen hallinnassa olevasta kiinteistöstä.Liiketoimintasiirron myötä näiden tilojen vuokraamisessa on kyse tosiasiallisesti osakkaiden harjoittamasta vuokraustoiminnasta.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2015:155 katsottiin, että liiketoimintasiirtoa koskevaa säännöstä voitiin kuitenkin soveltaa, kun keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö (A Oy) aikoi siirtää yhden kiinteistön uuteen yhtiöön (B Oy) ja tästä uudesta yhtiöstä muodostettiin myös keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Tapauksessa annettiin merkitystä järjestelyn luonteelle konsernin kannalta tarkasteltuna.

Liiketoimintasiirtoa koskevassa VSVL 43 §:ssä on viittaus EVL 52 d §:ään, jonka mukaan liiketoimintasiirrossa voidaan antaa vastikkeena vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita. Siirtävän yhtiön ei ole suoritettava varainsiirtoveroa liiketoimintasiirrossa saamistaan osakkeista, kun vastikeosakkeina käytetään uusia osakkeita, tai sellaisia osakkeita, jotka ovat tulleet liiketoimintasiirron vastaanottavan yhtiön haltuun sen itselleen suuntaamassa maksuttomassa osakeannissa.

3.3 Osakevaihto

Varainsiirtoverolaissa ei ole erityissäännöksiä EVL 52 f §:n mukaisesta osakevaihdosta, joten sen varainsiirtoveroseuraamukset määräytyvät varainsiirtoverolain yleisten periaatteiden mukaisesti. Osakevaihdolla tarkoitetaan järjestelyä, jossa yhtiö hankkii sellaisen osuuden toisen yhtiön osakkeista, että sen omistamat osakkeet tuottavat enemmän kuin puolet toisen yhtiön kaikkien osakkeiden äänimäärästä ja antaa vastikkeena toisen yhtiön osakkeenomistajille liikkeeseen laskemiaan uusia osakkeita tai hallussaan olevia omia osakkeita.

Osakkeenomistajan ei ole suoritettava saamistaan uusista osakkeista varainsiirtoveroa, koska osakemerkintään perustuva saanto ei ole varainsiirtoverolaissa tarkoitettu luovutus. Edellä sanottu koskee myös tilannetta, jossa osakkeenomistajan saamat osakkeet ovat tulleet yhtiön haltuun sen itselleen suuntaamassa osakeannissa. Sen sijaan, jos vastike maksetaan muulla tavoin yhtiön haltuun tulleilla omilla osakkeilla, kyse on luovutuksesta, josta on suoritettava varainsiirtovero.

Osakkeita hankkivan yhtiön on sitä vastoin suoritettava vero apporttina saamiensa osakkeiden käyvästä arvosta varainsiirtoverolain yleisten periaatteiden mukaan.

johtava veroasiantuntija Tero Määttä

veroasiantuntija Tiina Pulkkinen