Beskattningen av kostnader och etableringstjänster som betalats av arbetsgivaren i internationella arbetssituationer

Beskrivning av ärendet

Arbetsgivare betalar ofta, utöver lönen, olika kostnader i anslutning till arbetstagarnas arbete i utlandet. Det kan handla om att ersätta extra kostnader när utlandstjänstgöringen ska inledas eller avslutas, eller kostnader som uppkommer under utlandstjänstgöringen

De vanligaste kostnaderna som arbetsgivaren betalar är arbetstagarens och hens familjs resekostnader, fraktkostnader för flyttlasset, kostnader för arbets- eller uppehållstillstånd, kostnader för ett utländskt körkort, kostnader för vaccinationer och behövliga läkarintyg, kostnader för språkkurser, försäkringspremier för kommenderingsreseförsäkring, kostnader för kommenderingsträning, kostnader för valutaväxling samt barnens dagvårds- och skolavgifter.

Dessutom kan det hända att arbetsgivaren ordnar tjänster (så kallade relocation-tjänster) som gör det lättare för arbetstagaren att göra sig hemmastadd i landet och hantera praktiska ärenden. Dessa tjänster kan till exempel vara hanteringen av ärenden i anslutning till beskattning (till exempel att ansöka om skatteregistreringsnummer och skattekort), öppna bankkonto, ansöka om personbeteckning, sköta nödvändiga registreringar hos myndigheterna, ansluta personen till socialskyddssystemet, skaffa biljetter för kollektivtrafiken, ge introduktion i bostadsområdet och den lokala servicen samt att söka bostad.

Vid en utlandskommendering kan det handla antingen om en kommendering från utlandet till Finland eller från Finland till utlandet. I det här ställningstagandet behandlas av kommenderingar till utlandet sådana situationer där sexmånadersregeln inte är tillämplig samt situationer där arbetstagaren kommer från utlandet till Finland. Fokus ligger på beskattningen av kostnader och etableringstjänster i anslutning till utlandstjänstgöringen (relocation-tjänster) som arbetsgivaren betalar på arbetstagarens vägnar. En del kostnader som arbetsgivaren betalar är befriade från skatt enligt inkomstskattelagen (ISkL, 1535/1992). En stor del av de relocation-kostnader som arbetsgivaren betalar är emellertid sådana som det inte finns några särskilda bestämmelser om i inkomstskattelagen. Behandlingen av dem i beskattningen grundar sig på de allmänna bestämmelserna i ISkL 29 § och ISkL 61 § samt på rättspraxisen och beskattningspraxisen.

Om sexmånadersregeln enligt ISkL 77 § tillämpas på lön för utlandstjänstgöring till en arbetstagare som flyttar från Finland till utlandet, ska även sådana av arbetsgivaren betalda kostnadsersättningarna i anslutning till utlands­tjänstgöringen som annars vore skattepliktiga räknas in i den skattefria lönen som omfattas av sexmånadersregeln. Tillämpningen av sexmånaders­regeln har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av utlandsarbete.

I det här ställningstagandet behandlas inte beskattning av kostnader för boende som betalas av arbetsgivaren. För dem redogörs närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Naturaförmåner i beskattningen och Ersättningar för arbetsresekostnadser i beskattningen.

Bakgrund

Tillämpliga bestämmelser:

Inkomst är ett vitt begrepp i inkomstskattelagen. Enligt ISkL 29 § är den skattskyldiges inkomster i pengar eller förmåner i pengars värde skattepliktig inkomst, med de begränsningar som anges i lagen. Den skattskyldige har rätt att från sin inkomst dra av utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande (naturliga avdrag). Enligt ISkL 61 § 2 om. är skattepliktig förvärvsinkomst bland annat lön och därmed jämförbar inkomst i arbetsförhållande samt förmån eller ersättning som erhållits i stället för sådan inkomst. Som lön betraktas till exempel levnadskostnader för arbetstagaren eller hens familjemedlemmar som arbetsgivaren betalar eller ersätter.

