Skattefri överlåtelse av egen bostad

Denna anvisning behandlar tillämpningen av bestämmelsen om skattefrihet för överlåtelsevinst av egen stadigvarande bostad i olika praktiska situationer. Fokus i anvisningen ligger på granskning av de centrala förutsättningarna för skattefrihet. De viktigaste förutsättningarna hänför sig å ena sidan till användningen av lägenheten eller byggnaden som egen stadigvarande bostad och å andra sidan till längden på ägar- och boendetiden och definitionen av denna. Därtill behandlar anvisningen vissa specialsituationer som kommit fram i rätts- eller beskattningspraxis.

I anvisningen har tillagts ett nytt kapitel 2.8 Upplösning av bostadsaktiebolag. Dessutom har vi kompletterat och redigerat kapitlen 2.2.1 Egentlig bostadslägenhet, 2.2.2 Garage, 4.1 Huvudregeln är två års boende, 4.3 Tillfällig frånvaro och 7 Byggnads- och försäljningsverksamhet som betraktas som näringsverksamhet. Anvisningen ersätter anvisningen med samma namn av 23.6.2015, diarienummer A83/200/2015.

1 Inledning

Enligt 48 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) är vinst som erhållits vid överlåtelse av en bostad skattefri inkomst om den skattskyldige överlåter aktier eller andelar som hen ägt i minst två år och som berättigar till besittning av en lägenhet eller byggnad helt eller delvis, och om hen under ägartiden utan avbrott i minst två år före överlåtelsen använt lägenheten eller byggnaden som stadigvarande bostad för sig eller sin familj.

Denna anvisning behandlar tillämpningen av bestämmelsen om skattefrihet för vinst från överlåtelse av egen stadigvarande bostad i olika praktiska situationer. Fokus ligger på granskningen av de centrala förutsättningarna för skattefrihet. Först behandlas de bostäder som överhuvudtaget omfattas av skattefriheten. Därefter granskas omfattningen på den personkrets som avses i bestämmelsen och begreppet stadigvarande bostad. Sedan behandlas centrala frågor som gäller definitionen av ägar- och boendetiden på två år.

Därtill behandlar anvisningen vissa specialsituationer som kommit fram i rätts- eller beskattningspraxis.

2 Bostäder som omfattas av skattefriheten

2.1 Bostadsbyggnad

2.1.1 Bostadsbyggnad och andra byggnader som omedelbart tjänar bostadsbruk

Bestämmelserna om vinst från överlåtelse av egen bostad tillämpas på vinsten från överlåtelse av en byggnad eller del av byggnad som den skattskyldige eller dennes familj använt som stadigvarande bostad. Förutom den byggnad som är i egentligt bostadsbruk kan det finnas andra byggnader på en tomt eller byggnadsplats. Förutom egentliga bostadsbyggnader omfattar bestämmelsernas tillämpningsområde alla byggnader och konstruktioner som omedelbart tjänar det normala bostadsbruket av den egentliga bostadsbyggnaden.

Sådana byggnader är till exempel ekonomi- och garagebyggnader och bastubyggnader och lusthus på gårdsområdet. Dessa byggnader omfattas av skattefriheten när de överlåts tillsammans med en bostadsbyggnad. Om en sådan byggnad däremot överlåts separat från en bostadsbyggnad, tillämpas inte bestämmelsen om skattefrihet för egen bostad på överlåtelsen.

2.1.2 Andra byggnader än byggnader som omedelbart tjänar bostadsbruk

Bestämmelsen om skattefrihet för egen bostad tillämpas inte på byggnader som är åtskilda från bostadsbyggnaden och inte tjänar bostadsbruket för den egentliga bostadsbyggnadens ägare eller hens familj. Den tillämpas inte heller på marken för sådana byggnader. Bestämmelsen om skattefrihet tillämpas inte heller på byggnader som hyrts ut åt utomstående eller byggnader som används för näringsverksamhet eller jordbruk eller på mark som används för motsvarande ändamål.

Bestämmelsen tillämpas inte ens då sådana byggnader överlåts med bostadsbyggnaden vid samma köp (HFD 1977-B-II-577). Eftersom olika skattebestämmelser tillämpas på överlåtelsevinsten i den sist nämnda situationen beroende på de tillgångsposter som ingår i köpet, måste köpesumman delas enligt de tillgångsposter som överlåts. Delningen kan göras enligt tillgångsposternas gängse värde.

