Överföringar mellan förvärvskällor, privatuttag och privatinsättningar vid beskattningen av fysiska personer och personbolag

I denna anvisning behandlas i rubriken nämnda ärenden gällande beskattning av personbolag, näringsidkare och jordbruksidkare. Anvisningen behandlar följaktligen inte ändring av indelningen i förvärvskällor för samfund (RP 257/2018).

1 Allmänt 

I denna anvisning redogörs för hur överföring av egendom mellan olika förvärvskällor hos näringsidkare och jordbruksidkare samt personbolag behandlas i beskattningen. Dessutom behandlas i anvisningen beskattning av privatinsättningar och privatuttag. I anvisningen behandlas utöver privatuttag också privat bruk i en situation där en nyttighet används såväl i närings- eller jordbruksverksamhet som i företagarens privata hushåll.

I denna anvisning avses med ”sammanslutning” och ”näringssammanslutning” personbolag, det vill säga öppna bolag och kommanditbolag. I anvisningen behandlas inte beskattning av andra näringssammanslutningar än öppna bolag och kommanditbolag och inte heller beskattning av jordbruks-, skogs- eller fastighetssammanslutningar.

I anvisningen behandlas inte överföring av egendom mellan samfund och dess delägare och inte heller mellan olika förvärvskällor i ett samfund.

2 Överföringar mellan förvärvskällor

2.1 Vad avses med förvärvskällor

I inkomstbeskattningen finns det tre förvärvskällor

• näringsförvärvskällan
• jordbruksförvärvskällan
• den personliga förvärvskällan (förvärvskälla för annan verksamhet)

Indelningen i förvärvskällor har betydelse för vilken skattelag som ska tillämpas vid fastställandet av den skattepliktiga inkomsten. Om verksamheten är näringsverksamhet, det vill säga rörelse- och yrkesverksamhet, tillämpas lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, nedan NärSkL). Den beskattningsbara inkomsten av jordbruk fastställs enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967, nedan GårdSkL) och den beskattningsbara inkomsten i en personlig förvärvskälla enligt inkomstskattelagen (1535/1992, nedan ISkL). Inkomstkällorna behandlas separat i beskattningen, och inkomsterna och utgifterna för dessa kan inte blandas ihop.

Med näringsverksamhet avses enligt NärSkL affärs- eller yrkesverksamhet. Begreppet har inte definierats närmare i lagen och verksamhetens karaktär måste bedömas utifrån allmänna kännetecken för affärsverksamhet (vinststrävan, självständighet, planenlighet, kontinuitet, ekonomisk risk förknippad med verksamheten samt inriktning på en obegränsad eller åtminstone bred kundgrupp). Yrkesverksamhet är ofta mindre omfattande än affärsverksamhet och karakteristiskt är att företagarens personliga yrkesskicklighet har central betydelse.

Enligt 2 § 1 mom. i inkomstskattelagen för gårdsbruk avses med jordbruk egentligt jordbruk samt sådant specialjordbruk eller annan verksamhet i anslutning till jord- eller skogsbruk som inte ska betraktas som särskild rörelse.

Till personlig inkomstkälla hör all annan verksamhet som inte är näringsverksamhet eller jordbruk, men som dock utövas i syfte att förvärva inkomst.

Om till exempel en näringssammanslutning utövar näringsverksamhet och jordbruk, ska dessa behandlas som olika förvärvskällor i beskattningen. Om sammanslutningen därtill hyr ut till exempel en bostadslägenhet, kan i beskattningen ännu uppkomma en personlig förvärvskälla, det vill säga en förvärvskälla för annan verksamhet. Betydelsen av indelningen i förvärvskällor i beskattningen har också behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Företagsverksamhet, förvärvsverksamhet och hobbyverksamhet i personbeskattningen.

2.2 Till vilken förvärvskälla hör egendomen

Enligt lagen om beskattning av näringsverksamhet hör en fastighet, aktielägenhet eller annan nyttighet till näringsförvärvskällan enbart om den uteslutande eller huvudsakligen används för ändamål som direkt eller indirekt främjar näringsverksamheten (NärSkL 53 §). Samma princip kan tillämpas på jordbruksförvärvskälla och personlig förvärvskälla, då man funderar på vilken förvärvskälla egendomen tillhör. Avgörande är alltså egendomens huvudsakliga användningsändamål, som också kan ändra.

Om egendomen används uteslutande eller huvudsakligen för ändamål som direkt eller indirekt främjar näringsverksamheten, hör också de intäkter och kostnader som härrör från egendomen till näringens förvärvskälla. Egendomen är uteslutande i näringsverksamhetens användning, om inte någon del av den ens tillfälligt är i annan användning. Egendomen anses i huvudsak tjäna ändamål som främjar näringen, om över hälften är i näringsverksamhetens användning.

Om egendom i huvudsak används i annan verksamhet än näringsverksamhet, till exempel i uthyrningsverksamhet, hör intäkterna från egendomen till den personliga förvärvskällan och avdragbara kostnader dras av i den personliga förvärvskällan. Om en fastighet som hör till hyresverksamhet används delvis i näringsverksamheten, avdras fastighetskostnaderna till denna del i näringens förvärvskälla. Vad gäller fastigheter och aktielägenheter behandlas närmare i anvisningen Förvärvskälla för fastighet och aktielägenhet till vilken förvärvskälla egendomen hör.

Om egendom dels används i näringsverksamheten och dels är i privat bruk, avgör dess huvudsakliga användning om den hör till näringsverksamhetens tillgångar. Frågor som gäller beskattning av egendom som delvis är i annan användning behandlas närmare i punkt 3.2.3.