En del av de kostnadsersättningar som arbetsgivaren betalar är befriade från skatt enligt inkomstskattelagen. Sådana är bland annat vissa skattefria ersättningar i anslutning till tjänstgöring utomlands som nämns i ISkL 76 §. Därtill kan bestämmelserna om skattefria personalförmåner enligt ISkL 69 §, utbildningskostnader enligt ISkL 69 b § och flyttningskostnader enligt ISkL 69 c § samt resekostnadsersättningar som avses i ISkL 71–73 § vara tillämpliga.

Om särskilda kostnadsersättningar i anslutning till utlandsarbete bestäms i ISkL 76 § 5 punkten. Enligt den är den skattskyldiges och hans eller hennes familjemedlemmars flytt- och resekostnader som beror på utlandsarbetet och som arbetsgivaren betalar eller sådan sedvanlig privat tjänstepersonal och utbildning för barn som arbetsgivaren bekostar där under tiden för arbetet utomlands inte skattepliktig inkomst. ISkL 76 § gäller bara arbetstagare som flyttar från Finland till utlandet och kan inte tillämpas på arbetstagare som flyttar till Finland från utlandet.

En del av kostnaderna som ersätts vid utlandstjänstgöring kan ha karaktären av personalförmåner som avses i ISkL 69 § 1 mom. Enligt ISkL 69 § 1 mom. ska som skattepliktig inkomst inte anses bland annat sedvanliga och skäliga förmåner som anställda och personer som får pension för tidigare anställning hos arbetsgivaren erhåller av denne och som utgörs av hälsovård som arbetsgivaren ordnar, dock med undantag av sådana ersättningar för kostnader för hälsovård och sjukdom som arbetsgivaren betalar till arbetstagaren. 

I internationella arbetssituationer kan även tillämpas ISkL 69 b § 1 mom., som handlar om utbildning som bekostas av arbetsgivaren. Enligt bestämmelsen uppkommer ingen skattepliktig inkomst när en arbetsgivare bekostar sådan utbildning för en arbetstagare som ligger i arbetsgivarens eller i en till samma koncern hörande arbetsgivares intresse.

I ISkL 69 c § bestäms återigen om partiell skattebefrielse när arbetsgivaren betalar arbetstagarens och hans eller hennes familjemedlemmars flyttnings- och resekostnader. Skattepliktig förvärvsinkomst är 50 procent av det belopp som arbetsgivaren betalar, om arbetsställets placering är orsaken till att arbetstagaren flyttar Bestämmelsen är tillämplig både på inhemska och internationella situationer.

I ISkL 71–73 § bestäms om tillfälligt arbete och beskattningen av kostnaderna för sådan arbetsresa. Tillämpningen av dessa bestämmelser behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Ersättningar för arbetsresekostnader i beskattningen.

Behandlingen i beskattningen av andra kostnadsersättningar än de som uttryckligen nämnts i lagen avgörs utifrån de allmänna bestämmelserna i inkomstskattelagen samt med stöd av rättspraxisen och beskattningspraxisen. I rättspraxisen har bland annat försäkringspremier för kommenderings­reseförsäkringar och kostnader för uppehållstillstånd betraktats som skattefria. Ersättningar som betalas för att täcka utgifter som klassificeras som arbetstagarens levnadskostnader är skattepliktiga förmåner. Exempelvis har kostnader för skötsel av privata angelägenheter och skatteärenden betraktats som skattepliktiga. Kostnader för dagvård av arbetstagarens barn som betalas av arbetsgivaren kan också utgöra en skattepliktig förmån.

Ställningstagande

Nedan behandlas beskattningen av olika kostnader och tjänster som arbetsgivaren betalar i anslutning till utlandstjänstgöring. Behandlingen i beskattningen baserar på bestämmelserna i inkomstskattelagen samt på tolkningar i rätts- och beskattningspraxisen. Ersättningar som betalas under utlandsarbetet behandlas även i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av utlandsarbete.

