Överlåtelsevinster i samband med företagsomstruktureringar

I 24 § i inkomstskattelagen (ISkL) finns exempel på olika situationer, i vilka företagsformenändrats och i vilka tillgångarochskulder i anslutning till tidigare utövad verksamhet överförs med beaktande av kontinuitetsprincipen i bokföringen till en ny företagsform på det sättet att reserveringar inte upplöses och avskrivningar inte återfaller.

En dylik ändring av verksamhetsform är inte ett fång vid överlåtelse av egendom i anslutning till verksamheten som överförs. Besittningstiderna beräknas före fånget som skett före formändringen.

Bestämmelserna om ändring av företagsformen i ISkL 24.1–3 § tillämpas även på ändring av sparbankernas och andelsbankernas verksamhetsform (ISkL 24.6 §).

Vad är tidpunkten för anskaffning av andelar eller aktier?

Om ett öppet bolag, kommanditbolag eller dödsbo ändrar sin verksamhetsform

Vid ändringen av verksamhetsformen kan delägaren få en andel i det nya personbolaget som motsvarar delägarens tidigare andel eller motsvarande antal aktier i det nya aktiebolaget. Om anskaffningstidpunkten för sådana andelar och aktier stadgas i ISkL 24.4 §. I de fall som avses i 1 mom. 2 och 5 punkten anses aktierna eller andelarna av ett nytt bolag ha erhållits, då den skattskyldige har anskaffat sig sin andel i ett bolag eller ett dödsbo som varit verksamt före ändringen av verksamhetsform. I följande fall räknas besittningstiden på det här sättet:

• för fortsättning av dödsboets näringsverksamhet eller jord- eller skogsbruk bildas
  • ett öppet bolag, i vilket minst en av delägarna i dödsboet ska vara bolagsman i ett öppet bolag
  • ett kommanditbolag, i vilket minst en av delägarna i dödsboet ska vara ansvarig bolagsman i ett kommanditbolag
  • ett aktiebolag vars aktier tecknas av en eller flera delägare i dödsboet
• ett öppet bolag ombildas till ett kommanditbolag eller ett aktiebolag
• ett kommanditbolag ombildas till ett öppet bolag eller ett aktiebolag.

Ett öppet bolags eller ett kommanditbolags företagsform ska ombildas på ett sätt som avses i lagen om öppna bolag och kommanditbolag (389/88).

Om den skattskyldiges proportionella andel i bolaget ökar i samband med formändringen, börjar ägartiden för tilläggsandelen från formändringen.

Om något annat företag ändrar sin verksamhetsform

Bestämmelsen i ISkL 24.4 § om beräkning av ägartid vid företagsändringar angår formändringar i dödsboet och öppet bolag eller kommanditbolag.

Om det av ett privatföretag, yrke, rederibolag eller annan sammanslutning än ett öppet eller kommanditbolag bildas ett bolag, anses dess aktier eller andelar ha anskaffats, då det nya bolaget bildats.

Om ett andelslag ombildas till ett aktiebolag, anses aktierna i det nya aktiebolaget som motsvarar den skattskyldiges tidigare andel i anderslaget ha erhållits vid den tidpunkt då den skattskyldige förvärvade sin andel i andelslaget (ISkL 24.4 §, 475/1998). Förutsättningen är att andelslaget ombildas till aktiebolag med iakttagande av kontinuitetsprincipen i balansräkningen (ISkL 24.4 § 1 mom. 6 punkten). Bestämmelsen tillämpas fr.o.m. skatteåret 1997.

Motsvarande ändring i ISkL 24.4 § (1170/1998), som hindrar avbrott av ägartiden, har gjorts med tanke på ombildning av en ekonomisk förening till ett andelslag. Andelar i det nya andelslaget anses i detta fall ha erhållits vid den tidpunkt då den skattskyldige förvärvade sin andel i den ekonomiska förening som varit verksam innan verksamhetsformen ändrades. Bestämmelsen tillämpas fr.o.m. skatteåret 1998. Till exempel ombildningen av Helsingfors telefonförening till ett andelslag under 1998 och vidare till aktiebolag år 1999 avbryter således inte ägartiden. Om personen som före ombildningen varit medlem i den nämnda föreningen säljer andelslagets andelsbevis eller aktierna som han fått på basis av det efter ombildning till aktiebolag, räknas ägartiden från den tidpunkt då han blivit medlem i föreningen.

Fusion: vilka bestämmelser ska tillämpas?

Bestämmelserna om fusion och delning av samfund och sammanslutningar i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL) har utvidgats att gälla skattskyldiga som beskattas med stöd av ISkL (ISkL 28 §, 1734/1995).

Bestämmelserna i NärSkL om fusion, delning och aktiebyte tillämpas om parterna är inhemska aktiebolag. Tillämpningen av dessa bestämmelser kommer i fråga också i sådana fall där arrangemanget gäller bolag som har hemvist i två eller flera medlemsstater av europeiska unionen (se närmare NärSkL 52.2 §).  