2.3 Överföringar mellan förvärvskällor

Med överföring mellan förvärvskällor avses överföring av en nyttighet från en förvärvskälla till en annan. Vid överföringar mellan förvärvskällor tillämpas kontinuitetsprincipen, dvs. som avdragbar anskaffningsutgift i den mottagande förvärvskällan betraktas det belopp som i den andra förvärvskällan ansetts som skattepliktigt överlåtelsepris. Om överföringar mellan förvärvskällor i en näringsförvärvskälla stadgas i NärSkL 51 a §, i en jordbruksförvärvskälla i GårdSkL 6 § 1 mom. 9 och 12 punkten och GårdSkL 5 § 1 mom. 11 och 12 punkten samt i en personlig förvärvskälla i ISkL 25 §.

Om en näringsidkare eller en delägare i en sammanslutning överför en nyttighet till sitt privata hushåll eller i övrigt till privat bruk, och inte längre strävar efter inkomst med nyttigheten, är det inte fråga om överföring mellan förvärvskällor, utan om privatuttag enligt NärSkL 51 b §. Privata uttag behandlas mer ingående i punkt 3.

Härnäst behandlas överföring av nyttigheter inom närings- och jordbruksförvärvskällor. I samband med det behandlas också överföringar till en personlig förvärvskälla.

2.3.1 Överföringar till en näringsförvärvskälla

En näringsidkare eller ett personbolag kan utöver näringsverksamhet också idka jordbruksverksamhet eller annan förvärvsverksamhet. Nyttigheter kan överföras från dessa förvärvskällor till näringsverksamheten. Bestämmelser om anskaffningsutgiften för en nyttighet som överförs finns i NärSkL 51 a § 2 mom. Enligt den betraktas såsom anskaffningsutgift för tillgångar som den skattskyldige överfört från en förvärvskälla till näringsverksamhetens förvärvskälla den vid beskattningen icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften eller det högre belopp som ska betraktas såsom skattepliktigt överlåtelsepris vid den andra förvärvskällan.

I de flesta fall hör inte skog till näringsförvärvskällan för en näringsidkare eller ett personbolag, utan till en från jordbruket skild personlig förvärvskälla (annan verksamhet). NärSkL 51a § 2 mom. innehåller bestämmelser om överföring av virke till näringsverksamheten. När virke tas från skogen för användning i näringsverksamheten, betraktas virkets gängse värde som anskaffningsutgift, dvs. priset enligt leveransavtalet. Samma belopp räknas som inkomst till skogsbruket.

Om eget virke används till exempel för uppförande av en produktionsbyggnad som används i näringsverksamheten, tillämpas så kallad tyst kvittning, som grundar sig på ISkL 43 § 3 mom. Med tyst kvittning avses att värdet på virke som tagits i bruk i näringsverksamhet inte antecknas som skogsbrukets inkomst, och att virkesvärdet inte utgör en avdragbar utgift i näringsverksamheten.

Om en skattskyldig överför skog i sin helhet till en näringsförvärvskälla, anses anskaffningsutgiften enligt NärSkL 51 a § 2 mom. utgöras av anskaffningsutgiften för skogen eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris.

Om jordbruksnyttigheter, t.ex. hö, spannmål eller husdjursprodukter, överförs till näringsverksamheten anses det sannolika överlåtelsepriset vid överföringstidpunkten som skattepliktig inkomst för jordbruket enligt GårdSkL 5 § 1 mom. 11 punkten. Detta pris betraktas på motsvarande sätt som anskaffningsutgift för nyttigheten i näringsverksamheten. Om överföringar mellan förvärvskällor från jordbruk redogörs närmare i punkt 2.3.4.

Inkomster som fåtts av marksubstanser (t.ex. lera eller torv) beskattas inte som jordbruksinkomst, utan som kapitalinkomster i den personliga förvärvskällan (ISkL 32 §). Överföring av marksubstans från personlig förvärvskälla till en annan förvärvskälla har inte stadgats som skattepliktig. En sådan överföring leder alltså endast till att en del av anskaffningsutgiften för marksubstansen fördelas till en annan förvärvskälla (t.ex. näringsverksamhet).

Om förädling, transport och försäljning av marksubstans expanderar till näringsverksamhet, överförs det marksubstansområde ur vilket uttag av marksubstans görs till sin oavskrivna anskaffningsutgift till näringsverksamhetens anläggningstillgång i enlighet med NärSkL 51 a § 2 mom. Överföring av marksubstanser mellan förvärvskällor behandlas mer ingående i anvisningen Inkomst från försäljning av marksubstanser i beskattningen av fysiska personer.

Om nyttigheter överförs från en verksamhet som inte utgör förvärvsverksamhet till näringsverksamheten, till exempel en bil som tidigare varit i privat bruk, är det inte fråga om överföring mellan förvärvskällor, utan om privatinsättning. Privatinsättningar behandlas närmare i punkterna 3.2.1 och 3.3.1.

2.3.2 Överföringar från en näringsförvärvskälla

En näringsidkare eller ett personbolag kan utöver näringsverksamhet idka jordbruk eller annan förvärvsverksamhet och överföra nyttigheter från näringsverksamheten till dessa förvärvskällor. I NärSkL 51 a § 1 mom. stadgas om den överförda nyttighetens överlåtelsepris. Enligt stadgandet betraktas såsom skattepliktigt överlåtelsepris för finansierings-, omsättnings- och investeringstillgångar som överförts från en förvärvskälla till en annan den ursprungliga anskaffningsutgiften för tillgången eller ett lägre, sannolikt överlåtelsepris, och såsom överlåtelsepris för anläggningstillgångar den vid beskattningen icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften.

