Arvonsa menettäneen omaisuuden myynti nimelliseen hintaan lähipiirille

Diaarinumero
A53/200/2013
Voimassaolo
Toistaiseksi

Asian kuvaus

Tuloverotuksessa tulee esiin tilanteita, joissa realisoidaan luovutustappio myymällä arvonsa menettänyt omaisuuserä lähipiirille tilanteessa, jossa omaisuuteen ei enää kohdistu tulonodotuksia, omaisuudelle ei vapailta markkinoilta löytyisi ostajaa tai esimerkiksi konkurssimenettely on vielä aloittamatta tai se on meneillään. Miten näissä tilanteissa muodostuvaan luovutustappioon verotuksessa tulisi suhtautua? Voidaanko näihin tilanteisiin soveltaa verotusmenettelystä annetun lain (VML) 28 §:ää?

Taustaa

Luovutustappion verovuosi ja kohdentaminen

Intressinä näissä omaisuuden luovuttamisissa lähipiirille on luovutustappion aikaistaminen nimellisen kaupan avulla siitä, milloin se olisi normaalissa yrityksen lopettamistilanteessa menetyksenä vähennettävissä tuloverotuksessa purun tai selvitystilamenettelyn kautta. Usein tämä on sellainen verovuosi, jolloin henkilöllä on ollut muita veronalaisia luovutusvoittoja. Taustaoletuksena on, että osakkeet myydään sellaiseen nimelliseen hintaan, joka ei alita osakkeen käypää arvoa. Tässä kannanotossa ei siis käsitellä sellaisia luovutuksia, jotka tapahtuvat käypää arvoa alhaisempaan hintaan.

Tässä tilanteessa on arvioitavana luovutustappion hyväksyttävyys omaisuuden luovutusvuonna olosuhteissa, jossa verovelvollinen aidosti luopuu osakeomistuksestaan, mutta jossa osakekaupalta näyttäisi puuttuvan liiketaloudellinen peruste myös omaisuuden hankkineen osapuolen näkökulmasta katsottuna. Usein tämä omaisuuden ostaja on omaisuuden myyneen henkilön lähipiiriin kuuluva henkilö tai mahdollisesti bulvaani.

Verotuksessa kysymyksenä on, pitääkö näissä tilanteissa aina vahvistaa luovutustappio vai voidaanko tappio tietyissä tilanteissa jättää vahvistamatta omaisuuden luovutusvuodelta, jolloin tappion vahvistamatta jättäminen edellyttää VML 28 §:n soveltamista. Kyse on tällöin lähinnä siitä, että luovutustappio kohdennettaisiin omaisuuden luovutusvuoden asemesta vasta sille myöhemmälle verovuodelle, jona menetys todellisuudessa lopullisesti realisoituu.

Luovutustappion käsittelystä tällaisissa tilanteissa ei ole suoranaista oikeuskäytäntöä eikä myöskään oikeuskirjallisuudessa ole tällaisiin tilanteisiin otettu kantaa.

Sovellettavat tuloverolain säännökset

Tuloverolain 50 §:n mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuotena sitä mukaan kuin voittoa kertyy, eikä sitä oteta huomioon pääomatulojen alijäämää vahvistettaessa.

Vähennyskelpoisena luovutustappiona ei pidetä tappiota sellaisen asunnon luovutuksesta, josta saatu luovutusvoitto olisi 48 §:n nojalla verovapaa, eikä tavanomaisen koti-irtaimiston tai muun siihen rinnastettavan henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetun omaisuuden luovutuksesta aiheutunutta tappiota. Vähennyskelpoisena luovutustappiona ei pidetä myöskään 48 §:n 6 momentissa tarkoitetuista luovutuksista aiheutunutta tappiota, jos verovuonna luovutetun mainitun momentin mukaan huomioon otettavan omaisuuden yhteenlasketut hankintamenot ovat enintään 1.000 euroa.

Tuloverolain 50 §:n 3 momentin mukaan luovutustappioon rinnastetaan myös

  1. sellaisen johdannaissopimuksen raukeaminen tai siitä aiheutunut tappio, jolla käydään kauppaa kaupankäynnistä rahoitusvälineillä annetussa laissa tarkoitetulla säännellyllä markkinalla;
  2. sellainen arvopaperin arvonmenetys, jota voidaan konkurssin tai muun siihen verrattavan syyn vuoksi pitää lopullisena.

Arvopaperin lopullinen arvonmenetys tuloverotuksessa

Tuloverolain 50 §:n mukaan arvopaperin käsittely luovutustappiona edellyttää, että kyseessä on lopullinen arvon menetys konkurssin tai muun siihen verrattavan syyn vuoksi. Menetyksen lopullisuuden arvioinnissa on merkitystä sillä, minkälaisen näytön perusteella osakkeiden arvo voidaan katsoa olevan lopullisesti menetetty. Osakkeet ovat lopullisesti menetetty viimeistään silloin, kun yhtiö on purkautunut. Konkurssi- ja selvitysmenettelyssä purkautuminen on vakiintuneesti kytketty lopputilityksen esittämiseen.

Veron kiertämistä koskeva säännöksen soveltamisesta

Verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n 1 momentin mukaan jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, on verotusta toimitettaessa meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa. Jos kauppahinta, muu vastike tai suoritusaika on kauppa- tai muussa sopimuksessa määrätty taikka muuhun toimenpiteeseen on ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin, voidaan verotettava tulo ja omaisuus arvioida.