2.1.3 Riven, förstörd eller halvfärdig byggnad

Om en stadigvarande bostad rivits eller förstörts till exempel vid en brand, är det möjligt att tillämpa bestämmelserna om skattefrihet för en egen bostad på försäljning av enbart marken om byggnaden tidigare oavbrutet varit bebodd i minst två år under ägartiden (HFD 2012:62).

Om en ny byggnad byggs i stället för en förstörd eller riven byggnad, ska den nya byggnaden eller en lägenhet i denna bebos i minst två år under ägartiden för att bestämmelsen om skattefrihet senare ska kunna tillämpas på försäljning av denna (HFD 1991-B-534).

Om en bostadsbyggnad som är halvfärdig och inte ännu tagits i stadigvarande bostadsbruk finns på en bostadsfastighet då denna säljs, kan andelen för en sådan halvfärdig byggnad av överlåtelsevinsten inte ses som skattefri (HFD 1981-B-II-569).

2.2 Bostadslägenhet

2.2.1 Egentlig bostadslägenhet

Bestämmelserna om vinst från överlåtelse av egen bostad tillämpas endast på lägenheter som är avsedda för bostadsbruk. Användningsändamålet för utrymmen i fastighets- och bostadssamfund fastställs i bolagsordningen. Regleringen om skattefrihet för vinst från överlåtelse av egen bostad kan följaktligen i princip tillämpas endast på överlåtelse av aktier som ger rätt att besitta lägenheter som är avsedda för bostadsbruk i bolagsordningen.

I rättspraxis (HFD 2011:82) ansågs inte vinsten från en lägenhet som registrerats som en affärslokal utgöra skattefri överlåtelsevinst trots att den skattskyldige utan avbrott bott i den i två års tid. I detta fall hade den skattskyldige inte ens påstått att affärslägenheten de facto ombyggts till en bostadslägenhet.

Beslutet HFD 2018:9 handlade om överlåtelse av aktier som berättigade till besittning av en bostadslägenhet i en situation där byggnaden som använts som bostad hade rivits. Bestämmelsen om skattefri överlåtelse av egen bostad kunde tillämpas på försäljningen av dessa aktier. I beslutet ansågs att bestämmelsen om skattefri överlåtelse av egen bostad kunde tillämpas även på försäljning av s.k. byggplatsaktier då alla aktier överläts genom en enda överlåtelse eller genom en helhet av flera delöverlåtelser. Av omständigheterna kunde man sluta sig till att avsikten var att under en kort tidsrymd realisera samtliga aktier som berättigade till besittningen av den lägenhet som de använt som sin egen stadigvarande bostad.

2.2.2 Garage

Bestämmelserna om vinst från överlåtelse av egen bostad tillämpas inte på överlåtelse av aktier som berättigar till besittning av garage som är skilda från bostadslägenheten (HFD 1984-B-II-587). Det spelar inte någon roll om garageaktier säljs separat från eller tillsammans med de aktier som berättigar till besittning av en bostadslägenhet. Också exempelvis fristående kajplatsaktier är från bostadsaktierna skilda aktier som bestämmelserna om skattefrihet för överlåtelse av egen bostad inte kan tillämpas.

2.3 Byggnadsplats

Då överlåtelsevinst av egen bostad räknas ut jämställs med byggnaden även platsen för den till den del dess areal inte överstiger 10 000 kvadratmeter.  På planlagt område gäller skattefriheten högst en i planen angiven tomt eller plats för byggnad. Skattefriheten gäller inte heller byggnadsplatser som överstiger 10 000 kvadratmeter på planlagt område.

Enligt etablerad rätts- och beskattningspraxis tillämpas bestämmelsen om skattefrihet endast på en sådan fastighet eller del av fastighet som, förutom tomten eller byggnadsplatsen, omfattar en bostadsbyggnad som använts som stadigvarande bostad. Överlåtelse av enbart en byggnadsplats eller en tomt eller en del av en sådan kan i princip inte vara skattefri.

Undantaget till det ovan nämnda utgörs av den rättsnorm som utformats i högsta förvaltningsdomstolens avgörandepraxis HFD 30.12.1999 liggare 4286 och HFD 12.11.2003 liggare 2789, enligt vilken överlåtelse av ett obebyggt obrutet område under vissa förutsättningar kan vara skattefri i situationer där fastigheten överlåts som flera outbrutna områden eller kvotdelar med närstående överlåtelser till olika köpare. Dessa situationer har förklarats närmare i den separata anvisningen Överlåtelsevinst av egen bostad – överlåtelse av outbrutet område och kvotdel.

