Fastställd förlust och ägarbyte

I anvisningen behandlas inverkan av ett ägarbyte i aktiebolag, öppna bolag och kommanditbolag på avdrag av förluster och förfarandet för att beviljas dispens i en situation, där förlusterna inte kan dras av på grund av ett ägarbyte. De principer som presenteras i anvisningen tillämpas i tillämpliga delar också i beskattningen av andra samfund och näringssammanslutningar och på icke-använda gottgörelser av bolagsskatt.

Anvisningen har uppdaterats 7.7.2021 så att ett exempel om beviljande av dispens enligt 122 § 4 mom. i inkomstskattelagen har lagts till i kapitel 2.2 i situationer där det bolag som ger koncernbidrag har bildats vid en verksamhetsöverlåtelse först efter ägarbytet.

Anvisningen har uppdaterats 24.6.2020 på grund av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2017:51, HFD 2019:130, HFD 2019:131 och HFD 15.10.2019 liggare 4789. Därtill har anvisningen Ägarbyte och förlustutjämning i ett personbolag inkluderats i anvisningen. Kapitel 1.2 och 1.8 har kompletterats med olika ägarbytessituationer. I samband med uppdateringen har anvisningens struktur också ändrats och anvisningens språkdräkt har preciserats. Därtill har nya exempel lagts till i anvisningen.

Överföring och avdrag av förluster vid en ändring av verksamhetsformen behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag.

En del av samfunden har enligtlagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL) 1 § 2 mom. ingen personlig förvärvskälla. Förluster i den personliga förvärvskällan vilka uppkommit skatteåret 2019 eller tidigare dras av från inkomsten i näringsverksamhetens förvärvskäll i beskattningen av dessa samfund. Avdrag av förluster i beskattningen av samfund som omfattas av slopandet av indelningen i förvärvskällor för samfund behandlas närmare i kapitel  4 i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.

Enligt 9 § 1 mom. 9 punkten i inkomstskattelagen är ett utländskt samfund allmänt skattskyldigt i Finland, om dess verkliga ledning utövas här. Avdrag av det utländska samfundets förluster då den allmänna skattskyldigheten börjar behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet för samfund.

1 Ägarbytets inverkan på avdrag av förluster

1.1 122 § i inkomstskattelagen

I 122 § i inkomstskattelagen (ISkL) föreskrivs om en direkt eller indirekt ägarväxlings inverkan på avdrag av förluster enligt 119 § och 120 § i ISkL samt på dispens gällande avdrag av förluster och förutsättningarna för beviljande av dispens.

Enligt ISkL 122 § 1 mom. får samfunds, såsom aktiebolag, och näringssammanslutningars, såsom öppna bolag eller kommanditbolag, förluster inte dras av, om över hälften av aktierna eller andelarna däri under eller efter förluståret har bytt ägare till följd av något annat förvärv än arv eller testamente eller om över hälften av medlemmarna har ersatts med nya.  Om motsvarande ägarbyte har skett i ett samfund eller en sammanslutning som äger minst 20 procent av aktierna eller andelarna i ett förlustbringande företag, anses de aktier och andelar som samfundet eller sammanslutningen äger ha bytt ägare.

Ett ägarbyte enligt ISkL 122 § 1 mom. kan äga rum till exempel till följd av ett köp, ett byte eller en gåva som gäller aktier eller bolagsandelar. Dessa åtgärder bedöms vid tillämpning av ISkL 122 § 1 mom. på samma sätt oberoende av om det handlar om inbördes åtgärder mellan delägare eller om en situation där aktier överlåtits eller getts som gåva till utomstående. Följaktligen anses det att aktier eller bolagsandelar bytt ägare på det sätt som avses i ISkL 122 § 1 mom. också då delägarna inbördes ägarförhållanden ändrats, trots att utomstående delägare inte alls kommit till företaget. Också ändringar i ägarförhållandena vilka skett inne i en koncern påverkar bevarandet av rätten att dra av förluster, eftersom koncerninterna ändringar av ägarförhållanden, då ISkL 122 § tillämpas, bedöms på samma sätt som överlåtelser till mottagaren utanför koncernen.

Om en förlust inte kan dras av på grund av ett ägarbyte, kan samfundet eller sammanslutningen dock enligt ISkL 122 § 3 mom. ansöka om dispens för avdrag av förluster trots ägarbytet.