Enligt ISkL 110 § uppkommer för arbetstagaren en skattepliktig förmån när arbetsgivaren för arbetstagarens räkning betalar en utgift som ska klassificeras som levnadskostnad. Exempelvis ska arbetstagaren beskattas för en tjänst för att söka bostad, hantera registreringar hos myndigheter och andra privata angelägenheter om arbetsgivaren betalar den faktura som tjänsteleverantören skickat för tjänsten i fråga. Beloppet av den skattepliktiga tjänsten utgörs av tjänstens gängse värde, dvs. det belopp inklusive moms som betalats för tjänsten. Tjänsten är en skattepliktig förmån för arbetstagaren oavsett om arbetsgivaren har betalat separat för en enskild tjänst som tillhandahållits arbetstagaren eller om tjänsten ingår i ett mer omfattande entreprenaduppdrag.

Om arbetsgivaren betalar fakturan för tjänsterna först när arbetstagaren har flyttat bort från Finland och blivit begränsat skattskyldig i Finland handlar det om inkomst som förvärvats i Finland enligt ISkL 10 §. Om arbetsgivaren till en arbetstagare som lämnat Finland inte längre betalar penninglön som källskatt skulle kunna tas ut för ska arbetsgivaren deklarera inkomsten till Skatteförvaltningen för fastställande av källskatten.

1. Resekostnader för arbetstagaren och hans eller hennes familj

Med stöd av ISkL 76 § 1 mom. 5 punkten kan arbetsgivaren skattefritt ersätta den skattskyldiges och hans eller hennes familjemedlemmars resekostnader när utlandsarbetet börjar och slutar. Det har ingen betydelse om arbetet i utlandet utförs på den egentliga arbetsplatsen eller på ett särskilt arbetsställe. Ingen tidsgräns har heller fastställts för arbetets varaktighet.

ISkL 76 § 1 mom. 5 punkten gäller bara arbetstagare som flyttar till utlandet från Finland. Om det handlar om en arbetstagare som flyttar från utlandet till Finland kan arbetsgivaren ersätta arbetstagarens resekostnader skattefritt om arbetstagaren kommer till ett särskilt arbetsställe i Finland. Skattefriheten gäller endast en resa som ersatts för arbetstagaren – inte till exempel familjemedlemmars resor.

Även om det inte skulle handla om en arbetstagare som kommer till ett särskilt arbetsställe i Finland, kan arbetsgivaren enligt ISkL 69 c § delvis skattefritt ersätta arbetstagarens och hans eller hennes familjs resekostnader i anslutning till en flyttning som beror på arbetsställets placering. Förutsättningarna för tillämpning av ISkL 69 c § behandlas mer ingående nedan i avsnittet om flyttningskostnader.

Arbetsgivaren kan inte skattefritt ersätta semesterresor till Finland som företas under utlandsarbetet. Om arbetet i utlandet utförs på den egentliga arbetsplatsen kan arbetsgivaren i enlighet med bestämmelserna om ersättning av kostnader för arbetsresor skattefritt ersätta kostnaderna för en resa till ett särskilt arbetsställe i Finland. En resa till Finland kan ersättas skattefritt även om arbetet i utlandet utförs på ett särskilt arbetsställe och utlandskommenderingen avbryts för den tid resan pågår. Arbetsgivaren kan inte heller i en sådan situation skattefritt ersätta familjemedlemmarnas resekostnader.

Ersättningar för kostnader i anslutning till en tillfällig resa behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Ersättningar för kostnader för arbetsresor i beskattningen.

2. Flyttningskostnader

Arbetsgivaren ersätter ofta arbetsgivarens och hans eller hennes familjs flyttningskostnader, till exempel flyttfrakten eller extra bagage, när utlandstjänstgöringen börjar och slutar. Med stöd av ISkL 76 § 1 mom. 5 punkten kan arbetsgivare skattefritt ersätta både arbetstagarens och hans eller hennes familjs flyttningskostnader.

Om det handlar om en kommendering från utlandet till Finland som arbetsgivaren har tagit initiativ till och som ligger i arbetsgivarens intresse, kan arbetsgivaren skattefritt ersätta arbetstagarens flyttningskostnader i enlighet med principerna i centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 10/2006.

