Majoitustoiminnan verotuksesta

Antopäivä
28.2.2014
Diaarinumero
2033/40/2001
Voimassaolo
Toistaiseksi

Tämä ohje on korvattu ohjeella Majoitustoiminnan arvonlisäverotus, 5.7.2018 Drno A84/200/2018.

 

 

Ohjeesta on poistettu tuloverotusta koskeva virheellinen tieto 28.2.2014.

Arvonlisäveron verokannat nousevat 1.1.2013.  Tässä ohjeessa on vanhat verokannat. Uudet verokannat ovat 24 % (yleinen verokanta), 14 % ja 10 % (alennetut verokannat). Lisätietoa ohjeessa Arvonlisäverokantojen muutos 1.1.2013.

Sääntely arvonlisäverolaissa

Arvonlisäverolain 27 §:n mukaan kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien luovutukset ovat verottomia. Lain 29 §:ssä on lueteltu poikkeukset tästä pääsäännöstä. Säännöksen 1 momentin 3 kohdan mukaan veroa suoritetaan hotelli- ja leirintäaluetoiminnassa sekä niihin verrattavassa majoitustoiminnassa tapahtuvasta huoneiden, leirintäpaikkojen, mökkien ja muiden sellaisten tilojen luovuttamisesta. Majoitustilan luovuttamiseen sovelletaan 8 prosentin verokantaa.

Verottomaan terveyden- ja sairaanhoitoon, sosiaalihuoltoon ja koulutukseen liittyvä asuntojen luovutus on verotonta (AVL 34, 37 ja 39 §).

Arvonlisäverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 88/93) todetaan, että hotelli- ja leirintäaluetoimintaan rinnastettavaa verollista majoitustoimintaa on esimerkiksi maatilamatkailun yhteydessä tapahtuva majoitus. Verollisuus koskee vain  elinkeinotoimintana harjoitettavaa majoitustoimintaa. Yksityishenkilön harjoittama kesämökin vuokraus on siten kiinteistönluovutuksia koskevan yleissäännöksen perusteella verotonta.

On tulkinnallista, mitä hallituksen esityksessä tarkoitetaan maininnalla siitä, että verollisuus koskee vain elinkeinotoimintana harjoitettavaa majoitustoimintaa. Verohallituksen käsityksen mukaan majoitustoiminnan verollisuus edellyttää, että toiminta on laajempaa kuin, mitä normaalisti liiketoiminnan muodossa tapahtuvalta myynniltä edellytetään.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuja

Korkein hallinto-oikeus on antanut kaksi päätöstä, jotka koskevat sitä, milloin loma-asunnon omistajan harjoittama vuokraus on arvonlisäverollista majoitustoimintaa.

KHO 6.11.1998 t. 2440: Henkilö A harjoitti maa- ja metsätalouden ohella omistamiensa lomamökkien vuokraustoimintaa. Vuonna 1995 A:lla oli ollut vuokrauskäytössä neljä mökkiä pääasiassa pitkäaikaisin sopimuksin. Rakenteilla olleet kaksi mökkiä olivat valmistuneet vuonna 1996, jolloin ne olivat olleet vuokrattuina useiden viikkojen ajan. Vuonna 1997 mökkejä oli vuokrattu koko vuoden pääsääntöisesti asiakkaiden lyhytaikaiseen loma- ja virkistyskäyttöön. Mökkejä oli tarkoitus rakentaa vielä lisää. Mökkejä markkinointiin vuorokausihinnoilla Lomarenkaan kautta ja kunnan matkailuesitteissä. A huolehti mökkien luovutuksesta sekä mökkien varustuksesta, kunnosta ja siisteydestä vuokralaisten vaihtuessa.

Asiakkaiden kannalta lomamökkien vuokraus katsottiin vaihtoehdoksi muunlaiselle vapaa-ajanvieton tilapäismajoitukselle. A:n toimintaa pidettiin sen vuoksi arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettuna hotelli- ja leirintäaluetoimintaan verrattavassa toiminnassa tapahtuvana mökkien käyttöoikeuden luovuttamisena. Vaikka mökkien vuokraus ei vielä vuonna 1995 ollut ollut kovin laajaa ja vuokrasopimukset oli silloin tehty yleensä pitkähköksi ajaksi, toimintaa pidettiin verollisena jo vuonna 1995, kun otettiin huomioon A:n liiketoiminnan tuolloinen tarkoitus ja toiminnan myöhempi kehitys. A:lla oli oikeus vähentää vuonna 1995 tätä toimintaa varten tapahtuneisiin hankintoihin sisältyvä vero arvonlisäverolain 102 §:ssä säädetyin edellytyksin.

