Luovutusvoitot yritysjärjestelyjen yhteydessä

Tuloverolain (TVL) 24 §:ssä on esimerkkejä erilaisista tilanteista, joissa yritysmuoto muuttuu ja aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirretään kirjanpidon jatkuvuusperiaatetta noudattaen uuteen yritysmuotoon niin, että varaukset eivät purkaudu eivätkä poistot palaudu.

Kun siirtyvään toimintaan liittyvää omaisuutta luovutetaan, tällainen toimintamuodon muutos ei ole saanto. Omistusajat lasketaan ennen muutosta tapahtuneesta saannosta.

Toimintamuodon muutoksia koskevia TVL 24.1–3 §:n säännöksiä sovelletaan myös säästöpankin ja osuuspankin toimintamuodon muutoksiin (TVL 24.6 §).

Mikä on osuuksien tai osakkeiden hankinta-aika?

Jos toimintamuotoa muuttaa avoin yhtiö, kommandiittiyhtiö tai kuolinpesä

Toimintamuodon muutoksessa osakas voi saada aikaisempaa osuuttaan vastaavan osuuden uudesta henkilöyhtiöstä tai vastaavan määrän osakkeita osakeyhtiöstä. Tällaisten osuuksien ja osakkeiden hankinta-ajankohdasta säädetään TVL 24.4 §:ssä. Pykälän 1 momentin 2 ja 5 kohdissa tarkoitetuissa tapauksissa uuden yhtiön osakkeet tai osuudet on saatu silloin, kun verovelvollinen on hankkinut osuutensa ennen toimintamuodon muutosta toimineessa yhtiössä tai kuolinpesässä. Omistusaika lasketaan näin seuraavissa tapauksissa:

• kuolinpesän harjoittamaa elinkeinotoimintaa tai maa- tai metsätaloutta jatkamaan perustetaan
  • avoin yhtiö, johon vähintään yksi kuolinpesän osakkaista tulee yhtiömieheksi
  • kommandiittiyhtiö, johon vähintään yksi kuolinpesän osakkaista tulee vastuunalaiseksi yhtiömieheksi
  • osakeyhtiö, jonka osakkeet merkitsee yksi tai useampi kuolinpesän osakas
• avoin yhtiö muutetaan kommandiittiyhtiöksi tai osakeyhtiöksi
• kommandiittiyhtiö muutetaan avoimeksi yhtiöksi tai osakeyhtiöksi.

Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiömuoto on muutettava avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain (389/1988) tarkoittamalla tavalla.

Jos verovelvollinen saa muodonmuutoksen yhteydessä yhtiöstä suhteessa suuremman osuuden kuin aiemmin, lisäosuuden omistusaika alkaa muutoksesta.

Jos toimintamuotoa muuttaa muu yritys

Tuloverolain (TVL) 24.4 §:n säännös omistusajan laskemisesta koskee kuolinpesän ja avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön muodonmuutoksia.

Jos yhtiö muodostetaan yksityisliikkeestä, ammatista, laivanisännistöyhtiöstä tai muusta yhtymästä kuin avoimesta tai kommandiittiyhtiöstä, yhtiön osakkeet tai osuudet on hankittu silloin, kun uusi yhtiö perustettiin.

Jos osuuskunta muutetaan osakeyhtiöksi, osuuskunnan osuutta vastaavat uuden osakeyhtiön osakkeet katsotaan hankituiksi silloin, kun verovelvollinen on hankkinut osuutensa osuuskunnassa (TVL 24.4 §, 475/1998). Edellytyksenä on, että osuuskunta muutetaan osakeyhtiöksi  tasejatkuvuutta noudattaen (TVL 24.4 §:n 1 momentin 6 kohta). Säännöstä sovelletaan verovuodesta 1997 alkaen.