Det belopp som i näringsverksamheten ansetts som överlåtelsepris för nyttigheten räknas på motsvarande sätt som anskaffningsutgift i den mottagande förvärvskällan. Bestämmelser om överföringar från en annan förvärvskälla till en personlig förvärvskälla finns i ISkL 25 §. Enligt det betraktas såsom egendomens anskaffningsutgift den vid beskattningen icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften eller ett högre belopp som ska betraktas som skattepliktigt överlåtelsepris i den andra förvärvskällan.

Som exempel på överföring till personlig förvärvskälla kan nämnas överföring av en affärslägenhet eller -fastighet till uthyrningsverksamhet. Vid överföringen betraktas som överlåtelsepris för lägenhet eller fastighet som hört till anläggningstillgångarna den icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften. Värdestegringen för en lägenhet eller fastighet eller för stora avskrivningar i förhållande till en fastighets gängse värde återförs inte i detta skede till näringsverksamhetens inkomst. De beaktas först då byggnaden säljs eller tas i privat bruk.

Även om hyresinkomst från en fastighet eller aktielägenhet som överförts från näringens förvärvskälla till personlig förvärvskälla beskattas enligt inkomstskattelagen, bevarar egendomen vid överlåtelse sin karaktär som affärsegendom också efter överföringen. Detta innebär att när egendomen senare överlåts tillämpas fortfarande bestämmelserna i NärSkL. I synnerhet vad gäller försäljning av fastigheter har lagen om beskattning av näringsverksamhet tillämpats i rättspraxis, trots att fastigheten varit uthyrd till utomstående upp till tio år (se HFD 1985 II 524, HFD:1991-B-509, HFD:1991-B-510).

Om en lägenhet, fastighet eller annan nyttighet tagits i privat bruk i beskattningen i enlighet med NärSkL 51 b §, till exempel då näringsverksamheten lagts ner, beskattas den senare överlåtelsen av egendomen enligt inkomstskattelagen. Privatuttag behandlas närmare i punkterna 3.2.2 och 3.3.2.

2.3.3 Överföringar till en jordbruksförvärvskälla

Om en jordbruksidkare vid sidan om sitt jordbruk utövar näringsverksamhet eller annan förvärvsverksamhet, kan överföring av nyttigheter från en förvärvskälla till en annan bli aktuell. Till exempel kan det uppstå behov att från skogsbruket, som inte hör till jordbrukets förvärvskälla, överföra virke till bränn- eller gagnvirke eller till vidareförädling inom jordbruket.

Också personbolag och näringsidkare kan utöver näringsförvärvskällan ha en jordbruksförvärvskälla, till vilken det finns behov att överföra medel från de andra förvärvskällorna.

Bestämmelser om överföring till en jordbruksförvärvskälla finns i GårdSkL 6 § 1 mom. 9 och 12 punkten. När en nyttighet överförs från en annan förvärvskälla till en jordbruksförvärvskälla, betraktas som anskaffningsutgift för nyttigheten i jordbruksverksamheten den vid beskattningen icke avskriva delen av anskaffningsutgiften för egendomen eller ett högre belopp som räknats som skattepliktigt överlåtelsepris i en annan förvärvskälla.

I Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning, som ges ut årligen, ges värderingsgrunder som i brist på annan utredning ska användas inom jord- och skogsbruk vid värderingen av avdragbara belopp eller sådana icke avdragbara poster som inte får dras av från utgifterna. På motsvarande sätt värderas vid överföring mellan förvärvskällor poster som ska räknas som inkomst i den ena förvärvskällan och poster som ska dras av i den andra förvärvskällan. Till exempel vid fastställande av värdet på virke från egen skog som tagits i användning inom jordbruket, kan man i brist på annan utredning som grund använda de rotpriser som härletts ur de genomsnittliga anskaffningspriserna på de olika virkesslag som angetts i anvisningen.

Såsom nämnts ovan i kapitel 2.3.1 tillämpas så kallad tyst kvittning också vid uppförande och reparation av produktionsbyggnader inom jordbruk vid överföring av virke som tagits från egen skog. Värdet på det uttagna virket antecknas inte som inkomst för skogsbruket, och värdet på virket är inte en avdragsgill utgift i jordbruket. När virke från egen skog överförs till annat jordbruksändamål än uppförande eller reparation av produktionsbyggnader, anses som avdragbar utgift i jordbruket rotprisvärdet på det uttagna virket eller ett högre belopp som räknas som skattepliktigt överlåtelsepris i en annan förvärvskälla.

Enligt 6 § 1 mom. 12 punkten i inkomstskattelagen för gårdsbruk betraktas dock anskaffningsutgiften för skog som överförts av en skattskyldig från en förvärvskälla till jordbruket som anskaffningsutgift för skogen eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris. Med detta har man avsett en situation där skog röjts till en åker och därmed övergått till att vara jordbruksmark. Som överföringsvärde anses då värdet på den nedhuggna skogen med tillägg för röjningskostnaderna. Detta överföringsvärde utgör på så sätt anskaffningsutgiften för åkerområdet ifråga, vilket används då överlåtelsevinsten räknas ut, om detta åkerområde senare säljs.

2.3.4 Överföringar från en jordbruksförvärvskälla

När lantbruks- och trädgårdsprodukter överförs från en jordbruksförvärvskälla till en annan förvärvskälla anses enligt GårdSkL 5 § 1 mom. 11 punkten som jordbrukets inkomst under skatteåret det sannolika överlåtelsepriset för nyttigheten vid överföringstidpunkten. Enligt Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning som ges ut årligen, används som överföringsvärde för jordbruksprodukter (hö, spannmål, husdjursprodukter) de lokala försäljningspriserna då produkter överförs från en förvärvskälla till en annan.

