Koulutusmenojen vähennyskelpoisuus henkilöverotuksessa

Antopäivä
14.1.2000
Diaarinumero
15/32/2000
Voimassaolo
14.1.2000 - 9.11.2011

1. Sovellettavat säännökset

Työnantajan järjestämän koulutuksen verokohtelusta ei ole nimenomaisia säännöksiä. Myöskään koulutuksesta verovelvolliselle itselleen aiheutuneiden menojen vähennyskelpoisuudesta ei ole tuloverolaissa erikseen säädetty. Nimenomaisten säännösten puuttuessa sovellettaviksi tulevat tulon veronalaisuutta ja luonnollisia vähennyksiä koskevat yleiset säännökset.

TVL 29 §:n yleissäännöksen mukaan veronalaista tuloa ovat verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot, jos niitä ei ole erikseen säädetty verovapaiksi. Tuloista on oikeus vähentää niiden hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot. Yleissäännöstä täydentää TVL 31 §, jossa mainitaan esimerkkejä vähennyskelpoisista menoista, joita muun muassa ovat ammattikirjallisuudesta ja tieteellisestä työstä aiheutuneet menot. Luonnollisten vähennysten käsitettä selvennetään TVL 31 §:n 4 momentissa, jonka mukaan vähennyskelpoisia eivät kuitenkaan ole verovelvollisen elantomenot. Esimerkkeinä elantomenoista säännöksessä mainitaan asunnon vuokra sekä lasten ja kodin hoidosta aiheutuneet menot.

EPL 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Työnantaja voi mainitun lain 15 §:n nojalla korvata palkansaajalle työstä välittömästi aiheutuneet kustannukset tai vähentää ne palkasta ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Tässä tarkoitettuja menoja eivät pykälän 4 momentin mukaan kuitenkaan ole muun muassa ammattikirjallisuuden hankkimisesta johtuneet menot.

Asiaa ratkaistaessa sovellettaviksi tulevat säännökset ovat luonteeltaan yleisiä, minkä vuoksi oikeuskäytännöllä on ratkaisuperusteita muodostettaessa keskeinen merkitys.

2. Koulutusmenot oikeuskäytännössä

2.1. Työnantajan maksamat koulutusmenot

Työnantajan maksamista koulutusmenoista ei ole yleensä katsottu muodostuvan palkkatulona pidettävää etua, jos työntekijällä on ollut tehtäväänsä peruskoulutus ja hänen saamansa koulutuksen ensisijaisena tarkoituksena on ollut työssä tarvittavan ammattitaidon ylläpitäminen tai kehittäminen.

Palkkatulona pidettävää etua ei ole oikeuskäytännössä katsottu muodostuneen, kun ATK-palvelutoimintaa harjoittavan yhtiön myyntipäällikkö oli osallistunut kolme vuotta kestäneeseen liikkeenjohdon etäopiskelukoulutukseen, jonka kurssimaksun 56 000 markkaa yhtiö oli maksanut (KHO 1988 B 581). Kurssia pidettiin hänen tehtävässään tarpeellisen ammattitaidon kehittämiseen tähtäävänä koulutuksena. Varatoimitusjohtajalle, joka oli koulutukseltaan diplomi-insinööri, ei katsottu muodostuvan veronalaista etua, jos työnantajayhtiö lähettää hänet Yhdysvaltoihin saamaan liikkeenjohdollista koulutusta noin vuoden kestävällä kurssilla ja maksaa koulutuksesta johtuvat menot ja päivärahaa (KHO 1981 II 557). Veronalaista tuloa katsottiin kuitenkin syntyvän korvauksista, jotka suoritettaisiin hänen perheen-jäsentensä matkakustannuksista.

Veronalaista etua ei ole myöskään katsottu syntyneen tapauksessa, jossa työnantaja maksoi työntekijän työssä tarvittavan kielitaidon ylläpitämisestä ja kehittämisestä aiheutuneita koulutusmenoja (KHO 1989 B 521).

