Försäljning av tillgångar som förlorat i värde så att priset är nominellt och köparen hör till säljarens närmaste krets

Diarienummer
A53/200/2013
Giltighet
Tills vidare

Beskrivning av ärendet

I inkomstbeskattningen förekommer situationer där en överlåtelseförlust realiseras så att den tillgångspost som förlorat sitt värde säljs till säljarens närmaste krets då ägaren inte längre förväntar sig inkomst, någon köpare knappast finns på den offentliga marknaden eller exempelvis ett konkursförfarande ännu inte inletts eller ett sådant förfarande pågår. Hur ska man då förhålla sig till överlåtelseförlusten i beskattningen? Får man tillämpa 28 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL) på sådana situationer?

Bakgrund

Skatteåret för en överlåtelseförlust och periodisering

Intresset vid sådana egendomsöverlåtelser för överlåtarens närmaste krets är att tidigarelägga överlåtelseförlusten genom ett nominellt köp jämfört med det normala fallet att förlusten vid nedläggning av ett företag får dras av i inkomstbeskattningen genom upplösning eller likvidationsförfarande. Ofta är det fråga om ett sådant skatteår då säljaren haft andra skattepliktiga överlåtelsevinster. I bakgrunden finns då ett antagande att aktierna säljs till ett sådant nominellt pris att det inte underskrider det gängse värdet på aktien. I detta ställningstagande tas alltså inte ställning till överlåtelser som genomförs till ett lägre pris än det gängse värdet.

I detta fall ska man bedöma om överlåtelseförlusten kan godkännas under överlåtelseåret i situationer där den skattskyldige de facto avstår från sitt aktieinnehav men aktieköpet i sig verkar sakna företagsekonomiska grunder också ur köparens synvinkel. Ofta hör en sådan köpare av tillgångarna till säljarens närmaste krets eller köparen är eventuellt en bulvan.

Den relevanta frågan ur beskattningens synvinkel är om man alltid i sådana fall måste fastställa en överlåtelseförlust eller om förlusten i vissa fall kan lämnas icke-fastställd för överlåtelseåret, varvid det att förlusten inte fastställs förutsätter tillämpning av BFL 28 §. Då är det närmast fråga om att överlåtelseförlusten i stället för överlåtelseåret fastställs först för det senare skatteår under vilket förlusten i verkligheten realiseras slutligen.

Det finns ingen direkt rättspraxis om behandlingen av överlåtelseförlust i en sådan situation och ställningstaganden till dylika fall finns inte heller i juridisk litteratur.

Bestämmelser i inkomstskattelagen som ska tillämpas

Enligt 50 § i inkomstskattelagen ska en förlust som uppkommit vid överlåtelse av egendom dras av från vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom under skatteåret och de fem följande åren allteftersom vinst uppstår, och förlusten beaktas inte när underskottet för kapitalinkomstslaget fastställs.

Som avdragbar överlåtelseförlust betraktas inte förlust vid överlåtelse av sådan bostad för vilken överlåtelsevinsten enligt 48 § är skattefri, och inte heller förlust som uppkommit vid överlåtelse av sedvanligt bohag eller annan motsvarande egendom avsedd för personligt bruk. Som avdragbar överlåtelseförlust betraktas inte heller förlust som föranletts av överlåtelser som avses i 48 § 6 mom., om de sammanlagda anskaffningsutgifterna för den egendom som överlåtits under skatteåret uppgår till högst 1 000 euro.

Med överlåtelseförlust jämställs enligt 50 § 3 mom. i inkomstskattelagen också

  1. förfall av derivatinstrument som är föremål för handel på en reglerad marknad enligt lagen om handel med finansiella instrument samt förlust som föranletts av detta,
  2. sådan värdeminskning på värdepapper som på grund av konkurs eller av någon annan därmed jämförbar orsak kan anses slutlig.

Slutlig förlust av värdet på en värdepapper vid inkomstbeskattningen

Att värdeminskningen på ett värdepapper ska kunna behandlas som överlåtelseförlust förutsätter enligt 50 § i inkomstskattelagen att värdepapperet slutligt förlorat sitt värde på grund av konkurs eller av någon annan därmed jämförbar orsak. När man bedömer förlusten är slutlig lägger man vikt vid hurdant bevis man har på att aktierna slutligt anses ha förlorat sitt värde. Aktierna har slutligt förlorat sitt värde senast då bolaget upplösts. I konkurs- och likvidationsförfarandet anses upplösningen vedertaget ha ett samband med slutredovisningen.

Om tillämpningen av bestämmelsen om kringgående av skatt

I 28 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande anges att om ett förhållande eller en åtgärd givits sådan rättslig form som inte motsvarar sakens egentliga natur eller syftemål, ska det vid beskattningen förfaras som om den riktiga formen hade använts i saken. Har köpesumma, annat vederlag eller prestationstid i ett köpe- eller annat avtal bestämts eller annan åtgärd vidtagits uppenbarligen i syfte att uppnå befrielse från skatt, kan den beskattningsbara inkomsten och förmögenheten uppskattas.

