Avainsanat:

Väliyhteisölain soveltamisesta (muutos 1091/1998)

Antopäivä
23.4.1999
Voimassaolo
- 13.6.2014

Tiedote 3/1999

1. Väliyhteisölain tarkoitus ja muutokset

Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annettua lakia (1217/1994; väliyhteisölaki) on muutettu lailla 1091/1998. Muutos on tullut voimaan 1.1.1999 ja sitä sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 1999 toimitettavassa verotuksessa.

Väliyhteisölain avulla pyritään torjumaan matalan verorasituksen valtioihin perustettujen väliyhteisöjen avulla tapahtuvaa Suomen yhteisöverotuksen välttämistä ja saamaan Suomessa yleisesti verovelvolliset Suomessa tapahtuvan verotuksen piiriin myös heidän omistamiensa ulkomaisten väliyhteisöjen tulosta. Lain 2.1 §:n mukaan ulkomaisella väliyhteisöllä tarkoitetaan Suomessa yleisesti verovelvollisten määräämisvallassa olevaa ulkomaista yhteisöä, jonka tuloverotuksen tosiasiallinen taso asuinvaltiossaan on alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä.

Väliyhteisölakia on muutettu siten, että lain soveltamisalan ulkopuolelle jätetään jo aiemmin poisrajattujen teollista tuotantotoimintaa tai laivanvarustustoimintaa harjoittavien yhteisöjen lisäksi myös teolliseen tuotantotoimintaan verrattavaa muuta tuotantotoimintaa sekä eräät myynti- ja markkinointitoimintaa harjoittavat yhteisöt. Lisäksi lain soveltamisalan ulkopuolelle jäävät edelleen ne yhteisöt, joiden tulon on pääasiallisesti selvitetty kertyneen esim. osinko- tai korkosuorituksista, joiden maksaja on yhteisön asuinvaltiossa asuva ja siellä edellä mainitunlaista toimintaa harjoittava, samaan OYL 1:3 mukaiseen konserniin kuuluva yhteisö.

Lisäksi on poistettu väliyhteisölain 2.3 §:ään sisältynyt säännös, jonka nojalla annetulla asetuksella julkaistiin ns. valkoinen lista yhteisöverotukseltaan Suomeen verrattavissa olevista verosopimusvaltioista. Lainmuutoksen hyväksymisen yhteydessä eduskunta edellytti vastauksessaan valtiovarainministeriön ryhtyvän tarvittaviin toimenpiteisiin yhtenäisen verotuskäytännön turvaamiseksi. Tämän johdosta sekä oikean ja yhdenmukaisen verotuksen edistämiseksi Verohallitus seuraa verosopimusvaltioiden verotasoja ja ohjeistaa lain soveltamista.

Verohallituksen käsityksen mukaan verotuksen ennustettavuuden vaatimus edellyttää edelleen jonkinlaisen luettelon olemassaoloa. Jäljempänä kohdassa 3.3 on luettelo eräistä verosopimusvaltioista, joiden verotuksen tason Verohallitus katsoo tällä hetkellä käytettävissään olevien tietojen perusteella olennaisesti eroavan Suomen yhteisöverotasosta. Luetteloa ei siis ole tehty aikaisemman lainsäädännön mukaisen ns. valkoisen listan tavoin tyhjentäväksi, vaan sen tarkoituksena on käytännön lähtökohdista helpottaa yritysten toiminnan suunnittelua sekä joustavoittaa ja selkeyttää myös hallinnon toimintaa. Tarpeen mukaan ohjeistusta tullaan muuttamaan tai täydentämään.

Tämän tiedotteen tarkoituksena on selvittää erityisesti väliyhteisölain 2 §:n tulkintaa sen eri termien osalta ja arvioida sen perusteella lain soveltamisalaa. Tiedotteen valmisteluun ovat sen eri vaiheissa osallistuneet Verohallituksen ohella myös valtiovarainministeriön vero-osaston virkamiehet.

2. Tietynlaista toimintaa harjoittavat yhteisöt (2.2 § 1-kohta)

Väliyhteisölain soveltamisalan ulkopuolelle on rajattu lain 2.2 §:n 1-kohdassa mainittua toimintaa harjoittavat yhteisöt. Ratkaisevaa toiminnan laatua arvioitaessa on sen toiminnan luonne, josta pääasiallisen tulon on selvitetty kertyneen. Tulon pääasiallisuus tulee Verohallituksen käsityksen mukaan arvioida ensisijaisesti yhteisön liikevaihdon perusteella.