Tuotepäällikkönä yrityksessä toimivalle diplomi-insinöörille ei ole oikeuskäytännössä katsottu muodostuneen palkkana pidettävää etua, kun työnantaja maksoi hänen työn ohessa suorittamansa kaksi vuotta kestäneen EuroMBA-koulutusohjelman kustannuksia (KHO 1997/1793). Perusteluissa todetaan, että koulutus johtui hänen yrityksessä suorittamiensa työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta ja oli siten tarpeellinen yrityksen edun vuoksi. Lisäksi perusteluissa mainitaan, että työntekijä oli sitoutunut yrityksen palvelukseen määräajaksi koulutuksen päättymisen jälkeen.

KHO 11.08.1997 T 1793 ATK vuosikirja

Yhtiön tuotepäällikkönä toimiva diplomi-insinööri osallistui kaksi vuotta kestävään työn ohessa suoritettavaan Teknillisen korkeakoulun Euro MBA-koulutukseen. Koulutuksen kokonais- kustannukset olivat 130 000 markkaa. Yhtiön ja työntekijän kesken oli sovittu, että työntekijän osuus kustannuksista oli 30 prosenttia. Lisäksi työntekijä oli sitoutunut yhtiön palvelukseen vähintään puoleksitoista vuodeksi koulutuksen päättymisen jälkeen. Yhtiön esittämän selvityksen mukaan työntekijän koulutus johtui hänen yhtiössä suorittamiensa työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta. Koulutus oli siten tarpeellinen yhtiön edun vuoksi. Yhtiön maksamista koulutus- kustannuksista ei näin ollen syntynyt työntekijälle palkanluonteista etua eikä yhtiö ollut velvollinen toimittamaan niistä ennakon- pidätystä eikä suorittamaan työnantajan sosiaaliturva- maksua. Ennakkoratkaisu. Äänestys 4-3. Verovuosi 1996. (EPL 4 § ja L työnantajan sosiaaliturvamaksusta 1 ja 2 §)

Työnantajan palveluksessa pidempään olleiden työntekijöiden täydennyskoulutuksesta on ollut kysymys tapauksessa KVL 1989/308. Koulutus oli järjestetty työnantajan intressissä ja sen ohjelma oli suunniteltu erityisesti työnantajan tarpeisiin. Koska koulutuksen ensisijaisena tavoitteena oli työntekijöiden ammatti- taidon ylläpitäminen, siitä ei katsottu muodostuvan palkaksi katsottavaa etua. Asiaan ei vaikuttanut se, että työntekijä saattoi koulutusohjelman puitteissa suorittaa sinänsä peruskoulutukseen kuuluvan merkonomin tutkinnon. Päätöksestä voidaan tehdä johtopäätöksiä tilanteista, joissa peruskoulutuksena pidettävästä koulutuksesta aiheutuneet menot poikkeuksellisesti voivat olla tulonhankkimismenoja eikä niistä myöskään työnantajan suorittamina synny palkaksi katsottavaa etua.

KVL 1989/308

Pankkitoimintaa harjoittava yhtiö oli yhteistyössä ammattikasvatushallituksen, työmarkkinajärjestöjen ja kauppaoppilaitoksen kanssa suunnitellut yhtiössä yli 15 vuotta työskennelleiden toimihenkilöiden täydennyskoulutusohjelman, jonka mukaan oppilaat voivat suorittaa erillisiä oppiaineita (moduleja). Halutessaan toimihenkilöt voivat suorittaa myös merkonomin tutkinnon. Yhtiö valitsi koulutukseen osallistujat ja maksoi kauppaopistolle vuosi- kustannuksena oppilasluvun mukaan määräytyvät kustannukset. Yhtiö hankki tarvittavat oppikirjat, joita oppilaat saivat lainata yhtiön kirjastosta. Opiskelu tapahtui sekä itseopiskeluna että työaikana. Oppilaat osallistuivat yhtenä päivänä viikossa kauppaoppi- laitoksessa järjestettävään opetukseen. Koska koulutuksen ensisijaisena tavoitteena oli työntekijöiden ammattitaidon ylläpitäminen ja kun koulutus tapahtui työnantajan aloitteesta ja valinnan perusteella, koulutusta ei ollut pidettävä ennakkoperintälaissa tarkoitettuna palkkana. Verovuosi 1989. (Äänestys 6-2).