Om det är uppenbart att det vid beskattningen bör förfaras så som avses i 1 mom., ska vid verkställandet av beskattningen alla omständigheter som kan påverka sakens bedömning prövas omsorgsfullt samt den skattskyldige beredas möjlighet att förete utredning om de konstaterade sakförhållandena. Företer den skattskyldige inte härvid utredning om att den rättsliga form som har givits förhållandet eller åtgärden motsvarar sakens egentliga karaktär eller syftemål eller att åtgärden inte uppenbarligen har vidtagits i syfte att uppnå befrielse från skatt, ska vid verkställandet av beskattningen förfaras så som avses i 1 mom.

Kunden ska enligt 28 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande beredas möjlighet att bli hörd när man avgör om bestämmelsen om kringgående av skatt ska tillämpas eller inte. Bestämmelsen om bevisbörda i samma lagrum innebär att den skattskyldige ska bevisa att förhållandet eller åtgärden inte har givits en form som avviker från det sedvanliga eller att syftet inte varit att uppnå befrielse från skatt som ska betalas vid ett köp (HFD 27.12.1999 liggare 4219). I praktiken ska den skattskyldige således kunna motivera åtgärden med sådana företagsekonomiska skäl som inte har ett samband med beskattningen. Att bestämmelsen om kringgående av skatt ska kunna tillämpas förutsätter inte att åtgärden är civilrättsligt förkastlig. Lagrummet tillämpas alltid med fokus på det enskilda fallet.

Om överlåtelseförlustens karaktär

Då en person har i avsikt att sälja egendom till sin närmaste krets i en situation där egendomen i praktiken förlorat sitt värde och då det inte är möjligt att fortsätta med verksamheten utan betydande extra investeringar och det inte går att hitta någon köpare för egendomen på den fria marknaden, måste man bedöma om ett sådant köp är på ett sådant sätt äkta åtgärd att överlåtelseförlust på basis av köpet kan fastställas för överlåtaren för överlåtelseåret. Överlåtelseförlusten behöver inte fastställas för överlåtelseåret om den allmänna bestämmelsen om kringgående av skatt i BFL 28 § kan tillämpas på fallet.

I Skatteförvaltningens anvisning ”Beskattning av överlåtelsevinster av värdepapper” i avsnittet Avdrag av överlåtelseförlust konstateras att konstgjorda överlåtelseförluster som har gjorts för att undvika skatt på vinst av överlåtelse av annan egendom inte är avdragbara. Det kan vara fråga om detta till exempel då den skattskyldige säljer aktier med förlust och återköper samma aktier (aktier av samma slag) samma dag till samma eller nästan samma pris. Om det inte kan bevisas att det finns andra faktiska skäl för försäljningen och köpet av aktierna än att åstadkomma en överlåtelseförlust, får förlusten inte dras av i beskattningen.

Det aktuella fallet är dock annorlunda än de aktietransaktioner av och an som uppskattats i den nämnda anvisningen och för vilka det redan finns rättspraxis från högsta förvaltningsdomstolen.

Ställningstagande

Överlåtelseförlust fastställs i regel för försäljning av en egendomspost till säljarens närmaste krets om det är fråga om en sådan överlåtelse mot vederlag till det gängse värdet som avses i 50 § i inkomstskattelagen. Att överlåtelseförlust inte fastställs för överlåtelseåret och att normen om kringgående av skatt ska tillämpas på fallet är således exceptionellt och förutsätter att man omsorgsfullt utreder det enskilda fallets bakgrund och bereder överlåtaren tillfälle att bli hörd.

Överlåtelseförlust som avslås i undantagsfall

I undantagsfall är det möjligt att med stöd av BFL 28 § avslå överlåtelseförlusten i vissa enskilda fall då fallet uppfyller alla följande krav:

  1. Tillgångarna säljs till ett nominellt pris till säljarens närmaste krets eller till en bulvan och det inte går att hitta en sådan köpare för tillgångarna på den fria marknaden som har företagsekonomiskt bruk för tillgångarna.
  2. Ägaren har i praktiken inte längre några inkomstförväntningar för de överlåtna tillgångarna, tillgångarna är i praktiken värdelösa och kommer att förloras inom de närmaste åren om inte ägaren är beredd på att göra en betydande extra investering för att kunna fortsätta med verksamheten eller om han inte hittar någon annan finansiering för att kunna fortsätta. Förlusten har dock inte slutligen realiserats så att en överlåtelseförlust kan fastställas i beskattningen för det aktuella året.
  3. Säljaren av tillgångarna har sådana tillgångar av placeringskaraktär, såsom värdepapper, som kan realiseras och på så sätt utnyttja överlåtelseförlusten.

Om överlåtelseförlusten inte med stöd av bestämmelsen om kringgående av skatt kan fastställas för överlåtelseåret, kan den emellertid fastställas i säljarens beskattning för det senare skatteår under vilket tillgångarna hos ägaren slutligt förlorat sitt värde på ett sådant sätt som avses i 50 § i inkomstskattelagen. När detta prövas kan man hänvisa till Skatteförvaltningens anvisningar om avdragbara förluster och rättspraxis kring samma tema.

Ledande skattesakkunnig Tero Määttä

Överinspektör Janne Myllymäki