ISkL 122 § gäller för förluster från alla typer av inkomstkällor. Dispens kan därmed även beviljas samfund och näringssammanslutningar som beskattas enbart med stöd av inkomstskattelagen eller inkomstskattelagen för gårdsbruk.

I sin skattedeklaration ska samfund och näringssammanslutningar uppge om över hälften av aktierna eller andelarna har bytt ägare direkt eller indirekt under eller efter förluståret. 122 § ISkL tillämpas även på utländska samfund och sammanslutningar som är skattskyldiga i Finland. Av denna anledning ska även dessa samfund och sammanslutningar anmäla ägarbyten, om förluster har fastställts för dem i Finland.

1.2 Ägarbyte i ett aktiebolag

Ett ägarbyte enligt ISkL122 § 1 mom. sker i ett aktiebolag, om över hälften av bolagets aktier byter ägare till exempel till följd av ett köp, ett byte eller en gåva som gäller bolagets aktier. I bolagsordningen för ett aktiebolag kan det föreskrivas att det i bolaget finns eller kan finnas aktier som medför olika rättigheter eller skyldigheter, dvs. aktierna kan vara av olika slag. Att aktierna är av olika slag är inte av betydelse då ISkL 122 § tillämpas.

En del av aktiebolagets aktier kan ägas av bolaget själv. De aktier som är i bolagets innehav beaktas inte, då det bedöms om över hälften av bolagets aktier bytt ägare. Följaktligen beaktas enbart de utestående aktierna då det bedöms om ett ägarbyte enligt ISkL 122 § 1 mom. har ägt rum i aktiebolaget.

Ett ägarbyte kan också äga rum på grund av aktieemission eller förvärv eller inlösen av aktier. Vid aktieemmission eller förvärv eller inlösen av aktier anses enbart de aktier som tecknats, förvärvats eller lösts in på ett sätt som avviker från delägarnas tidigare ägarförhållande ha bytt ägare på det sätt som avses i ISkL 122 § 1 mom.

Också företagsomstruktureringar kan i vissa situationer orsaka ett ägarbyte i bolag som utgör parter i omstruktureringen eller i bolag som dessa parter äger. Till exempel om ett aktiebolag upplöses, är det möjligt att ett ägarbyte sker i de bolag som det äger, då aktierna överförs som en skiftesandel till ägarna av aktier i det upplösta bolaget.

Aktiebytet kan leda till ett ägarbyte i det förvärvande bolaget och i målbolaget. Vid verksamhetsöverlåtelse är det å sin sida möjligt att ett ägarbyte äger rum på grund av verksamhetsöverlåtelse i det övertagande bolaget och i bolag vars aktier omfattas av den affärsverksamhetshelhet som överförs.

Fusion och fission är universalsuccessioner, varför de i allmänhet inte orsakar ägarbyte i bolag som deltar i arrangemangen eller i bolag som de äger. Ett ägarbyte kan dock äga rum i det övertagande bolaget, om över hälften av aktier i det övertagande bolaget byter ägare i och med att vederlagsaktier ges. Till exempel nedströmsfusion, där ett moderbolag fusioneras med ett dotterbolag, orsakar ett ägarbyte enligt ISkL 122 § 1 mom. hos det övertagandet dotterbolaget, om det fusionerande moderbolaget ägt över hälften av aktierna i dotterbolaget (se HFD 2004:59).

Om fusionen eller fissionen inte uppfyller förutsättningarna i NärSkL 52 a § eller NärSkL 52 c §, anses det överlåtande bolaget bolaget upplösas i beskattningen. I så fall är det möjligt att ett ägarbyte äger rum i de bolag som det överlåtande bolaget äger (se exempel 6). Därtill är det möjligt att ett ägarbyte äger rum i det övertagande bolaget på grund av att eventuella vederlagsaktier ges (se exempel 8).

Överföring av förluster vid fusion eller fission till det övertagande bolaget enligt ISkL 123 § 2 mom. behandlas närmare i kapitel 2.3.

1.3 Ägarbyte i ett börsnoterat bolag

I ett börsnoterat bolag äger ett ägarbyte enligt ISkL 122 § rum när mer än hälften av ett börsnoterat bolags aktier som inte är föremål för handel på en reglerad marknad byter ägare (ISkL122 § 2 mom.). Avdrag av förluster i ett börsnoterat bolag påverkas följaktligen enbart av sådana aktieaffärer som gjorts med aktier som inte är föremål för handel på en reglerad marknad.