2.2. Koulutusmenot luonnollisena vähennyksenä

Vähennyskelpoisiksi on oikeuskäytännössä katsottu koulutusmenot, jotka ovat johtuneet verovelvollisen työtehtävässä tarvittavan ammattitaidon ylläpitämisestä tai täydentämisestä. Esimerkiksi tili- ja kiinteistötoimiston palveluksessa oleva merkonomi on saanut vähentää menot, jotka olivat aiheutuneet noin vuoden kestävästä opiskelusta Markkinointi-Instituutissa talouspäällikön tutkintoa varten (KHO 1996 B 522). Perusteluissa todetaan, että menot olivat ammattitaidon ylläpitämisestä aiheutuneita, kun otettiin huomioon henkilön peruskoulutus, hänen työtehtävänsä ja se, ettei hänen asemansa työnantajan palveluksessa muuttunut eikä tutkinto lisännyt hänen muodollista pätevyyttään.

Vähennyskelpoisiksi on katsottu myös kustannukset opiskelusta Oy Rastor Ab:n Tietomiehen Työteknisessä koulussa kolmivuotisella rakennustekniikan opintolinjalla (KHO 1997/551). Kysymyksessä oli henkilö, joka oli suorittanut ammattikoulun rakennusmiehen opintolinjan ja toiminut useita vuosia kirvesmiehenä, mutta oli opintojen aikana ollut myös työttömänä. Opintoja pidettiin ammattitaitoa täyden-tävinä, kun otettiin huomioon koulutuksen sisältö sekä sen liittyminen henkilön aikaisempaan koulutukseen ja hänen ammattiinsa. Koulutuksen luonteen selvittämiseksi hankitun Opetushallituksen lausunnon mukaan tutkinnossa ei ollut kysymys peruskoulutuksesta eikä ammattiin tähtäävästä koulutuksesta.

Työtehtävien hoitamisen kannalta tarpeelliseksi täydennyskoulutukseksi on myös katsottu opiskelu Oy Rastor Ab:n ATK-suunnittelijan tutkintoa varten tapauksessa, jossa työnantajan palveluksessa toisissa tehtävissä pitkään ollut ylioppilas- merkonomi oli määrätty toimimaan myös ns. mikrotukihenkilön tehtävissä (KHO 1993/5597). Tässä tehtävässä toimiessaan hän oli ryhtynyt pääasiassa etäopiskeluna opiskelemaan mainittua tutkintoa. Kouluttautuminen ei kuitenkaan ollut tehtävään määräämisen edellytyksenä. Henkilön katsottiin aikaisemmalla työskentelyllään saaneen peruskoulutukseen verrattavaa kokemusta hoitamissaan tehtävissä. Täydennyskoulutuksena pidetystä koulutuksesta aiheutuneet menot olivat vähennyskelpoisia tulonhankkimismenoja.

Pankin valuutta-asiantuntijana toimineen merkonomin kaksi vuotta kestäneestä MBA-koulutuksesta aiheutuneita kuluja ei pidetty hänen mainitussa tehtävässään tarvittavan ammattitaidon ylläpitämisestä tai säilyttämisestä johtuneina vähennys-kelpoisina menoina, vaan lisäpätevyyden hankkimisesta aiheutuneina elantomenoina (KHO 1997/1792). Lopputulokseen ovat perustelujen mukaan vaikuttaneet koulutuksen sisältö ja kesto sekä koulutuksen saajan yksilölliset olosuhteet, kuten hänen pohjakoulutuksensa ja aikaisemmat ja koulutuksen jälkeiset tehtävänsä. Jonkin ajan kuluttua koulutuksen jälkeen hän tuli nimitetyksi apulaisjohtajaksi.