I undantagsfall kan också försäljning av en obebyggd fastighet på samma gårdsområde som en stadigvarande bostadsfastighet vara skattefri (HFD 4.6.2009 liggare 1407). I detta fall såldes en liten obebyggd fastighet till samma köpare på samma gång som den stadigvarande bostadsfastigheten och fastigheten gjordes till en tomt enligt detaljplanen efter försäljningen.

Vid överlåtelse av en bebyggd tomt ska man avgöra om kraven för skattefri överlåtelse av egen bostad uppfylls för den byggnad vars byggnadsplats tomten är vid överlåtelsetiden (exempelvis HFD 2015:1). En överlåtelse kan inte heller anses skattefri om den gäller tomtdelar som genom överlåtbara arrenderätter har avskilts från en större tomt och bebyggts och senare säljs som outbrutna områden (HFD 2015:75).

I det ovan nämnda beslutet HFD 2015:75 hade två makar alltsedan 1976 ägt en tomt på cirka 3 300 kvadratmeter, på vilken de hade ett egnahemshus som de använde som sin bostad. Andelar av tomten hade arrenderats till makarnas två barn och deras makar med arrendeavtal som ingåtts år 2003 och 2008. På dessa tomtandelar hade uppförts byggnader som barnen använde som bostäder.

De två makarna hade för avsikt att överlåta den cirka 3300 kvadratmeter stora tomten i form av outbrutna områden som med tre olika köpebrev skulle överlåtas till tre olika köpare. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att de utarrenderade delarna av tomten inte skulle betraktas som en sådan byggplats som enligt 48 § 2 mom. i inkomstskattelagen skulle jämställas med en byggnad som makarna använde som sin egen bostad, utan att dessa delar av tomten hade blivit byggplatser för de byggnader som uppförts på dem. Den skattefrihet för överlåtelse av egen bostad om vilken bestäms i 48 § 1 mom. i inkomstskattelagen kunde inte tillämpas på försäljningen av de utarrenderade delarna av tomten. 

2.4 Bostadsrättsbostad

Lagen om bostadsrättsbostäder (650/1990) innehåller bestämmelser om bostadsrättsbostäder. När en bostadsrätt grundas betalar mottagaren av bostadsrätten en bostadsrättsavgift till husets ägare. Beloppet på denna avgift är i allmänhet 15 procent av bostadens anskaffningspris. Därtill betalar innehavaren av bostadsrätten ett bruksvederlag till husägaren. En bostadsrätt kan säljas till en person som uppfyller de förutsättningar som fastställts i lagstiftningen eller så kan husägaren lösa in bostadsrätten.

Bestämmelserna om vinst från överlåtelse av egen bostad tillämpas också på överlåtelse av en bostadsrätt enligt lagen om bostadsrättsbostäder. I så fall jämställs giltighetstiden för bostadsrättsavtalet med ägartiden (48 § 3 mom. i ISkL). Boendetiden fastställs på samma sätt som för andra bostäder.

2.5 Delägarbostad

En avtalshelhet som gäller en delägarbostad utgörs av ett hyresavtal och ett köp av en minoritetsandel av de aktier som medför rätt att besitta bostaden. Den som skaffar bostaden förbinder sig att använda bostaden som hyresbostad under den tid som förutsätts i bestämmelserna, efter vilket hen kan lösa in den återstående delen av de aktier som berättigar till besittning av lägenheten.

Bestämmelserna om vinst från överlåtelse av egen bostad kan i princip också tillämpas på delägarbostäder. Det anses att ägartiden för minoritetsandelen börjar då den som skaffar bostaden ingått ett bindande avtal om att skaffa en andel. Boendetiden anses ha börjat då den skattskyldige eller hens familj flyttat in till bostaden efter att delägaravtalet ingåtts.

Om en ägare av en delägarbostad säljer sin ägarandel efter en oavbruten ägar- och boendetid på två år, är överlåtelsevinsten skattefri. Om invånaren löser in ytterligare andelar eller hela lägenheten åt sig själv, räknas ägar- och boendetiden på två år separat för varje ägda andel.

2.6 Besittningsrätt

Bestämmelsen om skattefrihet för vinst från överlåtelse av egen botad förutsätter att den skattskyldige använt bostaden med stöd av en äganderätt och att föremålet för överlåtelsen uttryckligen är äganderätten till bostaden. Som överlåtelse av stadigvarande bostad ses följaktligen inte överlåtelse av enbart besittningsrätten till exempel i en situation där äganderätten till bostaden getts som gåva redan tidigare och gåvogivaren samtidigt förbehållit sig besittningsrätten till bostaden (HFD 2011:102).