Byte av ägare till aktier som varit föremål för handel på en reglerad marknad påverkar inte avdraget av förluster, även om aktierna tagits bort från börslistan före ägarbytesårets utgång (CSN 156/1999, ingen ändring HFD 27.6.2000 liggare 1973).

Ett indirekt ägarbyte äger inte rum för aktier som ägs av ett börsnoterat bolag, om mer än hälften av andra aktier än de som är föremål för handel på en reglerad marknad hos det börsnoterade bolaget inte bytt ägare.  Ett bolag som ägs av ett börsbolag kan följaktligen, trots ett ägarbyte i moderbolaget, dra av en förlust på samma villkor som börsbolaget själv.

Med börslista avses i detta sammanhang aktier i bolag som tas upp på värdepappersbörsens huvudlista och Pre-lista. Detta betyder att undantagsföreskriften i ISkL 122 § 2 mom. inte tillämpas på bolag vars aktier är föremål för multilateral handel. Föremål för multilateral handel är till exempel aktier som har noterats på börsens First North-lista.

1.4 Ägarbyte i ett öppet bolag

Enligt lagen om öppna bolag och kommanditbolag (389/1988, ÖKBL) finns det enbart ansvariga bolagsmän i ett öppet bolag och de ska alltid uppgå till minst två. Enligt ÖKBL har alla ansvariga bolagsmän i princip likadana rättigheter och skyldigheter. Enligt bestämmelserna i ÖKBL är det dock möjligt att avvika från en del av de rättigheter och skyldigheter som hänför sig till en ansvarig bolagsmans bolagsandel med ett bolagsavtal. Trots detta ska ansvariga bolagsmäns bolagsandelar, i situationer enligt ISkL 122 §, i princip anses vara likadana, eftersom en ansvarig bolagsman enligt ÖKBL dock ansvarar för bolagets förpliktelser till fullt belopp på samma sätt som för en egen skuld.  

När de situationer som avses i ISkL122 § bedöms vad gäller öppna bolag, är det av betydelse om över hälften av bolagsandelarna i det öppna bolaget bytt ägare på grund av till exempel ett köp, ett byte eller en gåva av bolagsandelar. Till exempel ändringar som skett i antalet bolagsmän är inte av betydelse, utan enbart ändringar uttryckligen i innehavet av bolagsandelar.

1.5 Ägarbyte i ett kommanditbolag

Enligt ÖKBL har ett kommanditbolag minst en ansvarig bolagsman och minst en tyst bolagsman. Enligt ÖKBL ansvarar en ansvarig bolagsman för bolagets förpliktelser till fullt belopp på samma sätt som för en egen skuld. Däremot ansvarar en tyst bolagsman för bolagets förpliktelser och förluster enbart till det belopp som uppgår till den egendomsinsats som överenskommits i bolagsavtalet. Den ansvariga bolagsmannens andel av bolagets avkastning utgörs av den proportionella andel som motsvarar bolagsandelen, och den har inte avgränsats till exempel av en bolagsinsats som eventuellt placerats upp till en viss proportionell andel. Däremot har en tyst bolagsmans rätt till avkastning sedvanligen avgränsats upp till en proportionell andel av bolagsinsatsen.

I ett kommanditbolag finns det med andra ord två former av bolagsandelar, en ansvarig bolagsmans bolagsandel och en tyst bolagsmans bolagsandel. Enligt bestämmelserna i ÖKBL avviker de rättigheter och skyldigheter som dessa bolagsandelar för med sig från varandra. Bolagsmännen kan dock komma överens om innehållen i bolagsandelarnas rättigheter och skyldigheter på ett sätt som avviker från presumtionsbestämmelserna i ÖKBL. Om bolagsmännen inte separat kommit överens om de rättigheter eller skyldigheter som hänför sig till bolagsandelarna, fastställs de rättigheter och skyldigheter som hänför sig till bolagsandelen enligt bestämmelserna i ÖKBL.

När det bedöms om över hälften av bolagsandelarna i ett kommanditbolag har bytt ägare på det sätt som avses i ISkL 122 § 1 mom.  till exempel på grund av ett köp, ett byte eller en gåva av bolagsandelar, är uttryckligen bytet av bolagsandelarna, inte bytet av bolagsmän, av avgörande betydelse.

