Beskattning av gårdsbruksenheter och företag som är föremål för besittningsrätt

Beskrivning av ärendet

Om besittningsrätten till en gårdsbruksenhet eller ett företag innehas av en annan person än ägaren, vilka jordbruks-, skogsbruks- eller näringsinkomster beskattas då som inkomster för innehavaren av besittningsrätten och vilka avdrag kan han eller hon göra?

Bakgrund

Med besittningsrätt, det vill säga nyttjanderätt, avses rätt att använda egendom och att få avkastningen på denna. Besittningsrätt till egendom hör i princip till ägaren av egendomen. I vissa situationer kan dock besittningsrätten och äganderätten innehas av olika personer. Sådana situationer uppkommer till exempel då

• en överlåtare av egendom förbehåller sig själv och/eller en eller flera personer tidsbestämd eller livslång besittningsrätt i samband med överlåtelse av egendom.
• besittningsrätten i ett testamente förordnats till en annan person än ägaren av egendomen.

Besittningsrätt och dess betydelse i olika överlåtelsesituationer behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av besittningsrätt vid överlåtelse av egendom. I anvisningen behandlas överlåtelser av typisk egendom som är föremål för besittningsrätt, det vill säga främst överlåtelser av fastigheter och bostads- och fastighetsaktiebolag samt avstående från besittningsrätt.

Föremålet för besittningsrätt kan också vara en gårdsbruksenhet, på vilken jord- eller skogsbruk utövas. Till följd av ett ömsesidigt besittningsrättstestamente mellan företagarmakar kan besittningsrätten hänföra sig till ett företag i funktion. I praktiken är dessa situationer sällsynta och de är förknippade med såväl privaträttsliga som beskattningsmässiga tolkningsproblem. I detta ställningstagande behandlas beskattning av avkastning på en gårdsbruksenhet eller ett företag som är föremål för besittningsrätt och avdrag från avkastningen  under besittningstiden.

I skattelagstiftningen finns det inte någon definition av besittningsrätt. I Skatteförvaltningens anvisningar avses med besittningsrätt i princip en situation där rättigheterna för innehavaren av besittningsrätten motsvarar rättigheterna enligt 12 kap. i ärvdabalken (ÄB) (12 kap i ärvdabalken Om nyttjanderätt på grund av testamente, Finlex). På andra former av rättigheter tillämpas anvisningarna enbart i tillämpliga delar.

Enligt ärvdabalken har en innehavare av besittningsrätten rätt att förvalta egendomen och njuta avkastningen därav. Vid förvaltningen skall han beakta jämväl ägarens rätt och fördel (ÄB 12:3). En innehavare har inte rätt att dra nytta av egendomskapital och inte heller överlåta sådan utan tillstånd av ägaren.

En innehavare av en besittningsrätt kan dock ha rätt att överlåta lösöre, om överlåtelsen beror på nödvändigt förnyande av egendomen. Likaså har innehavaren rätt att överlåta lösöre, om egendomen hör till ett industriellt, kommersiellt eller annat företag och överlåtelsen ingår i företagets regelbundna varuomsättning eller om överlåtelsen eljest fyller kraven på en rationell hushållning (ÄB 12:4). Den egendom som trätt i dess ställe hör till ägarens ägo och innehavarens besittning enligt situationen för den överlåtna egendomen (PK 12:8).

Enligt ärvdabalken ska en innehavare av besittningsrätt placera penningmedel i ägarens namn på ett säkert och lönsamt sätt. Vad som varit placerat i jordbruk eller annan näring får dock ånyo tagas i anspråk för samma ändamål samt mindre belopp, som eljest influtit för avyttrat lösöre, användas till inköp av egendom av samma slag (ÄB 12:5).

Innehavare skall svara för alla nödiga kostnader för egendomen, vilka äro av den art att de böra gäldas med avkastningen under hans besittningstid (ÄB 12:3).

Till exempel besittningsrätt till skog innebär rätt att dra nytta av den avkastning som motsvarar skogens årliga tillväxt under besittningstiden. Avverkning kan hänföras till en skogsdel och tidpunkt som skogsvårdsligt och ekonomiskt sett är den mest ändamålsenliga, så länge som den i sin helhet inte överstiger tillväxten under besittningstiden i den skog som besitts med besittningsrätten. I skogslagens 9 § finns det föreskrifter om vem som är skyldig att förnya skogen i dessa situationer.

Ställningstagande

När föremålet för besittningsrätten är en verksam gårdsbruksenhet eller ett annat företag, bildas den avkastning som hör till innehavaren av besittningsrätten utifrån gårdsbruksenhetens eller det andra företagets inkomster och utgifter. Innehavaren av besittningsrätten ses som en utövare av jordbruk, skogsbruk eller näringsverksamhet och beskattas i huvuddrag på samma sätt som ägaren, då denne utövar motsvarande verksamhet.