Vastaava omistusajan katkeamisen estävä säädösmuutos on tehty (TVL 24.4 §, 1170/1998) myös sellaista tilannetta varten, jossa taloudellinen yhdistys muutetaan osuuskunnaksi. Uuden osuuskunnan osuudet on tässä tapauksessa hankittu silloin, kun verovelvollinen on hankkinut osuutensa ennen muodonmuutosta toimineessa taloudellisessa yhdistyksessä. Säännöstä sovelletaan vuodesta 1998 alkaen. Esim. Helsingin Puhelinyhdistyksen muuttuminen osuuskunnaksi vuonna 1998 ja edelleen osakeyhtiöksi vuonna 1999 ei katkaise omistusaikaa. Jos henkilö on ollut yhdistyksen jäsen ennen muodonmuutosta ja hän myy muodonmuutoksessa saamansa osuuskunnan osuustodistuksen tai sen perusteella saamansa osakkeet osakeyhtiöksi muuttamisen jälkeen, omistusaika lasketaan siitä, kun hän on tullut yhdistyksen jäseneksi.

Sulautuminen: mitä säännöksiä sovelletaan?

Yhteisöjen ja yhtymien sulautumisesta (fuusio) ja jakautumisesta annetut EVL:n säännökset koskevat soveltuvin osin myös TVL:n mukaan verotettavia verovelvollisia (TVL 28 §, 1734/1995).

Sulautumista, jakautumista ja osakevaihtoa koskevia EVL:n säännöksiä sovelletaan, jos osapuolina ovat kotimaiset osakeyhtiöt. Nämä säännökset voivat tulla kysymykseen myös tapauksissa, joissa järjestely koskee kahdessa tai useammassa Euroopan unionin jäsenvaltiossa asuvia yhtiöitä (EVL 52.2 §).

Sulautumisessa sovelletaan tietyin edellytyksin jatkuvuusperiaatetta sekä yhtiön että osakkaan verotuksessa. Sulautuvan yhtiön osakkeenomistajan verotuksessa osakkeiden luovutuksena ei pidetä sitä, jos osakkeet vaihdetaan vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemiin uusiin osakkeisiin tai sen hallussa oleviin omiin osakkeisiin (EVL 52b.4 §:n (1733/1995)). Jos sulautumisvastikkeena saadaan rahaa, siltä osin sulautumista pidetään osakkeiden luovutuksena.

Jos vastikkeena saatuja osakkeita luovutetaan edelleen, luovutusvoittoa laskettaessa osakkeiden hankintamenona pidetään sulautuneen yhtiön osakkeiden hankintamenoa. Osakkeiden omistusaika näissä tapauksissa lasketaan siitä, kun verovelvollinen on hankkinut sulautuneen yhtiön osakkeet, joiden perusteella hän on uudet osakkeet saanut.

EVL 52a §:n mukaan sulautumisella tarkoitetaan järjestelyä, jossa yksi tai useampi osakeyhtiö (sulautuva yhtiö) purkautuu ilman selvitysmenettelyä ja siirtää kaikki varansa ja velkansa toiselle osakeyhtiölle (vastaanottavalle yhtiölle). Sulautumista koskevien säännösten soveltaminen verotuksessa edellyttää, että sulautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita samassa suhteessa kuin he ovat omistaneet sulautuvan yhtiön osakkeita. Sulautumisvastikkeena voidaan antaa myös rahaa, kuitenkin enintään 10 prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden yhteenlasketusta nimellisarvosta.

Vaikka sulautumisvastike voi yhtiöoikeuden säännösten mukaan olla muutakin omaisuutta, verotuksessa sovellettavat säännökset eivät salli sitä.  Jos EVL 52a §:n edellytykset eivät sulautumisessa täyty, jatkuvuusperiaatetta ei voida soveltaa. Sulautuvan yhtiön ja sen osakkaiden kannalta tilannetta käsitellään silloin purkautumisena, jossa osakkaille syntyy luovutusvoittoa tai -tappiota.

Sulautumista koskevia säännöksiä ei sovelleta, jos verovelvollinen ennen sulautumista vaihtaa osakkeensa vastaanottavan yhtiön osakkeisiin vapaaehtoisella sopimuksella.

Korvaus, jonka osakeyhtiö oli velvoitettu suorittamaan osakkeenomistajan oikeusaseman menetyksestä, katsottiin TVL 78, §:ssä tarkoitetuksi verovapaaksi vahingonkorvaukseksi (KVL 2001/24). Yhtiö oli mitätöinyt sulautumisvastikkeeksi tarkoitetut osakkeensa, joita sulautuneiden yhtiöiden osakkaat eivät pitkän ajan kuluttuakaan olleet ilmoittautuneet vaihtamaan.

Jakautuminen: mikä on hankintameno ja hankinta-aika?