Bestämmelsen om vinst från överlåtelse av egen bostad tillämpas inte på överlåtelse av besittningsrätt mot ett vederlag trots att den som överlåter besittningsrätten tidigare bott i bostaden i två år under ägartiden. Följaktligen är överlåtelse av äganderätten till en byggnad eller en aktielägenhet en förutsättning för att bestämmelsen om skattefrihet ska tillämpas.

2.7 Samägande

Om flera personer tillsammans äger en bostadsbyggnad eller aktier som ger rätt att besitta en bostadslägenhet, tillämpas i princip samma bestämmelser som i en situation där en person äger en hel bostad ensam på vinsten för varje samägare eller deras vinstandel. Överlåtelsevinsten för en samägare från en byggnad eller en lägenhet är följaktligen skattefri utifrån samma förutsättningar som för vinst för en ägare av en hel bostad (48 § 2 mom. i ISkL).

Vinsten är i sin helhet skattefri om användningen av den lägenhet eller byggnad som överlåts som stadigvarande bostad för den skattskyldige eller familjen motsvarar minst hälften av den skattskyldiges ägarandel (HFD 1977-B-II-571). Om andelen för sådant bruk är mindre, är enbart den andel som motsvarar det egna bruket skattefri.

2.8 Upplösning av bostadsaktiebolag

Då en delägare får sin skiftesandel ur det bolag som upplösts är det ur delägarens synvinkel fråga om en överlåtelse som i beskattningen jämställs med byte, där aktierna i det bolag som löses upp byts mot skiftesandelen. Skiftesandelen kan bestå av pengar eller annan egendom. Som överlåtelsepris för aktierna i det bolag som löses upp anses det gängse värdet av den egendom som skiftesandelen består av.

Om aktieägaren i bostadsaktiebolaget vid upplösningen av bostadsaktiebolaget mot skiftesandel överlåter sina aktier som berättigar hen till besittning av en lägenhet som hen använt som sin stadigvarande bostad, kan bestämmelsen i 48 § 1 mom. 1 punkten i ISkL om skattefrihet för överlåtelsevinst av egen bostad tillämpas på den eventuella upplösningsvinsten, förutsatt att villkoren för tillämpningen i övrigt uppfylls. Om det för aktieägaren i stället för upplösningsvinst skulle uppstå förlust, är förlusten inte avdragbar.

3 Personkrets och stadigvarande bostad

3.1 Begreppet familj

En förutsättning för att vinst från överlåtelse av egen bostad ska vara skattefri är att bostaden använts som stadigvarande bostad för den skattskyldige eller hens familj. Begreppet familj har dock inte definierats i lagen. Med familj avses i första hand överlåtarens make eller maka och minderåriga barn.

Enligt 7 § i inkomstskattelagen avses med makar personer som ingått äktenskap med varandra före skatteårets utgång. Därtill tillämpas bestämmelserna om makar även på personer som under skatteåret fortgående levt i äktenskapsliknande förhållanden i gemensamt hushåll utan att ingå äktenskap med varandra och tidigare varit gifta med varandra eller har eller har haft ett gemensamt barn.

Enligt 8 § i inkomstsskattelagen är ett minderårigt barn ett barn som före skatteårets ingång inte fyllt 17 år. Enligt lagen om underhåll för barn (704/1975) äger barn rätt till tillräckligt underhåll och barnets rätt att erhålla underhåll av föräldrarna upphör när barnet fyller 18 år. Enligt rättspraxis kan det anses att den allmänna principen, i brist på specialbestämmelser, är att barn hör till samma familj fram till dess att de blir myndiga (HFD 2012:45).

Under betänketid enligt 26 § i äktenskapslagen (234/1929) anses det att makan eller maken hör till familjen. Bestämmelserna om vinst från överlåtelse av egen bostad tillämpas i dessa situationer om den bostad som ägs av den skattskyldige använts som stadigvarande bostad av den make eller maka som bor skilt från hen (HFD 1993-B-528). Också efter äktenskapsskillnad har en bostad ansetts vara i den skattskyldiges användning som stadigvarande bostad om barnen och den tidigare maken eller makan använt bostaden som deras stadigvarande bostad (HFD 1979-B-II-583). 

