Tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennys

Antopäivä
3.7.2014
Diaarinumero
A93/200/2014
Voimassaolo
Toistaiseksi
Valtuutussäännös
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti
Korvaa ohjeen
A78/200/2013, 28.6.2013

Ohjeessa käsitellään vuosina 2013‒2014 voimassa ollutta tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennystä. Tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennyksestä annetun lain 6 §:n mukaan lisävähennystä oli vaadittava ennen verotuksen päättymistä. Siten lisävähennyksen vaatiminen ei ole enää mahdollista. 

Ohjetta on päivitetty 3.7.2014 siten, että siihen on tehty sisältöä selventäviä tarkennuksia, jotka eivät vaikuta ohjeen tulkintaan. Muutettuja kohtia on kappaleissa 1, 3.2.3, 4.2 ja 7.

1 Yleistä

Tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennyksestä annetun lain (28.12.2012/992/2012) mukaan kotimaisella elinkeinotoimintaa harjoittavalla osakeyhtiöllä ja osuuskunnalla sekä vastaavan ulkomaisen oikeushenkilön Suomessa olevalla kiinteällä toimipaikalla on oikeus tehdä lisävähennys työntekijöilleen maksamiensa tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkkojen perusteella. Elinkeinotoiminnan tulosta tehtävän lisävähennyksen määrä on 100 prosenttia välittömistä palkoista, jotka kohdistuvat yrityksen omaan liiketoimintaan liittyvään tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeeseen. Lisävähennyksen enimmäismäärä on verovuonna 400 000 euroa ja alaraja 15 000 euroa. Lisäksi laissa on säädetty vähennyksen erityisistä edellytyksistä. Lakia sovelletaan verovuosina 2013 ja 2014 tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeisiin, jotka on aloitettu 1.1.2013 tai sen jälkeen.

2 Määritelmät

2.1 Tutkimus- ja kehittämistoiminta

Lakia sovelletaan sellaiseen tutkimus- ja kehittämistoimintaan, jota tarkoitetaan komission asetuksessa (EY) N:o 800/2008 tiettyjen tukimuotojen toteamisesta perustamissopimuksen 87 ja 88 artiklan mukaisesti yhteismarkkinoille soveltuviksi (yleinen ryhmäpoikkeusasetus). Yleiseen ryhmäpoikkeusasetukseen sisältyvä tutkimus- ja kehittämistoiminnan määritelmä kattaa perustutkimuksen, teollisen tutkimuksen ja kokeellisen kehittämisen.

Perustutkimuksella tarkoitetaan kokeellista tai teoreettista työtä, jolla pyritään pääasiassa hankkimaan uutta tietoa ilmiöiden tai havaittavissa olevien tosiseikkojen perusperiaatteista, ja joilla ei ensisijaisesti pyritä mihinkään tiettyyn käytännön päämäärään tai tavoitteeseen.

Teollisella tutkimuksella tarkoitetaan tutkimuksia, joiden tavoitteena on, että uusia tietoja tai taitoja voidaan käyttää uusien tuotteiden, prosessien tai palveluiden kehittämiseen tai että olemassa olevat tuotteet, prosessit tai palvelut paranevat huomattavasti.

Kokeellisella kehittämisellä tarkoitetaan olemassa olevan tieteellisen, teknisen, liiketoiminta- ja muun relevantin tiedon ja taitojen hankkimista, yhdistämistä, muokkaamista ja käyttöä suunnitelmien ja järjestelyiden tai mallien laatimiseksi uusille, muutetuille tai parannetuille tuotteille, prosesseille tai palveluille. Kokeellinen kehittäminen voi kattaa myös esimerkiksi muuta sellaista toimintaa, jonka tarkoituksena on uusien tuotteiden, prosessien ja palveluiden peruskäsitteiden määrittely, suunnittelu ja dokumentointi. Toimintaan voi kuulua luonnosten, piirustusten, suunnitelmien ja muun aineiston laatimista edellyttäen, että niitä ei ole tarkoitettu kaupalliseen käyttöön.

Tutkimus- ja kehittämistoiminta on luovaa työtä, joka voi tapahtua yrityksen eri yksiköissä. Sen tavoitteena on synnyttää tutkimus- ja kehittämistoimintaa harjoittavan yrityksen näkökulmasta jotain oleellisesti uutta. Säännöksen soveltamisen edellytys ei kuitenkaan ole se, että toiminnan tuloksena syntyy aineetonta omaisuutta.

Esimerkki 1: Elintarvikkeita valmistava yritys käynnistää tutkimuksen, jolla pyritään löytämään aineet, jotka korvaisivat tuotteisiin nykyisin sisältyvät lisäaineet. Uusilla ainesosilla tulisi varmistaa E-koodein merkittyjen lisäaineiden tapaan tuotteiden maku, väri ja säilyvyys. Tutkimuksella selvitetään, onko lisäaineettomien tuotteiden kehittäminen mahdollista. Ominaisuuksiltaan sopivien ainesosien valitsemisen jälkeen selvitetään, onko kyseisiä ainesosia mahdollista käyttää yrityksen tuotteiden valmistuksessa. Nämä toiminnat katsotaan tutkimus- ja kehittämistoiminnaksi.

Toiminnan tarkoitus määrittää sen, onko kyse tutkimus- ja kehittämistoiminasta. Samanlainen toiminta voi tietyssä tilanteessa olla tutkimus- ja kehittämistoimintaa, mutta toisessa tilanteessa kysymys voi olla muusta toiminnasta.

