Arvostamislain 32 §:n soveltaminen kiinteistöverotuksessa

Antopäivä
7.11.2014
Diaarinumero
A145/200/2014
Voimassaolo
7.11.2014–28.12.2015
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Korvaa ohjeen
9893/1/41/93

Korkein hallinto-oikeus on antanut ennakkopäätöksen kiinteistön verotusarvon määräytymisestä kiinteistöverotuksessa (KHO:2014:128). Kiinteistön ominaisuuksien perusteella määräytyvää verotusarvoa ei alennettu sen johdosta, että kiinteistöön kohdistuvan luovutusrajoituksen vuoksi sen todennäköinen luovutushinta oli pienempi kuin kiinteistön ominaisuuksien perusteella laskettu arvo.

Päätös muuttaa tulkintaa ja verotuskäytäntöä aravavuokratalojen osalta ja muissakin tilanteissa, joissa varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (1142/2005, myöhemmin arvostamislaki) 32 §:ä sovellettaessa kiinteistön verotusarvoksi on poikkeuksellisesti katsottu kiinteistön ominaisuuksien perusteella lasketun arvon sijasta sitä alempi todennäköinen luovutushinta.

Arvostamislain 32 §:n ja korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO:2014:128 mukaan kiinteistön verotusarvoksi katsotaan todennäköinen luovutushinta vain silloin, kun se on suurempi kuin kiinteistön arvo omistajan hallussa (ja samanaikaisesti pienempi kuin kiinteistön ominaisuuksien perusteella laskettu arvo). Siten kiinteistön verotusarvoa ei alenneta pelkästään sen johdosta, että kiinteistön todennäköinen luovutushinta olisi luovutusrajoituksen vuoksi kiinteistön ominaisuuksiin perustuvaa arvoa pienempi.

Päätös vahvistaa myös käytännön, ettei verotusarvoa myöskään alenneta pelkästään sillä perusteella, että esimerkiksi kiinteistömarkkinoiden hintatason johdosta kiinteistön todennäköinen luovutushinta on sen ominaisuuksiin perustuvaa arvoa pienempi. Kiinteistön hintatason lisäksi on näissä tapauksissa osoitettava, että kiinteistön arvo omistajan hallussa alittaa ominaisuuksiin perustuvan arvon. Verohallinnon käsityksen mukaan korkeimman hallinto-oikeuden päätös ja sen perustelut korostavat tulkintaa, että omaisuuden käypä arvo omistajan hallussa on lähtökohtaisesti sama kuin kiinteistön ominaisuuksien perusteella laskettu arvo.

Verohallinto soveltaa muuttunutta tulkintaa vuoden 2015 kiinteistöverotuksesta alkaen.

1 Arvostamislain 32 §:n soveltaminen kiinteistöverotuksessa

1.1 Kiinteistön verotusarvoa koskevat säännökset

Kiinteistövero määrätään kiinteistön arvon perusteella. Kiinteistöverolain 15 §:n (1152/2005) mukaan kiinteistön arvona pidetään arvostamislain 5 luvun ja sen nojalla annettujen säännösten ja päätösten mukaisesti laskettavaa arvoa kiinteistöveron määräämisvuotta edeltävältä kalenterivuodelta. Yritysvarallisuuteen kuuluvan kiinteistön arvo määrätään samojen perusteiden mukaan.

Kiinteistön verotusarvo määrätään erikseen maapohjan ja rakennusten osalta. Lähtökohtana on, että kiinteistöjen verotusarvot lasketaan laissa ja sen nojalla annetuissa säädöksissä määrättyjen kaavamaisten perusteiden mukaisesti (kiinteistön ominaisuuksien perusteella määräytyvä laskennallinen arvo), eikä kunkin kiinteistön yksilöllisen arvon perusteella.

Maapohjan verotusarvoa määrättäessä on otettava huomioon kiinteistön käyttötarkoitus, rakennusoikeus, sijainti, liikenneyhteydet, sopivuus rakennustarkoituksiin, kunnallisteknisten töiden valmiusaste sekä laadultaan ja sijainniltaan vastaavista kiinteistöistä paikkakunnalla vapaassa kaupassa normaaleissa oloissa maksettujen hintojen perusteella todettu kohtuullinen hintataso (arvostamislain 29 §:n 1 momentti). Verohallinto vahvistaa vuosittain verotusta varten kunkin kunnan osalta tarkemmat laskentaperusteet, joiden mukaan rakennusmaan verotusarvo lasketaan (arvostamislain 29 §:n 4 momentti).

