Partiell avsägelse från testamente i vissa situationer

Beskrivning av ärendet

Under vilka förutsättningar kan en arvinges kvarlåtenskapsförvärv betraktas som testamentsförvärv i en situation då arvingen genom testamente förordnats en sådan del av kvarlåtenskapen som motsvarar den lagenliga arvslotten?

Bakgrund

En vedertagen praxis inom arvsbeskattningen har varit att en partiell arvsavsägelse inte påverkar denna persons skyldighet att betala arvsskatt på hela sin arvslott. En partiell arvsavsägelse tolkas som tillträdelse till boet, varmed den arvinge som avsagt sig arvet påförs arvsskatt på hela arvslotten trots arvsavsägelsen (HFD:1969-II-601).

Däremot har en partiell testamentsavsägelse inte tolkats som tillträdelse till testamentsförvärvet. Således befrias arvsavsägaren från arvsskatt till den del av förvärvet som hen avsagt sig.

I vissa fall är det dock oklart om man fått en andel av kvarlåtenskapen i arv eller med stöd av ett testamente. I rättspraxis har man ansett att förvärvet är arv om testamentet inte har påverkat mottagarens ställning som arvinge.

HFD 3.2.2009 L 256

A var sin mors enda rättmätiga arvinge. Genom moderns testamente fick A äganderätten till alla tillgångar. Därtill innehöll testamentet endast ett förordnande som gällde A:s makes giftorätt. Eftersom bestämmelsen om giftorätt inte hade sådan direkt verkan på A:s ställning som arvinge att man kunde anse i A:s arvsbeskattning att hon tagit emot arvet såsom testamentstagare och inte direkt med stöd av bestämmelserna om arv i lag, ansåg man att om A förbehöll sig rätten till en aktielägenhet och en fastighet, skulle hon anses ha tillträtt arvet och avsägelse från äganderätten till aktierna som berättigar till besittning av aktielägenheten och till fastigheten till hennes två barns förmån skulle betraktas som gåvor från A till barnen. Prejudikat.

1, 5 och 33 a § i lagen om skatt på arv och gåva

Detta beslut från HFD illustrerar den civilrättsliga princip att det inte är avgörande hur handlingen har rubricerats, utan väsentligt är rättshandlingens syfte. Eftersom man inte hade avsett att genom testamentet ändra på arvingens rättsliga ställning enligt ärvdabalken, ansågs förvärvet utgöra arv hos arvingen.

Om testamentet däremot medför förmögenhetsändringar i arvtagarens arvsrättsliga ställning, ska arvtagarens förvärv betraktas som testamentsförvärv, varmed det också är möjligt att partiellt avsäga sig förvärvet. I HFD:s beslut 2009:104 ansågs förvärven utgöra testamentsförvärv, eftersom testamentet i tillräcklig omfattning ändrade arvingarnas arvsrättsliga ställning.

HFD:2009:104

I det testamente som A hade upprättat tillsammans med sin make B hade A föreskrivit bland annat att i den händelse att A skulle avlida före B, skulle A:s hela förmögenhet tillfalla bröstarvingarna C, D och E till lika delar och med full äganderätt efter att B tillkommande utjämning först hade betalts till B. I testamentet föreskrevs dessutom att testamentstagarna om de så önskade hade rätt att ta emot testamentet antingen helt eller delvis såsom ett nyttjanderättstestamente som avses i 12 kap. i ärvdabalken, varvid äganderätten till förmögenheten till denna del skulle tillfalla de bröstarvingar som hade istadarätt efter testamentstagarna. I enlighet med den i testamentet uttryckta viljeförklaringen och rätten att välja hade C tagit emot åtta tiondelar (8/10) av sin testamentsandel med äganderätt och två tiondelar (2/10) av den med nyttjanderätt. D hade endast tagit emot nyttjanderätten till sin testamentsandel. Äganderätten till den nyttjanderätt underkastade egendomen hade enligt testamentet tillfallit C:s och D:s bröstarvingar, som hade istadarätt efter C och D. Bröstarvingarna hade påförts arvsskatt efter A till den del som de hade fått äganderätt till förmögenheten.

Bestämmelsen om kringgående av skatt i 33 a § i lagen om skatt på arv och gåva kunde inte tillämpas på A:s testamente. A:s bröstarvingars fång var testamentsfång. Eftersom C och D hade meddelat att de åberopade testamentet endast till en del och de hade tagit befattning med testamentet endast till det belopp som de hade meddelat sig ta emot av det, hade de på ett effektivt sätt delvis avstått från testamentet.

Lagen om skatt på arv och gåva 1 § 1 mom., 2 § 2 mom., 5 §, 6 § och 33 a §

Ställningstagande

En arvtagares förvärv av kvarlåtenskapen anses vara arv trots det generella testamente som gjorts till förmån av arvtagaren om testamentet inte påverkar arvtagarens arvsrättsliga förmögenhetsställning. Arvtagaren kan i detta fall inte partiellt avsäga sig förvärvet och samtidigt till den delen bli befriad från sin arvsskattskyldighet.

Man kan inte anse att arvingens arvsrättsliga ställning påverkas enbart i och med att det finns ett förordanade som utesluter makens giftorätt.

Ledande skattesakkunnig Tero Määttä

Överinspektör Jarmo Salminen