Kalastus- ja osakaskuntien tappiot toimintamuodon muutoksessa

Antopäivä
11.6.2002
Diaarinumero
858/345/2002
Voimassaolo
Toistaiseksi
Valtuutussäännös
VerohallintoL (1557/95) 2 § 2 momentti

Yhteisaluelain (758/89) mukaan yhteinen alue on kahdelle tai useammalle kiinteistölle yhteisesti kuuluva maa- tai vesialue ja sen osakkaita ovat kiinteistöjen omistajat, jotka muodostavat osakaskunnan. Osakaskuntaa kutsutaan yleisesti jakokunnaksi.

Kalastuslain keskeiset säännökset kohdistuvat vesialueen omistajaan. Yhteisen vesialueen osalta kalastukseen liittyvät oikeudet ja velvollisuudet kuuluivat 31.12.2000 saakka kalastuslain 3 §:ssä säädetylle yhteisen vesialueen osakkaiden muodostamalle kalastuskunnalle. Kalastuslain mukaan kalastuskunnan tehtävänä on järjestää alueellaan kalastuksen harjoittaminen ja kalakannan hoito.

1. Muutoksia siviilioikeudessa

Kalastuskunta muuttuu osakaskunnaksi

Kalastuslaista on poistettu yhteisen vesialueen hallintoa koskevat päällekkäiset säännökset ja järjestetty yhteistä vesialuetta koskeva osakaskiinteistöjen omistajien päätöksentekomenettely kaikilta osin yhteisaluelain mukaisesti. Kalastuslain (14.7.2000/687) 3 §:n mukaan yhteisen kalaveden osakkaiden muodostama yhteisaluelain (758/1989) mukainen osakaskunta toimii laissa tarkoitettuna kalastuskuntana. Lain muuttumisen seurauksena kalastuskunta erillisenä hallintoyksikkönä lakkasi. Lainmuutos tuli voimaan 1 päivänä tammikuuta 2001.

Ennen lainmuutosta samat yhteisen vesialueen osakaskiinteistöjen omistajat olivat tavallisesti osakkaina sekä yhteisaluelain mukaisessa yhteisen vesialueen osakaskunnassa että kalastuslain mukaisessa kalastuskunnassa. Osakkaat joutuivat soveltamaan yhteisen vesialueen hallintoon ja päätöksentekoon kahta eri lakia, joko yhteisaluelakia tai kalastuslakia taikka molempia, sen mukaan, onko kysymys kalastuksesta yhteisellä vesialueella vai muusta yhteistä vesialuetta koskevasta asiasta. Asian laadusta ja osakaskunnan järjestäytymisestä riippuen päätökset oli tehtävä joko kalastuskuntana tai osakaskuntana. Tämä vaikeutti asioiden hoitamista. 

Kiinteistönmuodostamislain muutokset

Kiinteistönmuodostamislakia (688/2000) muutettiin samassa yhteydessä siten, että kiinteistönmuodostamislain (14.7.2000/688) 133 §:n  mukaan yhteiseen alueeseen voidaan liittää kiinteistöön kuuluva alue antamalla kiinteistölle aluetta vastaava osuus yhteiseen alueeseen, jos kiinteistön omistaja ja yhteisen alueen osakaskunta siitä sopivat. Osuuksien määrittämistä varten liitettävä alue ja yhteiset alueet arvioidaan kiinteistötoimituksessa ja kunkin kiinteistön osuus muodostettuun yhteiseen alueeseen määrätään sellaiseksi, että se vastaa arvoltaan kiinteistöön kuuluneen alueen tai kiinteistölle aikaisemmin kuuluneen yhteisalueosuuden arvoa. 

Kiinteistönmuodostamislakia muutettiin myös siten, että kiinteistönmuodostamislain (688/2000) 133 §:n mukaan sellaiset yhteiset alueet, joiden osakaskunnat ovat sopineet niille kuuluvien yhteisten alueiden yhdistämisestä, liitetään yhteen muodostamalla niistä uusi yhteinen alue. Myös tällaisissa kiinteistönmuodostamislain 133  §:n mukaisissa yhdistämisissä yhdistetyn alueen omistus säilyy entisillä omistajilla ja omistusosuudet määrätään aikaisempien osuuksien suhteessa. Aikaisemmin kiinteistönmuodostamislaissa ei ollut säännöstä yhteisten alueiden yhdistämisestä, minkä vuoksi yhteisten alueiden yhdistämisiä ei ole voitu tehdä.

