Uppfyllande av särskilda deklarationsskyldigheter inom arvs- och gåvobeskattningen

Beskrivning av ärendet

Hur uppfylls deklarationsskyldigheten i vissa särskilda situationer inom arvs- och gåvobeskattningen?

Bakgrund

Inom arvsbeskattningen fungerar i allmänhet bouppteckningsinstrumentet som skattedeklaration. Gåvor deklareras med en separat gåvoskattedeklaration. Skatteförvaltningen har skapat en deklarationsblankett för detta och det är även möjligt att deklarera gåvor i MinSkatt. När det gäller arv som erhålls av en person som bott utomlands ska deklarationen göras med en separat skattedeklarationsblankett.

Inom arvs- och gåvobeskattningen finns även vissa andra situationer som det ska deklareras för, men i de situationerna fungerar inte bouppteckningsinstrumentet som en skattedeklaration och det finns inte heller en separat deklarationsblankett. Sådana situationer är till exempel:

1. Situationer där det inte ska upprättas ett bouppteckningsinstrument efter arvlåtaren eller arvskatteskyldigheten inträder vid en annan tidpunkt än på den avlidnes dödsdag enligt 5 § i lagen om skatt på arv och gåva (ArvsskatteL). Bestämmelser om denna deklarationsskyldighet finns i ArvsskatteL 26 §.
2. Anmälan om vidareöverlåtelse som leder till en förhöjd debitering till följd av skattelättnad vid generationsväxling, om vilket föreskrivs i ArvsskatteL 55 §.
3. Skyldigheten att anmäla förändrade grunder inom arvs- och gåvobeskattningen enligt ArvsskatteL 38 §. I dessa fall har deklarationsskyldigheten behandlats i ett separat ställningstagande.

Om deklarationerna ovan inte lämnas in inom utsatt tid, kan skatteförhöjningar eller förseningsavgifter enligt ArvsskatteL 36 a och 36 b § påföras. Mer information om dessa finns i Skatteförvaltningens anvisning Påföljdsavgifter vid arvs- och gåvobeskattningen.

Ställningstagande

Deklarera arv när bouppteckningsinstrumentet inte fungerar som skattedeklaration

Om det inte ska upprättas ett bouppteckningsinstrument eller om arvsskatteskyldigheten inträder vid en annan tidpunkt än på den avlidnes dödsdag, fungerar inte bouppteckningsinstrumentet som skattedeklaration, utan arvet ska meddelas skilt. Det finns ingen deklarationsblankett för dessa situationer.

I 2 § i Skatteförvaltningens beslut om uppgifter som ska lämnas för arvs- och gåvobeskattningen (VH/6511/00.01.00/2020) föreskrivs följande om deklaration i dessa situationer: Skattedeklarationen ska tillställas Skatteförvaltningen inom tre månader från det att skattskyldigheten har inträtt (ArvsskatteL 30 §). Alla arvingar ska underteckna deklarationen eller med en skriftlig fullmakt befullmäktiga en annan person att lämna in deklarationen för deras räkning. I deklarationen ska anges följande uppgifter och utredningar:

1. den avlidnes och den skattskyldiges personbeteckningar,
2. en utredning om begynnelsetidpunkten för arvsskattskyldigheten,
3. en förteckning över de ärvda tillgångarna och skulderna samt värdena på dem vid tidpunkten för när det äganderättslösa läget upphör
4. en förteckning över sådana tillgångar och skulder som enligt bestämmelserna om avvittring i äktenskapslagen ska beaktas vid bestämmandet av arvsrätten till de tillgångar som ärvs,
5. en utredning om sådana anhängiga tvistemål eller inledda myndighetsärenden eller andra motsvarande omständigheter som gäller uppgifter som avses i punkterna 3 och 4,
6. har flera personer rätt till den ärvda egendomen, en redogörelse för vars och ens rätt till de ärvda tillgångarna enligt bestämmelserna i äktenskapslagen och ärvdabalken samt bestämmelserna i motsvarande utländsk lagstiftning och eventuella testamentsförordnanden.