Esimerkki 2: Puhdistusjärjestelmän tai sen osan kehittäminen on tutkimus- ja kehittämistoimintaa, jos järjestelmän kehittäminen ei olisi mahdollista nykyisen tietämyksen ja asiantuntemuksen perusteella. Jos puhdistusjärjestelmän kehittäminen perustuu olemassa olevaan ja testattuun teknologiaan, järjestelmän kehittäminen ei ole tutkimus- ja kehittämistoimintaa. Olemassa olevan järjestelmän kehittäminen voidaan kuitenkin joissain tilanteissa katsoa tutkimus- ja kehittämistoiminnaksi.

Tutkimus- ja kehittämistoiminta on muuta kuin rutiiniluonteista tuotteiden, palveluiden tai toiminnan kehittämistä. Luonteeltaan yleistä hallinnollista tai myyntiin ja markkinointiin liittyvää työtä ei lueta tutkimus- ja kehittämistoiminnan määritelmän piiriin. Opetus- ja koulutustoiminnot eivät ole tutkimus- ja kehittämistoimintaa. Seuraavat toiminnot ovat tutkimus- ja kehittämistoimintaa vain silloin, kun ne liittyvät yksinomaan tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeeseen: tiedon keruu sekä sen tallentaminen ja analysointi, hallinnollinen ja juridinen työ sekä markkinatutkimukset ja tieteelliset, tekniset, kaupalliset ja rahoitukseen liittyvät toimet uusien tuotteiden tai palveluiden käyttöönottamiseksi tai markkinoille tuomiseksi. Tutkimus- ja kehittämistoiminnan sisältöä on kuvattu tarkemmin OECD:n Frascati-käsikirjassa (Proposed Standard Practice for Surveys on Research and Experimental Development, Frascati Manual, OECD 2002, www.oecd-ilibrary.org). Lähtökohtaisesti Frascati-käsikirjan mukaan tutkimus- ja kehittämistoiminnaksi katsottava toiminta katsotaan myös verotuksessa lisävähennykseen oikeuttavaksi tutkimus- ja kehitystoiminnaksi.

Palveluliiketoiminnassa tapahtuvan tutkimus- ja kehittämistoiminnan arvioinnissa noudatetaan edellä kuvattuja periaatteita. Palveluliiketoiminnassa tapahtuvaa tutkimus- ja kehittämistoimintaa voi olla uusien palveluiden kehittämisen lisäksi esimerkiksi uusien tutkimusmenetelmien ja -mittareiden sekä elektronisten palveluiden kehittäminen tai liiketoimintaan liittyvien tuntemattomien riskien selvittäminen.

Tutkimus- ja kehittämistoiminta voi kohdistua myös itse liiketoiminnan harjoittamiseen. Tällainen tutkimus- ja kehittämistoiminta voi liittyä esimerkiksi uusien brändien luomiseen tai uuden tuote- tai palvelukonseptin kehittämiseen.

Esimerkki 3: Yrityksen tuotantoprosessi on kehitetty palvelemaan erityisesti tietyn asiakkaan suuria tilauksia. Yritys pyrkii saavuttamaan entistä joustavamman tuotantoprosessin, jossa koneet tuottaisivat kolmea eri tuotetta päivässä yhden sijaan, lisäämään yhdessä viikossa valmistamiensa kiireellisten tilausten määrää sekä vähentämään tuotantoprosessin toimintahäiriöitä. Yritys käynnistää tutkimuksen, joka käsittää nykyisen tuotantoprosessin teknisten ongelmien analysoinnin sekä vaihtoehtoisten tuotantomenetelmien tutkimisen. Tutkimuksesta syntyy raportti, jossa kuvataan tutkittuja ratkaisuja ja niiden vaikutuksia. Tätä toimintaa pidetään tutkimus- ja kehittämistoimintana.

2.2 Hanke

Tutkimus- ja kehittämistoiminnan on lisävähennyksen edellytykset täyttääkseen tapahduttava hankkeen muodossa. Tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeella tarkoitetaan ajallisesti rajattua ja tavoitteellista tutkimus- ja kehittämistoiminnan toimenpiteiden kokonaisuutta.

Tutkimus- ja kehittämistoiminnan keskeinen ominaispiirre on suunnitelmallisuus. Näin ollen hankkeella on oltava tarkoitus ja ennalta määritelty tavoite. Myös hankkeen toteuttamisehdot, osallistujat ja heidän tehtävänsä, hankkeessa tapahtuva työ sekä kustannusarvio on määriteltävä etukäteen. Hanke on ajallisesti rajattu kokonaisuus, jolla on aloitus- ja päättymisajankohta.

2.3 Palkka

Tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennyksestä annetussa laissa tarkoitetun palkan määritelmä vastaa ennakkoperintälain 13 §:ssä olevaa määritelmää lukuun ottamatta tuloverolain 66−68 §:ssä tarkoitettuja etuja. Lisävähennyksen laskentaperusteessa otetaan huomioon myös palkat, joiden osalta sovelletaan ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annettua lakia (1551/1995) ja rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annettua lakia (627/1978).