KHO 11.08.1997 T 1792 ATK vuosikirja

Pankin valuutta-asiantuntijana toimiva merkonomi A osallistui kaksi vuotta kestävään MBA-koulutukseen. A:n vastuualueeseen pankissa kuului kaupankäynti suomalaisten suuryritysten kanssa. Pankki oli myöntänyt A:lle opintovapaata tutkinnon suorittamista varten sillä perusteella, että koulutuksen katsottiin edistävän A:n ammattitaidon kehittymistä hänen silloisissa tehtävissään. A:n MBA-koulutus päättyi vuonna 1993 ja hän toimi entisissä tehtävissään vuoden 1995 marraskuuhun asti, jolloin hän pankin fuusion jälkeen siirtyi pankin apulaisjohtajaksi. Kun otettiin huomioon koulutuksen kesto ja A:n pohjakoulutus sekä hänen aikaisemmat ja koulutuksen jälkeiset tehtävänsä, koulutus- kustannukset eivät olleet tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuvia menoja vaan vähennyskelvottomia elantomenoja. Äänestys 5-2. Verotus 1992. (TVL 81 §, 1240/88)

Samalla tavalla on suhtauduttu kustannuksiin, joita merkonomiksi ja restonomiksi valmistuneella yksityisellä elinkeinonharjoittajalla on ollut itselleen kustantamasta vastaavan tyyppisestä koulutuksesta (KHO 1993 B 502). Opiskelua pidettiin jatkokoulutukseen verrattavana, kun otettiin huomioon hänen aikaisempi koulu-tuksensa ja hänen harjoittamansa elinkeinotoiminta, joka käsitti mm. hotelli- ja ravitsemiselinkeinojen konsultointia. Vähennyskelvottomina elantomenoina on oikeuskäytännössä pidetty myös ammattiin tähtäävästä MBA-koulutuksesta aiheutuneita menoja (KHO 1995/3672). MBA-koulutus oli edellytyksenä sille, että henkilö voi itsenäisenä yrittäjänä ryhtyä edustamaan ja markkinoimaan sanottua koulutusohjelmaa.

2.3. Peruskoulutuksesta ja jatkokoulutuksesta aiheutuneet menot

Peruskoulutuksesta ja tutkinnon suorittamiseen tai pätevöitymiseen tähtäävästä jatkokoulutuksesta aiheutuneita menoja on oikeuskäytännössä yleensä pidetty verovelvollisen elantomenoina, jotka eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia. Tieteellisestä työstä aiheutuneet menot, joiksi on jatkokoulutusmenoista katsottu tohtorin tutkinnon suorittamisesta aiheutuneet menot (KHO 1983 II 565), ovat kuitenkin TVL 31 §:n 1 momentin 4 kohdan nojalla vähennyskelpoisia.

Vähennyskelpoisiksi ei ole oikeuskäytännössä katsottu menoja, joita sosionomilla oli ollut osallistumisesta Tampereen yliopiston täydennyskoulutuskeskuksessa järjestettyyn kolme lukukautta kestäneeseen sosiaalityön pätevöitymis- koulutukseen (KHO 1990 B 529). Koulutuksen jälkeen hän oli kelpoinen myös sosiaalihuollon hallinnollisiin virkoihin. Vaikka pätevöitymiskoulutuksessa osittain oli kysymys myös aikaisemmin saavutetun ammattipätevyyden ylläpitämisestä ja kehittämisestä, siitä aiheutuneet menot eivät olleet osaksikaan vähennyskelpoisia.

Vähennyskelpoisia eivät myöskään olleet jatkokoulutuksesta aiheutuneet menot, joita insinööritoimiston palveluksesta palkattomalla opiskeluvapaalla olevalla insinöörillä oli ollut diplomi-insinöörin tutkintoon tähtäävästä opiskelusta teknillisessä korkea-koulussa (KHO 1992/2196). Sitä vastoin diplomi-insinöörin opiskelu hänen työhönsä liittyvillä yksittäiskursseilla yliopistossa katsottiin täydennyskoulutukseksi, josta aiheutuneet menot olivat vähennyskelpoisia (KHO 1986 II 565).

Eräissä poikkeustapauksissa peruskoulutuksesta ja tutkinnon suorittamiseen tähtäävästä jatkokoulutuksesta aiheutuneita menoja on kuitenkin pidetty vähen-nyskelpoisina (mm. KHO 1998/559 ja 1997/1805). Ensiksi mainitussa tapauksessa verovelvollisen hoitaman toimen kelpoisuusehdot muuttuivat siten, että hänen teknikon koulutuksensa ei enää täyttänyt kelpoisuusehtoja. Hän oli edelleen kelpoinen jatkamaan tehtävässään, mutta hän oli kuitenkin täydentänyt koulutuksensa toimen muuttuneiden kelpoisuusvaatimusten mukaiseksi suorittamalla työnsä ohessa insinöörin ammattikorkeakoulututkinnon. Jälkimmäinen tapaus koskee työnantajan palveluksessa pitkään ollutta konttorin hoitajaa, joka oli organisaation saneerauksen yhteydessä tapahtuneen konttorin lakkauttamisen vuoksi siirretty palvelumyyjäksi. Opiskelu oli ollut tarpeen työpaikan säilyttämiseksi saman työnantajan palveluksessa.

