Överlåtelseskatten är på väg att avskaffas vid bolagisering av gårdsbruksenheter

Skatteförvaltningens meddelande, 13.2.2018

Överlåtelse av egendom till ett aktiebolag i form av kapitalplacering är normalt en överlåtelse som ska beskattas inom ramen för överlåtelsebeskattningen, så som det redogörs i punkt 14.1 i Harmoniseringsanvisningar för överlåtelsebeskattningen (version A47/200/2017). Från och med början av år 2018 är dock en ändring av verksamhetsformen från en gårdsbruksenhet eller en enskild rörelse till ett aktiebolag dock undantagen överlåtelseskatt (Uppgifter om behandlingen av lagändringen finns på riksdagens webbsidor). Ett särskilt stort antal bolagiseringar av jordbruk är anhängiga och avsikten är att genomföra dessa snabbt efter att skattefriheten trätt i kraft. Detta meddelande behandlar de vanligaste frågorna som gäller skattefrihet vid bolagisering av en gårdsbruksenhet. Därtill innehåller meddelandet en beskrivning av förfarandet för att få skattefrihet. Förfarandet för ändring av verksamhetsformen är likadant såväl vid gårdsbruksenheter som vid enskilda rörelser och det beror på om fastigheter eller värdepapper överlåts till det bolag som grundas.

Tillämpningsområdet för skattefriheten

Allmänt

Överlåtelseskattefriheten gäller enbart för ändringar av verksamhetsformen enligt inkomstskattelagens (ISkL) 24 §. Till exempel en ändring av verksamhetsformen från en gårdsbruksenhet till ett personbolag orsakar en skyldighet att betala överlåtelseskatt. Följaktligen är det inte möjligt att kringgå överlåtelseskatt genom att först ändra en gårdsbruksenhet till ett personbolag och sedan vidare till ett aktiebolag.

Skattefriheten gäller enbart egendom vars överlåtelse uppfyller förutsättningarna i ISkL 24 §. Om enbart en del av den egendom som överförs till ett aktiebolag uppfyller förutsättningarna i ISkL 24 §, är enbart denna del av överlåtelsen överlåtelseskattefri. Överlåtelseskatt ska betalas normalt på övrig egendom som överlåts till ett aktiebolag. Överlåtelseskattefriheten träder i kraft 1.1.2018.

I samband med beredningen av ändringen finns det skäl att se till att överlåtelsen uppfyller förutsättningarna i ISkL 24 §. Skatteförvaltningens har gett den detaljerade anvisningen Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag, som behandlar ändring av verksamhetsformen till ett aktiebolag. Det finns skäl att ta del av anvisningen vid beredning av en ändring av verksamhetsformen. Detta meddelande behandlar de vanligaste frågorna till Skatteförvaltningen om skattefrihet vid bolagisering av en gårdsbruksenhet.

Överlåtelser till bolag som grundas kan göras tidigast 1.1.2018

Skyldigheten att betala överlåtelseskatt uppkommer vid tidpunkten för överlåtelsen. Vid en ändring av verksamhetsformen vid en gårdsbruksenhet sker överlåtelsen genom att upprätta ett apportbrev, med vilket egendomen överförs till det aktiebolag som bildas. Skattefriheten träder i kraft i början av år 2018 och gäller enbart för apportöverlåtelser som gjorts 1.1.2018 eller därefter.

Vid en ändring av verksamhetsformen görs överlåtelsen till det aktiebolag som grundas. Inkomstbeskattningen av gårdsbruksenheten överförs till aktiebolaget, då det registreras i handelsregistret. Om bolaget grundats före apportöverlåtelsen, är inte förutsättningarna i ISkL 24 § uppfyllda. I så fall görs inte överlåtelsen till det aktiebolag som grundas.

Det är dock möjligt att i förväg upprätta aktiebolagsbildningshandlingarna redan under år 2017 och göra apportöverlåtelsen genast i början av år 2018. Genom att förfara på detta sätt är det möjligt att snabbt registrera bolaget, då också inkomstbeskattningen överförs till aktiebolaget en kort tid efter årsskiftet.

Överföring av skog till det aktiebolag som grundas

I punkt 4.3.3 i anvisningen Ändring av verksamhetsformen till ett aktiebolag behandlas överföring av tillgångar och skulder till ett aktiebolag. I dess underpunkt 4.3.3.4 behandlas överföring av fastigheter som används gemensamt i jord- och skogsbruk till ett aktiebolag. Utgångspunkten är att förutsättningarna i ISkL 24 § granskas separat vad gäller jordbruk och skogsbruk. Det är till exempel möjligt att förutsättningarna är uppfyllda vad gäller jordbruk, men inte i fråga om skogsbruk. I så fall gäller överlåtelseskattefriheten enbart för jordbruksegendom, inte för skog.