När något annat än ovan nämnda nyttigheter överförs, till exempel maskiner, inventarier eller en byggnad, utgörs jordbruksinkomsten enligt GårdSkL 5 § 1 mom. 12 punkten av den vid beskattningen icke avskrivna delen av egendomens anskaffningsutgift.

3 Privatinsättningar och privatuttag

3.1 Allmänt

I detta kapitel behandlas privatinsättningar och privatuttag som gjorts av enskilda näringsidkare, jordbruksidkare och delägare i näringssammanslutningar. Bestämmelser om överföring av tillgångar mellan privat hushåll och företagsverksamhet är med vissa undantag likadana för olika företagsformer. Näringsidkare och jordbrukare samt delägare i sammanslutningar kan placera pengar eller andra finansieringstillgångar i sitt företag, liksom också lös eller fast egendom. På samma sätt kan man som privatuttag från företaget, förutom pengar, också ta annan förmögenhet.

Privatkonto är en post inom eget kapital, dit privatinsättningar och privatuttag bokförs. I personbolag ska varje bolagsman ha sitt eget privatkonto.

I jordbrukets anteckningar finns inget privatkonto, men enligt Skatteförvaltningens beslut om anteckningsskyldighet ska den skattskyldige i anteckningarna bland annat redogöra för icke avdragbara andelar av utgifter i jordbruket samt de beräkningsgrunder enligt vilka de avskilts från jordbrukets utgifter.

Det är möjligt att en näringsidkare eller en delägare i en näringssammanslutning från sitt företag lyfter medel till ett belopp som överstiger hans insättningar och andel av näringsverksamhetens vinst sammanlagt. Om detta redogörs närmare i punkterna 3.2.2. och 3.3.2.

3.2 Näringsidkare

3.2.1 Privatinsättningar

En näringsidkare kan sätta in medel från sitt privata hushåll till sin näringsverksamhet. Bestämmelser om anskaffningsutgift för nyttigheter som överförts från det privata hushållet till näringsverksamheten finns i NärSkL 51 a § 3 mom. Enligt den anses som anskaffningsutgift den ursprungliga anskaffningsutgiften för nyttigheten eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris vid överföringstidpunkten. Med sannolikt överlåtelsepris avses egendomens gängse värde.

I beskattningen beaktas således nyttighetens värdeminskning mellan anskaffning och överföring till näringsverksamheten, men inte dess värdeökning.

En nyttighet som överförts från privat hushåll till näringsverksamhet kan ha fåtts i arv, som gåva eller genom ett annat därmed jämförbart fång utan vederlag. Anskaffningsutgiften i näringsverksamheten fastställs då enligt NärSkL 15 §. Anskaffningsutgiften för nyttighet som erhållits utan vederlag utgörs av dess sannolika överlåtelsepris (gängse värde) vid tidpunkten för fånget eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris då den överförs till näringsverksamheten.

Om en näringsidkare fått en hel rörelse eller yrkesverksamhet utan vederlag, fastställs anskaffningsutgiften på annat sätt utifrån den andra meningen i NärSkL 15 §. På anskaffningsutgiften för en finansierings-, omsättnings-, investerings- och anläggningstillgång som erhållits utan vederlag tillämpas då kontinuitetsprincipen. I dessa situationer dras anskaffningsutgifterna av på samma sätt som om de skulle ha dragits av i fångesmannens beskattning.

3.2.2 Privatuttag

En näringsidkares privata rörelse (firma) är inte en juridisk person som är åtskild från sin ägare. En näringsidkare kan inte betala lön eller naturaförmåner till sig själv, göra affärer eller ingå andra avtal med sitt företag. Även om näringsidkaren också äger tillgångarna i sin näringsverksamhet direkt, påverkar överföring av tillgångar från näringsverksamheten till privat bruk beskattningen.

Bestämmelser om överlåtelsepriset på nyttigheter som tagits från rörelse och yrke till privat hushåll finns i NärSkL 51 b § 1 mom. Enligt det anses, när den skattskyldige från sin rörelse eller sin yrkesverksamhet till sitt privata hushåll tar ut omsättnings- eller anläggningstillgångar eller annan egendom, tjänster eller andra förmåner eller rättigheter, ett belopp som motsvarar den ursprungliga anskaffningsutgiften för den uttagna rättigheten eller förmånen eller ett lägre, sannolikt överlåtelsepris utgöra överlåtelsepris. Med sannolikt överlåtelsepris avses egendomens gängse värde.

Den ursprungliga anskaffningsutgiften för egendomsposten utgör det maximibelopp som kan beaktas som överlåtelsepris för de tillgångar som överförs till det privata hushållet. Privatuttaget realiserar alltså inte värdeökningen för nyttigheten under näringsverksamhetstiden. Överlåtelsepriset för en egendomspost som hör till lösa anläggningstillgångar intäktsförs indirekt genom att dra av det från utgiftsresten för den lösa anläggningstillgången.

Privatuttag kan hänföra sig till både varor och tjänster i näringsverksamheten. Om en näringsidkare presterar en tjänst åt sig själv eller åt en familjemedlem, gäller bestämmelserna om privatuttag endast materialets och tillbehörens andel av tjänsten, eftersom tjänsten i sig inte har någon anskaffningsutgift, som skulle kunna återföras till inkomsterna.

NärSkL 51 b § 1 mom. tillämpas också då en näringsidkare ger som gåva eller säljer med köp av gåvokaraktär en enskild nyttighet som ingår bland näringsverksamhetens tillgångar till exempel till en familjemedlem (HFD 1986-B-II-528).