Rakennusten ja rakennelmien verotusarvo määräytyy valtiovarainministeriön vuosittain rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista antaman asetuksen (VvMA rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista 27.11.2013/847) mukaisesti vähennettynä arvostamislain 30 §:n 1 momentin mukaisilla vuotuisilla normaalista kulumisesta ja vanhenemisesta johtuvilla ikäalennuksilla, kuitenkin enintään 80%:lla. Rakennusten jälleenhankinta-arvot perustuvat rakennusten keskimääräisiin rakennuskustannuksiin, joista jälleenhankinta-arvojen perusteena on käytetty 75 prosenttia.

Jos kuitenkin kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien verotusarvojen yhteismäärä on näiden osuuksien ja etuuksien yhteenlaskettua käypää arvoa suurempi, katsotaan kiinteistönveronalaisten osien ja etuuksien arvoksi niiden käypä arvo. Käyvällä arvolla tarkoitetaan sitä käypää arvoa, joka omaisuudella oli verovuoden päättyessä omistajan hallussa ja sillä paikalla, missä omaisuus oli, tai omaisuuden todennäköistä luovutushintaa, jos se on   edellä mainittua arvoa suurempi (arvostamislaki 32 §).

1.2 Aravavuokrataloja koskeva käytäntö

Aravavuokratalojen kiinteistöverotuksessa on tähän saakka sovellettu korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä KHO:1993-B-531 ilmenevää kantaa. Päätöksen tiivistelmä on seuraavanlainen:

”Kiinteistöosakeyhtiön omistaman talon rakentaminen oli rahoitettu osittain asuntotuotantolain (247/66) perusteella myönnetyllä lainalla. Asuntotuotantolain 15 §:n mukaan vuokratalo, jonka rakentamista varten on myönnetty asuntolaina, saadaan luovuttaa ainoastaan laissa luetelluille ostajille ja enintään laissa tai lain perusteella annetuissa ohjeissa määritellyllä hinnalla. Vuokratalon enimmäiskauppahinta määräytyy lain 15 a §:n 2 momentin mukaan. Näin ollen kiinteistöosakeyhtiön tontin ja rakennuksen todennäköiseksi luovutushinnaksi oli katsottava asuntotuotantolain (247/66) 15 a §:n mukaan määräytyvä luovutuskorvaus. Kiinteistöveroa määrättäessä kiinteistöosakeyhtiön omistaman tontin ja sillä olevan rakennuksen arvona pidettiin asuntotuotantolaissa (247/66) säädetyn luovutuskorvauksen määrää. Kaupunginhallituksen valitus, jossa vaadittiin tontin ja rakennuksen arvona pidettäväksi tulo- ja varallisuusverolain 122, 126, 127 ja 129-132 §:n sekä niiden nojalla annettujen määräysten mukaisten perusteiden mukaan määrättävää arvoa eli niin sanotun laskennallisen verotusarvon ottamista laskentaperusteeksi, hylättiin. Vuosi 1993. Ennakkotieto.”

Aravavuokratalon todennäköiseksi luovutushinnaksi katsottiin tuolloin asuntotuotantolain mukaisen luovutuskorvauksen enimmäismäärä ja sen arvo alennettiin luovutuskorvauksen määrää vastaavaksi, vaikka alennettu arvo oli pienempi kuin kiinteistön ominaisuuksien perusteella määräytyvä laskennallinen verotusarvo.