Om förutsättningarna i ISkL 24 § är uppfyllda enbart vad gäller jordbruk, är det möjligt att i sin helhet överföra fastigheter som används gemensamt för jord- och skogsbruk till bolaget som en del av ändringen av verksamhetsformen. Dessa fastigheter omfattas i sin helhet (också vad gäller skog) av överlåtelseskattefriheten.

Om andra skogsområden än fastigheter som är i gemensam användning och som nämnts ovan överlåts till det bolag som grundas, görs i fråga om dessa en bedömning av uppfyllandet av förutsättningarna i ISkL 24 § med beaktande av hela skogsbrukshelheten. Detta innebär bland annat att hela skogsbruket jämte tillgångar och skulder ska överföras till bolaget. I annat fall måste överlåtelseskatt betalas på överföringen av separata skogsfastigheter till aktiebolaget.

Bolagisering av gårdsbruksenheter som fåtts vid generationsväxling

ISkL 24 § förutsätter att egendom överförs till bolaget i enlighet med kontinuitetsprincipen. I praktiken överförs tillgångarna till bolaget från samma värden som i den tidigare verksamhetsformen. Förfarandet har beskrivits närmare i punkt 4.2 i anvisningen Ändring av verksamhetsformen till ett aktiebolag. Denna princip kräver bland annat att anskaffningsutgiften för överlåtaren överförs som anskaffningsutgift för gårdsbruksenhetens åkrar och skogar till bolaget.

Om överlåtaren fått en åker eller skog som gåva eller arv, och lättnad enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva tillämpats på gåvan eller arvet, utgörs överlåtarens anskaffningsutgift av det så kallade gv-värde enligt vilket skattelättnaden räknas. Ärendet har utretts mer ingående i punkt 7.4.2 i Skatteförvaltningens anvisning Aktiebolagets generationsväxling i beskattningen. Punkt 2.5.5.3 i anvisningen Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter redogör för fastställandet av gv-värdet. Gv-värdet grundar sig alltid på beskattningsvärdena under det år som föregått det år då gåvoskattskyldigheten börjat.

Ett beslut som direkt redogör för gv-värdet är inte alltid tillgängligt för en åker eller en skog. Beskattningsvärdet för en åker utgörs av den lokala årliga åkeravkastningen, som fastställs årligen, multiplicerad med talet 7. Besluten från och med år 2005 finns på Skatteförvaltningens webbsidor och i författningssamlingen vad gäller tidigare år. Från och med början av 2004 har gv-värdet varit 40 % av beskattningsvärdet. Innan dess bildade åkerns beskattningsvärde direkt gv-värdet.  Följaktligen är det vad gäller åkrar som fåtts som gåva eller arv med skattelättnad före år 2004 möjligt att som anskaffningsutgift direkt se beskattningsvärdet för åkrar på den ort där åkern finns och från och år 2004 en andel på 40 % av detta.

Beskattningsvärdet på skogen utgörs av den lokala årliga skogsavkastningen, som fastställs årligen, multiplicerad med talet 10. Detta värde är tillgängligt från och med år 2006. Följaktligen är det möjligt att som anskaffningsutgift för skog som fåtts som gåva eller arv med skattelättnad se en andel på 40 % av beskattningsvärdet på skog på den ort där skogen är belägen. 

Beskattningsvärdet för tidigare år är dock inte nödvändigtvis känt, eftersom antalet skattekubikmeter påverkade beskattningsvärdet vid den tidpunkten. Beskattningsvärdena grundar sig på ändringar av konsumentprisindexet, vilka på samma sätt påverkar beskattningsvärdet på åkrar och skogar. Därför kan gv-värdet för tidigare år räknas enligt följande: Först räknar man ut hur mycket beskattningsvärdet på åkern har ändrat mellan året för förvärvet av egendomen och bolagiseringen. Den proportionella andel som motsvarar ändringen dras av från det nuvarande beskattningsvärdet på den skog som överlåts. På så sätt fås beskattningsvärdet på skogen under förvärvsåret. Av detta beskattningsvärde är det möjligt att vad gäller förvärv åren 2004 och 2005 använda 40 % som anskaffningsutgift för skog som fåtts som gåva eller arv med skattelättnad. Det beskattningsvärde som räknats på ovan beskrivna sätt ses direkt som anskaffningsutgift för skog som mottagits före år 2004.

Beräkningssättet illustreras av exemplet nedan, som gjorts med fiktiva beskattningsvärden för att underlätta läsbarheten.

Tio hektar åker och 20 hektar skog är på väg att överföras till ett bolag. Det nuvarande beskattningsvärdet på åkern är 1 000 euro per hektar. Gården har fåtts som en gåva, och skattelättnad på grund av generationsväxling tillämpades på den i gåvobeskattningen. Beskattningsvärdena från år 2000 skulle användas i gåvobeskattningen. År 2000 var beskattningsvärdet för en åker 750 euro per hektar, det vill säga ¾ av åkerns nuvarande beskattningsvärde.