3.2 Stadigvarande bostad

Bestämmelserna om vinst från överlåtelse av egen bostad tillämpas på vinst från överlåtelse av en lägenhet eller en byggnad eller en del av en sådan vilken använts som stadigvarande bostad för den skattskyldige eller hens familj. Med stadigvarande bostad avses en bostad som den skattskyldige eller dennes familj använder som sin huvudsakliga bostad, det vill säga hem. Begreppet stadigvarande bostad omfattar följaktligen inte så kallade andrabostäder, såsom fritidsbostäder eller till exempel bostäder som ägs på grund av den skattskyldiges eller familjemedlemmarnas arbete eller studier (läs om undantag nedan i kapitel 3.3).

En bostad i Finland vilken tillhörde en familj som bor utomlands och inte tagits i bruk för eget stadigvarande boende, utan använts för tillfällig vistelse under familjens semestrar eller sporadiska besök i Finland, sågs inte som stadigvarande bostad i rättspraxis (HFD 16.2.2007 liggare 335).

Inte heller en bostad som en skattskyldig ägde på en annan ort och bebotts av den skattskyldiges myndiga barn som studerade på orten, sågs som stadigvarande bostad för den skattskyldige själv eller familjen (HFD 1977-B-II-573).

En skattskyldig kan äga flera bostäder som hen använt som stadigvarande bostäder under olika tider under ägartiden på så sätt att förutsättningarna för skattefrihet för vinst från överlåtelse av egen bostad uppfyllts. Till exempel kan situationen vara den att personen flyttat till en ny bostad och hyrt ut den gamla bostaden till utomstående personer. När en sådan gammal bostad säljs senare, är vinsten skattefri om villkoren för skattefrihet uppfyllts redan utifrån det tidigare ägandet av och boendet vid bostaden.

3.3 Familjen har två stadigvarande bostäder

En förutsättning för att vinst från överlåtelse av egen bostad ska vara skattefri är att bostaden använts som stadigvarande bostad för den skattskyldige eller hens familj. Utgångspunkten är att en ensam person eller en familj har endast en stadigvarande bostad. I vissa situationer är det dock möjligt att familjen samtidigt har två stadigvarande bostäder.

Om makarna inte har samma hemkommun, kan bestämmelserna om vinst från överlåtelse av egen bostad tillämpas på bägges stadigvarande bostäder. I rättspraxis har en familj ansetts ha tillgång till två bostäder som ska ses som stadigvarande bostäder på samma gång också om den ena maken eller makan har en stadigvarande arbetsplats och bostad på en annan ort än den ort där hen har sitt gemensamma hem med sin familj (bl.a. HFD 1983-B-II-575 och HFD 1988-B-547). Det är också möjligt att en bostad på en annan ort skaffats till exempel för att den ena maken studerar där.

Det kan anses att en familj har två stadigvarande bostäder också i en situation där ett av familjens minderåriga barn (eller flera minderåriga barn i följd) utan avbrott i två års tid bor i en bostad som ägs av föräldrarna. Barnet eller barnen ska vara minderåriga under hela boendetiden på två år för att bestämmelsen om skattefrihet ska kunna tillämpas (HFD 2001:41 och HFD 2012:45). I beslutet HFD 2001:41 ansågs det att den etta som föräldrarna ägde på den andra orten i förhållandena enligt beslutet hade använts som en stadigvarande bostad för familjen enligt 48 § 1 mom. 1 punkten i ISkL. Familjens två barn, hade innan de blivit myndiga, använt ettan som sin bostad under den föreskrivna tiden då de gick på gymnasiet på orten i fråga, då det inte fanns möjlighet till gymnasiestudier på föräldrarnas boendeort.

Bostadslägenheter som finns bredvid varandra och som kombinerade eller på annat sätt tillsammans använts som stadigvarande bostad för den skattskyldige eller hens familj har setts som stadigvarande bostad vid tillämpning av bestämmelserna om överlåtelsevinst (bl.a. HFD 1992-B-520).

Vid äktenskapsskillnad anses det att familjen samtidigt har två stadigvarande bostäder. Situationerna är olika beroende på om maken eller makan lämnar kvar ensam i bostaden eller tillsammans med ett minderårigt barn till den make eller maka som flyttat bort. Om enbart makan eller maken lämnar kvar i bostaden, kan den tid som föregått den dag då beslutet om äktenskapsskillnad meddelades beaktas som stadigvarande boende för familjen. Om ett minderårigt barn till den maka eller make som flyttat bort lämnar kvar i bostaden, beaktas också den tid efter flytten då barnet varit minderårigt och bott i bostaden (HFD 2001:41 och HFD 2012:45).