I den bolagsrättsliga lagstiftningen avviker en ansvarig bolagsmans bolagsandel och en tyst bolagsmans andel från varandra vad gäller rättigheter och skyldigheter. Däremot görs inte skillnad mellan bolagsandelar i skattelagstiftningen.

Skillnaderna i rättigheterna och skyldigheterna mellan bolagsandelen för en ansvarig bolagsman och bolagsandelen för en tyst bolagsman ska dock beaktas då det bedöms om ett ägarbyte enligt ISkL 122 § 1 mom. ägt rum i en sammanslutning. Eftersom man i skattelagstiftningen inte tagit ställning till skillnader mellan bolagsandelar, har man tagit ställning till ärendet i rättspraxis.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut HFD 1991 B 543 är bolagsandelarna för tysta bolagsmän, i en situation där de rättigheter och skyldigheter som hänför sig till en bolagsandel bestäms enligt presumtionsbestämmelserna i ÖKBL, av betydelse enbart då exakt hälften av de ansvariga bolagsmännens andelar bytt ägare: 

Enligt ett kommanditbolags bolagsavtal som ingåtts 27.4.1982 hade ansvarig bolagsman A inte gjort någon kapitalinsats i bolaget och tyst bolagsman B hade gjort en 25 000 marks, C en 5 000 marks och D en 5 000 marks insats i bolaget. Kommanditkapitalet var alltså sammanlagt 35 000 mark. Bolagsavtalet ändrades 13.7.1985. B avgick från bolaget och fick sin kapitalinsats tillbaka och C blev den andra ansvariga bolagsmannen i bolaget. Vid utgången av bolagets räkenskapsperiod 31.10.1985 var A:s bolagsinsats 5 000 mark, C:s 5 000 mark och D:s 5 000 mark, dvs. sammanlagt 15 000 mark. Skattenämnden drog inte av den fastställda förlusten för föregående år från bolagets inkomster. Eftersom över hälften av bolagets andelar hade bytt ägare under skatteåret på det sätt som avses i 6 § 1 mom. i lagen om förlustutjämning vid inkomstbeskattningen, förkastade länsrätten bolagets besvär i vilket avdrag av förlust hade yrkats. Högsta förvaltningsdomstolen ändrade inte länsrättens beslut. Omröstning 3-2.

I ovan nämnda fall blev den tysta bolagsmannen C en ansvarig bolagsman, då hälften av de ansvariga bolagsmännens andelar bytte ägare. De tysta bolagsmännens andelar innan andelarna bytte ägare var 35 000 mark, av vilket bolagsman B:s andel hade varit 25 000 mark. När B avgick från bolaget, bytte över hälften (25 000 / 35 000) av de tysta bolagsmännens andelar ägare. Således hade över hälften av alla andelar bytt ägare, varvid rätten till avdrag av förluster hade förlorats.

Om de rättigheter och skyldigheter som hänför sig till bolagsandelen fastställs enligt presumtionsbestämmelserna i ÖKBL, ska betydelse med andra ord enligt rättspraxis ges i första hand till ägarbyten som gäller bolagsandelar för ansvariga bolagsmän.

I situationer där bolagsmännen i ett kommanditbolag kommit överens om de rättigheter och skyldigheter som hänför sig till bolagsandelarna på ett sätt som avviker från presumtionsbestämmelserna i ÖKBL, är det möjligt att bolagsmännens rättigheter och skyldigheter är förknippade med särdrag, som ska beaktas från fall till fall då inverkan av ägarbytet på rätten att dra av förluster bedöms. Med andra ord är rättigheter och skyldigheter relaterade till bolagsandelar av betydelse, inte till benämningarna av bolagsandelarna.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt årsboksbeslut HFD 2019:130 tagit ställning till tillämpningen av ISkL 122 § i en situation där bolagsmännens rättigheter och skyldigheter avvek från presumtionsbestämmelserna i ÖKBL.