Från och med ingången av år 2020 har inkomstskattelagen utökats med en specialbestämmelse om ersättning av flyttningskostnader; ISkL 69 c §. Enligt bestämmelsen anses som skattepliktig inkomst 50 procent av de flyttningskostnader som arbetsgivaren betalar, om arbetsställets placering är orsaken till att arbetstagaren flyttar. Det kan handla om flyttning från Finland till utlandet eller från utlandet till Finland. Med hänsyn till tillämpningen av bestämmelsen har det ingen betydelse om arbetstagaren skickas till Finland på en kommendering eller om arbetstagaren ingår ett arbetsavtal direkt med en finländsk arbetsgivare.

ISkL 69 c § kan bli tillämplig om flyttningskostnaderna inte kan anses vara helt skattefria med stöd av ISkL 76 § 1 mom. 5 punkten och det inte heller handlar om en flyttning på arbetsgivarens initiativ och i arbetsgivarens intresse som avses i CSN 10/2006. För ersättning av flyttningskostnader redogörs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ersättningar för arbetsresekostnader i beskattningen.

När ovan nämnda bestämmelser tillämpas avser flyttningskostnader enbart kostnader som direkt har föranletts av flyttningen. Som ett undantag till detta har som flyttningskostnader enligt ISkL 76 § 1 mom. 5 punkten även betraktats en av arbetsgivaren betald ersättning för kostnader för försäljning av bostad i arbetsstaten (CSN 41/1996).

Kostnader för förvaring av tillhörigheter under utlandsarbetet som arbetsgivaren betalar är inte en sådan flyttningskostnad som avses i ISkL 76 § 1 mom. 5 punkten eller ISkL 69 c §. Därmed är lagring som bekostas av arbetsgivaren en skattepliktig förmån för arbetstagaren.

3. Träning och språkutbildning inför kommenderingsresan

I anslutning till utlandsarbete kan arbetsgivaren erbjuda arbetstagaren kurser i kulturen och språket eller annan träning. Det handlar i allmänhet om träning som ligger i arbetsgivarens intresse och som syftar till att säkerställa att utlandskommenderingen blir en framgång: arbetstagaren får träning i kraven och målen i anslutning till utlandsarbetet och därmed lättare att anpassa sig till arbets- och fritidskulturen i det nya landet. Därför kan träning och språkutbildning inför en utlandskommendering betraktas som sådan av arbetsgivaren ordnad utbildning som avses i ISkL 69 b och som inte ger upphov till någon skattepliktig förmån för arbetstagaren.

Om arbetsgivaren tillhandahåller träning eller utbildning även för arbetstagarens familjemedlemmar, betraktas familjemedlemmarnas träning som skattepliktig förmån för arbetstagaren. Om familjens medverkan i träningen eller utbildningen inte medför extra kostnader för arbetsgivaren, uppkommer inte heller någon skattepliktig förmån för arbetstagaren.

4. Utbildning för barn

Enligt ISkL 76 § 1 mom. 5 punkten är sådan utbildning för barn som arbetsgivaren bekostar i utlandet under tiden för arbetet utomlands ingen skattepliktig förmån. Bestämmelsen gäller endast arbetstagare som flyttar från Finland till utlandet.

Om arbetsgivaren betalar skolavgifter för barn till en arbetstagare som kommer till Finland (till exempel en internationell skola) handlar det om en skattepliktig förmån för arbetstagaren.

5. Barndagvård

Kostnader för vård av barn är typiska levnadskostnader. Med stöd av ISkL 76 § 1 mom. 5 punkten kan arbetsgivaren kan inte ersätta dagvårdsavgifter under utlandsarbetet. Med stöd av nämnda bestämmelse kan arbetsgivare emellertid skattefritt bekosta sedvanlig tjänstepersonal (till exempel en barnskötare) i situationer där en barnskötare är allmän praxis med beaktande av omständigheterna i landet i fråga.

Barnvård som bekostas av arbetsgivaren är alltid en skattepliktig förmån för en arbetstagare som kommer till Finland. Undantaget till detta utgörs endast av förmånen för vård av sjukt barn, som är skattefri enligt ISkL 69 §.