HFD 1986-B-II-528: En taxichaufför hade sålt den ena av de bilar som han använde i sin näringsverksamhet till ett pris under gängse värde till sin son, som börjat utöva näringsverksamhet som taxichaufför. Differensen mellan bilens sannolika och verkliga överlåtelsepris lades till säljarens näringsinkomst som anläggningstillgångens överlåtelsepris med stöd av 51 § 3 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (nuvarande motsvarande bestämmelse är NärSkL 51b § 1 mom.).

När näringsidkarens privata uttag överstiger det sammanlagda beloppet av insatta tillgångar och vinstandelar, blir det egna kapitalet negativt. Om det negativa egna kapitalet beror på privatuttag som finansierats med främmande kapital, hänför sig en del av lånen till finansieringen av privatuttag, och inte till näringsverksamheten. Räntor som härrör från ett sådant lån kan inte dras av som som näringsverksamhetens kostnad enligt NärSkL 18 § 2 mom.  

Om överlåtelsevinst uppkommer p.g.a. lokaliteter som tagits i privat bruk, kan en återanskaffningsreservering göras till denna del enligt NärSkL 43 § 2 mom.

På överlåtelse av egendom som tagits i privat bruk tillämpas i fortsättningen inkomstskattelagens bestämmelser om beskattning av försäljningsvinst. Privatuttag bildar inte ett nytt fång då ägandetiden beräknas vid vidareöverlåtelse av egendomen. När egendom som tagits i privat bruk säljs, används som anskaffningstidpunkt när försäljningsvinsten uträknas det datum då egendomen ursprungligen skaffats och som anskaffningspris det pris som använts vid privatuttaget.

Om syftet med privatuttaget varit att överföra till exempel en fastighet till att omfattas av inkomstskattelagen med avsikt att den en kort tid efter överföringen skulle kunna säljas med mindre skattekonsekvenser, kan på försäljningen av fastigheten fortfarande tillämpas bestämmelserna i NärSkL (se närmare i punkt 2.3.2).

3.2.3 Privatuttag av egendom som delvis är i annan användning

En fastighet, bil eller annan egendomspost som delvis varit i privat bruk och hört till en näringsförvärvskälla, kan helt och hållet tas i privat bruk till exempel i samband med nedläggning av verksamheten. När intäktsföring på grund av privatuttaget då görs, bör det beaktas att näringsidkaren inte i sin beskattning under tidigare år i sin helhet fått dra av de avskrivningar han gjort i bokföringen. Till näringsverksamhetens kan man inte återföra avskrivningar, som inte dragits av som kostnad i näringsverksamheten (HFD:1988-B-524).

HFD:1988-B-524: Den skattskyldige hade under skatteåret tagit en personbil som utgjort anläggningstillgång i näringsverksamheten i privat bruk. Skattenämnden hade under tidigare år godkänt endast en del av avskrivningen på bilen som avdrag från näringsverksamhetens inkomst och resten av avskrivningen hade som andel för privat bruk ansetts vara oavdragbar. Vid beräkning av intäktsföringen på grund av privatuttaget kunde enbart de avskrivningar som tidigare godkänts i beskattningen beaktas.

3.2.4 Privat bruk av nyttighet som hör till näringsverksamhetens tillgångar

Ovan i punkt 2.2 har sagts att den huvudsakliga användningen av en nyttighet avgör till vilken förvärvskällas tillgångar nyttigheten hör. Om till exempel en bil eller en bostad används såväl i näringsverksamheten som privat, hör den till näringsverksamhetens tillgångar, om den i huvudsak används i näringsverksamheten (över 50 %).

En näringsidkare kan inte betala hyra till sig själv för privat bruk av en bil eller bostad, och inte heller ge sig själv en bostads- eller bilförmån. Om en näringsidkare ändå använder en anläggningstillgång som ingår i näringsverksamhetens bokföring för privata ändamål, till exempel en fastighet eller bil, är de andelar av kostnaderna och avskrivningarna som motsvarar det privata bruket inte avdragbara. Den andel av kostnaderna och avskrivningarna som motsvarar det privata bruket intäktsförs på skattedeklarationen för näringsverksamhet.

3.3 Personbolag

Lagen om öppna bolag och kommanditbolag (29.4.1988/389, nedan ÖKL) reglerar hur sammanslutningens och bolagsmannens förmögenheter civilrättsligt hålls isär. Enligt 1 kap 3 § i ÖKL kan ett öppet bolag och ett kommanditbolag förvärva rättigheter och ingå förbindelser samt uppträda som part inför domstolar och andra myndigheter. Personbolag är således juridiska personer och de kan uppgöra rättshandlingar också med sina bolagsmän.

Bestämmelser om isärhållande av en sammanslutnings och en bolagsmans förmögenhet i beskattningen finns både i inkomstskattelagen och i lagen om beskattning av näringsverksamhet. Enligt ISkL 46 § 3 mom. bildar överföringar av tillgångar mellan en bolagsman och en sammanslutning ett nytt fång när ägartiderna för tillgångarna räknas ut. I ISkL 26 § och NärSkL 51 b § 2 och 3 mom. finns bestämmelser om förmögenhetsposternas överföringsvärden. Nedan behandlas dessa överföringar av förmögenhet mellan en sammanslutning och en bolagsman mer ingående.

3.3.1 Privatinsättningar i personbolag

När en sammanslutning bildas, görs en överenskommelse om bolagsmännens bolagsinsatser i bolagsavtalet. I synnerhet i det inledande skedet av företagsverksamheten, men också under dess verksamhet, kan bolagsmännen ha ett behov av att sätta in förmögenhet i företaget. Den förmögenhet som ska sättas in kan vara pengar eller annan egendom. En ansvarig bolagsman i ett personbolag kan bli delägare i en sammanslutning också utan förmögenhetsinsats, men en tyst bolagsmans insats ska alltid vara egendom.