2. Osakaskunnan verotus

Verotuksessa yhteismetsää, tiekuntaa, kalastuskuntaa ja jakokuntaa sekä muuta niihin verrattavaa yhteenliittymää pidetään yhteisetuutena. Yhteisetuutta verotetaan erillisenä verovelvollisena eikä yhteisetuuden osakkaan veronalaisena tulona pidetä hänen saamaansa osuutta yhteisetuuden tulosta. 

Yhteisetuuden tappioita ei jaeta osakkaille vaan ne vähennetään yhteisetuuden tulosta.

3.  Kalastus- ja osakaskunnan toimintamuodon muutokset  verotuksessa

Kun kalastuslain (14.7.2000/687) 3 §:n mukaan yhteisen kalaveden osakkaiden muodostama yhteisaluelain (758/1989) mukainen osakaskunta toimii laissa tarkoitettuna kalastuskuntana ja samalla  lain muuttumisen vuoksi kalastuskunta erillisenä hallintoyksikkönä lakkaa, muutosta pidetään Verohallituksen käsityksen mukaan tuloverolain  24 §:n 1 momentin 6 kohdassa tarkoitettuna toimintamuodon muutoksena. Toimintamuodon muutos ei tuloverolain 24 §:n mukaan aiheuta välittömiä tuloveroseuraamuksia, jos aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät samoista arvoista toimintaa jatkavalle osakaskunnalle. 

Kun osakaskunnat esimerkiksi kolme osakaskuntaa yhtyvät alueiden yhdistämisessä  yhdeksi osakaskunnaksi siten, että  muodostunut osakaskunta jatkaa toimintaa ja omistusosuudet määrätään aikaisempien osuuksien suhteessa, myös tällaista muutosta pidetään Verohallituksen käsityksen mukaan tuloverolain  24 §:n 1 momentin 6 kohdassa tarkoitettuna toimintamuodon muutoksena (vrt. vastaavia periaatteita on sovellettu elinkeinoyhtymiin  KHO 1981/743 (II 514), KHO 1981/2074 (II 515), KHO 1979/324 (II 526)). Toimintamuodon muutos ei tuloverolain 24 §:n mukaan aiheuta välittömiä tuloveroseuraamuksia, jos aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät samoista arvoista toimintaa jatkavalle osakaskunnalle.

4. Tappioiden vähentäminen verotuksessa

Osakkaiden osuuksien vaihtuminen

Tuloverolain 30 §:n mukaan yhteisetuuden elinkeinotoiminnan verotettava tulo, maatalouden verotettava tulo ja muun toiminnan verotettava tulo lasketaan erikseen vähentämällä verovuoden tulosta aikaisemmilta verovuosilta vahvistetut samanlajiset tappiot. Tuloverolain 122 §:n mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut. Mainittu lainkohta koskee elinkeinoyhtymiä ja yhteisöjä. Vastaavaa omistajanvaihdoksista johtuvaa tappioiden vähentämisoikeuden rajoitusta ei ole säädetty yhteisetuuksien tappiosta. Yhteisetuuksien osuuksien vaihdokset eivät siten rajoita tappioiden vähentämistä yhteisetuuksien tulosta.

Yhteisetuuksien yhdistyminen

Koska tuloverolaissa ei ole osuuksien vaihdoksista johtuvaa tappioiden vähentämisoikeuden rajoitusta yhteisetuuksien tappioiden osalta,  yhteisetuuksien osuuksien vaihdokset eivät rajoita tappioiden vähentämistä yhteisetuuksien tulosta  myöskään yhteisetuuksien yhdistyessä.

Osakaskunnan purkautuminen 

Yhteisaluelain (14.7.2000/686) 33 a §:n mukaan osakaskunta katsotaan purkautuneeksi, kun sen velat on maksettu, jos koko yhteinen alue lunastetaan tai jaetaan osakaskiinteistöjen kesken taikka myydään ulosottotoimin tai muutoin osakaskunnan kokouksen päätöksellä osakkaiden hyväksi.

Osakaskunnan  purkautuessa verotuksessa vahvistetut tappiot eivät siirry uudelle omistajalle.