Ennakkoperintälain 13.1 §:n mukaan palkkaa on kaikenlaatuinen palkka, palkkio, etuus ja korvaus, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Myös muun muassa kokouspalkkio, henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio, hallintoelimen jäsenyydestä saatu palkkio, toimitusjohtajan palkkio sekä luottamustoimesta saatu korvaus ovat palkkaa, vaikka niitä ei olisi saatu työsuhteessa. Palkkaan luetaan ennakkoperintälain 13.3 §:n mukaan myös luontoisedut sekä tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetut muut kuin tavanomaiset työsuhde-edut.

Palkan käsitettä on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Palkka ja työkorvaus verotuksessa (dnro A32/200/2014).

Jos suomalaisen yrityksen palkkaama henkilö työskentelee ulkomailla siten, että hänen palkkansa verotetaan ensisijaisesti työskentelyvaltiossa, mutta vähennetään kokonaan suomalaisen yhtiön tuloksesta, palkka luetaan lisävähennyksen laskentaperusteeseen muiden lisävähennyksen edellytysten täyttyessä.

Palkkojen määrässä otetaan huomioon työntekijöille maksettujen palkkojen bruttomäärä ilman työnantajan sosiaaliturvamaksua ja työnantajan eläke- ja vakuutusmaksuja. Palkka otetaan laskentaperusteessa huomioon rahamääräisestä arvostaan. Luontoisetuna saatu palkkaa otetaan puolestaan huomioon tuloverolain 64 §:n 1 momentissa tarkoitetusta käyvästä arvostaan.

3 Lisävähennyksen peruste ja määrä

3.1 Lisävähennyksen laskentaperuste

Lisävähennyksen perusteena ovat yrityksen työntekijöilleen maksamat tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkat. Lisävähennys myönnetään niiden palkkojen perusteella, jotka kohdistuvat välittömästi yrityksen omaan liiketoimintaan liittyvään tutkimus- ja kehittämishankkeeseen. Palkoista otetaan verovuonna huomioon elinkeinoverolain mukaan vähennyskelpoiset palkat, joiden suorittamisvelvollisuus on elinkeinoverolain mukaan syntynyt kyseisenä verovuonna.

Lisävähennykseen on oikeutettu myös ulkomainen yhteisö, jolla on Suomessa kiinteä toimipaikka. Lisävähennyksen tekemisen edellytyksenä on, että tutkimus- ja kehittämistoimintaa harjoitetaan täällä olevassa kiinteässä toimipaikassa. Lisävähennyksen perusteena olevien tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkkojen tulee kohdistua kiinteään toimipaikkaan.

Kiinteän toimipaikan käsitettä ja muodostumista on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa (dnro A86/200/2013)

3.1.1 Oma liiketoiminta

Lisävähennys voidaan myöntää ainoastaan elinkeinotoimintaa harjoittavalle yritykselle. Näin ollen lakia ei sovelleta tuloverolain tai maatilatalouden tuloverolain mukaan verotettavaan toimintaan. Yrityksen koolla tai toimialalla ei kuitenkaan ole merkitystä vähennyksen myöntämisen kannalta. Lisävähennys voidaan myöntää sekä yrityksen yksin että yhteistyössä esimerkiksi toisen yrityksen tai tutkimusorganisaation kanssa toteutetun tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeen perusteella.

Lisävähennyksen perusteena olevan tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeen on liityttävä yrityksen omaan liiketoimintaan. Yrityksen omaan liiketoimintaan liittyvää tutkimus- ja kehittämistoimintaa voi olla esimerkiksi se, että yritys kehittää uuden myytävän tuotteen tai palvelun tai tutkii keinoja niiden kehittämiseen. Tutkiminen ja kehittäminen voivat liittyä myös esimerkiksi yrityksen prosesseihin.

Koska huojennuksen tarkoituksena on tukea yrityksen omaa liiketoimintaansa varten harjoittamaa tutkimus- ja kehittämistoimintaa, lisävähennyksen saa tehdä vain yrityksen omaan liiketoimintaan kohdistuvien palkkojen perusteella. Tämän vuoksi toisen yrityksen käyttöön tuotettu tutkimus- ja kehittämistoiminnan työ ei oikeuta lisävähennykseen. Myös yhteistyössä esimerkiksi toisen yrityksen tai tutkimusorganisaation kanssa toteutetun hankkeen osalta yritys voi saada lisävähennyksen vain omille työntekijöilleen maksamiensa, omaan liiketoimintaansa kohdistuvien palkkojen perusteella. Jos koko konsernin yhteinen tutkimus- ja kehittämistoiminta on keskitetty yhteen tai useampaan erilliseen yhtiöön, voidaan tätä toimintaa Verohallinnon käsityksen mukaan pitää kyseisten tutkimus- ja kehittämistoimintaa harjoittavien yhtiöiden omana, lisävähennykseen oikeuttavana toimintana. Konsernilla tarkoitetaan osakeyhtiölain 8 luvun 12 §:n mukaista konsernia.

Yrityksen ostamasta alihankintapalvelusta tai vuokratyövoiman käytöstä aiheutuneita kustannuksia ei lueta lisävähennyksen laskentaperusteeseen, koska ne eivät ole ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettuja palkkoja. Mikäli yrityksen tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeen kustannukset muodostuvat vuokratyövoiman käytöstä tai ostetusta alihankintapalvelusta aiheutuneiden kustannusten lisäksi yrityksen omille työntekijöilleen maksamista palkoista, lisävähennys voidaan muiden edellytysten täyttyessä myöntää näiden palkkojen osalta.