Jotta yhteisö jäisi lain soveltamisalan ulkopuolelle, tulee sen harjoittaa a) teollista tuotantotoimintaa, b) teolliseen tuotantotoimintaan verrattavaa muuta tuotantotoimintaa, c) laivanvarustustoimintaa tai d) edellä a-, b- tai c-kohdassa mainittua toimintaa välittömästi palvelevaa myynti- ja markkinointitoimintaa. Toiminnalle laissa asetettuja eräitä lisäkriteerejä käsitellään seuraavassa erikseen. Ratkaisu lain soveltamisesta yksittäisen yhteisön toimintaan on kuitenkin mahdollista tehdä vain kunkin tapauksen erityispiirteet huomioon ottaen.

Lisäksi toimintaa tulee harjoittaa asuinvaltiossa. Siten lain soveltamisalan piiriin tulevat pelkät ns. postilaatikkoyhtiöt, jotka eivät harjoita lainkaan todellista toimintaa, ja muutkin yhtiöt, joiden tosiasiallista toimintaa harjoitetaan muualla kuin asuinvaltiossa. Tällaiset yhtiöt ovat pääasiallisesti lain tarkoittamia väliyhteisöjä, joiden tulo tulee verotettavaksi suomalaisten osakkaiden tulona.

2.1 Teollinen tuotantotoiminta

Teollisella tuotantotoiminnalla tarkoitetaan väliyhteisölain esitöiden (HE 155/1994) ja teollisten investointien väliaikaisesta investointituesta annetun lain (444/1994) esitöiden (HE 6/1994) mukaan valmistusta eli tilastokeskuksen vahvistaman toimialaluokituksen mukaisesti ensi sijassa epäorgaanisten tai orgaanisten aineiden mekaanista tai kemiallista muuntamista uusiksi tuotteiksi. Myös tuotteiden kokoaminen (kokoonpano) luetaan HE 6/1994:n mukaan teollisuustoimintaan.

Lisäksi koneiden, laitteiden yms. olennainen muuttaminen, uudistaminen tai jälleenrakentaminen on Verohallituksen käsityksen mukaan valmistusta ja näin ollen teollista tuotantotoimintaa.

2.2 Teolliseen tuotantotoimintaan verrattava muu tuotantotoiminta

Teolliseen tuotantotoimintaan verrattavalla muulla tuotantotoiminnalla (uusi käsite) tarkoitetaan teollisen tuotantotoiminnan kaltaista toimintaa, jolta ei välttämättä edellytetä liityntää teollisuuteen. Käsite on siten laajempi kuin teollinen tuotantotoiminta, mutta toiminnan tulee kuitenkin luonteeltaan olla tuotantoa.

Väliyhteisölain alkuperäisen sanamuodon pohjalta syntyneessä verotuskäytännössä teolliseen tuotantotoimintaan on eräissä olosuhteissa rinnastettu mm. kaivostoiminta, malminetsintä, huolto- ja korjaustoiminta, rakennustuotanto ja energiantuotanto. Tämän niukan käytännön perusteella ei voida tehdä ehdotonta päätelmää siitä, että näin luokitellut toiminnot kaikissa olosuhteissa välttämättä olisivat laissa tarkoitettua tuotantotoimintaa. Nämä toiminnot on kuitenkin, jollei erityisiä vastasyitä ole, katsottava lain 2.2 §:n 1-kohdassa tarkoitetuksi teolliseen tuotantotoimintaan verrattavaksi muuksi tuotantotoiminnaksi, jolloin näitä toimintoja harjoittavat yhteisöt siten tavallisesti jäävät lain soveltamisalan ulkopuolelle.

On kuitenkin huomattava, että toiminnan jättäminen lain soveltamisalan ulkopuolelle edellyttää, että harjoitettava toiminta on verrattavissa teolliseen tuotantotoimintaan. Siten säännöksen tarkoituksena ei ole, että kaikenlainen huolto- ja korjaustoiminta jää lain soveltamisalan ulkopuolelle, vaan toiminnan luonnetta arvioitaessa tulee kiinnittää huomiota sen verrattavuuteen teolliseen tuotantotoimintaan. Lain soveltamisalan ulkopuolelle jäävänä huolto- ja korjaustoimintana voitaisiin pitää esimerkiksi sellaista käyttö-, korjaus- ja ylläpitopalvelujen myyntiä, joka olennaisesti liittyy verovelvollisen tai samaan konserniin kuuluvan yhteisön valmistus- ja myyntitoimintaan.

