Väliyhteisötulon luonne

Diaarinumero
A92/200/2013
Voimassaolo
- 13.6.2014

Asian kuvaus

Minkä tyyppisenä tulona väliyhteisön tulo verotetaan väliyhteisön osakkaan verotuksessa? Sovelletaanko tulolähdejaon lisäksi pelkästään yleistä tulolajijakoa vai tarkastellaanko väliyhteisön saamaa tuloa tulotyypeittäin siten, että osakkaan verotuksessa väliyhteisötulo voi tulla verotettavaksi esim. luovutusvoittona, osinkotuloa, korkotulona?

Taustaa

Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annettu laki (väliyhteisölaki) tuli voimaan vuoden 1995 alussa. Lain voimassaoloaikana on ollut jossain määrin epäselvää, kuinka väliyhteisötulo verotetaan luonnollisen henkilön verotuksessa. Epävarmuus on liittynyt siihen, sovelletaanko tulolähdejaon lisäksi pelkästään yleistä tulolajijakoa ansio- ja pääomatuloihin vai tarkastellaanko väliyhteisön tuloa tulotyypeittäin siten, että osakkaan verotuksessa väliyhteisötulo verotetaan kyseistä tulotyyppiä koskevien säännösten mukaan eli esimerkiksi luovutusvoittona, osinkotulona, korkotulona jne.

Lainsäädäntö

Väliyhteisölain 4 §:n 3 momentin mukaan osuus väliyhteisön tuloon luetaan sen tulolähteen tuloksi, johon väliyhteisön osakkeet kuuluvat. Veronalainen tulo säilyttää osakkaan verotuksessa myös alkuperäisen tulolajinsa. Säännös tuli voimaan vuoden 2009 alussa. Alkuperäisessä vuonna 1995 voimaan tulleessa 4 §:ssä ei ollut mainintaa tulon luonteesta. Väliyhteisölain 4 §:n 3 momentin säätämisen tarkoituksena ei hallituksen esityksen 74/2008 mukaan ollut muuttaa voimassaolevaa oikeustilaa, vaan ainoastaan selkeyttää sitä.

Lain esityöt

Väliyhteisölain säätämiseen johtaneessa hallituksen esityksessä (HE 155/1995) todetaan, että ”ulkomaisesta väliyhteisöstä saatu tulo laskettaisiin Suomen verotusta koskevin säännösten mukaisesti. Tulon jakautuminen tulolähteisiin ja luonnollisten henkilöiden verotuksessa myös tulolajeihin ratkaistaisiin yleisten sääntöjen mukaisesti”.

Vuonna 2009 voimaan tulleen 4 §:n 3 momentin säätämisen taustalla olleessa hallituksen esityksessä (HE 74/2008) sanotaan, että ”veronalaisen tulon tulolaji määräytyisi tulon alkuperäisen luonteen perusteella. Näin väliyhteisöä ei olisi mahdollista hyödyntää esimerkiksi ansiotulojen muuttamiseksi pääomatuloksi, vaan tulon luonne määräytyisi tulon alkuperän perusteella. Säännös vastaisi nykyistä oikeustilaa, mutta poistaisi oikeustilan epävarmuuden”.

Valtiovarainministeriön työryhmämuistiossa 1994:13 sanotaan, että ”yhteisön tulos laskettaisiin Suomen verolakien mukaan yhteisön noudattamalta tilikaudelta. Tulo-osuus luettaisiin osakkaan sen verovuoden veronalaiseksi tuloksi, jona ulkomaisen yhteisön tilikausi päättyy. Ulkomaisesta väliyhteisöstä saatu tulo-osuus verotettaisiin ikään kuin täällä yleisesti verovelvollinen osakas olisi saanut tulon suoraan, eikä sitä olisi kanavoitu väliyhteisöön. Tulon jakautuminen tulolähteisiin ja luonnollisten henkilöiden verotuksessa myös tulolajeihin ratkaistaisiin yleisten periaatteiden mukaisesti”.