3.1.2 Tutkimus- ja kehittämistoiminnan välittömät palkat

Lisävähennyksen laskentaperusteena olevien palkkojen on kohdistuttava välittömästi tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeissa tehtyyn työhön. Työtehtävien varsinainen sisältö ratkaisee, liittyykö työ tutkimus- ja kehittämistoimintaan. Esimerkiksi työntekijän tehtävänimikkeellä ei ole vaikutusta työtehtävien luonteen arvioinnissa. Tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyvän työn tekeminen voi tapahtua missä tahansa yrityksen eri yksikössä tai osastossa niiden nimikkeestä riippumatta. Työn katsominen tutkimus- ja kehittämistoiminnan työksi ei edellytä esimerkiksi erillisen tutkimus- ja kehittämistoimintaan erikoistuneen yksikön tai osaston perustamista tai työntekijän tehtävänimikkeen muuttamista.

Yleiseen hallinnolliseen työhön liittyvien palkkojen ei yleensä katsota kohdistuvan välittömästi tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeissa tehtyyn työhön. Esimerkiksi toimitusjohtajalle maksettua palkkaa ei lähtökohtaisesti lueta lisävähennyksen laskentaperusteeseen. Jos työntekijän työpanos muodostuu muiden tehtävien lisäksi tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeessa tehdystä työstä, oikeuttaa tutkimus- ja kehittämistoimintaan perustuva osuus lisävähennykseen. Tällöin työntekijän palkasta on eroteltava tutkimus- ja kehittämistoimintaan perustuva osuus lisävähennyksen perusteen laskemista varten.

3.1.3 Suoriteperuste

Lisävähennyksen laskentaperusteessa otetaan verovuonna huomioon elinkeinoverolain mukaan vähennyskelpoiset palkat, joiden suorittamisvelvollisuus on elinkeinoverolain mukaan syntynyt kyseisenä verovuonna.

Yritys voi elinkeinoverolain 25 §:n perusteella jaksottaa liiketoiminnan kehittämiseen tähtäävän tutkimustoiminnan menot kahdella vaihtoehtoisella tavalla. Elinkeinoverolain yleisten periaatteiden mukaan liiketoiminnan kehittämiseen tähtäävän tutkimustoiminnan menot ovat sen verovuoden kulua, jonka aikana niiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt. Verovelvollinen voi halutessaan kuitenkin vähentää suoriteperusteen mukaan verovuodelle kohdistuvat tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeeseen liittyvät palkat poistoina kahden tai useamman verovuoden aikana sen sijaan, että vähentäisi ne kokonaisuudessaan kyseisen verovuoden kuluna.

Koska kunkin verovuoden lisävähennyksen laskentaperusteessa otetaan huomioon palkat, jotka suoriteperusteen mukaan kohdistuvat kyseiselle verovuodelle, tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeeseen liittyvien palkkojen jaksottamista koskeva valinta ei vaikuta lisävähennyksen laskentaperusteeseen. Lisävähennyksen perusteessa otetaan siten huomioon myös sellaiset suoriteperusteen mukaan syntyneet palkkamenot, jotka vähennetään verotuksessa vasta myöhemmin.

3.2 Lisävähennyksen määrä ja tekeminen

3.2.1 Enimmäis- ja vähimmäismäärä

Elinkeinotoiminnan tulosta tehtävän lisävähennyksen määrä on 100 prosenttia yrityksen vähennysvaatimuksen perusteeksi ilmoittamista tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeeseen kohdistuvista välittömistä palkoista. Lisävähennyksen verovuosikohtainen enimmäismäärä on 400 000 euroa ja vähimmäismäärä 15 000 euroa. Lisävähennystä ei näin ollen myönnetä lainkaan, jos vähennettävä määrä jäisi verovuonna alle 15 000 euroon. Mikäli lisävähennyksen perusteena olevat palkat ylittävät 15 000 euron alarajan, ne luetaan lisävähennyksen laskentaperusteeseen koko määrästään. Jos yrityksen lisävähennyksen perusteena olevat palkat ylittävät 400 000 euron verovuosikohtaisen rajan, yritys voi kuitenkin tehdä lisävähennyksen 400 000 euron osalta.

3.2.2 Lisävähennyksen tekeminen

Lisävähennys tehdään elinkeinoverolain mukaan lasketusta elinkeinotoiminnan tulosta riippumatta siitä, onko elinkeinotoiminnan tulos ennen vähennystä voitollinen vai tappiollinen. Lisävähennyksen myötä elinkeinotoiminnan tulos voi muuttua voitollisesta tappiolliseksi tai tappio voi olla suurempi kuin elinkeinoverolain säännösten perusteella. Poiketen siitä, mitä tuloverolain 119 §:n 2 momentissa säädetään, lisävähennys luetaan osaksi elinkeinotoiminnan tappiollista tulosta tappion tasausta koskevia säännöksiä sovellettaessa. Lisävähennyksen tekemisen vuoksi mahdollisesti vahvistettava tappio siirtyy vähennettäväksi elinkeinotoiminnan tappiona tulevina verovuosina tuloverolain tappion tasausta koskevan sääntelyn mukaisesti.