KHO 11.08.1997 T 1805 ATK vuosikirja

A oli toiminut 25 vuotta Posti- ja telelaitoksen palveluksessa ja ollut lakkautetun postikonttorin konttorinhoitaja. Hänet oli siirretty saneeraustoimenpitein palvelumyyjäksi. A, joka oli iltaoppi- koulussa suorittanut peruskoulun ja lukion, oli työnsä ohessa opiskellut Markkinointi-Instituutissa kauppateknikon tutkinnon. Opiskelu oli ollut tarpeen työpaikan säilyttämiseksi saman työnantajan palveluksessa. Näissä olosuhteissa ja ottaen huomioon A:n pitkä työkokemus saman työnantajan palveluksessa opiskelusta aiheutuneet kustannukset olivat A:n verotuksissa vähennyskelpoisia tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneita menoja. Äänestys 5-3. Verovuodet 1992 ja 1993. (TVL 81 §, 1240/88 ja TVL 29.1 §, 1535/92)

3. Johtopäätöksiä oikeuskäytännön perusteella

3.1. Peruskoulutus ja jatkokoulutus

Peruskoulutuksesta ja tutkinnon suorittamiseen tähtäävästä jatkokoulutuksesta aiheutuneita menoja on oikeuskäytännössä yleensä pidetty elantomenoina, jotka eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia (mm. KHO 1990 B 529 ja 1992/2196). Menot, jotka ovat aiheutuneet yleissivistävästä koulutuksesta tai tutkinnon suorittamiseen taikka ammattiin tähtäävästä koulutuksesta esim. lukiossa, ammatillisessa oppi-laitoksessa, ammattikorkeakoulussa, yliopistossa tai muussa korkeakoulussa, eivät siten yleensä ole verotuksessa vähennyskelpoisia.

Menot, joita työssä olevalle henkilölle on aiheutunut sinänsä peruskoulutuksena tai tutkintoon tähtäävänä jatkokoulutuksena pidettävästä koulutuksesta, on eräissä poikkeustapauksissa kuitenkin katsottu vähennyskelpoisiksi (KHO 1998/559 ja 1997/1805). Ensiksi mainitussa tapauksessa verovelvollinen oli suorittamalla insinöörin tutkinnon täydentänyt koulutuksensa hoitamansa viran muuttuneiden kelpoisuusvaatimuksien mukaiseksi. Jälkimmäisessä työnantajan palveluksessa pitkään ollut henkilö oli kouluttautumalla kauppateknikoksi turvannut organisaation saneerauksen yhteydessä työpaikan säilymisen toisissa tehtävissä saman työnantajan palveluksessa. Peruskoulutuksen ja täydennyskoulutuksen rajanvedosta on ollut kysymys myös ratkaisussa KVL 1989/308, jota selvitetään jäljempänä.

Edellä mainituista päätöksistä voidaan tehdä johtopäätöksiä poikkeustilanteista, joissa sinänsä peruskoulutukseksi katsottavasta koulutuksesta aiheutuneita menoja voidaan pitää tulonhankkimismenoina. Tämä on tullut kysymykseen tilanteissa, joissa työntekijällä on ollut tehtävässään vaadittava peruskoulutus ja kouluttautumistarve on johtunut hänestä itsestään riippumattomasta syystä tapahtuneesta muutoksesta toimen kelpoisuusehdoissa tai muissa työpaikan säilymiseen vaikuttavissa olosuhteissa.

3.2. Ammattitaitoa täydentävä koulutus

Työnantajan maksamista koulutuskustannuksista ei ole oikeuskäytännössä katsottu muodostuvan EPL 13 §:ssä tarkoitettua palkkatuloa, jos koulutus on ollut tarpeellinen työnantajan edun vuoksi ja sen ensisijaisena tavoitteena on ollut työntekijän työtehtä-vän vaatiman ammattitaidon ylläpitäminen ja kehittäminen (mm. KHO 1988 B 581).