Oikeuskäytäntö

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 1.2.2007 taltio 198 (julkaisematon) oli kyse siitä, kuinka väliyhteisön tulo verotetaan osakkaana olevan luonnollisen henkilön verotuksessa, kun yhtiön tulo muodostui julkisesti noteerattujen arvopapereiden myyntivoitoista, korkotuotoista ja ulkomaisten yhtiöiden osingoista. KHO katsoi, että luonnollisen henkilön saama väliyhteisötulo verotetaan samalla tavoin kuin jos hän olisi saanut tulon suoraan, eikä tulo olisi kertynyt hänelle ulkomaisen väliyhteisön kautta. KHO totesi päätöksen perusteluissa, että ”nyt kysymyksessä oleva väliyhteisötulo oli saatu arvopapereiden ja joukkovelkakirjojen myynnistä, sekä korko- ja osinkotuloina. Arvopapereiden myyntitulo ja korkotulo ovat lähtökohtaisesti luonnollisen henkilön verotuksessa pääomatuloa, osinkotulo taas verotetaan osingon verotuksesta annettujen säännösten mukaan”.

Tapauksessa KHO 2007:7 verovuonna kuollut henkilö oli saanut väliyhteisön kautta tuloa, joka perustui väliyhteisön omistamien osakkaiden myyntiin. KHO katsoi, että tulo tulee verottaa pääomatulona. Päätöksen perusteluissa todetaan, että ”nyt kysymyksessä oleva väliyhteisöyhteisötulo on saatu arvopapereiden myynnistä. Se ei näin ollen ole A:n kuolinpesän verotuksessa osinkoa eikä elinkeinotuloa, vaan lähtökohtaisesti tuloa, johon sovelletaan tuloverolain luovutusvoiton verottamista koskevia säännöksiä. Tulo on siis verotettava yksinomaan pääomatulona, eikä siihen ole sovellettava jakoa ansiotuloon ja pääomatuloon”.

Verohallinnon ohjeet

Kansainvälisen verotuksen käsikirjassa 2011 sivulla 249 todetaan, että ”väliyhteisötulon verotus tapahtuu ikään kuin yleisesti verovelvollinen väliyhteisön osakas olisi saanut tulon suoraan. Näin ollen jos väliyhteisön tulo muodostuu arvopapereiden myynnistä, väliyhteisön osakkaana olevaa yleisesti verovelvollista luonnollista henkilöä verotetaan TVL:n säännösten mukaan luovutusvoiton verottamista koskevien säännösten mukaan”.

Kannanotto

Väliyhteisön tulo verotetaan väliyhteisön osakkaan verotuksessa siten kuin osakas olisi saanut tulon itse. Väliyhteisötuloa verotettaessa on selvitettävä, minkä tyyppisistä tuloista väliyhteisön kokonaistulo muodostuu. Väliyhteisön tulo verotetaan osakkaan verotuksessa kutakin tulotyyppiä koskevien säännösten mukaan, esimerkiksi luovutusvoittona, osinkotulona, korkotulona yms.

Yllä mainitusta johtopäätöksestä seuraa se lisäkysymys, että kuinka väliyhteisön tappio huomioidaan osakkaan verotuksessa. Väliyhteisölain 5 §:n mukaan osakkaan osuus ulkomaisen yhteisön tappiosta vähennetään osakkaan tämän lain mukaan verotettavasta osuudesta saman yhteisön tuloon tappiovuotta seuraavien kymmenen vuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy. Käytännössä tilanne voi olla esimerkiksi sellainen, että väliyhteisön tappio on verovuonna 50 000 €. Seuraavana verovuonna tulos on voitollinen 70 000 € (40 000 € luovutusvoittoa ja 30 000 € osinkoa). Tässä tapauksessa tappio vähennetään luovutusvoitosta ja osinkotulosta näiden mukaisessa suhteessa. Tällöin 50 000 € tappiosta vähennetään 28 571,42 € (4/7 x 50 000 €) luovutusvoitosta ja 21 428,58 € (3/7 x 50 000 €) osinkotulosta.

Johtava veroasiantuntija Tero Määttä

Johtava veroasiantuntija Taneli Lallukka