Esimerkki 1
Elinkeinotoiminnan tulos +50 000 euroa
Lisävähennys -25 000 euroa
Elinkeinotoiminnan verotettava tulo +25 000 euroa
Esimerkki 2
Elinkeinotoiminnan tulos +50 000 euroa
Lisävähennys -300 000 euroa
Verovuodelta vahvistettava elinkeinotoiminnan tappio -250 000 euroa
Esimerkki 3
Elinkeinotoiminnan tappio -100 000 euroa
Lisävähennys -300 000 euroa
Verovuodelta vahvistettava elinkeinotoiminnan tappio -400 000 euroa

3.2.3 Konserniavustusta koskeva rajoitus

Lisävähennystä ei saa tehdä elinkeinotoiminnan tuloksi luetusta konserniavustuksesta. Tästä johtuen on mahdollista, että yritykselle syntyy veronalaista tuloa saamansa konserniavustuksen johdosta, vaikka sille vahvistetaankin samalta verovuodelta lisävähennyksen perusteella elinkeinotoiminnan tappio.

Jos yrityksen elinkeinotoiminnan tulos muodostuu lisävähennyksen ja annetun konserniavustuksen vuoksi tappiolliseksi, yrityksen elinkeinotoiminnan tulosta vähennetään ensin konserniavustus konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain (KonsAvL) edellytysten mukaisesti.

Esimerkki 1

Elinkeinotoiminnan tulos ennen konserniavustusta +50 000 euroa
Saatu konserniavustus +200 000 euroa
Elinkeinotoiminnan tulos ennen lisävähennystä +250 000 euroa
Lisävähennys 200 000 euroa, josta vähennettävissä -50 000 euroa
Elinkeinotoiminnan verotettava tulo +200 000 euroa
   
Verovuodelta vahvistettava elinkeinotoiminnan tappio -150 000 euroa

Yrityksen 250 000 euron elinkeinotoiminnan tuloksesta 200 000 euroa muodostuu saadusta konserniavustuksesta. Yrityksellä on verovuonna maksamiensa tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkkojen perusteella oikeus 200 000 euron lisävähennykseen. Koska lisävähennystä ei saa tehdä elinkeinotoiminnan tuloksi luetusta konserniavustuksesta, yritys voi kyseisenä verovuonna käyttää 200 000 euron lisävähennyksestä vain 50 000 euroa. Näin ollen yrityksen elinkeinotoiminnan verotettavaksi tuloksi muodostuu 200 000 euroa ja lisävähennystä jää verovuonna käyttämättä 150 000 euroa. Yritykselle vahvistetaan käyttämättä jäävän lisävähennyksen perusteella kyseiseltä verovuodelta 150 000 euron suuruinen elinkeinotoiminnan tappio, joka on vähennettävissä elinkeinotoiminnan tuloksesta seuraavan kymmenen verovuoden aikana.

Esimerkki 2

Saatu konserniavustus +200 000 euroa
Elinkeinotoiminnan tulos ennen lisävähennystä +200 000 euroa
Lisävähennys -100 000 euroa
Vanhoja tappioita -100 000 euroa
Elinkeinotoiminnan verotettava tulo +100 000 euroa
   
Verovuodelta vahvistettava elinkeinotoiminnan tappio -100 000 euroa

Yrityksen 200 000 euron elinkeinotoiminnan tulos muodostuu kokonaisuudessaan saadusta konserniavustuksesta. Yrityksellä on 100 000 euroa käyttämättömiä elinkeinotoiminnan tappioita. Yrityksellä on verovuonna maksamiensa tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkkojen perusteella oikeus 100 000 euron lisävähennykseen. Koska lisävähennystä ei saa vähentää saadusta konserniavustuksesta miltään osin, yritykselle vahvistetaan lisävähennyksen perusteella 100 000 euron elinkeinotoiminnan tappio. Siltä osin kun aiemmilta verovuosilta vahvistetut elinkeinotoiminnan tappiot eivät riitä kattamaan saadun konserniavustuksen määrää, yritykselle syntyy veronalaista tuloa.

Esimerkki 3

Elinkeinotoiminnan tulos ennen konserniavustusta +200 000 euroa
Saatu konserniavustus +200 000 euroa
Elinkeinotoiminnan tulos ennen lisävähennystä +400 000 euroa
Vanhoja tappioita -100 000 euroa
Lisävähennys 400 000 euroa, josta vähennettävissä -200 000 euroa
Elinkeinotoiminnan verotettava tulo +100 000 euroa
   
Verovuodelta vahvistettava elinkeinotoiminnan tappio -200 000 euroa

Yrityksen 400 000 euron elinkeinotoiminnan tuloksesta 200 000 euroa muodostuu saadusta konserniavustuksesta. Yrityksellä on 100 000 euroa käyttämättömiä elinkeinotoiminnan tappioita. Yrityksellä on verovuonna maksamiensa tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkkojen perusteella oikeus 400 000 euron lisävähennykseen. Koska lisävähennystä ei saa tehdä konserniavustuksesta, yritys voi kyseisenä verovuonna käyttää 400 000 euron lisävähennyksestä vain 200 000 euroa. Koska aiemmilta verovuosilta vahvistetut elinkeinotoiminnan tappiot eivät riitä kattamaan saadun konserniavustuksen määrää, yrityksen elinkeinotoiminnan verotettavaksi tuloksi muodostuu 100 000 euroa. Yritykselle vahvistetaan käyttämättä jäävän lisävähennyksen perusteella kyseiseltä verovuodelta 200 000 euron suuruinen elinkeinotoiminnan tappio.