Deklarationen kan lämnas in som en fritt formulerad handling, så länge handlingen innehåller de uppgifter som avses i Skatteförvaltningens beslut. Innehållet i deklarationen beror på hurdan situation det är fråga om. Arvsbeskattningen börjar vid en annan tidpunkt än på den avlidnes dödsdag till exempel när

1. det äganderättslösa läget upphör,
2. skiftet förrättas medan änkan/änklingen är vid liv mellan änkan/änklingen och de sekundära arvingarna,
3. egendomen på grund av en sekundärbestämmelse i testamentet tillfaller en arvinge när den primära arvtagarens rätt upphört eller till en sekundär arvinge efter änkans/änklingens frånfälle.

Härnäst beskrivs hur en deklaration kan lämnas in i dessa situationer. 

Anmälan om upphörande av äganderättslöst läge

I Skatteförvaltningens ställningstagande finns mer ingående information om testamente vid äganderättslöst läge. Innehållet i en anmälan om upphörande av äganderättslöst läge kan variera beroende på hur rättigheterna till egendomen som ska skiftas fördelas efter att det äganderättslösa läget upphört.

Om situationen vid tidpunkten då det äganderättslösa läget upphör behövs en utredning om förmögenhetens värde samt den familjerättsliga situationen. Deklarationsskyldigheten kan uppfyllas med till exempel en handling som påminner om ett bouppteckningsinstrument. När man gör en sådan skattedeklaration kan man i tillämpliga delar använda anvisningarna för upprättande av bouppteckningsinstrument. Om det finns flera arvingar, kan de lämna in en gemensam skattedeklaration. 

Sekundära förvärv

När den avlidne har en änka/änkling, men inga bröstarvingar och han eller hon inte har upprättat något testamente, ärver änkan/änklingen den avlidne. I detta fall ärvs en del av egendomen när änkan/änklingen avlider av sekundära arvingar enligt 3 kap. i ärvdabalken (5.2.1965/40). När änkan/änklingen avlider ärver de sekundära arvingarna egendomen efter den först avlidne makan, men skattskyldigheten inträder först när änkan/änklingen avlider. I detta fall kan det gå flera år mellan att skattskyldigheten inträder och arvlåtaren avlider.

Det är möjligt att med testamente ge begränsad äganderätt så att när den primära arvtagaren avlider går den egendom som han eller hon ärvt av en annan person till testatorns sekundära arvtagare. Även då anses de sekundära arvtagarnas arv komma från testatorn, men arvsskatteskyldigheten inträder först när den primära arvtagaren avlider. I detta fall kan det gå flera år mellan att skattskyldigheten inträder och arvlåtaren avlider.

I dessa situationer innehåller ett bouppteckningsinstrument som upprättas efter änkan/änklingen eller den primära arvtagaren vanligtvis tillräckliga uppgifter för att verkställa beskattningen även för de sekundära arvingarna och testamentets sekundära arvtagare. Dessa uppgifter är till exempel sekundära arvingar eller sekundära arvtagare till egendomen samt uppgifter om art, värde och grunder för den egendomsandel som tillfaller dem. I detta fall behöver man inte separat lämna in någon annan arvsskattedeklaration, utan det bouppteckningsinstrument som upprättas efter änkan/änklingen eller testamentets primära arvtagare anses vara tillräckligt för att uppfylla deklarationsskyldigheten. Eventuella utredningar om omständigheter som påverkar beskattningen, såsom yrkande på skattelättnad vid generationsväxling och utredning av förutsättningar för lättnad eller omständigheter som hänför sig till internationell arvsbeskattning, kan lämnas in som en del av bouppteckningsinstrumentet eller som kompletterande bilagor till det.

Skifte medan änkan/änklingen lever

Om änkan/änklingen har ärvt sin maka, hör till egendomen de sekundära arvtagarnas ovan nämnda rätt till egendomen efter att änkan/änklingen avlider. Änkan/änklingen har dock enligt 3 kap. 5 a § i ärvdabalken möjlighet att yrka på att detta band mellan släkterna bryts redan före sin död. I detta fall förrättas skiftet mellan honom eller henne och den först avlidne makens sekundära arvingar.