6. Visum, arbets- och uppehållstillstånd

Att skaffa visum samt arbets- eller uppehållstillstånd för arbetstagaren är ofta en förutsättning för arbete i utlandet. Det krävs att tillbörliga tillstånd är i kraft och ansvaret för fullgörandet av dessa förpliktelser ligger ofta hos arbetsgivaren. Därför kan arbetsgivaren skattefritt bekosta visum samt arbets- eller uppehållstillstånd som en arbetstagare behöver för att åka på utlandskommendering eller för att komma till Finland för att arbeta. Om arbets- eller uppehållstillståndet har inhämtats för tillfälligt eller mer långvarigt arbete och om arbets- eller uppehållstillståndet berättigar till arbete enbart i en viss arbetsgivares tjänst har ingen betydelse (HFD 2020:155). Skattebefrielsen gäller också ett eventuellt separat utresetillstånd eller en motsvarande avregistrering när utlandsarbetet upphör.

Om arbetsgivaren betalar ovan nämnda kostnader även för arbetstagarens familjemedlemmar handlar det om en skattepliktig förmån för arbetstagaren.

Utöver ett visum och ett arbets- eller uppehållstillstånd kan det hända fatt arbetet förutsätter ett giltigt skattenummer. Ett skattenummer behövs till exempel i byggnadsbranschen där en arbetstagare som saknar ett giltigt skattenummer inte har åtkomst till byggplatsen. Arbetsgivaren är skyldig att fullgöra denna förpliktelse. Om inhämtande av ett skattenummer är en förutsättning för arbetet och arbetsgivaren ansvarar för fullgörandet av denna förpliktelse, kan arbetsgivaren skattefritt bekosta en tjänst för att inhämta ett skattenummer för arbetstagaren.

Kostnader för pass som arbetsgivaren betalar är i regel skattepliktig inkomst för arbetstagaren. I vissa situationer kan kostnader för pass emellertid inte betraktas som skattepliktig inkomst. Hur pass som bekostats av arbetsgivaren behandlas i beskattningen redogörs för närmare i kapitel 5.2 i Skatteförvaltningens anvisning Personalförmånerna i beskattningen.

Registrering av en EU-medborgare hos Migrationsverket (EU-registrering) är inte ett sådant uppehållstillstånd som avses ovan och arbetsgivaren kan inte skattefritt ersätta arbetstagarens kostnader för EU-registreringen.

7. Kommenderingsreseförsäkring

Kostnaderna för en kommenderingsreseförsäkring som arbetsgivaren betalar är ingen skattepliktig förmån för arbetstagaren (HFD 23.6.2016 liggare 2810). En kommenderingsförsäkring är ofta en utvidgad reseförsäkring som syftar till att även täcka arbetsgivarens risker under utlandskommenderingen. Behandlingen i beskattningen och förutsättningarna för befrielse från skatt i fråga om kommenderingsreseförsäkringar behandlas närmare i kapitel 4.6.1 i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av frivilliga riskpersonförsäkringar som tecknats av arbetsgivaren.

8. Vaccineringar, läkemedel och läkarundersökningar

Vissa länder har som inresevillkor eller som villkor för visum och arbete- eller uppehållstillstånd fastställt att personen ska påvisa att hen tagit vissa vaccineringar eller genomgått en läkarundersökning i en viss omfattning. Vid resor till vissa länder rekommenderas det återigen att man tar vissa vaccineringar eller inleder medicinering före inresan. Om arbetsgivaren betalar kostnaderna för ovan nämnda vaccineringar, läkemedel eller läkarundersökningar är kostnaderna till sin natur förutsättningar för arbetet och utgör därmed ingen skattepliktig inkomst för arbetstagaren.

I regel kan arbetsgivaren inte skattefritt ersätta arbetstagarens familje­medlemmars kostnader för vaccineringar, läkemedel eller läkarundersökningar. Sådana kostnader kan undantagsvis godtas som skattefria till om de med tanke på förhållandena på arbetsorten kan betraktas som sedvanliga och skäliga. Det kan till exempel handla om ett land där en viss vaccinering eller medicinering (till exempel malariaprofylax) är obligatorisk eller oundviklig för en trygg vistelse i landet.