Esimerkki 4

Elinkeinotoiminnan tulos ennen konserniavustusta +200 000 euroa
Annettu konserniavustus -200 000 euroa
Elinkeinotoiminnan tulos ennen lisävähennystä 0 euroa
Lisävähennys -400 000 euroa
Elinkeinotoiminnan verotettava tulo 0 euroa
   
Verovuodelta vahvistettava elinkeinotoiminnan tappio -400 000 euroa

Jos yrityksen elinkeinotoiminnan tulos ennen 200 000 euron konserniavustuksen vähentämistä on vähintään 200 000 euroa, yritys voi KonsAvL 6 §:n mukaan vähentää verotuksessaan enintään 200 000 euron suuruisen konserniavustuksen KonsAvL:n muiden edellytysten täyttyessä. Jos lisävähennys vähennettäisiin elinkeinotoiminnan tulosta ennen kuin tarkastellaan, ylittääkö konserniavustus elinkeinotoiminnan tuloksen ennen konserniavustuksen vähentämistä, yritys ei voisi esimerkin mukaisessa tilanteessa vähentää verotuksessa antamaansa konserniavustusta. Tämän vuoksi konserniavustus vähennetään elinkeinotoiminnan tulosta esimerkin 4 osoittamalla tavalla ennen lisävähennyksen tekemistä.

4 Lisävähennyksen erityiset edellytykset

4.1 Tutkimusorganisaatio

Lisävähennystä ei myönnetä lainkaan yleisessä ryhmäpoikkeusasetuksessa tarkoitetulle tutkimusorganisaatiolle. Tutkimusorganisaatiolla tarkoitetaan oikeusasemasta (julkis- tai yksityisoikeudellinen) tai rahoitustavasta riippumatta sellaista korkeakoulun tai tutkimuslaitoksen kaltaista yksikköä, jonka päätavoitteena on harjoittaa perustutkimusta, teollista tutkimusta tai kokeellista kehittämistä ja levittää tutkimustuloksia koulutuksen, julkaisujen tai teknologiansiirron kautta ja jonka voitto on investoitava edelleen kyseiseen toimintaan, tulosten levittämiseen tai opetukseen. Tutkimusorganisaation määritelmän täyttävät Suomessa esimerkiksi yliopistot, ammattikorkeakoulut sekä yksityiset toimijat, jotka toimintansa puolesta kuuluisivat määritelmän piiriin, kuten UKK-instituutti.

4.2 Lisävähennyksen yhteensovittaminen muiden julkisten tukien kanssa

Tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennyksen kautta myönnettävän verohuojennuksen kasautuminen muiden valtiontukien kanssa on ehkäisty säätämällä huojennus muiden tukien kanssa vaihtoehtoiseksi tueksi. Lisävähennystä ei myönnetä, jos yritys saa samaan tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeeseen muuta kotimaista tai ulkomaista valtiontukea, joka perustuu kokonaan tai osittain samoihin lisävähennysvaatimuksen perusteena oleviin palkkakuluihin. Jos esimerkiksi TEKES on rahoittanut avustuksella tai lainalla tutkimus- ja kehittämistoiminnan hanketta, tämän hankkeen perusteella ei yleensä voi vaatia lisävähennystä. Jos edellä mainittu avustus tai laina ei kuitenkaan poikkeuksellisesti kohdistu lisävähennysvaatimuksen perusteena oleviin palkkakuluihin, lisävähennyksen vaatiminen on saadusta avustuksesta tai lainasta huolimatta mahdollista.  Lisävähennystä ei myönnetä myöskään, jos tutkimus- ja kehittämistoiminnan hanke on toteutettu yhteistyössä tutkimusorganisaation kanssa ja tutkimusorganisaatio saa yleisen ryhmäpoikkeusasetuksen 31 artiklan 3 kohdassa tarkoitettuja valtiontueksi katsottavia rahoitusosuuksia tähän hankkeeseen.

4.3 Taloudellisissa vaikeuksissa oleva yritys

Lisävähennystä ei myönnetä yritykselle, joka on yleisen ryhmäpoikkeusasetuksen (komission asetus 800/2008, julkaistu EYVL 2008/L 214) 1 artiklan 6 kohdan c alakohdassa tarkoitetulla tavalla taloudellisissa vaikeuksissa. Vaikeuksissa olevan yrityksen määritelmän perusteet on kuvattu yleisen ryhmäpoikkeusasetuksen 1 artiklan 7 kohdassa.

Vaikeuksissa olevalla yrityksellä tarkoitetaan yritystä, joka on menettänyt yli puolet merkitystä pääomastaan ja yli neljännes tästä merkitystä pääomasta on menetetty viimeksi kuluneiden kahdentoista kuukauden aikana. Kriteereitä arvioidaan lähtökohtaisesti yrityksen veroilmoituksen liitteenä antaman tilinpäätöksen perusteella. Jos yritys kuitenkin ajautuu veroilmoituksen jättämisen ja verotuksen toimittamisen päättymisen välisenä aikana taloudellisiin vaikeuksiin, tulee yrityksen ilmoittaa tästä Verohallintoon.

Aloittavia yrityksiä arvioidaan lievemmin perustein. Jos yrityksen perustamisesta on kulunut vähemmän kuin kolme vuotta, ei yrityksen katsota olevan kyseisenä aikana taloudellisissa vaikeuksissa, vaikka se olisikin menettänyt yli puolet merkitystä pääomastaan ja yli neljännes pääomasta on menetetty viimeksi kuluneiden kahdentoista kuukauden aikana.