I en sådan situation inträder skattskyldigheten för den först avlidne makens sekundära arvingar när skiftet förrättas. Har man i arvskiftesavtalet räknat upp och värderat egendomen som ska skiftas till gängse värde vid tidpunkten för skiftet samt utrett fördelningen av tillgångarna mellan parterna vid skiftet, innehåller avtalet i allmänhet de uppgifter som behövs vid arvsbeskattningen. Deklarationsskyldigheten kan i detta fall uppfyllas genom att lämna in skiftesavtalet. Uppfylls deklarationsskyldigheten genom att man lämnar in ett arvskiftesavtal, måste det av arvskiftesavtalet eller dess följebrev tydligt framgå att handlingen har lämnats in för att uppfylla deklarationsskyldigheten enligt ArvsskatteL 26 §. En skattedeklaration som lämnas in på annat sätt än i Skatteförvaltningens e-tjänst MinSkatt ska också undertecknas. Undertecknandet som krävs i deklarationen kan göras till exempel i följebrevet. En gemensam deklaration för flera skattskyldiga kan lämnas in i den ena anmälarens MinSkatt. I detta fall ska antingen en fullmakt eller en gemensam bilaga bifogas där anmälan specificerats och undertecknats av alla anmälare.   

Deklarationsskyldigheten anses inte vara uppfylld på lämpligt sätt, om man till exempel lämnar in ett arvskiftesavtal till Skatteförvaltningen i något annat skatteärende, men det inte framgår tydligt av handlingen eller dess följebrev att arvskiftesavtalet har lämnats in som en deklaration enligt ArvsskatteL 26 §.

Om ett arvskiftesavtal inte innehåller tillräckliga uppgifter för att verkställa arvsbeskattningen, är det möjligt att lämna in en separat fritt formulerad arvsskattedeklaration till Skatteförvaltningen eller komplettera uppgifterna i skiftesavtalet med separata bilagor. Såhär kan man till exempel utreda grunderna för värderingen eller lämna in en utredning om sådana omständigheter som inte är av betydelse i skiftesavtalet, men som behövs för beskattningen. Dessa omständigheter är till exempel yrkande på skattelättnad vid generationsväxling enligt ArvsskatteL 55 § och utredning av förutsättningarna för lättnad samt omständigheter som hänför sig till internationell arvsbeskattning.

Övriga rättigheter till arv som uppstår senare

Även i vissa andra situationer kan arvsskattekyldigheten inträda vid andra tidpunkter än när arvlåtaren avlider. Sådana situationer kan till exempel vara internationella situationer då en annan stats privaträttsliga lagstiftning ska tillämpas.

I en sådan situation kan uppgifterna som behövs antingen lämnas in med en arvsskattedeklarationsblankett eller som en annan typ av anmälan. Eftersom orsakerna till att arvsskatteskyldigheten inträder vid en senare tidpunkt varierar, ska man vid valet av hurudan handling som är ändamålsenlig beakta de specifika förhållandena. I dessa mer sällsynta situationer kan man välja det anmälningssätt som passar bäst i situationen i fråga med beaktande av de ovan nämnda omständigheterna till tillämpliga delar. Det är väsentligt att det i samband med inlämnandet av handlingen tydligt framkommer att det är fråga om en deklaration enligt ArvsskatteL 26 § och att den innehåller specificerade uppgifter enligt Skatteförvaltningens beslut om uppgifter som ska lämnas för arvs- och gåvobeskattningen samt att den undertecknas.

Anmälan om vidareöverlåtelse till följd av skattelättnad vid generationsväxling

Den skattelättnad som avses i ArvsskatteL 55 § debiteras förhöjd, om egendomen vidareöverlåts innan fem år förflutit från den dag då arvs- eller gåvobeskattningen verkställdes. I ArvsskatteL 55 § föreskrivs separat om skyldigheten att anmäla om en sådan överlåtelse inom tre månader efter överlåtelsen. Nedan i detta ställningstagande kallas denna anmälan för vidareöverlåtelseanmälan.

