Negatiivinen oma pääoma

Tiedote 2/1997; 7.2.1997

Korkein hallinto-oikeus on antanut kaksi negatiiviseen omaan pääomaan liittyvää päätöstä, joiden perusteella Verohallitus täsmentää aiemmin antamiaan ohjeita.

Lainan kurssitappiot ja sivukulut

KHO 28.11.1996 t 3734

Yhtiö oli ottanut valuuttalainan, jonka korot, kurssitappiot ja niin sanotut sivukulut rasittivat yhtiön tulosta. Verotuksessa yhtiön tuloon oli negatiivisen oman pääoman johdosta palautettu paitsi korkokuluja myös valuuttalainan kurssitappioita ja sivukuluja samassa suhteessa kuin valuuttalainan korkoja. Lääninoikeus hylkäsi yhtiön valituksen korkojen osalta mutta katsoi, että kurssitappioita ei voida pitää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18.2 1/2:n momentissa tarkoitettuna korkomenona. Yhtiön tuloon ei ollut tehtävä palautusta kurssitappioista ja sivukuluista yksinomaan sillä perusteella, että yhtiön oma pääoma oli verovuonna ollut negatiivinen. Lääninoikeus poisti yhtiön tulosta siihen lisätyt valuuttalainan kurssitappiot ja sivukulut 24 655 markkaa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei veroasiamiehen valituksen johdosta ollut syytä muuttaa lääninoikeuden päätöstä. Verovuosi 1993. Äänestys 4-1.
ElinkVL 18 § 1 mom 3 kohta
ElinkVL 18 § 2 mom

Verohallitus on ohjeessaan 18.4.1994 no 3520/345/94 esittänyt laskentakaavan, jossa on käytetty negatiivisen oman pääoman määrää perusteena osoittamaan myös vähennyskelvottomien kurssitappioiden ja lainan sivukulujan määrää. Ohjeen mukaan oman pääoman negatiivisuuden on sinällään katsottu osoittavan, että osa mainituista kuluista ei ole vähennyskelpoisia verotuksessa.

KHO:n päätöksen mukaan pelkästään negatiivisen oman pääoman perusteella ei voida evätä valuuttalainoihin liittyvien kurssitappioiden eikä lainan sivukulujen vähentämistä elinkeinotuloista. EVL:n erityissäännös (18.2 §) rajoittaa vain korkojen vähentämisoikeutta.

Verohallituksen käsityksen mukaan valuuttalainan kurssitappioita ja lainan sivukuluja ei voida jättää hyväksymättä verotuksessa yhteenlaskettujen suhteellisten lainaosuuksien perusteella.

Vähennyskelpoisuus tulee ratkaista lainakohtaisesti. Kulut voidaan jättää vähentämättä verotuksessa vain, jos valuuttalainan tai muun lainan nostamisvuonna on otettu myös rahaa yksityistalouteen sellaisia määriä, etteivät voittovarat tai tilikauden voitto ole riittäneet kattamaan yksityisottoja. Lisäksi edellytetään, ettei yrittäjä esitä selvitystä investoinneista, joihin laina on mahdollisesti käytetty. Mainittujen kulujen vähennysoikeus voidaan siis evätä vain, jos lainakohtaisesti voidaan osoittaa sen siirtyneen yrittäjän yksityistalouteen.

Esim. Valuuttalainaa on nostettu verovuonna 200 000 mk. Tilikauden yksityisotot ovat olleet 100 000 mk. Voittovaroja ei ole kertynyt tilikaudelta lainkaan. Oma pääoma on ollut negatiivinen jo tilikauden alussa. Yrittäjä ei ole tehnyt verovuonna eikä seuraavanakaan vuonna investointeja. Yksityisotot 100 000 mk voidaan katsoa rahoitetun lainalla, jolloin puolet lainan sivukuluista ja kurssitappioista jätetään vähentämättä elinkeinotuloista. Myöhempinä vuosina mainittuja kuluja jätetään vähentämättä samassa suhteessa niin kauan kuin lainaa on jäljellä.

Läpilainaus

KHO 9.10.1996 t 3160

Kommandiittiyhtiö oli 1.12.1987 ottanut pankista 600 000 markan lainan. Kommandiittiyhtiön ainoa vastuunalainen yhtiömies oli samana päivänä tehnyt yhtiöstä 632 000 markan määräisen yksityisoton, joka oli sijoitettu pankkiin vastuunalaisen yhtiömiehen nimiin määräaikaistilille. Kun pankista nostetun lainan määrä selvityksen mukaan alitti tilinpäätösten mukaan käytettävissä olleiden voittovarojen määrän, lainan katsottiin siitä huolimatta, että lainatuilla varoilla oli rahoitettu vastuunalaisen yhtiömiehen yksityisotto, liittyneen kommandiittiyhtiön harjoittamaan liiketoimintaan. Verovuodet 1987-1988 ja 1990.

Verohallitus on ohjeessaan 5.10.1988 no 9417/41/88 todennut, että jos yhtiön ottama laina siirretään suoraan yhtiömiehen yksityistalouteen, on lainan korkojen vähennysoikeus periaatteessa rajoitettu riippumatta siitä, onko yhtiön oma pääoma negatiivinen vai ei.

KHO:n päätöksen perusteella Verohallitus muuttaa ohjettaan ja katsoo, että henkilöyhtiön ottaman lainan korkokulut saadaan vähentää elinkeinotuloista, jos yksityistalouteen siirretyn lainan määrä ei ylitä tilinpäätöksen voittovarojen määrää. Yksityistalouteen nostetun lainan käyttökohteella ei ole merkitystä eikä myöskään sillä, onko yhtiön nostama laina saman tien siirretty yksityistalouteen. Yllä mainitussa KHO:n ratkaisussa lainan määrä siirrettiin samana päivänä vastuunalaisen yhtiömiehen tilille ja sillä rahoitettiin hänen verovapaan määräaikaisen talletustilin hankinta.

Siinä tapauksessa, että lainalla ei rahoiteta yksityiskäyttöönottoa, lainan käyttökohde saattaa vaikuttaa korkojen vähentämisoikeuteen. Jos henkilöyhtiö rahoittaa lainalla esim.vuokralle annetun huoneiston hankinnan eikä hankinta liity mitenkään elinkeinotoimintaan, korot vähennetään tulonhankkimistoimintaan liittyvinä henkilökohtaisessa tulolähteessä. Tässä tilanteessa Verohallituksen käsityksen mukaan ei ole merkitystä nostamattomilla voittovaroilla.