Bestämmelser om privatinsättningarnas överföringsvärde finns i 51 b § 2 mom. vad gäller sammanslutningar och i ISkL 26 § 1 mom. vad gäller bolagsmän. Innehållet i dessa paragrafer är samma och enligt dem anses, när en delägare i en sammanslutning sätter in egendom eller rättigheter i sammanslutningen vid beskattningen av delägaren egendomens sannolika överlåtelsepris vid tidpunkten för insättningen utgöra överlåtelsepris. Vid beskattningen av sammanslutningen anses samma belopp utgöra anskaffningsutgift för egendomen eller rättigheten.

Som värde på all förmögenhet som sätts in i sammanslutningen används alltså det sannolika överlåtelsepriset, d.v.s. förmögenhetens gängse värde. Om värdet på den förmögenhet som sätts in vid insättningstidpunkten överstiger dess ursprungliga anskaffningsutgift, uppkommer överlåtelsevinst för bolagsmannen vad gäller den insatta egendomen.

Bolagsrättsligt sett innebär en ombildning av enskild rörelse till personbolag att ett nytt bolag grundas och tillgångarna sätts in i bolaget. När personbolaget är en från sin ägare fristående juridisk person, ska äganderätten till de tillgångar som ska tas upp i balansräkningen överföras på behörigt sätt från näringsidkaren till personbolaget. Till exempel överföring av en fastighet ska göras enligt den form som fastställs i jordabalken. Så kallade balanslån som tillämpats i tidigare beskattningspraxis är inte längre möjliga. Med balanslån avses en situation där man i näringssammanslutningens balansräkning har tagit upp en egendomspost som används i sammanslutningens näringsverksamhet, men bolagsmannen har fortfarande äganderätt till egendomen. Skatteförvaltningens anvisning Balanslån i näringsverksamhet behandlar upphörandet av denna praxis.

Bestämmelser om ändring av verksamhetsform i beskattningen finns i ISkL 24 § 1 mom .3 punkten. Om paragrafen i fråga inte kan tillämpas, anses näringsidkaren lägga ner sin verksamhet. Näringsidkarens näringsverksamhet och det nya bolaget som bildats behandlas som separata skattskyldiga under det år verksamheten lagts ner. Näringsidkaren anses ha satt in firmans tillgångar i personbolaget som bildats. Som värde på den egendom som sätts in används gängse värde, såsom redogjorts ovan.

När kontinuitetsprincipen i ISkL 24 § tillämpas vid ändring av verksamhetsformen, har insättningen av egendom i sammanslutningen inga inkomstskattekonsekvenser. Om ändring av verksamhetsform redogörs närmare i anvisningen Generationsväxling i personbolag och enskilda rörelser i beskattningen i punkt 5.4.

När tillgångar som omfattas av lagen om överlåtelseskatt, dvs. fastigheter eller värdepapper, sätts in i en sammanslutning, ska överlåtelseskatt betalas vid överföringen av tillgångarna på basis av egendomens gängse värde också då ändringen av verksamhetsformen gjorts enligt ISkL 24 §. Detta behandlas närmare i kap 14.1 i anvisningen Harmoniseringsanvisningar för överlåtelsebeskattningen.

3.3.2 Privatuttag i personbolag

När en delägare i en sammanslutning från sammanslutningen tar ut fastigheter, byggnader, konstruktioner, värdepapper eller rättigheter anses egendomens eller rättighetens sannolika överlåtelsepris enligt NärSkL 51 b § 3 mom. och ISkL 26 § 2 mom. utgöra överlåtelsepris. För annan egendom, tjänst eller förmån som tas ut ur sammanslutningen anses den ursprungliga anskaffningsutgiften eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris utgöra överlåtelsepris. Samma belopp som i beskattningen av sammanslutningen betraktas såsom överlåtelsepris ska i delägarens beskattning betraktas såsom anskaffningsutgift.

I stället för pengar kan en delägare alltså ta ut också annan egendom från sammanslutningen. När sammanslutningens delägare tar ut en fastighet, byggnad, konstruktion eller ett värdepapper från sammanslutningen, tillämpas en striktare bestämmelse på privatuttagen än vad som är fallet för näringsidkare. Som överlåtelsepris för ovan nämnda egendomsposter i sammanslutningens beskattning används gängse värde, varvid en eventuell icke-realiserad värdestegring läggs till sammanslutningens inkomst.

Enligt 40 § 4 mom. i inkomstskattelagen anses en delägares andel i resultatet av en näringssammanslutnings näringsverksamhet, oberoende av nettoförmögenheten, vara kapitalinkomst upp till ett belopp som motsvarar hans andel i överlåtelsevinsten enligt 38 § 2 mom. av fastigheter och värdepapper som hör till anläggningstillgångarna. Det ovan nämnda tillämpas också då en bolagsman i ett personbolag tar en fastighet eller värdepapper som utgör anläggningstillgång i privat bruk.

Om överlåtelsevinst uppkommer för verksamhetslokal som tagits i privat bruk, kan man till den delen göra en återanskaffningsreservering på basis av NärSkL 43 § 2 mom.

Annan egendom, tjänst eller förmån som tagits från en sammanslutning är i allmänhet lös egendom bland omsättnings- eller anläggningstillgångarna. Som överlåtelsepris för dessa egendomsposter betraktas den ursprungliga anskaffningsutgiften eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris. Beskattningen av privatuttagen sker på samma sätt som redogjorts i exemplen ovan om näringsidkares privatuttag (se punkt 3.2.2).