Yrityksen katsotaan olevan taloudellisissa vaikeuksissa sen perustamisajankohdasta riippumatta myös silloin, kun yritys täyttää kansallisessa lainsäädännössä vahvistetut edellytykset yrityksen asettamiselle yleistäytäntöönpanomenettelyyn maksukyvyttömyyden vuoksi (konkurssi tai yrityssaneeraus). Konkurssiin asettamisen edellytyksistä on säädetty konkurssilain (120/2004) 2 luvussa ja yrityssaneerauksen edellytyksistä on säädetty yrityksen saneerauksesta annetun lain (47/1993) 2 luvun 6 §:ssä.

4.4 Maksamaton perintämääräys

Lisävähennystä ei myönnetä yritykselle, johon kohdistuu Euroopan komission aikaisempaan päätökseen perustuva maksamaton perintämääräys. Yritykseen voi kohdistua perintämääräys, jos se on saanut valtiontueksi katsottuja tukia, jotka on myöhemmin julistettu sääntöjen vastaiseksi ja yhteismarkkinoille soveltumattomaksi. Perintätoimenpiteitä on tähän mennessä kohdistettu vain kolmeen suomalaiseen yritykseen.

5 Yritysjärjestelyssä siirtyvä tutkimus- ja kehittämistoiminta

Yritysjärjestelyssä siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeen perusteella myönnettävän lisävähennyksen määrää on rajoitettu erityisellä säännöksellä, jonka mukaan järjestelyn osapuolina olevien yritysten siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella tekemät lisävähennykset eivät saa yhteenlaskettuina ylittää 400 000 euron verovuosikohtaista enimmäismäärää. Säännöstä sovelletaan elinkeinoverolaissa tarkoitettujen sulautumisen, jakautumisen ja liiketoimintasiirron yhteydessä. Lisäksi säännöstä sovelletaan liiketoimintakaupan yhteydessä, jotta järjestelyn toteuttamismuoto ei vaikuta lisävähennyksen määrään. Säännöksen soveltamiseen ei vaikuta se, kuuluvatko järjestelyn osapuolina olevat yritykset samaan konserniin.

Sulautuvalla yrityksellä on lisävähennyksen edellytysten täyttyessä oikeus tehdä lisävähennys sulautumiseen päättyvänä verovuonna. Toisaalta myös liiketoiminnan vastaanottavalla tai hankkivalla yrityksellä on oikeus tehdä lisävähennys järjestelyssä siirtyneeseen tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuvien palkkojen perusteella. Siirtyneen tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella liiketoiminnan vastaanottavalle tai hankkivalle yritykselle myönnettävää lisävähennystä määritettäessä otetaan kuitenkin huomioon järjestelyn toisen osapuolen omassa verotuksessaan tekemän lisävähennyksen määrä. Koska järjestelyn osapuolina olevien yritysten siirtyvän toiminnan perusteella tekemät lisävähennykset eivät saa yhteenlaskettuina ylittää 400 000 euron enimmäismäärää, saa vastaanottava tai hankkiva yritys tehdä omassa verotuksessaan enintään sen suuruisen lisävähennyksen, joka olisi vielä voitu kyseisenä verovuonna vähentää sulautuvan, jakautuvan tai liiketoiminnan luovuttavan yrityksen verotuksessa, jos järjestelyä ei olisi tapahtunut. Vastaanottava yhtiö voi tehdä siirtyvän toiminnan perusteella lisävähennyksen vain sellaisten palkkojen osalta, jotka se voi elinkeinoverolain 22.1 §:n menojen jaksottamissäännös huomioon ottaen vähentää omassa verotuksessaan. Lisäksi myös muiden lisävähennyksen edellytysten tulee täyttyä vastaanottavan tai hankkivan yhtiö verotuksessa.

Jos liiketoiminnan vastaanottavalla tai hankkivalla yrityksellä on verovuonna oikeus lisävähennykseen sekä siirtyneen tutkimus- ja kehittämistoiminnan että myös muun tutkimus- ja kehittämistoiminnan palkkoihin perustuen, ei lisävähennyksen määrä saa tällöinkään ylittää 400 000 euron enimmäismäärää.