Verohallitus antoi 29.10.1993 ohjeen Asuntotuotantolain (247/66) perustella lainoitetun vuokratalokiinteistön arvo kiinteistöveroa määrättäessä (Dnro 9893/1/41/93). Ohjeessa todetaan, että korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan kiinteistöveroa määrättäessä aravavuokratalokiinteistön arvoksi katsotaan asuntotuotantolaissa säädetty luovutuskorvauksen määrä. Päätöksestä ilmenevää periaatetta sovelletaan vain niihin aravataloihin, jotka kuuluvat luovutuskorvausjärjestelmän piiriin ja jotka eivät voi vapautua luovutusrajoituksista maksamalla asuntolainan ja korkoedun takaisin. Ohjeen mukaan luovutuskorvaus on laskettava vuosittain. Verovelvollisen on tullut toimittaa verotoimistolle vuosittain selvitys luovutuskorvauksen määrästä.

1.3 Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO:2014:128

Korkein hallinto-oikeus antoi 20.8.2014 päätöksen KHO:2014:128, jossa se otti kantaa luovutusrajoitusten vaikutukseen kiinteistön arvostuksessa. Päätöksen tiivistelmä on seuraava:

”Asiassa oli kysymys asumisoikeusasunnoista annetussa laissa säädettyjen asumisoikeuskäytössä olevien kiinteistöjen luovutusrajoitusten vaikutuksesta kiinteistöjen arvostukseen kiinteistöverotusta toimitettaessa. Näillä luovutusrajoituksilla katsottiin olevan vaikutusta varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 32 §:ssä tarkoitettuun todennäköiseen luovutushintaan, mutta ei kiinteistön arvoon omistajan hallussa. Kun mainitun säännöksen mukaan käypänä arvona pidetään todennäköistä luovutushintaa vain, jos se ylittää kiinteistön arvon omistajan hallussa, kiinteistöjen verotusarvoja ei katsottu vahvistetuksi käypää arvoa korkeampaan arvoon sen vuoksi, ettei luovutusrajoituksia ollut otettu arvostuksessa huomioon. Äänestys 4-1.”

Päätöksen perusteluissa todetaan edelleen seuraavasti:

”Kysymyksessä olevien luovutusrajoitusten ei ole katsottava vaikuttavan kiinteistön arvoon omistajan hallussa, vaan ainoastaan todennäköiseen luovutushintaan. Luovutusrajoitusten vaikutus luovutushintaan määräytyy asumisoikeusasunnoista annetun lain mukaan merkittävältä osin kiinteistön omistajaan liittyvien seikkojen perusteella. Kun otetaan huomioon kiinteistöverolakia koskevasta hallituksen esityksestä (HE 50/1992 vp) ilmenevä kiinteistöveron luonne objektiverona, on perusteltua, että kiinteistöt arvostetaan kunkin kiinteistön ominaisuuksien pohjalta, eikä omistajakohtaisille olosuhteille ole lähtökohtaisesti annettava merkitystä.”

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisemassa tapauksessa verovelvollinen oli vaatinut, että kiinteistövero verovelvollisen omistamista kiinteistöistä on määrättävä asumisoikeusasunnoista annetun lain mukaisen enimmäisluovutushinnan perusteella. Enimmäisluovutushinta oli pienempi kuin kiinteistöjen ominaisuuksien perusteella laskettu arvo. Vaatimuksensa tueksi verovelvollinen vetosi aravavuokrataloja koskevaan korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätökseen KHO:1993-B-531 ja sen perusteella muodostuneeseen verotus- ja oikeuskäytäntöön, jonka mukaan luovutusrajoituksista johtuva todennäköinen luovutushinta on otettava huomioon kiinteistöjen verotusarvoja määrättäessä.

Korkein hallinto-oikeus totesi päätöksessään, että lainsäädäntö on muuttunut, minkä vuoksi aikaisempi oikeuskäytäntö ei ollut sellaisenaan sovellettavissa. Aikaisemmin sovelletun varallisuusverolain 11 ja 25 §:n nojalla kiinteistön arvo alennettiin käypään arvoon, jos se oli kiinteistön ominaisuuksien perusteella laskettua arvoa pienempi ja käyvällä arvolla tarkoitettiin säännösten mukaan todennäköistä luovutushintaa.