Ägartiden för en nyttighet som tagits i privat bruk räknas från den tidpunkt, då egendomen tagits ut från sammanslutningen (ISkL 46 § 3 mom.).

På samma sätt som för en näringsidkare kan också en sammanslutnings eget kapital bli negativt på grund av privatuttag. Om privatuttag finansierats med främmande kapital, kan ränteutgifterna för lånet vara oavdragbara enligt NärSkL 18 § 2 mom. I den detaljerade ifyllningsanvisningen för blankett 6A ges anvisningar om hur de icke-avdragbara räntorna räknas ut.

Ovan i punkt 3.3.1 har sagts att balanslån inte längre är möjliga i beskattningen. På upplösningar av gamla balanslånearrangemang tillämpas bestämmelserna om privatuttag. Om till exempel en fastighet som använts i en sammanslutnings näringsverksamhet tagits upp i sammanslutningens balansräkning och fastigheten nu säljs, upplöses balanslånet i två skeden. I det första skedet gör bolagsmannen för fastighetens del ett privatuttag enligt NärSkL 51 b § 3 mom., varvid fastigheten övergår till att vara bolagsmannens privata egendom. Efter det tillämpas inkomstskattelagens bestämmelserna om överlåtelsevinstbeskattning på fortsatt överlåtelse av fastigheten. Beskattning av balanslån behandlas närmare i anvisningen Balanslån i näringsverksamhet.

När en sammanslutnings verksamhet läggs ner eller sammanslutningen upplöses, övergår de icke-realiserade tillgångarna i sammanslutningens balansräkning till bolagsmannen/bolagsmännen som privatuttag. Skattekonsekvenser på grund av  upplösning av sammanslutning behandlas närmare i anvisningen Överlåtelse av en bolagsandel i ett personbolag i inkomstbeskattningen och i gåvobeskattningen. Enligt NärSkL 51 d § 1 mom. och ISkL 27 § ska vid beskattningen av öppna bolag och kommanditbolag som upplöses såsom överlåtelsepris på egendom, förmåner och rättigheter anses ett belopp som vid privatuttag betraktas som överlåtelsepris enligt 51 b § 3 mom. Beskattning av privatuttag i en situation där verksamheten läggs ner sker sålunda enligt ovan nämnda principer.

Bestämmelserna om privatuttag blir tillämpliga också om sammanslutningens näringsverksamhet eller en del av den överlåts utan vederlag eller genom köp till underpris till exempel till någon som fortsätter med verksamheten. Då anses bolagsmännen ha tagit egendomen i privat bruk från bolaget till den del den motsvarar gåvan, eftersom bolagets och delägarnas tillgångar är separata.

På privatuttag av egendom som omfattas av lagen om överlåtelseskatt, dvs. fastigheter och värdepapper, ska överlåtelseskatt betalas på basis av gängse värde på egendomen. Detta behandlas närmare i kapitel 14.1 i Harmoniseringsanvisningar för överlåtelsebeskattningen.

Överföring av affärsegendom till delägarens privata bruk leder i allmänhet också till konsekvenser för mervärdesskatten. Detta behandlas närmare i kapitel 4.

3.3.3 Privat bruk av nyttighet som hör till ett personbolags tillgångar

Ett personbolag är en separat juridisk person och kan med sin delägare ingå till exempel ett hyreskontrakt eller ge delägaren en bostads- eller annan naturaförmån. Om avtal dock inte gjorts, och förmånen inte behandlats som lön i bolagets bokföring, och förmånen inte anmälts med anmälan om löneuppgifter till inkomstregistret, är det fråga om privatbruk. Då tillämpas i beskattningen samma principer som för näringsidkare (se punkt 3.2.4) och den andel av kostnaderna och avskrivningarna som motsvarar den privata användningen intäktsförs i sammanslutningens skattedeklaration.

3.4 Jordbrukare

3.4.1 Privatinsättningar

I GårdSkL finns ingen bestämmelse om avdrag av anskaffningsutgift för egendom som överförts från ett privat hushåll till jordbruket. På jordbrukarens privatinsättningar tillämpas i beskattningen därför samma principer som tillämpas på näringsidkarens insättningar. Punkt 3.2.1 behandlar närmare näringsidkares privatinsättningar.

3.4.2 Privatuttag

Enligt 4 § 2 mom. i inkomstskattelagen för gårdsbruk betraktas som skattepliktig inkomst av jordbruket betraktas inte överlåtelsepriset för egentliga jordbruksprodukter och trädgårdsprodukter som lägenheten har avkastat och som har använts i den skattskyldiges och hans familjs privata hushåll. Om motsvarande produkter produceras också för försäljning, är produktionskostnaderna för dessa produkter som används i det privata hushållet dock avdragsgilla.

GårdSkL 4 § 3 mom. innehåller bestämmelser om privatuttag av annan än ovan nämnd jordbruksegendom. Enligt den anses ett belopp som motsvarar egendomens ursprungliga anskaffningskostnad eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris utgöra skattepliktigt överlåtelsepris när den skattskyldige tar ut egendom ur sin jordbruksverksamhet. Med sannolikt överlåtelsepris avses egendomens gängse värde.

Bestämmelsen gäller exempelvis jordbrukets maskiner och inventarier, byggnader och husdjur. Beskattningen av privat bruk av dessa egendomsposter sker enligt samma principer som för näringsidkare (se punkt 3.2.2).