Suunnittelu-, tutkimus-, kehittämis- yms. toiminnan voidaan katsoa jäävän lain soveltamisalan ulkopuolelle, jos se välittömästi palvelee laissa tarkoitettua teollista tuotantotoimintaa tai siihen verrattavaa muuta tuotantotoimintaa ja on luonteeltaan selkeästi sitä tukevaa.

Rakennustuotanto

Rakennustoiminnan, siihen luettuna maa- ja vesirakentaminen, tulee olla luonteeltaan tuotantotoimintaa. Esimerkiksi hirsien ja taloelementtien valmistus (tehtaalla) on luonteeltaan selkeästi tuotantotoimintaa. Toisaalta, puhdas palvelutoiminta ei ole tuotantoa. Esimerkiksi korjausrakentaminen ei ole pääasiallisesti tuotantoa, vaan kyseessä on lähinnä rakennuspalvelu. Jos kuitenkin yhteisön toiminta käsittää rakennuskohteiden olennaista muuttamista, uudistamista tai jälleenrakentamista, voidaan toimintaa pitää valmistuksena, joka jää lain soveltamisalan ulkopuolelle.

Rajanveto palvelu- ja tuotantotoiminnan välillä tulee tehdä pääasiallisen toiminnan perusteella. Vähäinen toiminnan palveluosuus voidaan siten jättää huomiotta harkittaessa väliyhteisölain soveltuvuutta, jos toiminta on pääasiallisesti tuotantoa.

2.3 Laivanvarustustoiminta

Laivanvarustustoiminta lisättiin väliyhteisölakiin eduskuntakäsittelyssä (ks. valtiovarainvaliokunnan mietintö 75/1994). Valiokunta piti tärkeänä, että matalan verotuksen valtioon perustettujen yhtiöiden harjoittama laivanvarustustoiminta jätettäisiin lain soveltamisen ulkopuolelle, jolloin se olisi samassa asemassa kuin teollinen tuotantotoiminta. Säännöksen tarkoituksena oli turvata kansainväliset kilpailuedellytykset kansainvälisessä liikenteessä oleville aluksille.

Laivanvarustustoiminnalla ymmärretään Verohallituksen käsityksen mukaan aluksen/alusosuuden tai alusten/alusosuuksien ostamista, omistamista, rahdiksiantamista ja -ottamista, operointia, teknistä hoitamista ja huoltoa sekä miehittämistä. Kaikkien edellä mainittujen elementtien ei tarvitse sisältyä toimintaan. Laivanvarustustoimintaa ei sen sijaan ole pelkästään vuokralleotettujen alusten käyttöön perustuva toiminnan harjoittaminen, vaan edellytyksenä on aina myös aluksen/alusosuuden tai alusten/alusosuuksien omistaminen. Omistus- ja vuokra-alusten määrän suhde toisiinsa tulee olla sellainen, että yhtä omistettua bruttorekisteritonnia kohden on enintään viisi vuokrattua bruttorekisteritonnia. Omistamiseen rinnastetaan aluksen hallinta bareboat-vuokrasopimuksen, leasingsopimuksen tai vastaavan rahoitusjärjestelyn perusteella.

Jotta laivanvarustustoimintaa harjoittava yhteisö voisi jäädä väliyhteisölain soveltamisalan ulkopuolelle, tulee yhteisön tulon pääasiallisesti kertyä laivanvarustustoiminnasta.

2.4 Myynti- ja markkinointitoiminta

Suomalaisten yritysten ulkomainen myynti ja markkinointi tapahtuu nykyään monesti ulkomaisten alueellisten myynti- ja markkinointiyhtiöiden kautta. Sen vuoksi väliyhteisölain soveltamisalan ulkopuolelle on lainmuutoksella jätetty sellainen myynti- ja markkinointitoiminta, joka välittömästi palvelee teollista tai siihen verrattavaa muuta tuotantotoimintaa tai laivanvarustustoimintaa ja joka suuntautuu pääasiallisesti yhteisön asuinvaltion alueelle.

Kyseessä on toiminta, joka ei ole sinänsä tuotantotoimintaa, mutta palvelee sitä välittömästi, esim. suoranaisesti asiakkaisiin kohdistuva myynninedistämistoiminta ja markkinatutkimus. Jos myynti- ja markkinointitoiminta itsessään muodostaa vähäisen osan tuotantotoiminnasta, tehdään koko arviointi pääasiallisen toiminnan luonteen perusteella (ks. edellä kohdat 2.1-2.3).