KHO 27.11.2000 t. 3094: Kiinteistöosakeyhtiö omisti hiihtokeskuksessa sijaitsevan lomamökin, jonka rakennusala oli 115 m² ja jossa oli 12 vuodepaikkaa. Yhtiö vuokrasi mökkiä paitsi kolmelle osakkaalleen myös ulkopuolisille. Vuokraus ulkopuolisille tapahtui yhtiön ja paikallisen matkailuyrityksen toimesta. Mökkiä oli mahdollista vuokrata kaikkina vuodenaikoina ja vuokra-aika oli yleensä viikko. Yhtiön kolme osakasta käyttivät mökkiä vuokraa vastaan yhteensä 3 - 5 viikkoa vuodessa viikkovuokran ollessa 2 500 - 3 000 markkaa. Ulkopuolisilta perittiin vuokraa 2 550- 5 000 markkaa viikolta kaudesta riippuen. Yhtiön liikevaihto oli tilikaudella 1.1. - 31.12.1997 alle 50 000 markkaa. Vuoden 1999 varaustilanne osoitti liikevaihdon nousevan yli 50 000 markan. Yhtiön edellä kuvatuissa olosuhteissa harjoittama mökin vuokraustoiminta ei ollut luonteeltaan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettua verollista majoitustoimintaa vaan lain 27 §:n 1 momentissa tarkoitettua kiinteistöön kohdistuvan käyttöoikeuden verotonta luovuttamista. Yhtiötä ei näin ollen voitu merkitä majoitustoiminnan harjoittajana verovelvolliseksi.  

Majoitustoiminnan arvonlisäverollisuuden arviointia

Ratkaistaessa sitä, milloin kysymyksessä on arvonlisäverolaissa tarkoitettu majoitustoiminta, on Verohallituksen käsityksen mukaan otettava huomioon toiminnan luonne, sen laajuus sekä asumisaika.

Majoitus- ja ravitsemisliikkeistä annettu asetus (727/91) sisältää majoitusliikkeen määritelmän. Asetuksen määritelmä majoitusliikkeestä soveltuu käytettäväksi apuna myös arvonlisäverolain tarkoittamaa majoitustoimintaa määriteltäessä. 

Majoitustoimintaa on ansiotarkoituksessa tapahtuva kalustettujen huoneiden pitäminen vieraiden majoittamista varten. Majoitusliikkeestä voidaan käyttää sen toiminnan laatua kuvaavaa nimitystä kuten hotelli, matkustajakoti, retkeilymaja, täysihoitola tai lomakeskus taikka muuta vastaavaa nimitystä. 

Edellä asetuksessa mainitun majoituksen ohella arvonlisäverollista majoitustoimintaa voi olla myös esimerkiksi yksityiskodissa tapahtuva bed and breakfast tyyppinen majoitus, hotellimajoituksen vaihtoehtona käytetty huoneen tai huoneiston vuokraus, maatilamatkailun yhteydessä tapahtuva majoitus sekä lomamökkien ja muiden loma-asuntojen vuokraus. Lisäksi verollista majoitustoimintaa on leirintäaluetoiminta ja siihen verrattava toiminta.

Majoitustoiminnalle on usein tyypillistä se, että siihen liittyy asumisen ohella muita oheispalveluja kuten esimerkiksi aamiainen, siivous sekä liinavaatteiden vaihto. Näiden oheispalvelujen puuttumisesta ei kuitenkaan voida tehdä johtopäätöstä, ettei kysymyksessä olisi majoitustoiminta. 

Poikkeuksena on kuitenkin leirintäpaikkojen luovutus. Edellytyksenä sille, että muualla kuin leirintäalueella tapahtuva leirintäpaikkojen luovutus on verollista, on se, että alueen palvelut vastaavat varsinaisen leirintäalueen palveluja.

Toiminnan laajuutta arvioitaessa huomioon tulee otettavaksi majoituskäytössä olevien tilojen määrä. Esimerkiksi loma-asuntojen vuokrauksen voidaan katsoa täyttävän arvonlisäverollisen majoitustoiminnan tunnusmerkistön silloin, jos verovelvollisella  on lyhytaikaisessa vuokrauskäytössä jatkuvasti vähintään kaksi loma-asuntoa.  