Skogens nuvarande beskattningsvärde är 1 600 euro per hektar. Beskattningsvärdet för år 2000 är inte känt. Eftersom åkerns beskattningsvärde år 2000 var ¾ av det nuvarande värdet, är det möjligt att använda ¾ av skogens nuvarande beskattningsvärde, det vill säga 1 200 euro per hektar, också som värde på skogen. Gåvan har getts före år 2004, varför beskattningsvärdet kan användas direkt. Det är möjligt att ta upp 24 000 euro (20 x 1 200 euro) som anskaffningsutgift för skogen för bolaget.

Utredning av förutsättningarna för skattefrihet

Överlåtelseskattefriheten är direkt bunden till tillämpningen av ISkL 24 §. Om förutsättningarna är uppfyllda, är överlåtelsen överlåtelseskattefri. Om förutsättningarna inte är uppfyllda, ska överlåtelseskatt betalas på överlåtelsen. Det granskas alltid om förutsättningarna i ISkL 24 § är uppfyllda i samband med verkställandet av inkomstbeskattningen. Följaktligen klarnar det först i detta skede om förutsättningarna för överlåtelseskattefrihet är uppfyllda.

Överlåtelseskatt betalas å sin sida normalt innan ansökan om registrering av fastighetsförvärvet eller inlämnandet av överlåtelseskattedeklarationen. Vid den tidpunkten är det inte känt om förutsättningarna i ISkL 24 § är uppfyllda. Den skattskyldige kan om han eller hon så önskar betala normal överlåtelseskatt och ansöka om återbäring av skatten, då ett avgörande om tillämpningen gjorts i inkomstbeskattningen vad gäller ändringen av verksamhetsformen.

Om den skattskyldige dock anser att förutsättningarna i ISkL 24 § är uppfyllda, kan han eller hon anmäla att överlåtelsen är skattefri. Om ISkL 24 § kan tillämpas enbart på en del av den egendom som överlåts till bolaget, ska anmälan innehålla en specifikation över den egendom för vars del förutsättningarna är uppfyllda. Överlåtelseskatt ska betalas normalt på den övriga egendom som överförs till bolaget. Utifrån denna anmälan kan Lantmäteriverket meddela lagfart eller registrera hyresrätt utan betalning av överlåtelseskatt. En anmälan där den skattskyldige försäkrar att överlåtelsen uppfyller förutsättningarna i ISkL 24 §, ges i första hand i det överlåtelsebrev över apportegendom, som upprättats i samband med avtalet om bolagsbildning. Meddelandet kan också ges med en separat anmälan. En undertecknad anmälan som överlämnas elektroniskt till Lantmäteriverket anses vara tillräcklig.

Om värdepapper eller fast egendom som inte registreras hos Lantmäteriverket överförs till ett bolag, ska bolaget ge en anmälan om överlåtelseskatt. Om sådan egendom överförs på så sätt att förutsättningarna i ISkL 24 § är uppfyllda, är det möjligt att i anmälan om överlåtelseskatt meddela detta, då det är inte nödvändigt att betala skatt. Vad gäller egendom som inte uppfyller förutsättningarna i ISkL 24 §, ska skatt betalas normalt och en redogörelse om betalningen ges i anmälan om överlåtelseskatt.

Om det visar sig att en uppgift om uppfyllandet av förutsättningarna för skattefrihet i en anmälan som lämnats in till Lantmäteriverket eller i en anmälan om överlåtelseskatt är felaktig, förordnas det att den icke-betalda överlåtelseskatten ska betalas i efterskott i enlighet med punkt 9.1 i harmoniseringsanvisningarna för överlåtelsebeskattningen. Om förutsättningarna i ISkL 24 § inte är uppfyllda, görs i inkomstbeskattningen en beräkning av överlåtelsevinsterna enligt gängse värde för den egendom som överlåtits till bolaget. Inkomstskattepåföljderna av detta är i allmänhet avsevärt strängare än överlåtelseskattepåföljderna.

Om en skattskyldig är osäker på om ISkL 24 § är tillämplig, kan han eller hon ansöka om ett förhandsavgörande för inkomstbeskattningen. Då överlåtelseskattefriheten är direkt bunden till inkomstbeskattningen, är det förhandsavgörande som getts för inkomstbeskattningen i praktiken bindande också i överlåtelsebeskattningen. Följaktligen föreligger inte något behov av ett separat förhandsavgörande för överlåtelsebeskattningen. Skatteförvaltningens anvisning Att göra en ansökan om förhandsavgörande och att meddela beslut i ärendet innehåller en närmare redogörelse om ansökan om förhandsavgörande och den bindande karaktären på ett förhandsavgörande.