Voimassa olevan arvostamislain 32 §:n mukaan, jos kiinteistön kiinteistöveron alaisten osien ja etuuksien verotusarvojen yhteismäärä on näiden osuuksien ja etuuksien yhteenlaskettua käypää arvoa suurempi, katsotaan kiinteistönveronalaisten osien ja etuuksien arvoksi niiden käypä arvo. Käyvällä arvolla tarkoitetaan ensisijaisesti kiinteistön arvoa omistajan hallussa ja sillä tarkoitetaan kiinteistön todennäköistä luovutushintaa vain, jos se on suurempi kuin kiinteistön arvo omistajan hallussa. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan arvostamislain 32 §:n 2 momenttia ei sen sananmuodon vastaisesti ole tulkittava siten, että käyvällä arvolla tarkoitettaisiin aina korkeintaan kiinteistön todennäköistä luovutushintaa

Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei kiinteistöjen verotusarvoja ollut vahvistettu käypää arvoa korkeampaan arvoon sen vuoksi, että luovutusrajoituksia ei ole otettu arvostuksessa huomioon. Lopputuloksena tapauksessa KHO:2014:128 oli, että kiinteistöjen verotusarvoksi vahvistettiin niiden ominaisuuksiin perustuvat arvot.

1.4 Vaikutukset kiinteistöverotukseen

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO:2014:128 koski asumisoikeuskiinteistön verotusta ja luovutusrajoitusten merkitystä. Korkein hallinto-oikeus perusteli kuitenkin ratkaisunsa yleisemmin voimassa olevalla kiinteistön käyvän arvon määritelmällä (arvostamislain 32 §:n 2 momentti). Lisäksi korkein hallinto-oikeus viittasi kiinteistöveron luonteeseen objektiverona, minkä vuoksi on perusteltua, että kiinteistöt arvostetaan niiden ominaisuuksien pohjalta, eikä omistajakohtaisia olosuhteita oteta lähtökohtaisesti huomioon. Korkein hallinto-oikeus totesi myös, ettei aiempaa oikeuskäytäntöä (verovelvollisen viittaama KHO:1993-B-531) voida sellaisenaan soveltaa lainsäädännön muuttumisen vuoksi.

Arvostamislain 32 §:n ja korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO:2014:128 mukaan kiinteistön verotusarvoksi katsotaan todennäköinen luovutushinta vain silloin, kun se on suurempi kuin kiinteistön arvo omistajan hallussa (ja samanaikaisesti pienempi kuin kiinteistön ominaisuuksien perusteella laskettu arvo). Siten kiinteistön verotusarvoa ei alenneta pelkästään sen johdosta, että kiinteistön todennäköinen luovutushinta olisi luovutusrajoituksen vuoksi kiinteistön ominaisuuksiin perustuvaa arvoa pienempi. Päätös vahvistaa myös käytännön, ettei verotusarvoa myöskään alenneta pelkästään sillä perusteella, että esimerkiksi kiinteistömarkkinoiden hintatason johdosta kiinteistön todennäköinen luovutushinta on sen ominaisuuksiin perustuvaa arvoa pienempi. Kiinteistön hintatason lisäksi on näissä tapauksissa osoitettava, että kiinteistön arvo omistajan hallussa alittaa ominaisuuksiin perustuvan arvon.

Verohallinnon käsityksen mukaan korkeimman hallinto-oikeuden päätös (KHO:2014:128) ja sen perustelut korostavat tulkintaa, että omaisuuden käypä arvo omistajan hallussa on lähtökohtaisesti sama kuin kiinteistön ominaisuuksien perusteella laskettu arvo.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös muuttaa tähänastista tulkintaa ja verotuskäytäntöä erityisesti aravavuokratalojen osalta. Verohallinto katsoo, että muuttunutta tulkintaa tulee soveltaa ensimmäisen kerran määrättäessä kiinteistöveroa vuodelle 2015. Aravavuokratalojenkin osalta kiinteistövero määrätään jatkossa lähtökohtaisesti kiinteistön ominaisuuksien perusteella lasketusta arvosta eikä niiden todennäköisestä luovutushinnasta. Tämän vuoksi aravavuokrataloista ei vuodesta 2015 alkaen enää tarvitse toimittaa Verohallinnolle laskelmaa luovutuskorvauksen määrästä.


johtava veroasiantuntija Tero Määttä

ylitarkastaja Auli Hirsjärvi