Bestämmelsen privatuttag i GårdSkL 4 § 3 mom. blir tillämplig, om en enskild lös egendomspost i jordbruket överlåts utan vederlag eller genom köp till underpris. Om affären är av gåvokaraktär, beror det låga försäljningspriset på gåvoandelen och inte på inventariens värdenedgång. Som skattepliktig inkomst för gåvogivaren anses därmed det belopp som motsvarar den ursprungliga anskaffningsutgiften för egendomen eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris. Skattepliktig jordbruksinkomst uppkommer, om egendomens gängse värde eller dess ursprungliga anskaffningsutgift överstiger den icke avskrivna anskaffningsutgiften.

HFD:1994-B-518: Den andel på sammanlagt 9/10 av en gårdsbruksenhet jämte jordbruksmaskiner och inventarier som delägarna i ett dödsbo ägde hade år 1989 sålts till en delägare som fick 1/10 i arv, till en köpesumma som i beskattningen ansågs ha uppgått till 66,4 procent av gängse värdet för den sålda egendomen, dvs. med sådana köpvillkor att differensen mellan gängse pris och vederlaget enligt 18 § 3 mom. i lagen om skatt på arv och gåva ska anses som gåva. Då egendom som tillhörde dödsboets jordbruk därmed hade tagits i bruk av ett privat hushåll i enlighet med 4 § 3 mom. i inkomstskattelagen för gårdsbruk, skulle det sannolika överlåtelsepriset, som var lägre än den ursprungliga anskaffningsutgiften, betraktas som skattepliktigt överlåtelsepris för maskinerna och inventarierna i beskattningen.

När verksamheten läggs ner antingen säljs jordbrukets tillgångar, överförs till en annan förvärvskälla eller tas i privat bruk. På försäljning av egendom som tagits i privat bruk tillämpas efter nedläggningsåret inkomstskattelagens bestämmelser om överlåtelsevinst. Privatuttag bildar inte ett nytt fång, då ägartiden räknas för egendom som säljs vidare. Om överföring till privat bruk inte gjorts i beskattningen, tillämpas efter nedläggningen av jordbruket fortsättningsvis GårdSkL på försäljning av jordbrukets lösa anläggningstillgångar.

Jordbruksmark hör också efter nedläggning av jordbruk till jordbrukets förvärvskälla och hyresinkomster av den är fortfarande jordbrukets inkomst. Skattebehandlingen av inkomster som fåtts efter nedläggning av jordbruk behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av utarrendering av jordbruksmark.

Vid generationsväxling säljs hela gårdsbruksenheten vanligen till ett belopp som understiger gängse värdet, dvs. genom köp av gåvokaraktär. Då tillämpas på gåvoandelen av de lösa anläggningstillgångarna bestämmelsen om privatuttag (GårdSkL 4 § 3 mom.). Överlåtelsepris för olika förmögenhetsposter vid köp av gåvokaraktär inom jordbruk har behandlats i anvisningen Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter.

Bestämmelsen om privatuttag tillämpas inte då överlåtelsen av en gårdsbruksenhet är en gåva helt utan vederlag. Då tillämpas kontinuitetsprincipen i GårdSkL 19 §. De oavskrivna anskaffningsutgifterna för jordbrukets tillgångar överförs som sådana från gåvogivaren till gåvomottagaren utan att det för gåvogivaren uppstår några intäktsföringar på grund av gåvan. Detta har behandlats närmare i 3 kap i anvisningen Beskattning av generationsväxlingar.

4 Moms vid privatuttag och vid överföringar mellan förvärvskällor

Bestämmelser om eget bruk av varor och tjänster finns i mervärdesskattelagens (MomsL 1501/1993) 20–22a §. Om varor eller tjänster tas från momspliktig närings- eller jordbruksverksamhet för egen eller familjens konsumtion, i gåvosyfte eller för användning i momsfri verksamhet, ska p.g.a. privatuttagen eller överföringarna mellan förvärvskällorna moms redovisas och betalas på samma sätt som om varorna eller tjänsterna sålts till utomstående.

Ovan nämnda skatt på eget bruk ska betalas till exempel när spannmål som odlats på gården eller en maskin som använts i produktionen tas i privat bruk. Skatt på eget bruk ska också betalas till exempel då en anställd vid en bilverkstad reparerar verkstadsägarens personbil. Överföring av en byggnad som använts i näringsverksamheten eller jordbruket till momsfri hyresverksamhet förutsätter på samma sätt erläggande av skatt på eget bruk.

Närmare information om skatt på eget bruk och skattegrunderna finns i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattningen av eget bruk och av överlåtelser till ett lägre pris än det gängse värdet.

En näringsidkare eller jordbrukare ska enligt MomsL 22a § inte betala moms på uttag av varor och tjänster för privat bruk, då han eller hon i ringa mån tar ut varor eller tjänster för sin egen eller sin familjs privata konsumtion. Med ringa belopp avses högst 850 euro per år.

När verksamheten upphör ska moms betalas enligt bestämmelserna om eget bruk på de varor och tjänster som lämnat kvar i näringsidkarens eller jordbrukarens besittning (MomsL 22 § 3 mom.). Närmare uppgifter om detta finns i Skatteförvaltningens anvisning Nedläggning av momspliktig verksamhet samt konkurs.

Vad gäller fastigheter ska man också beakta justeringsförfarandet på tio år för fastighetsinvesteringar, dvs. nybygges- eller ombyggnadsinvesteringar. Man kan hamna att betala mervärdesskatt om en fastighet som varit i näringsverksamhetens användning tas i privat bruk eller i användning för skattefri hyresverksamhet eller överlåts till någon annan än den som fortsätter rörelsen, till vilken verksamheten överlåts enligt MomsL 19 a §. Mer information om justeringsförfarandet för fastighetsinvesteringar finns i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande skattesakkunnig   Teppo Noopila