3.4 Byggnader eller lägenheter som delvis använts som stadigvarande bostad

Om minst hälften av den byggnad eller lägenhet som den skattskyldige ägt på det sätt som förutsätts i bestämmelserna använts som egen eller familjens stadigvarande bostad, är överlåtelsevinsten skattefri i sin helhet. Om mindre än halva delen varit i bostadsbruk, är enbart den del som motsvarar detta bruk skattefri (48 § 2 mom. i ISkL).

I rättspraxis har till exempel vinst från överlåtelse av ett sådant parhus som omfattar två lika stora lägenheter, där den ena varit stadigvarande bostad för den skattskyldige, i sin helhet setts som skattefri vinst (HFD 9.5.1979 liggare 2147, se också HFD 1981-B-II-568). Överlåtelsevinsten är också i detta fall skattefri till den del som villkoret om två års ägartid av den överlåtna egendomen uppfylls.

4 Villkor som gäller ägar- och boendetid

4.1 Huvudregeln är två års boende

Förutsättningen för skattefrihet för vinst från överlåtelse av egen bostad är att den skattskyldige under sin ägartid och före överlåtelsen utan avbrott använt bostaden i minst två år som stadigvarande bostad för sig eller sin familj (48 § 1 mom. 1 punkten i ISkL). Kriteriet på två års ägartid och boende utan avbrott ska med andra ord uppfyllas samtidigt.

Överlåtelsen av bostaden behöver dock inte ske genast efter att boendet upphört. En bostad kan också hyras ut mellan det att den används för eget bruk och överlåts.

Utgångspunkten är att boendetiden fastställs utifrån de flyttanmälningar som den skattskyldige gett till befolkningsregisterföraren. Den oavbrutna boendetiden bestäms dock enligt faktiska omständigheter, om anteckningarna i befolkningsregistret inte motsvarar det faktiska boendet i lägenheten.

Ägartiden räknas i regel från det att köp- eller anskaffningsavtalet ingåtts till det att överlåtelseavtalet ingåtts. Den tidpunkt då det bindande, slutliga köpebrevet undertecknas är i allmänhet avgörande. Den tidpunkt då köpesumman betalats påverkar i princip inte beräkningen av ägartiden.

Inkomstskattelagen innehåller inte bestämmelser om hur tidsfrister ska räknas. Lagen om beräknande av laga tid tillämpas inte på beskattningen av överlåtelsevinst. Den aktuella lagen behandlar beräkningen av processuella laga tider vid ärenden som behandlas i en domstol eller hos någon annan myndighet. De processuella laga tiderna omfattar bland annat de lagstadgade tiderna för ändringssökande. Bestämmelserna i lagen om beräknande av laga tid om hur till exempel helgdagar påverkar beräkningen av den utsatta tiden har följaktligen inte någon inverkan på beräkningen av tidsfrister i beskattningen av överlåtelsevinst.

Till följd av det ovanstående räknas tidsfristerna i beskattningen av överlåtelsevinst enligt vedertagen praxis så att ett visst antal år ska ha förflutit på kalenderdagen före datumet i köpebrevet eller annan förvärvshandling under överlåtelseåret (HFD 1984-B-II-584). Av detta följer att man exempelvis får sälja sin egen bostad skattefritt efter att man ägt bostaden och bott i den oavbrutet under två års tid genast efter att tiden har gått ut på dagen som har samma nummer som köpdagen.

Om en byggnad skaffats före marken, räknas den tid som är en förutsättning för skattefrihet för överlåtelsevinst av egen bostad separat för byggnaden och marken (HFD 1984-B-II-584). Om fastigheten består av en byggnad och en överlåtbar arrenderätt, utgör ingåendet av ett avtal om arrenderätten början på ägartiden. Om arrenderad mark senare köps som egen, uppstår inget nytt förvärv.

Så kallade mobila hus kan eventuellt tas med när man flyttar till en annan ort. Då transporteras byggnaden som använts som stadigvarande bostad till den nya bostadsorten och efter det kan tomten på den gamla bostadsorten säljas. Försäljning av den gamla tomten anses i sådana fall inte vara en skattefri överlåtelse av stadigvarande bostad, eftersom den byggnad som använts som stadigvarande bostad inte säljs samtidigt. Beräkningen av tid som man ägt och bott i den mobila byggnaden börjar inte på nytt, även om byggnaden transporteras till ett nytt ställe. Den nya tomten anses vara i bostadsbruk från det att den transporterade byggnaden har börjat användas som stadigvarande bostad på denna tomt. Man ska således bo minst två år utan avbrott på den nya tomten så att också marken kan säljas skattefritt tillsammans med byggnaden.