Majoitustoiminnan käytössä olevien tilojen määrän lisäksi toiminnan arviointiin vaikuttaa se, ovatko majoitustilat vuokrauskäytön lisäksi myös omistajatahon käytössä tai vähennyskelvottomassa käytössä. Varsinkin jos majoitustoiminnan käytössä olevien tilojen määrä on vähäinen (esimerkiksi kaksi loma-asuntoa / mökkiä), niiden muu käyttö aiheuttaa olettaman, ettei kysymyksessä ole majoitustoiminta. 

Majoitustoiminnan olennainen piirre on se, että   tilan luovutus tapahtuu tilapäistä asuintarkoitusta varten. Pysyvään asumistarkoitukseen tapahtuva vuokraus on verotonta kiinteistön luovutusta. Asuinhuoneistojen vuokrauksesta  annetussa laissa ja maanvuokralaissa tarkoitettu vuokraus on verotonta kiinteistön käyttöoikeuden luovutusta.  

Hotellissa, matkustajakodissa, retkeilymajassa, täysihoitolassa, lomakeskuksessa ja niihin verrattavissa majoituskohteissa tapahtuvan majoituksen verollisuutta arvioi-taessa ei asumisajalla ole merkitystä. Näissä tapahtuva majoitus on verollista asumisajasta riippumatta. 

Muussa majoitustoiminnassa verollisen ja verottoman majoitustoiminnan rajana voidaan käyttää kahta kuukautta. Tätä lyhyemmäksi ajaksi tapahtuva vuokraus on lähtökohtaisesti verollista majoitustoimintaa ja pidemmäksi ajaksi tapahtuva vuokraus verotonta kiinteistön käyttöoikeuden luovutusta.

Loma-asunnon satunnainen pitkäaikaisvuokraus ei yleensä muuta vuokrauksen luonnetta majoitustoiminnasta verottomaksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutukseksi. Vastaavasti satunnainen lyhytaikainen vuokraus ei muuta vuokrauksen pääasiallista luonnetta.

Arvioitaessa sitä, onko kysymyksessä majoitustoimintana pidettävä vuokraus, tulee ottaa huomioon myös toiminnan kehittyminen tulevaisuudessa. Jos toiminnan harjoittajan esittämän selvityksen mukaan on todennäköistä, että toiminta tulee laajenemaan lähivuosina elinkeinotoimintana tapahtuvaksi majoitustoiminnaksi, verollisena majoitustoimintana voidaan pitää myös toimintaa, joka ei täytä aloittamisvaiheessa majoitustoiminnan edellytyksiä.

Majoituksen välitys ja myynti komissiokaupan muodossa

Välitystoiminnalla tarkoitetaan hyödykkeiden myyntiä tai ostoa päämiehen nimissä ja lukuun. Välittäjä toimii asiakkaaseen nähden toimeksiantajan nimissä. Kauppa solmitaan myyjän ja ostajan välillä. Myyjä vastaa ostajaan nähden tavaran tai palvelun suorittamisesta sekä siinä olevista virheistä. 

Välittäjä myy päämiehelleen välityspalvelun. Välityspalvelun verollisuuteen ei vaikuta se, onko välitettävän hyödykkeen myynnistä suoritettava veroa. Välittäjän verovelvollisuus ratkaistaan arvonlisäverolain yleisten sääntöjen nojalla. Majoituksen välitys on myyty  Suomessa, jos kiinteistö sijaitsee täällä. Välityspalveluun sovelletaan yleistä 22 prosentin verokantaa.

Sillä,  luovuttaako verovelvollinen itse tilan käyttöoikeuden vai tapahtuuko luovutus välittäjän kautta ei ole merkitystä siihen, katsotaanko kiinteistön omistajan harjoittavan verollista majoitustoimintaa. Majoitustoiminnan verollisuus ratkeaa aiemmin esitettyjen perusteiden nojalla

Komissiokaupalla tarkoitetaan toimintaa, jossa asiamies myy tai ostaa hyödykkeitä omissa nimissään toisen lukuun  Myyntikomissiossa asiamies esiintyy ostajaan nähden myyjänä. Vastaavasti ostokomissiossa asiamies esiintyy myyjään nähden ostajana. 