Jos kuitenkin myynti- ja markkinointitoiminta on erillinen osa tuotantotoiminnasta, tulee ensin arvioida sen toiminnan luonnetta, johon myynti- ja markkinointitoiminta kohdistuu tai jota se palvelee. Myynnin ja markkinoinnin tulee palvella edellä mainittua teollista tai siihen verrattavaa muuta tuotantotoimintaa tai laivanvarustustoimintaa. Jotta myynti ja markkinointi voisi jäädä lain soveltamisalan ulkopuolelle, tulee sen lisäksi suuntautua pääasiallisesti yhteisön asuinvaltion alueelle. Kyseessä on siten asuinvaltiossa harjoitettu ja pääasiallisesti sinne kohdistettu myynti- ja markkinointitoiminta.

3. Verosopimusvaltiot (2.2 § 2-kohta)

Väliyhteisölain 2.2 §:n 2-kohdan mukaan lain soveltamisalan ulkopuolelle on rajattu sellaiset verosopimusvaltiossa asuvat yhteisöt, jotka ovat asuinvaltiossaan velvollisia suorittamaan tulostaan olennaisesti samankaltaista veroa kuin Suomen yhteisövero.

3.1. Valtiot, joiden kanssa Suomella on voimassa verosopimus

Valtiot, joiden kanssa Suomella on voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus on lueteltu tämän muistion liitteessä 1. Valtioita on tällä hetkellä yhteensä 59.

Jotta väliyhteisölain 2.2 §:n 2-kohta tulisi sovellettavaksi, tulee verosopimusta lisäksi soveltaa yhteisön saamaan tuloon. Esimerkiksi Suomen ja Luxemburgin välistä verosopimusta ei sovelleta Luxemburgin vuoden 1929 lain mukaisiin holding-yhtiöihin, eikä niiden osalta siten lain 2.2 §:n 2-kohdan mukainen rajoitus voi tulla kyseeseen.

3.2 Verovelvollisuus asuinvaltiossa

Jotta yhteisö voisi jäädä väliyhteisölain soveltamisalan ulkopuolelle, tulee sen olla asuinvaltiossaan yleisesti verovelvollinen. Verovelvollisuus ratkaistaan tällöin asuinvaltion verolainsäädännön perusteella.

Ulkomaisen yhteisön verotuksellinen asuinvaltio puolestaan määritetään aina ko. vieraan valtion verolainsäädännön perusteella.

3.3 Verotuksen taso

Yhteisön asuinvaltiossa verotusoikeus voi valtion ohella olla sen valtiollisilla osilla ja paikallisyhteisöillä (osavaltio, provinssi, kantoni, kunta jne.). Lopullinen verotus koostuu tällöin useammalle eri veronsaajalle maksettavasta verosta. Erityisesti liittovaltioissa (kuten Sveitsissä) voi yhteisöverotuksen yleinen taso olla valtion eri osissa hyvinkin erilainen. Joissakin osissa valtiota yhteisöverotus voi olla Suomen verotasoa korkeampi, kun taas toisissa se voi olla huomattavasti matalampikin.

Verotuksen tasoa arvioitaessa lasketaan eri veronsaajille maksettavat verot yhteen ja määritetään valtion yhteisöverotuksen tosiasiallinen yhteismäärä keskimääräisesti. Sen jälkeen verrataan keskimääräistä tosiasiallista yhteismäärää Suomen yhteisöverotuksen tasoon. Ratkaisevaa on siten tarkastella valtiota kokonaisuudessaan.

Asuinvaltion tuloverotuksen taso ei saa olennaisesti erota yhteisöjen Suomessa tulostaan suoritettavan veron tasosta. Eduskunnan valtiovarainvaliokunnan mietinnön (VaVM 51/1998 vp) mukaan huomattavasti Suomen yhteisöveroa alhaisempana on pidettävä yhteisöveroa, joka suuruudeltaan asianomaisessa valtiossa keskimääräisesti alittaa 75 % Suomen yhteisöverosta. Ratkaisua tehtäessä tulee erityisesti ottaa huomioon, että joissakin valtioissa lähtökohtaisesti voi olla Suomen yhteisöverokantaa vastaava nimellinen verokanta, mutta siitä huolimatta verotuksen taso ei vastaa Suomen tasoa. Tasoa arvioitaessa tuleekin tarkastella myös esimerkiksi veropohjan laajuutta sekä vähennysjärjestelmää. Verotuksen tasoa tutkittaessa kiinnitetään huomiota verotuksen tosiasialliseen tasoon ja todelliseen efektiiviseen verotukseen yhteisön asuinvaltiossa.