Palkkana pidettävää tuloa ei ole katsottu muodostuneen työnantajan edun vuoksi tarpeellisesta täydennyskoulutuksesta, vaikka sen puitteissa saattoi suorittaa sinänsä peruskoulutukseen kuuluvan merkonomin tutkinnon (KVL 1989/308). Koulutus oli esitetyn selvityksen mukaan suunniteltu erityisesti työnantajan tarpeisiin ja sen ensisijaisena tavoitteena oli työntekijöiden ammattitaidon ylläpitäminen. Päätös ei merkitse muutosta pääperiaatteeseen, jonka mukaan peruskoulutuksesta ja tutkinnon suorittamiseen tähtäävästä jatkokoulutuksesta aiheutuneet menot yleensä ovat elantomenoja. Sen sijaan siitä voidaan tehdä johtopäätöksiä olosuhteista, joissa tällaisesta koulutuksesta aiheutuneita menoja voidaan poikkeuksellisesti pitää tulonhankkimismenoina eikä niistä myöskään työnantajan suorittamina synny palkaksi katsottavaa etua.

Tarve jo hankitun ammattitaidon täydentämiseen koulutuksella, jota on sinänsä pidettävä peruskoulutuksena tai tutkinnon suorittamiseen tähtäävänä jatkokoulu-tuksena, voi johtua esimerkiksi alan teknisestä kehittymisestä tai kansainvälistymisestä. Oikeuskäytännössä esillä olleiden tapausten perusteluissa on kiinnitetty erityisesti huomiota siihen, että koulutus on ollut tarpeellinen työnantajan edun vuoksi ja että sen ensisijaisena tavoitteena on ollut työntekijän tehtävässä tarvittavan ammattitaidon säilyttäminen tai kehittäminen. Koulutuksen merkitystä työnantajalle osoittaa muun muassa se, että koulutus on suunniteltu erityisesti työnantajan tarpeisiin ja että työntekijä on sitoutunut yrityksen palvelukseen koulutuksen päättymisen jälkeen.

Jos koulutusmenot ovat työntekijän itsensä maksamina vähennyskelpoisia, ei niistä myöskään työnantajan maksamina yleensä synny EPL 13 §:ssä tarkoitettua veronalaista palkkatuloa.

Vähennyskelpoisina on pidetty koulutusmenoja, joita työntekijällä on ollut hänen tehtävässään tarvittavan ammattitaidon ylläpitämiseksi tai täydentämiseksi (mm. KHO 1997/551 ja 1996 B 522). Merkitystä on ollut paitsi koulutuksen sisällöllä ja sen liittymisellä koulutukseen osallistuvan työtehtävään myös hänen pohjakoulutuksellaan ja aikaisemmilla ja koulutuksen jälkeisillä tehtävillään. Viimeksi mainitussa tapauksessa tili- ja kiinteistötoimiston palveluksessa ollut merkonomi sai vähentää menot, jotka olivat aiheutuneet noin vuoden kestävästä opiskelusta Markkinointi-Instituutissa. Menoja pidettiin vähennyskelpoisina, kun otettiin huomioon verovelvollisen peruskoulutus, hänen työtehtävänsä ja se, ettei hänen asemansa työnantajan palveluksessa muuttunut eikä tutkinto lisännyt hänen muodollista pätevyyttään.

3.3. MBA-koulutusohjelmat

Korkeakoulut tarjoavat erilaisia Master of Business Administration (MBA) -koulutus-ohjelmia. Koulutusohjelmien laajuus ja sisältö vaihtelevat. Koulutusohjelma kestää työn ohessa suoritettuna yleensä puolestatoista vuodesta kahteen vuoteen, mutta joidenkin ohjelmien suorittaminen voi kestää kolmekin vuotta.