I fusion tillämpas kontinuitetsprincipen både i bolagets och i delägarens beskattning.  I beskattningen av delägaren i ett överlåtande bolag betraktas inte utbytet av aktier mot nya aktier som det övertagande bolaget emitterat inte som överlåtelse av aktier (NärSkL 52b.4 § (1733/1995)). Till den del som pengar erhålls som fusionsvederlag betraktas fusionen som överlåtelse av aktier.

Om aktier som erhållits som vederlag överlåts vidare, betraktas deras anskaffningsutgift vid beräkning av överlåtelsevinsten vara beloppet som motsvarar anskaffningsutgiften för aktierna i det överlåtande bolaget. Aktiernas ägandetid räknas i dessa fall från den tidpunkt då den skattskyldige skaffat de aktier i det överlåtande bolaget på basis av vilka han eller hon fått de nya aktierna.

Enligt NärSkL 52a § avses med fusion ett arrangemang där ett eller flera aktiebolag (överlåtande bolag) genom upplösning utan likvidationsförfarande överför alla sina tillgångar och skulder till ett annat aktiebolag (övertagande bolag). Tillämpandet av bestämmelserna om fusion i beskattningen förutsätter att aktieägarna i det överlåtande bolaget som vederlag får nya aktier som emitteras av det övertagande bolaget i förhållande till de aktier de äger.

Som fusionsvederlag får också lämnas pengar, dock högst tio procent av det sammanlagda nominella värdet av de aktier som lämnas som vederlag.

Även om fusionsvederlaget enligt bestämmelserna i bolagsrätten också kan utgöras av annan egendom, tillåter de bestämmelser som tillämpas på beskattningen inte sådant vederlag. Till exempel egna aktier som kommit i bolagets besittning kan inte användas som vederlag. Om en fusion görs så att förutsättningarna i NärSkL 52a § inte uppfylls, kan kontinuitetsprincipen inte tillämpas. Ur det överlåtande bolagets och dess delägares synvinkel betraktas situationen då såsom upplösning, där överlåtelsevinst eller -förlust uppkommer för delägarna.

Bestämmelserna om fusion tillämpas inte om den skattskyldige genom frivilligt avtal före fusionen byter aktierna mot aktier i det övertagande bolaget.

Ersättning som aktiebolaget hade förpliktigats att betala för att aktieägarens rättsliga ställning hade gått förlorad hade betraktats som sådan skattefri skadeersättning som avses i ISkL 78 § (CSN 2001/24). Bolaget hade makulerat sina aktier som varit avsedda för fusionsvederlag, vilka aktier delägare i fusionerade bolag inte ens efter en längre tid anmält för byte.

Delning: hur bestäms anskaffningsutgiften och anskaffningstidpunkten?

Vid delning tillämpas enligt NärSkL 52c § (1733/1995) kontinuitetsprincipen, om de förutsättningar som avses i lagrummet uppfylls.

Byte av aktier i bolaget som fördelas mot aktier i det övertagande bolaget i samband med arrangemang som avses i NärSkL 52c § betraktas i delägarnas beskattning inte som överlåtelse. Anskaffningsutgiften och anskaffningstidpunkten för aktierna i det övertagande bolaget som i samband med delning fåtts som vederlag bestäms på basis av anskaffningen för aktierna i det överlåtande bolaget.

Som anskaffningsutgift för aktierna betraktas enligt huvudregeln den del av anskaffningsutgiften för aktierna i det överlåtande bolaget som motsvarar den del av nettoförmögenheten i det överlåtande bolaget som övergått till det övertagande bolaget. Är det uppenbart, att förhållandet mellan nettoförmögenheterna i övertagande bolag avviker väsentligt från förhållandet mellan gängse värden av aktier i dessa bolag ska man såsom fördelningsgrund använda förhållandet mellan gängse värden (se CSN 1999/48).

Betraktas aktiebyte som överlåtelse?

Som överlåtelse betraktas i beskattningen inte ett aktieutbyte som avses i NärSkL 52f § (ISkL 45.2 §, 1734/1995). Till den del som pengar erhålls som vederlag betraktas bytet som överlåtelse av aktier. Om tillämpningen av bestämmelser om aktiebyte på byte av andra aktier än aktier i inhemska aktiebolag stadgas i NärSkL 52.2 § (se ovan Fusion).

I NärSkL 52 f § avses med aktiebyte ett arrangemang där ett aktiebolag skaffar en sådan andel av aktierna i ett annat aktiebolag att de aktier det förstnämnda bolaget äger medför mera än hälften av det röstetal som alla aktier i det andra bolaget medför. Också de aktier som bolaget tidigare har skaffat kan medföra röstetalet.

Det är fråga om ett motsvarande aktiebyte om de aktier som aktiebolaget redan tidigare har ägt medför mera än hälften av röstetalet i det andra bolaget och det skaffar flera aktier i detta bolag och som vederlag till aktieägarna i det andra bolaget ger sina egna aktier (antingen nya aktier som det emitterat eller sådana aktier som bolaget besitter). I arrangemanget kan också en del av vederlaget lämnas i pengar, dock inte mera än tio procent av det nominella värdet av de aktier som lämnats som vederlag. (Om nominellt värde saknas, den del av det inbetalade aktiekapitalet som motsvarar aktierna, och tio procent räknas på grundval av den andelen).