Jakautumisessa noudatetaan EVL 52c §:n (1733/1995) mukaan jatkuvuusperiaatetta, jos lainkohdassa tarkoitetut edellytykset täyttyvät.

Osakkaiden verotuksessa ei pidetä luovutuksena sitä, jos jakautuvan yhtiön osakkeet vaihdetaan vastaanottavan yhtiön osakkeisiin EVL 52c §:ssä tarkoitetussa menettelyssä. Vastikkeena saatujen yhtiön osakkeiden hankintameno ja hankinta-ajankohta määräytyvät sillä perusteella, mikä on ollut jakautuvan yhtiön osakkeiden hankintahinta.

Osakkeiden hankintamenoksi katsotaan yleensä se osa jakautuvan yhtiön osakkeiden hankintamenosta, joka vastaa vastaanottavalle yhtiölle siirtynyttä osaa jakautuvan yhtiön nettovarallisuudesta. Jos on ilmeistä, että vastaanottavien yhtiöiden nettovarallisuuksien suhde on olennaisesti erilainen kuin näiden yhtiöiden osakkeiden käypien arvojen suhde, jakoperusteena käytetään käypien arvojen suhdetta (ks. KVL 1999/48).

Onko osakevaihto luovutus?

Luovutuksena ei verotuksessa pidetä EVL 52f §:ssä tarkoitettua osakevaihtoa (TVL 45.2 §, 1734/1995). Jos vastikkeena saadaan rahaa, siltä osin vaihtoa pidetään osakkeiden luovutuksena. EVL 52.2 §:ssä säädetään, miten osakevaihtoa koskevia säännöksiä sovelletaan muiden kuin kotimaisten osakeyhtiöiden osakkeiden vaihtoon säädetään (ks. edellä Sulautuminen).

EVL 52 f §:ssä tarkoitetaan osakevaihdolla järjestelyä, jossa osakeyhtiö hankkii toisen yhtiön osakkeista sellaisen osuuden, että osakeyhtiöllä on sen jälkeen enemmän kuin puolet tämän toisen yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä. Äänimäärän tuottavissa osakkeissa voi olla mukana myös aiemmin hankittuja osakkeita.

Vastaava osakevaihto on kyseessä myös silloin, jos osakeyhtiöllä on jo ennestään enemmän kuin puolet toisen yhtiön äänimäärästä ja se hankkii lisää tämän yhtiön osakkeita ja antaa sen osakkeenomistajille vastikkeena omia osakkeitaan (joko liikkeeseen laskettuja uusia osakkeita tai sellaisia osakkeita, jotka ovat olleet yhtiön omassa hallussa). Järjestelyssä osa vastikkeesta voidaan antaa myös rahana, ei kuitenkaan enempää kuin 10 % vastikkeena annettujen osakkeiden nimellisarvosta. (Jos nimellisarvoa ei ole, sen sijaan lasketaan osakkeita vastaava osuus maksetusta osakepääomasta, ja 10 % lasketaan siitä).

KHO:n ratkaisussa (2005/254) kaupparekisteriin merkitsemättömän perustettavan yhtiön osakkeita ei pidetty EVL 52f §:ssä tarkoitettuina uusina osakkeina.

Koska osakevaihtoa ei pidetä verotuksessa luovutuksena, luovutusvoiton verotus tulee kysymykseen vasta, kun vaihdossa saadut osakkeet luovutetaan edelleen. Kun luovutusvoittoa lasketaan, osakevaihdossa vastaanotettujen osakkeiden hankintamenona pidetään sitä osaa luovutettujen osakkeiden hankintamenosta, joka on verotuksessa poistamatta. Saatujen osakkeiden hankinta-ajankohta ja sen mukaan laskettava hankintameno-olettama määräytyvät sen mukaan, mikä on osakevaihdossa luovutettujen osakkeiden hankinta-aika. Säännöksissä ei ole asetettu osakevaihtoon osallistuvia osakkeenomistajia koskevia edellytyksiä, joten säännöksiä sovelletaan sekä luonnollisiin että juridisiin henkilöihin. Säännöksien soveltamisen esteenä osakeyhtiön osakkaan verotuksessa ei ollut se, että osakevaihdossa osakkeet hankkiva yhtiö oli tuloverolain mukaan verotettava verovelvollinen (KHO 2006/943).