Kotimaisessa korkeakoulussa suoritettavat tutkinnot jaetaan (A korkeakoulu-tutkintojen järjestelmästä,1998/464) alempiin ja ylempiin korkeakoulututkintoihin, jatkotutkintoina suoritettaviin lisensiaatin ja tohtorin tutkintoihin sekä muihin asetuksessa mainittuihin jatkotutkintoihin. Lisäksi korkeakouluissa järjestetään tutkintojärjestelmää täydentäviä ja ammatillista kehittymistä edistäviä opintoja. Korkeakoulujen MBA-koulutusohjelmat eivät opetusministeriön mukaan ole asetuksessa tarkoitettuja korkeakoulututkintoja tai jatkotutkintoja.

Palkkana pidettävää etua ei ole oikeuskäytännössä katsottu syntyneen, kun työnantaja maksoi kustannuksia, jotka aiheutuivat tuotepäällikkönä yrityksessä toimivan diplomi-insinöörin työn ohessa suorittamasta kaksi vuotta kestäneestä MBA- koulutusohjel-masta (KHO 1997/1793). Perusteluissa todetaan, että koulutus johtui hänen yrityksessä suorittamiensa työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta ja oli siten tarpeellinen yrityksen edun vuoksi. Lisäksi mainitaan, että työntekijä oli sitoutunut yrityksen palvelukseen määräajaksi koulutuksen päättymisen jälkeen.

Ammatillista kehittymistä edistävää ja täydentävää MBA-koulutusohjelmaa voidaan Verohallituksen käsityksen mukaan yleensä pitää sen luonteisena koulutuksena, josta aiheutuneet kustannukset ovat koulutettavan itsensä suorittamina vähennyskelpoisia eikä niistä myöskään työnantajan maksamina synny palkaksi katsottavaa tuloa. Edelly-tyksenä on, että koulutukseen osallistuva on työelämässä jo toimiva ja koulutuksen tarkoituksena on hänen tehtävänsä vaatiman ammattitaidon säilyttäminen tai kehittäminen. Tarpeen olemassa olevan ammattitaidon täydentämiseen osallistumalla MBA-koulutusohjelmaan voi aiheuttaa esimerkiksi alan kansainvälistymisen vaatima osaaminen.

Poikkeustapauksissa voi olla merkitystä myös seikoilla, jotka ilmenevät MBA-koulutukseen osallistuneen itse maksamien menojen vähentämistä koskevasta päätöksestä KHO 1997/1792. Näillä seikoilla voi yleensä olla vaikutusta tapauksissa, joissa koulutukseen osallistuvalla henkilöllä ei ole ylempää korkeakoulututkintoa tai vastaavaa tehtävän edellyttämää peruskoulutusta ja koulutusta ei sen vuoksi voida pitää ammattitaidon ylläpitämiseksi tai kehittämiseksi hankittavana.

4. Ennakkotieto ja ennakkoratkaisu

Koulutusmenoja koskevat pääperiaatteet voidaan johtaa oikeuskäytännöstä. Tulkin-nanvaraisia kysymyksiä voi kuitenkin yksittäisissä tapauksissa edelleen esiintyä, koska menojen vähennyskelpoisuuteen ja työnantajan maksamien menojen verokohteluun voivat vaikuttaa paitsi koulutuksen sisältö ja sen liittyminen koulutukseen osallistuvan työhön myös hänen aikaisempi koulutuksensa. Epävarmoissa tapauksissa koulu-tukseen osallistuja voi hakea verovirastolta VML 85 §:n mukaista ennakkotietoa siitä, kuinka asiassa tullaan verotusta toimitettaessa menettelemään. Työnantaja tai työntekijä voivat EPL 45 §:n nojalla hakea verovirastolta ennakkoratkaisua siitä, syntyykö työnantajan suorittamista koulutusmenoista työntekijälle palkaksi katsottavaa tuloa.

Tiedote 11/1999, (02.08.1999)

Koulutusmenojen vähennyskelpoisuus elinkeinoverotuksessa

Korkein hallinto-oikeus käsitteli 31.5.1999 antamassaan päätöksessä (taltionumero 1344) eräiden koulutusmenojen vähennyskelpoisuutta EVL 7 §:n mukaan.