I beskattningen beaktas det dock att ansvaret för en del av de verksamhetsrelaterade kostnaderna inte ligger hos innehavaren, utan hos ägaren. Likaså hör inkomsterna av överlåtelse av egendom till ägaren med de undantag som beskrivs nedan.

Anskaffnings- och ombyggnadsutgifter för egendom är i regel kostnader som hör till ägaren.  Utifrån besittningsrätten är det följaktligen inte möjligt att göra avskrivningar till exempel från byggnader (HFD 2002 liggare 2765, Finlex) eller täckdiken eller utifrån ombyggnad av sådana. En innehavare av en besittningsrätt kan dock dra av sådana utgifter som han eller hon själv betalar för att kumulera egna skattepliktiga inkomster under besittningstiden.

En innehavare av en besittningsrätt har inte rätt att göra skogsavdrag och inte heller skogsgåvoavdrag (se närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Skogsavdrag och Skogsgåvoavdrag). Om skyldigheten att förnya skog enligt skogslagens 9 § hör till innehavaren av besittningsrätten, får han eller hon dra av de kostnader som orsakas av detta.

Innehavaren av besittningsrätten får dra av utgifter för anskaffning av lösöre vilka uppkommit för honom eller henne, om egendomen hör till   verksamhetens rörliga egendom som han eller hon i enlighet med verksamhetens natur har rätt att överlåta (HFD 1971 liggare 3205, Finlex). Avdragen görs enligt periodiserings- och andra bestämmelser rörande verksamheten. Den som med stöd av besittningsrätt utövar jord- och skogsbruk kan följaktligen dra av till exempel maskinavskrivningar och anskaffningsutgifter för boskap och verktyg, också då gårdsbruksenheten jämte lösöre är i en annan persons ägo.  Förutsättningen är att utgiften orsakats för innehavaren och att han eller hon inte tidigare dragit av den till exempel i samband med överlåtelsen av gårdbruksenheten. Inkomster som fåtts av överlåtelse av sådant lösöre beskattas som inkomst för innehavaren av besittningsrätten.

Jordbrukets och näringsverksamhetens företagsinkomst som ska fördelas  delas in i förvärvs- och kapitalinkomstandelar utifrån den nettoförmögenhet som hört till verksamheten vid slutet av föregående skatteår. Som nettoförmögenhet ses också den egendom som hör till verksamheten och verksamhetsutövaren inte äger, utan till vilken han eller hon enbart har besittningsrätt (CSN 96/1994).

Den egendom som besittningsrätten gäller kan överlåtas på ett sätt som minskar dess kapital enbart med ett gemensamt beslut av ägaren och innehavaren.  I så fall överenskoms det också om vad sker med besittningsrätten: avstår innehavaren från den mot ett vederlag eller vederlagsfritt eller överförs den till att hänföra sig till den egendom som träder i dess ställe? Dessa situationer behandlas i anvisningen Beskattning av besittningsrätt vid överlåtelse av egendom.

Det är möjligt att en innehavare av besittningsrätt under sin besittningstid på egen bekostnad gjort sådana investeringar som då besittningsrätten upphör är av värde för ägaren. Detta kan bilda en skattepliktig gåva för ägaren, om inte ägaren ersätter innehavarens utgifter. En ersättning som ägaren eventuellt betalat är skattepliktig inkomst för innehavaren, om han eller hon dragit av de ersatta utgifterna i sin beskattning.

Om skog under besittningstiden ska avverkas till exempel på grund av stormskador så mycket att avverkningen överstiger den maximala avkastningen under hela besittningstiden, kumuleras i praktiken den avkastning som hör till innehavaren av besittningsrätten för den återstående tiden på en gång. I så fall är det i allmänhet tydligast att komma överens om att besittningsrätten upphör. I fastställandet av värdet på den återstående besittningsrätten är det möjligt att beakta att avkastning som hör till innehavaren inte i desto större utsträckning skulle flyta in under framtida år, varför ett vederlagsfritt avstående inte alltid leder till gåvobeskattning.

Om parterna, då besittningsrätten till skog upphör, i ovan nämnda situation anser att inkomsterna av den sista avverkningen partiellt eller i sin helhet hör till ägaren och lägger fram en motiverad utredning över den delning som de gjort, kan inkomsten delas mellan ägaren och innehavaren också i beskattningen. Om besittningsrätten däremot fortsätter, är det inte möjligt att dela inkomsterna, utan de beskattas i sin helhet som inkomster för innehavaren av besittningsrätten. Om ägaren får avverkningsinkomster medan besittningsrätten varar, anses det att han eller hon fått dem som gåva av innehavaren av besittningsrätten.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande skattesakkunnig Tuula Pietikäinen