Kostnader som hör till företagshälsovården under utlandsarbetet behandlas närmare i anvisningen Personalförmånerna i beskattningen (kapitel 3.2.5.9).

9. Valutaväxling

Kostnader för valutaväxling under utlandsarbetet är i regel levnadskostnader som arbetsgivaren inte kan ersätta skattefritt. Kostnader för valutaväxling i anslutning till en arbetsresa som har uppkommit av sådana skattefria rese- och inkvarteringskostnader som arbetsgivaren betalat (till exempel vid valutaväxling som orsakats av köp av resebiljett) kan arbetsgivaren betala ersättningen för kostnaderna skattefritt.

10. Registreringar hos myndigheter och skatteärenden

Det kan hända att arbetsgivaren av en utomstående tjänsteleverantör köper en tjänst för hanteringen av myndighetsförplikterna i arbetsstaten. Tjänsten kan till exempel gå ut på att sköta registreringar hos och ansökningar till myndigheter (till exempel att göra en ansökan om personbeteckning, skattenummer eller om en ansökan som gäller den sociala tryggheten) samt skatteärenden.

Kostnaderna för en tjänst för att upprätta skattedeklaration som arbetsgivaren betalar är skattepliktig inkomst för arbetstagaren (HFD 20.4.2016 liggare 1508). I motiveringarna till beslutet konstaterade högsta förvaltningsdomstolen att det vid upprättandet av en skattedeklaration handlar om att sköta arbetstagarens privata angelägenheter och att ersätta levnadskostnader. I beslutet HFD KHO 2020:155 betraktades dessutom ett relocation-paket som arbetsgivaren hade betalat som en skattepliktig förmån för arbetstagaren. Relocation-paketet bestod bland annat av hjälp med att registrera sig hos myndigheterna och med att hantera ärenden i anslutning till social trygghet och beskattning.

Med stöd av ovan nämnda beslut uppkommer en skattepliktig förmån för arbetsgivaren vid sådana av arbetsgivaren bekostade tjänster som består av hjälp med arbetstagarens privata myndighetsärenden och liknande förpliktelser. Om arbetsgivaren även betalar motsvarande tjänster till arbetsgivarens familjemedlemmar utgör familjemedlemmarnas andel av kostnaderna skattepliktig inkomst för arbetstagaren.

11. Söka bostad, öppna bankkonto, köpa biljetter för kollektivtrafik och sköta andra privata angelägenheter

Utöver förpliktelser gentemot myndigheterna kan en relocation-tjänst som arbetsgivaren bekostar även omfatta tjänster för att sköta arbetstagarens privata angelägenheter. Det handlar då vanligtvis om att söka bostad, upprätta hyreskontrakt, öppna bankkonto, skaffa biljettkort och bibliotekskort, teckna behövliga försäkringar och ingå behövliga avtal (som elavtal) samt andra tjänster för att göra arbetstagaren bekant med boningsorten och omgivningen.

Det relocation-paket som var föremål för högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2020:155 bestod av ovan nämnda tjänster för att söka bostad, ingå hyreskontrakt, sköta bank- och försäkringsärenden samt tjänster i anslutning till registrering hos myndigheter, social trygghet och skatteärenden. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att tillhandahållandet av dessa tjänster kan jämställas med ersättning av levnadskostnader, varvid en skattepliktig förmån uppkommer för arbetstagaren.

I ovan nämnda beslut av högsta förvaltningsdomstolen sökte en tjänsteleverantör en bostad för arbetstagaren så att hyreskontraktet ingicks mellan arbetstagaren och hyresvärden. Om det däremot hade varit en bostad som arbetsgivaren hyr, skulle kostnaderna för att söka bostad och ingå hyreskontraktet varit kostnader som hör till arbetsgivaren och som inte ger upphov till någon skattepliktig förmån för arbetstagaren.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Anna-Leena Rautajuuri