Päätöksessä KHO katsoi vähennyskelpoisiksi elinkeinotulon hankkimisesta johtuneiksi menoiksi avoimen yhtiön osakkaan suorittamasta “autokouluyrittäjän ja autokoulun opetustoiminnasta vastaavan johtajan koulutusohjelmasta“ aiheutuneet kustannukset. Autokouluopettajan tutkinnon suorittaneen osakkaan yhtiö oli hakenut autokoululupaa jo vuonna 1990, mutta tarveharkinnan perusteella luvan myöntäminen evättiin. Toimintaa koskevat säännökset muuttuivat 1.3.1994 lukien siten, että tarveharkinnasta luovuttiin. KHO katsoi alan peruskoulutukseksi uusien säännösten mukaan liikenneopettajakoulutuksen, mutta saadakseen autokoululuvan oli hakijan täydennettävä koulutustaan edellä mainitulla lisäkoulutuksella.

Verohallituksen käsityksen mukaan päätös ei sinällään muuta sitä mm. KHO:n ratkaisusta 1995/3672 ilmenevää kantaa, että peruskoulutuksesta johtuneet menot ovat elinkeinotoiminnassa vähennyskelvottomia. Sen sijaan päätöksellä tarkennetaan perus- ja täydennyskoulutuksen eroa erityisesti lupamääräysten muuttuessa. Edelleenkin tilanteissa, joissa toiminnan harjoittaminen on luvanvaraista ja luvan saaminen edellyttää tietyn koulutuksen hankkimista, on näiden ehtojen mukainen koulutus yleensä katsottava peruskoulutukseksi.

KHO:n päätös tulee huomioida tilanteissa, joissa lupaehtomääräykset ovat muuttuneet hakijasta riippumattomista syistä (esim. lakimuutoksesta johtuen). Tällöin uuden vaadittavan koulutuksen hankkimisesta aiheutuneet menot voidaan katsoa täydennyskoulutuksen hankkimisesta aiheutuneiksi vähennyskelpoisiksi menoiksi sillä edellytyksellä, että hakijalla oli ennen lupaehtojen muutoksen voimaantuloa voimassaolleiden vaatimusten mukainen koulutustaso. Mikäli kyseessä on henkilö, jolla ei ennen muutoksen voimaantuloa ollut edellisten lupaehtomääräysten mukaista koulutusta, on Verohallituksen käsityksen mukaan uusien määräysten mukainen koulutus kokonaisuudessaan katsottava peruskoulutukseksi ja siten vähennyskelvottomaksi elantomenoksi.

KHO 31.05.1999/1344:

Elinkeinotulon verotus - Yhtiön osakkaan koulutuskustannukset - Autokoulutoiminnan muuttuneet määräykset - Liiketoiminnan aloittaminen - Vähennyskelpoinen meno

Avoimen yhtiön osakas suoritti autokouluyrittäjän ja autokoulun opetustoiminnasta vastaavan johtajan koulutusohjelman vuoden 1994 kevään aikana. Yhtiön toiminta aloitettiin 1.9.1994 ja sen ensimmäinen tilikausi oli 1.9.1994 -31.12.1995. Yhtiö oli perustettu vuonna 1990 ja osakas oli aikaisemmin suorittanut autokouluopettajan tutkinnon. Lääninhallitus ei ollut tuolloin sovelletusta tarveharkinnasta johtuen myöntänyt yhtiön aikaisemmin hakemaa autokoululupaa.

Autokoulutoimintaa koskevat määräykset muuttuivat 1.3.1994 lukien ja tarveharkinnasta luovuttiin. Alan peruskoulutuksena oli edelleen liikenneopettajakoulutus, mutta tätä koulutusta oli täydennettävä liikkeenjohdollisella ja syventävällä pedagogisella koulutuksella. Avoimen yhtiön osakas oli suorittanut autokouluyrittäjän ja autokoulun opetustoiminnasta vastaavan johtajan koulutusohjelman, jotta yhtiö muuttuneiden autokoulutoimintaa koskevien määräysten mukaan oli voinut aloittaa liiketoiminnan harjoittamisen. Koulutusohjelman suorittamisesta aiheutuneet kustannukset olivat siten tarpeellisia yhtiön liiketoiminnan kannalta ja vähennyskelpoisia elinkeinotulon hankkimisesta johtuneita menoja.

Verovuosi 1995. Äänestys 3-2.

Laki elinkeinotulon verottamisesta 7 §