Jos on ilmeistä, että verotusta toimitettaessa olisi meneteltävä 1 momentissa tarkoitetulla tavalla, on verotusta toimitettaessa huolellisesti tutkittava kaikki ne seikat, jotka voivat vaikuttaa asian arvostelemiseen, sekä annettava verovelvolliselle tilaisuus esittää selvitys havaituista seikoista. Mikäli verovelvollinen ei tällöin esitä selvitystä siitä, että olosuhteelle tai toimenpiteelle annettu oikeudellinen muoto vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta taikka ettei toimenpiteeseen ole ryhdytty ilmeisesti siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin, verotusta toimitettaessa on meneteltävä 1 momentissa tarkoitetulla tavalla.

Verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n 2 momentin mukaisesti asiakasta on kuultava, kun asiassa pohditaan veronkiertosäännöksen soveltamista. Samaan lainkohtaan sisältyvä todistustaakkasäännös tarkoittaa sitä, että verovelvollisen on näytettävä toteen, että olosuhteille tai toimenpiteille ei ole annettu tavanomaisesta poikkeavaa muotoa tai ettei kaupassa ole tarkoitettu vapautua suoritettavasta verosta (KHO 27.12.1999 taltio 4219). Käytännössä verovelvollisen on siis kyettävä esittämään toimenpiteelleen verotuksesta riippumattomia liiketaloudellisia syitä. Veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamisedellytyksenä ei ole tehdyn toimenpiteen siviilioikeudellinen moitittavuus. Lainkohtaa sovelletaan aina erikseen kohdennettuna tiettyyn yksittäistapaukseen.

Luovutustappion luonteen arvioinnista

Kun henkilö on luovuttamassa omaisuutta kaupalla lähipiirilleen tilanteessa, jossa omaisuus on käytännössä menettänyt arvonsa, eikä toiminnan jatkaminen ilman huomattavia lisäpanostuksia ole mahdollista, eikä omaisuudelle vapailta markkinoilta löytyisi enää ostajaa, täytyy arvioida, onko kauppa tässä tilanteessa sillä tavoin aito toimenpide, että sen perusteella voitaisiin vahvistaa luovutustappio omaisuuden luovuttajalle luovutusvuodelta. Luovutustappio luovutusvuodelta voidaan jättää vahvistamatta, jos tilanteeseen voidaan soveltaa yleistä veron kiertämistä koskevaa VLM 28 §:ää.

Verohallinnon ohjeessa ”Arvopaperien luovutusvoittojen verotus”, kohdassa ”Luovutustappio ja sen vähentäminen” todetaan, että keinotekoiset luovutustappiot, jotka on tehty muun omaisuuden luovutuksesta syntyvästä voitosta menevän veron välttämiseksi, eivät ole vähennyskelpoisia. Tästä voi olla kysymys esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen myy osakkeet tappiolla ja ostaa samat (samanlajiset) osakkeet samana päivänä takaisin samaan tai lähes samaan hintaan. Jos tällaiselle edestakaiselle osakekaupalle ei selvitetä muuta todellista syytä kuin luovutustappion aikaansaaminen, luovutustappio ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen.

Nyt esillä oleva tilanne on kuitenkin erilainen kuin edellä mainitussa Verohallinnon ohjeessa arvioinnin kohteena olleet edestakaiset osakekaupat, joista jo on kertynyt oikeuskäytäntöä korkeimmasta hallinto-oikeudesta.

Kannanotto

Lähtökohtaisesti omaisuuserän myymisestä lähipiirille vahvistetaan luovutustappio, jos kyse on tuloverolain 50 §:ssä tarkoitetun omaisuuden vastikkeellisesta luovutuksesta sen käypään arvoon. Luovutustappion vahvistamatta jättäminen omaisuuden luovutusvuodelta veron kiertämistä koskevaa normia soveltaen on siis poikkeuksellista ja se vaatii tietyn yksittäistapauksen asian taustojen huolellista selvittämistä ja luovuttajan kuulemista.

Luovutustappion epääminen poikkeustilanteissa

Luovutustappio on mahdollista poikkeuksellisesti evätä VML 28 §:ää soveltaen luovutusvuodelta tietyissä yksittäistapauksissa, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:

  1. Omaisuus myydään nimelliseen hintaan lähipiirille tai bulvaanille ja tälle omaisuudelle ei vapailta markkinoilta löydy ostajaa, jolla olisi kaupan kohteena olleelle omaisuudelle liiketaloudellista käyttöä.
  2. Luovutettuun omaisuuteen ei käytännössä kohdistu enää tulonodotuksia, omaisuus on käytännössä arvoton ja omaisuus menetetään lähivuosina, jos omistaja ei ole valmis merkittävään lisärahoitukseen toiminnan jatkuvuuden mahdollistamiseksi tai hän ei löydä muuta rahoitusta, jolla toiminta voisi jatkua. Menetys ei kuitenkaan ole vielä lopullisesti realisoitunut siten, että tästä voitaisiin vahvistaa luovutustappio kyseisen vuoden verotuksessa.
  3. Omaisuuden myyneellä osapuolella on sellaista helposti realisoitavaa sijoitusluonteista omaisuutta, kuten arvopapereita, jotka realisoimalla hän voi hyödyntää luovutustappion.

Jos luovutustappiota ei VML 28 §:ää soveltaen vahvisteta luovutusvuodelle, se voidaan kuitenkin vahvistaa omaisuuden myyneen osapuolen verotuksessa sille myöhemmälle verovuodelle, jolloin omaisuus on omistajansa käsissä muutoin lopullisesti menetetty tuloverolain 50 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Tätä asiaa arvioitaessa voidaan tukeutua menetysten vähennyskelpoisuutta koskeviin Verohallinnon ohjeisiin ja asiaa koskevaan oikeuskäytäntöön.

Johtava veroasiantuntija Tero Määttä

Ylitarkastaja Janne Myllymäki