Verohallitus katsoo käytettävissään olevien tietojen perusteella, että tällä hetkellä sellaisia verosopimusvaltioita, joiden yhteisöverotuksen taso eroaa olennaisesti yhteisöjen Suomessa suoritettavan veron tasosta, ovat:

  • Arabiemiraattien liitto
  • Barbados
  • Malesia
  • Malta
  • Pakistan
  • Singapore
  • Sveitsi

Edellä oleva luettelo on luonteeltaan ohjeellinen. Yksittäistapauksessa tehtyyn veroviranomaisen ratkaisuun, joka koskee kysymystä siitä, onko tietyn valtion yhteisöveron tosiasiallinen yhteismäärä keskimääräisesti huomattavasti pienempi kuin Suomen vastaava vero, voidaan tavallisessa järjestyksessä hakea muutosta. Verohallitus seuraa tilannetta sekä tarvittaessa muuttaa tai täydentää luetteloa.

Jos kuitenkin yksittäistapauksessa luetteloon sisältyvissä valtioissa asuvan yhteisön osalta selvitetään, että yhteisö on suorittanut asuinvaltiolleen yhteisöveroa, jonka suuruus on vähintään lain 2.1 §:ssä tarkoitettu 3/5 Suomen yhteisöverosta (nykyisen 28 %:n verokannan perusteella vähintään 16,8 %), ei väliyhteisölakia sovelleta.

3.4 Yleinen vs. erityinen veronhuojennus

Väliyhteisölain soveltamatta jättäminen edellyttää edellä 3.1-3.3 -kohdissa mainittujen kriteerien lisäksi myös sitä, että yhteisö ei ole käyttänyt hyväkseen erityisiä veronhuojennuksia asuinvaltiossaan. Erityisellä veronhuojennuksella tarkoitetaan tässä yhteydessä hallituksen esityksen mukaan sellaisia asuinvaltion verolainsäädäntöön sisältyviä tiettyjä yhteisöjä tai tiettyä toimintaa harjoittavia yhteisöjä koskevia tai muulla sellaisella tavalla rajattuja veronhuojennuksia, jotka eivät ole yhtäläisin perustein kaikkien valtion alueella toimivien yritysten käytettävissä tai saatavilla. Ratkaisu tulee tehdä tutkimalla ensin valtion yleinen verojärjestelmä, minkä jälkeen on määritettävä, perustuuko veronhuojennus järjestelmän perus- tai pääperiaatteisiin. Jollei näin ole, on kyseessä erityinen veronhuojennus. Erityisiä veronhuojennuksia ovat tietyt alueelliset tai alakohtaiset huojennukset tai harkinnanvaraiset hallinnolliset menettelyt.

Esimerkiksi Madeiralla (Portugali) ja Kanarian saarilla (Espanja) toimivien yritysten saatavilla on erityisiä alueellisia veronhuojennuksia, jotka voivat johtaa väliyhteisölain soveltamiseen ja tulon verottamiseen Suomessa huolimatta siitä, että Portugali ja Espanja ovat niiden maiden joukossa, joiden verotuksen tason katsotaan olevan Suomen yhteisöverotukseen verrattavaa. Samoin on huomattava Irlannin tarjoamat erityiset veronhuojennukset määrätynlaista palvelutoimintaa harjoittaville yhteisöille sekä eräille sijoitusrahastoille. Erityisten veronhuojennusten käyttämistä tulee tarkastella verovuosikohtaisesti. Siten jonakin vuonna hyväksiluetut veronhuojennukset vaikuttavat yhteisön väliyhteisöaseman arviointiin vain siltä vuodelta.

Sen sijaan yritys voi saada hyväkseen yleisiä veronhuojennuksia ilman, että sillä olisi vaikutusta väliyhteisölain soveltamiseen. Yleisiä veronhuojennuksia ovat esimerkiksi tietyissä valtioissa (esim. Alankomaat ja Saksa) käytössä olevat myyntivoittoja koskevat yleiset veronhuojennukset.

Yksittäistapauksessa erityisiä veronhuojennuksia hyväkseen saanut yhteisö voi kuitenkin selvittää, että se on asuinvaltiossaan suorittanut yhteisöveroa, jonka taso on vähintään 3/5 Suomen yhteisöveron tasosta (16,8 %). Tällöin yhteisöä ei väliyhteisölain 2.1 §:n pääsäännön mukaisesti pidetä väliyhteisönä Suomen verotuksessa.