Miten osakevaihdon jälkeinen asuinvaltion vaihtuminen vaikuttaa verotukseen?

Osakkeita luovuttaneen osakkeenomistajan verotuksessa osakevaihdossa (EVL 52 f §) syntynyttä voittoa ei katsota veronalaiseksi tuloksi eikä tappiota vähennyskelpoiseksi menoksi. Vaihdossa vastaanotettujen osakkeiden hankintamenona pidetään sitä osaa luovutettujen osakkeiden hankintamenossa, joka on verotuksessa poistamatta. Jos vastikkeena saadaan rahaa, siltä osin osakevaihtoa pidetään veronalaisena luovutuksena.

Jos osakevaihdossa osakkeita saanut luonnollinen henkilö siirtyy asumaan Euroopan talousalueen ulkopuolelle alle viiden vuoden kuluttua osakkeiden vaihtamisesta, hänelle luetaan asuinpaikan vaihtumisvuonna tuloksi määrä, joka olisi ollut veronalaista tuloa, jos osakevaihtoa koskevaa säännöstä ei olisi sovellettu. Viiden vuoden määräaika lasketaan sen verovuoden lopusta, jonka aikana osakkeet on vaihdettu. Asuinvaltion katsotaan vaihtuvan, jos se Suomen lainsäädännön tai kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen mukaan vaihtuu.

Sama koskee tilannetta, jossa luonnollinen henkilö on osakevaihdon jälkeen siirtynyt viiden vuoden kuluessa asumaan toiseen Euroopan talousalueen valtioon ja sieltä muuhun kuin Euroopan talousalueeseen kuuluvaan valtioon. Tässäkin tapauksessa viiden vuoden aika lasketaan sen verovuoden päättymisestä, jonka aikana osakkeet on vaihdettu. Asuinvaltion tulkinnassa, noudatetaan  sen valtion lainsäädäntöä ja verosopimusta, jossa henkilö on asunut ennen kuin hänen asuinpaikkansa on vaihtunut Euroopan talousalueen ulkopuolelle.

Jos luonnollinen henkilö luovuttaa osakevaihdossa saamiaan osakkeita ennen kuin viisi vuotta on kulunut, ja hän asuu luovutushetkellä toisessa Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa, hänen tulokseen luetaan näitä luovutettuja osakkeita vastaava määrä, joka olisi ollut veronalaista tuloa, jos ilman osakevaihtoa koskevaa säännöstä. Tämä määrä luetaan sen verovuoden tuloksi, jona vastikeosakkeiden luovutus tapahtui.

Osakevaihdon jälkeistä maastapoistumisverotusta koskevaa muuttunutta säännöstä sovelletaan ensimmäisen kerran vuoden 2012 verotusta toimitettaessa. Muutosta ei sovelleta ennen vuotta 2009 tehtyihin osakevaihtoihin. Viiden vuoden määräaikaa sovelletaan vain niihin osakevaihtoihin, jotka ovat tapahtuneet lain voimaantulopäivänä 15.5.2012 tai sen jälkeen. Tätä edeltävänä aikana on ollut voimassa myös maastapoistumisverotus (aikaisemmat EVL 52, f. 3 § ja TVL 45.2 §).

Veronkiertoon voidaan puuttua

Veron kiertämiseksi tehtyihin järjestelyihin voidaan puuttua EVL 52 h §:n perusteella. Säännöstä voidaan soveltaa, jos on ilmeistä, että sulautumisen, jakautumisen, liiketoimintasiirron tai osakevaihdon tarkoituksena on pelkästään tai pääasiassa veronkierto tai verotuksen välttäminen.

Jos järjestelyä pidetään veronkiertona, yritys menettää EVL 52−52h §:ssä tarkoitetut jatkuvuuteen perustuvat edut. Veronkiertosäännöksen tarkoituksena ei ole estää normaalia verosuunnittelua. Säännöksellä torjutaan etujen myöntäminen silloin, kun järjestely toteutetaan vain verotuksellisista syistä tai verotukseen liittyvät tekijät ovat pääasiallinen syy koko järjestelylle.

Yritysjärjestelyjä koskevia säännöksiä on käsitelty Verohallituksen tiedotteessa ja ohjeessa Yritysjärjestelyt verotuskäytännössä (Dnro 3311/345/2000).