Gällande vidareöverlåtelse och förutsättningarna för debiteringen av den finns mer information i Skatteförvaltningens anvisningar om beskattning vid generationsväxling:

Generationsväxling i personbolag och enskilda rörelser i beskattningen
Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter
Generationsväxling i ett aktiebolag i beskattningen
Generationsväxling i arvssituationer

Ibland har det gällande egendom som beviljats skattelättnad för genomförts överlåtelser som den skattskyldige ansett att inte föranleder någon förhöjd debitering. Den skattskyldige kan då göra en anmälan, i vilken han eller hon redogör för överlåtelserna och orsaken till varför överlåtelserna inte föranleder någon förhöjd debitering. Då påförs åtminstone inte de påföljdsavgifter som föranleds av försummelse av deklarationsskyldigheten som avses i ArvsskatteL 36 a och 36 b §. 

Då man lämnar in en deklaration om vidareöverlåtelse kan man använda MinSkatt eller pappersblanketten för begäran om omprövning av arvs- eller gåvobeskattningen. I samband med det kan man med en fritt formulerad utredning meddela att det är fråga om en anmälan om vidareöverlåtelse och inte en begäran om omprövning. Anmälan om vidareöverlåtelse kan även lämnas in med andra handlingar som beskrivs nedan. Med tanke på Skatteförvaltningens datasystem och för att ärendet ska kunna behandlas så smidigt som möjligt är det önskvärt att man fyller i en blankett för begäran om omprövning eller lämnar in en begäran om omprövning i MinSkatt. Till dessa kan bifogas en fritt formulerad handling med anmälan om vidareöverlåtelse. Om avsikten är att på det sätt som beskrivs nedan ge en gemensam anmälan för flera skattskyldiga, kan den ges i den ena anmälarens MinSkatt. I det här fallet ska antingen bifogas en fullmakt eller en gemensam bilaga där anmälan specificerats och undertecknats av alla anmälare.   

En anmälan om vidareöverlåtelse kan således även lämnas in som en fritt formulerad och undertecknad handling, där det framgår att det är fråga om överlåtelse av egendom som beviljats skattelättnad för. I praktiken kan detta till exempel vara en handling där det framgår att gårdsbruket som erhållits i gåva har sålts en viss dag. Till handlingen bifogas köpebrevet.

Överlåtelsehandlingen gällande vidareöverlåtelsen kan innehålla sådana uppgifter, på basis av vilka  den förhöjda debiteringen kan verkställas direkt. I en sådan situation kan skyldigheten att anmäla vidareöverlåtelser uppfyllas så att överlåtelsehandlingen lämnas in till Skatteförvaltningen och det i följebrevet tydligt framgår att handlingen har lämnats in för att uppfylla deklarationsskyldigheten som avses i ArvsskatteL 55 § samt att följebrevet undertecknats. Deklarationsskyldigheten anses inte ha uppfyllts på lämpligt sätt enbart av att det till Skatteförvaltningen lämnats in ett överlåtelsebrev utan följebrev eller i samband med ett annat ärende.

Ofta påverkar en vidareöverlåtelse även den skattskyldiges övriga skatteärenden. Vanligtvis är det fråga om  överlåtelsevinstbeskattning där den skattskyldige också ska lämna in deklarationer eller utredningar. En förhöjd debitering påverkar i allmänhet även överlåtelsevinstens storlek. En anmälan om vidareöverlåtelse kan lämnas in i samband med dessa utredningar. Även i detta fall ska man i handlingen som lämnas in tydligt ange att handlingen innehåller en anmälan om vidareöverlåtelse som avses i ArvsskatteL 55 §.

 

ledande skattesakkunnig   Tero Määttä

 

skattesakkunnig Kalle Isotalo