Om en skattskyldig skaffat en bostad genom flera olika förvärv, avgörs förutsättningarna för skattefrihet särskilt för varje andel. Till exempel i en situation där en make köpte makans andel av den bostad som de ägde tillsammans och använde den som stadigvarande bostad, ansågs det att försäljningsvinsten vad gäller den andel som köpts av makan var skattepliktig, då den föreskrivna ägartiden inte uppfylldes till denna del (HFD 1985-B-II-586).

4.2 Undantagsfall: försäljning före tidsfristens utgång

I undantagsfall är det möjligt att det anses att förutsättningarna för skattefrihet för vinst från överlåtelse av en lägenhet eller en fastighet som använts som egen bostad uppfylls, även om ett köpebrev undertecknas innan den föreskrivna ägar- och boendetiden på två år uppnåtts. Undantaget grundar sig på beslutet HFD 1991-B-532, där det ansågs att ägar- och boendetiden uppnåddes i de omständigheter som rådde i fallet, även om köpebrevet undertecknades innan den föreskrivna tiden utgått.

Enligt Skatteförvaltningens uppfattning ska det enligt beslutet i fråga (HFD 1991-B-532) anses att vinst från överlåtelse av egen stadigvarande bostad kan vara skattefri om övriga förutsättningar för skattefrihet uppfylls, även om köpebrevet utarbetats innan tidsfristen på två år gått ut. Ståndpunkten i beslutet är ett undantag till den huvudregel som ska tillämpas i beskattningen av överlåtelsevinst och därför finns det skäl att tillämpa denna med försiktighet och genom att noggrant iaktta kriterierna i beslutet. Utifrån dessa är förutsättningen för skattefri överlåtelsevinst för egen bostad att

• det slutliga köpebrevet om överlåtelsen upprättas tidigast cirka 3 månader innan den utsatta tidsfristen på två år gått ut och att
• köparen enligt köpebrevet är skyldig att betala högst cirka 20 procent av köpesumman innan den utsatta tidsfristen på två år gått ut och gör denna betalning till säljaren och
• ägande- och besittningsrätten till bostaden enligt köpebrevet övergår från säljaren till köparen först efter det att tidsfristen på två år gått ut samt att
• säljaren under sin ägartid de facto använt lägenheten som sin egen stadigvarande bostad utan avbrott i minst två år.

I övriga fall, till exempel om det slutliga köpet skulle avslutas tidigare än 3 månader innan tidsfristen utgår eller om man skulle betala även en större andel av köpesumman än 20 procent innan tidsfristen utgår, är det motiverat att den skattskyldige, för att försäkra sig om den skattemässiga behandlingen, överväger om det finns skäl att ansöka om förhandsavgörande innan hen ingår ett avtal om överlåtelse.

Ovan nämnda beslut av högsta förvaltningsdomstolen gäller enbart för skattefriheten för en egen stadigvarande bostad och det kan inte tillämpas på andra situationer. Följaktligen kan inte principerna i beslutet tillämpas på andra bestämmelser om ägartiden för egendom i inkomstskattelagen (till exempel 47 § 1 mom. i ISkL).

4.3 Tillfällig frånvaro

Tillfällig frånvaro avbryter inte fortsatt användning av en lägenhet eller byggnad som egen bostad. I rättspraxis har det ansetts att boendet fortsatte utan avbrott bland annat i ett fall där den bostad som varit i eget bruk av den skattskyldige hade stått tom under den tid då han arbetade utomlands i nästan två år och då han hade använt bostaden cirka tre gånger per år under sina besök i Finland (HFD 1981-B-II-572).

Med andra ord ska bostaden också under frånvaron vara reserverad för den skattskyldige eller hens familj och den ska också åtminstone i viss mån användas för detta ändamål.

Om bostaden däremot hyrs ut eller på annat sätt ställs till en utomstående persons förfogande, till exempel till en släkting, avbryts den fortsatta användningen som egen bostad (HFD 1983-B-II-574). Förutsättningarna för skattefrihet för en egen bostad uppfylls inte heller i situationer där den skattskyldige skaffar en bostad i Finland efter att han börjat arbeta utomlands (HFD 1985-B-II-587, HFD 16.2.2007 liggare 335).