Komissiokaupassa katsotaan tapahtuvan kaksi myyntiä. Myyntikomissiossa päämiehen katsotaan myyvän hyödykkeen asiamiehelle ja luovutus lopulliselle asiakkaalle on asiamiehen myyntiä. 

Komissiokaupassa päämiehen ja asiamiehen toiminnan verollisuus ratkaistaan kummankin toiminnan osalta itsenäisesti.  

Niin sanotut lomarenkaat toimivat usein niin, että loma-asuntojen markkinoinnista, varausten vastaanotosta ja vuokrien laskutuksesta huolehtii yksi yritys. Loma-asuntojen omistajat huolehtivat asuntojen varustuksesta, kunnosta ja siisteydestä. Asiakkaisiin nähden vuokraajana toimii markkinoinnista huolehtiva yritys. Tällöin loma-asuntoja markkinoiva yritys harjoittaa majoitustoimintaa. (KHO 5.9.1996 t. 2696 ja KHO 6.9.1996 t. 2758)

Kiinteistön luovuttajan vapaaehtoinen arvonlisäverovelvollisuus

Rakennuksen tai maa-alueen vuokraaminen hotelli- tai leirintäaluetoiminnan harjoittajalle on kiinteistönluovutuksia koskevan pääsäännön mukaan verotonta. Kiinteistön omistaja voi kuitenkin hakeutua arvonlisäverolain 30 §:ssä säädetyin edellytyksin kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta verovelvolliseksi. Näitä edellytyksiä on selvitetty Verohallituksen ohjeessa 641 Arvonlisäverovelvollisuus kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksessa.

Verovelvolliseksi hakeutumisen edellytyksenä on se, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti vähennykseen oikeuttavaan toimintaan.  

Korkein hallinto oikeus on antanut 27.11.2000 lomaosaketoimintaa koskevan päätöksen.

KHO 27.11.2000 t. 3096: Kiinteistöosakeyhtiön omistukseen rakennettavien lomahuoneistojen hallintaan oikeuttavat osakkeet myytiin niin sanottuina viikko-osakkeina siten, että kukin osake oikeutti osakkeenomistajan käyttämään osakekirjassa yksilöityä huoneistoa siinä mainitun viikon ajan. Kiinteistöosakeyhtiö peri asiakkailtaan vuosittain yhtiökokouksen määräämän hoitovastikkeen siltä viikolta, jona osakkaalla oli oikeus käyttää huoneistoa. Jos osakas omisti useita osakkeita, hoitovastike perittiin jokaiselta tällaiselta viikolta. Vastike perittiin riippumatta siitä, käyttikö osakas huoneistoa vai ei. Yhtiöjärjestyksen mukaan hoitovastike laskettiin ensin huoneistokohtaisesti kunkin huoneiston huoneistoalan perusteella ja sen jälkeen osakekohtaisesti siten, että yhdeltä osakkeelta perittiin 1/52 sen huoneiston vastikkeesta, jonka hallintaan osake oikeutti. Hoitovastikkeella katettiin kiinteistön hoidosta, huollosta, lämmöstä, vedestä ja jätehuollosta ja muusta asumisesta aiheutuvat menot.

Kiinteistöosakeyhtiön harjoittamaa lomaosaketoimintaa ei pidetty luonteeltaan arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentissa 3 kohdassa tarkoitettuna hotelli- ja leirintäaluetoiminnassa tai niihin verrattavassa majoitustoiminnassa tapahtuvana huoneiden ja muiden sellaisten tilojen käyttöoikeuden luovuttamisena, josta yhtiö voisi lain yleisten sääntöjen mukaan hakeutua verovelvolliseksi.

Kiinteistöosakeyhtiö voi edellä kuvatussa tilanteessa hakeutua verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, jos viikko-osakkeen omistaja käyttää osakettaan verollisessa majoitustoiminnassa. Hakeutumisen edellytyksenä on, että osakkeenomistajalla on oikeus vähentää vastikkeeseen sisältyvä vero täysimääräisesti. Verovelvolliseksi hakeutuminen ei edellytä, että kaikki tietyn huoneiston käyttöön oikeuttavat viikot ovat saman osakkeenomistajan hallussa. 

Ohjeen voimaantulo

Tätä ohjetta sovelletaan verovelvollisen verotukseen sen tilikauden alusta, joka alkaa 31.8.2001 jälkeen.