Esimerkki 1 Sulautuminen
A Oy sulautuu 30.10.2013 B Oy:öön. A Oy on harjoittanut sulautumiseen päättyvällä tilikaudellaan tutkimus- ja kehittämistoimintaa. A Oy:n aloittamaan ja sulautumisessa B Oy:lle siirtyvään tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeeseen liittyvät palkat ovat olleet ajalla 1.8.2013–30.3.2014 yhteensä 900 000 euroa. Näistä palkoista 400 000 euroa jaksottuu sulautumista edeltävälle ajalle ja 500 000 euroa sulautumisen jälkeiselle ajalle. Vastaanottavan yhtiön B Oy:n tilikausi on 1.4.2013–30.3.2014. A Oy:llä on oikeus tehdä sulautumiseen päättyvänä verovuonna omassa verotuksessaan 400 000 euron lisävähennys. B Oy:llä on sulautumisessa siirtyneen tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella oikeus tehdä verovuonna 2014 yhteensä 400 000 euron lisävähennys.
Esimerkki 2 Jakautuminen
Sekä A Oy:n että B Oy:n tilikausi on kalenterivuosi. A Oy osittaisjakautuu kesken verovuoden olemassa olevaan B Oy:öön siten, että se siirtää B Oy:öön yhden liiketoimintakokonaisuuden, johon kuuluu mm. yksi A Oy:n useista tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeista. A Oy on verovuoden aikana harjoittanut tutkimus- ja kehittämistoimintaa, johon kohdistuvat palkat ovat olleet yhteensä 800 000 euroa. Palkoista 500 000 euroa liittyy B Oy:lle siirrettyyn tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeeseen, joista jakautumista edeltävään aikaan jaksottuu 100 000 euroa ja jakautumisen jälkeiseen aikaan 400 000 euroa. A Oy:llä on oikeus tehdä sekä sille osittaisjakautumisen jälkeen jäävien tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeiden että B Oy:lle siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella omassa verotuksessaan enintään 400 000 euron lisävähennys. B Oy:llä on oikeus 300 000 euron lisävähennykseen sille siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeen perusteella (400 000 euroa – A Oy:n samasta hankkeesta vähentämä 100 000 euroa).
Esimerkki 3 Liiketoimintasiirto
Sekä A Oy:n että B Oy:n tilikausi on kalenterivuosi. A Oy siirtää kesken verovuoden EVL 52d §:n mukaisella liiketoimintasiirrolla B Oy:lle liiketoimintakokonaisuuden, johon kuuluu mm. tutkimus- ja kehittämistoiminnan hanke. Hankkeeseen liittyvät palkat ovat verovuoden aikana olleet yhteensä 600 000 euroa. Palkoista 300 000 euroa jaksottuu liiketoimintasiirtoa edeltävälle ajalle ja 300 000 euroa liiketoimintasiirron jälkeiselle ajalle. A Oy on ilmoittanut lisävähennysvaatimuksensa perusteeksi 100 000 euroa palkkakuluja. Näin ollen B Oy:llä on oikeus tehdä siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella 300 000 euron lisävähennys, jos muut lisävähennyksen edellytykset täyttyvät.
Esimerkki 4 Liiketoimintakauppa
A Oy myy B Oy:lle 30.6. liiketoimintakaupalla yhden useista liiketoiminnoistaan, johon kuuluu muun muassa yksi tutkimus- ja kehittämistoiminnan hanke. Molempien yhtiöiden tilikausi on kalenterivuosi, joten tutkimus- ja kehittämistoiminta siirtyy A Oy:ltä B Oy:lle kesken verovuoden. Kyseiseen tutkimus- ja kehittämistoiminnan hankkeeseen liittyvistä palkoista 400 000 euroa jaksottuu liiketoimintakauppaa edeltävälle ajalle ja 100 000 euroa liiketoimintakaupan jälkeiselle ajalle. B Oy ei ole harjoittanut tutkimus- ja kehittämistoimintaa ennen liiketoimintakauppaa.  A Oy:llä on oikeus 400 000 euron lisävähennykseen. Mikäli A Oy tekee omassa verotuksessaan 400 000 euron lisävähennyksen, B Oy ei saa tehdä siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella lisävähennystä omassa verotuksessaan.

6 Lisävähennyksen vaatiminen ja muutoksenhaku

Yrityksen on itse vaadittava vähennystä veroilmoituksellaan. Tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennystä vaaditaan lomakkeella 67 (Vaatimus tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennyksestä). Yrityksen tulee antaa lomakkeen liitteenä vapaamuotoinen selvitys vähennykseen oikeuttavasta tutkimus- ja kehittämistoiminnasta. Selvityksestä tulee ilmetä tutkimus- ja kehittämistoiminnan sisältö, toiminnan perusteella syntyvä tai tavoiteltava innovaatio ja hankkeen aloituspäivämäärä. Lisäksi yrityksen on selvitettävä, miten toiminta liittyy yrityksen elinkeinotoimintaan. Lisävähennystä on vaadittava ennen verotuksen päättymistä.

Lisävähennystä vaativan yrityksen on jälkikäteen voitava luotettavasti todentaa lisävähennyksen laskentaperusteessa huomioon otettavat palkat esimerkiksi todellisen työajan jakautumista kuvaavan seurantaraportin avulla. Yrityksen on voitava vaadittaessa esittää myös hanketta koskeva suunnitelma.

Koska tutkimus- kehittämistoiminnan veronhuojennus on veronalaisista tuloista tehtävä vähennys, siihen sovelletaan yleisiä verotusta koskevia muutoksenhakusäännöksiä. Verotusmenettelystä annetun lain 5 luvun säännösten mukaan verotuksesta voi hakea muutosta sekä yritys itse että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö.

7 Lain voimassaolo

Laki tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennyksestä on tullut voimaan 1.1.2013 ja se on voimassa 31.12.2014 asti. Lakia tullaan siten soveltamaan vuosilta 2013 ja 2014 toimitettavissa verotuksissa.

Lisävähennyksen voi tehdä, kun tutkimus- ja kehittämistoiminnan hanke on aloitettu lain voimaantulon jälkeen. Pelkän hankesuunnitelman laatiminen ennen lain voimaantuloa ei kuitenkaan estä lisävähennyksen tekemistä.

Lisävähennys myönnetään verotuksessa verovuosikohtaisesti. Jos yrityksen tilikausi poikkeaa kalenterivuodesta, vähennystä ei voi tehdä sellaisen tilikauden osalta, joka päättyy lain voimassaoloajan päättymisen jälkeen.


Jari Salokoski
johtava veroasiantuntija

Nina Salakka
veroasiantuntija