Aktier i ett bolag som skulle grundas och som inte inforts i handelsregistret betraktades i avgörandet HFD 2005/254 inte såsom sådana nya aktier som avses i NärSkL 52 f §.

Eftersom aktiebyte inte i beskattningen betraktas som överlåtelse, kommer beskattning av överlåtelsevinst i fråga först då aktierna som fåtts genom överlåtelse överlåts vidare. Vid beräkningen av överlåtelsevinsten betraktas som anskaffningsutgift för de vid utbytet mottagna aktierna den del av anskaffningsutgiften för de överlåtna aktierna som inte avskrivits i beskattningen. Tidpunkten för anskaffningen av de erhållna aktierna och anskaffningsutgiftsantagandet som beräknas på basis av den bestäms enligt tidpunkten för anskaffningen av aktierna som överlåtits vid aktiebytet. I bestämmelserna har inte getts förutsättningar som gäller aktieägare som deltar i aktiebytet, så att bestämmelserna tillämpas både på fysiska och juridiska personer. Hinder för tillämpningen av bestämmelserna i beskattningen av aktiebolagets delägare var inte den omständigheten, att bolaget som i samband med aktiebyte anskaffade aktierna var en skattskyldig som skulle beskattas enligt inkomstskattelagen (HFD 2006/943).

Hur inverkar byte av hemviststat efter aktiebyte på beskattningen?

Vid beskattningen av en aktieägare som överlåtit aktier betraktas vinst eller förlust vid ett aktiebyte inte som skattepliktig inkomst eller avdragsgill utgift. Som anskaffningsutgift för de aktier som mottagits vid bytet betraktas den vid beskattningen oavskrivna delen av anskaffningsutgiften för de överlåtna aktierna. Till den del vederlaget utgörs av pengar betraktas aktiebytet som skattepliktig överlåtelse.

Om en fysisk person som förvärvat aktier genom ett aktiebyte anses ha bosatt sig i ett land utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet inom fem år från utbyte av aktierna, ska ett belopp som skulle ha varit skattepliktig inkomst, om inte bestämmelsen om aktiebyte skulle ha tillämpats, räknas som inkomst för det år då hemviststaten ändras. Fem år räknas från utgången av det skatteår under vilket utbyte av aktierna har skett. Hemviststaten anses ha ändrats om den enligt finsk lagstiftning eller ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning ändras.

Detsamma gäller situationer då en fysisk person efter ett aktiebyte inom fem år anses ha bosatt sig i en annan stat som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och därefter i någon annan stat än en stat som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Också i detta fall räknas fem år från utgången av det skatteår under vilket utbyte av aktierna skedde. Vid tolkningen av hemviststat iakttas lagstiftningen och skatteavtalet i den stat där personen har bott innan han eller hon har bosatt sig utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

Om en fysisk person innan fem år har förflutit överlåter sådana aktier som förvärvats genom ett aktiebyte, och han eller hon vid överlåtelsetidpunkten bor i en annan stat som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, ska ett belopp som motsvarar de överlåtna aktierna och som skulle ha varit skattepliktig inkomst om inte bestämmelsen om aktiebyte hade tillämpats, räknas som hans eller hennes inkomst. Detta belopp räknas som inkomst för det skatteår då överlåtelsen av de aktier som förvärvats som vederlag skedde.

Ändringen som gäller utflyttningsbeskattning efter aktiebyte tillämpas första gången vid beskattningen för 2012. Ändringen tillämpas inte på aktiebyten som har skett före år 2009. Femårsfristen tillämpas bara på aktiebyten som sker den dag lagen träder i kraft den 15 maj 2012 eller därefter. Utflyttningsbeskattningen har också tidigare varit i kraft (tidigare NärSkL 52.3f § och ISkL 45.2 §).

Man kan ingripa i kringgående av skatt

Arrangemang vilkas ändamål har varit att kringgå skatt kan ingripas med stöd av NärSkL 52 h §. Bestämmelsen kan tillämpas om det är uppenbart att det enda ändamålet eller ett av de huvudsakliga ändamålen med fusion, delning, verksamhetsöverlåtelse eller aktiebyte har varit att kringgå eller undgå skatt.

Om ändamålet med arrangemanget anses vara att kringgå skatt förlorar företaget de i NärSkL 52-52h § avsedda förmåner som grundar sig på kontinuiteten. Syftet med bestämmelsen om kringgående av skatt är inte att hindra normal skatteplanering. Med bestämmelsen hindras beviljande av förmåner i de fall då arrangemanget endast genomförs av skatterättsliga orsaker eller faktorer som hänför sig till beskattningen är den huvudsakliga orsaken till arrangemanget.

Bestämmelser som gäller företagsomstrukturering har behandlats i Skatteförvaltningens meddelande och i anvisningen (Företagsorganiseringar i beskattningen, på finska).