Ärendet skulle inte avgöras annorlunda endast på grund av uthyrningens kortvariga natur. Om den skattskyldige överlåter besittningen av sin bostad genom att hyra ut lägenheten exempelvis under en kort semesterresa, avbryts det oavbrutna bruket som stadigvarande bostad (HFD 2021:75). Den ägartid som bestämmelsen förutsätter avbryts inte om den skattskyldige hyr ut endast en del av lägenheten och bor själv i den samtidigt med hyresgästen.

4.4 Förvärv genom avvittring

Om en skattskyldig överlåter egendom som hen fått genom avvittring, räknas den ägartiden som krävs för skattefrihet för vinst från försäljning av egen bostad från det förvärv som föregick förvärvet genom avvittring och boendetiden räknas från att den skattskyldige börjat bo stadigvarande i den bostad som överlåts (48 § 3 mom. i ISkL).

Ägartiden räknas följaktligen från och med det ägarbyte som föregick avvittringen. Boendetiden räknas från det att den person som fått bostaden genom avvittring under den ägartid som fastställs på ovan nämnda sätt börjat använda bostaden som egen stadigvarande bostad. Enligt ordalydelsen gäller bestämmelsen fall där avvittringen de facto verkställts innan egendomen sålts. Bestämmelsen gäller såväl avvittring på grund av äktenskapsskillnad som avvittring av kvarlåtenskap.

Om utomstående medel används vid avvittringen, anses förvärvet av bostaden till denna del ha gjorts mot ersättning. I så fall räknas ägar- och boendetiden för den andel som fåtts mot ersättning från den tidpunkt då avvittringsavtalet ingåtts.

5 Dödsbo och överlåtelse av egen bostad

Vinst vid försäljning av en bostad som hör till ett oskiftat dödsbo ses som skattefri vinst från överlåtelse av en egen bostad endast till den del som den motsvarar andelen för de arvingar som efter arvlåtarens död utan avbrott använt bostaden som sin stadigvarande bostad i minst två år.

Om dödsboet skiftats och en skifteshandling utarbetats före försäljningen, beskattas delägarna för överlåtelsevinsten. I så fall avgörs skattefriheten för vinst från överlåtelse av egen bostad separat för varje delägare utifrån hur länge delägaren använt den lägenhet eller byggnad som hen fått i arv som egen eller familjens stadigvarande bostad.

Om den efterlevande maken eller makan vid avvittringen efter den avlidna maken eller makan helt eller delvis fått deras stadigvarande bostad som förvärv genom avvittring, tillämpas till denna del anvisningarna om förvärv genom avvittring på den ägartiden som krävs för skattefrihet för vinst vid överlåtelse av egen bostad.

Om den efterlevande maken eller makan genom ett äganderättstestamente fått en bostad som den avlidna maken eller makan ägt, beskattas överlåtelsevinsten enligt de allmänna principerna för beskattning av överlåtelse av en bostad som fåtts i arv. Makens eller makans död påverkar inte ägartiden för den egendom som den efterlevande tidigare ägt och följaktligen räknas tiden till denna del från tidpunkten då den efterlevande förvärvat sin egen egendom.

Det finns närmare information om beskattningen av vinst från överlåtelse av ett dödsbo i den separata anvisningen Beskattning av överlåtelsevinster och -förluster för dödsbon.

6 Överlåtelseförlust

Som avdragbar överlåtelseförlust betraktas inte förlust vid överlåtelse av sådan bostad för vilken överlåtelsevinsten enligt 48 § i ISkL är skattefri (50 § 2 mom. i ISkL). Inkomstskattelagens 50 § hindrar inte avdrag av överlåtelseförlust för en bostad som använts som egen stadigvarande bostad i situationer där kriterierna för skattefrihet för vinst från överlåtelse av egen bostad inte uppfylls.

Följaktligen är förlust vid överlåtelse av egen stadigvarande bostad avdragsgill om den skattskyldige ägt bostaden i mindre än två år och utan avbrott använt bostaden som stadigvarande bostad för sig själv eller sin familj i mindre än två år av ägartiden.

7 Byggnads- och försäljningsverksamhet som betraktas som näringsverksamhet

Bestämmelsen om skattefrihet för vinst från överlåtelse av egen bostad tillämpas inte om den skattskyldiges byggnads- eller försäljningsverksamhet ses som näringsverksamhet. Ämnet behandlas närmare i Skatteförvaltningens separata anvisning Beskattning av privatpersoners köp, förädling och försäljning av fastigheter och lägenheter.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä                                          

skattesakkunnig Mika Pohjonen