HFD 2019:130: Ett kommanditbolag hade en ansvarig bolagsman och flera tysta bolagsmän. Den ansvariga bolagsmannen ämnade skaffa de tysta bolagsmännens andelar så att endast den ansvariga bolagsmannen skulle kvarstå i bolaget. Enligt 122 § 1 mom. i inkomstskattelagen får näringssammanslutningars förluster inte dras av, om över hälften av andelarna däri under eller efter förluståret har bytt ägare. Bestämmelsen skulle tillämpas enligt sin ordalydelse så att även de tysta bolagsmännens andelar beaktades i bedömningen av om över hälften av sammanslutningens andelar hade bytt ägare. Det, att ifrågavarande kommanditbolag idkade kapitalinvesteringsverksamhet, saknade betydelse i ärendet. Olika ägarbyten i kommanditbolag skulle bedömas på lika grunder oberoende av bolagets näringsgren. Förhandsavgörande för skatteåren 2017 och 2018. Omröstning 4-1.

I det fall som behandlades i beslutet hade den enda ansvariga bolagsmannen för avsikt att skaffa alla tysta bolagsmäns andelar, så att endast den ansvariga bolagsmannens andelar skulle kvarstå i bolaget. Beloppet på den bolagsinsats som den ansvariga bolagsmannen ursprungligen betalat i enlighet med bolagsavtalet hade uppgått till 0,430 miljoner euro och det sammanlagda beloppet på de bolagsinsatser som de tysta bolagsmännen ursprungligen betalat i enlighet med bolagsavtalet hade uppgått till 41,9 miljoner euro. Bolagsmännen hade kommit överens om utdelning av vinst på ett sätt som avviker från bestämmelserna om utdelning av vinst i ÖKBL så  att högst 20 procent av vinsten skulle delas ut till en ansvarig bolagsman.

Högsta förvaltningsdomstolen motiverade sitt beslut med att inkomstskattelagen inte innehåller bestämmelser om hur andelen för en näringssammanslutning, såsom ett kommanditbolag, definieras. När man beaktade värdet på de bolagsinsatser som de tysta bolagsmännen gjort i bolaget och den omständigheten att det överenskommits att högst 20 procent delas ut till en ansvarig bolagsman, ska den ansvariga bolagsmannens andel ses som mindre än de tysta bolagsmännens sammanräknade andelar. När en ansvarig bolagsman skaffade bolagsandelarna för alla bolagsmän i kommanditbolaget i de förhållanden som beskrivits i HFD:s beslut, skulle bestämmelsen i ISkL 122 § 1 mom.  tillämpas på ett sätt som överensstämmer med ordalydelsen, så att också de tysta bolagsmännens andelar beaktades i bedömningen av huruvida över hälften av kommanditbolagets andelar bytt ägare.

Om bolagsmännen har ens partiellt kommit överens om att de rättigheter eller skyldigheter som hänför sig till bolagsandelarna avviker från presumtionsbestämmelserna i ÖKBL, ska de inbördes konsekvenserna av de rättigheter och skyldigheter som hänför sig till bolagsandelarna utifrån beslutet HFD 2019:130 behandlas från fall till fall i en sådan situation av byte av ägare av andelar som avses i ISkL 122 § 1 mom. En fallspecifik bedömning ska göras till exempel åtminstone om:

• Tysta bolagsmän tilldelats betydande beslutanderätt i bolagets beslutsfattande,
• Den kapitalinsats som de tysta bolagsmännen placerat i bolaget är avsevärt högre än de ansvariga bolagsmännens kapitalinsats och den verksamhet som bolaget utövar i stor utsträckning grundar sig på användning av placeringar som gjorts av tysta bolagsmän,
• En ansvarig bolagsmans andel av bolagets vinst enligt bestämmelserna i ÖKBL har avgränsats till de tysta bolagsmännens fördel eller
• Andelen för en ansvarig bolagsman av bolagets förpliktelser har avgränsats på något sätt.

1.6 Stegvisa överlåtelser

Ett samfunds eller näringssammanslutnings förluster dras inte av, om mer än hälften av företagets aktier eller bolagsandelar bytt ägare under eller efter förluståret (ISkL 122 § 1 mom.). Detta innebär att även ägarbyten som görs stegvis påverkar rätten att använda förluster.  Vid beräkningen av antalet aktier eller andelar som bytt ägare ska således hänsyn tas till ägarbyten som skett både under och efter året då förlusten uppstod.Affärer som gjorts med samma aktier beaktas dock endast en gång då vart och ett förlustår granskas. Om till exempel en delägares innehavsandel under hela tiden förblir på en nivå på 50 procent, påverkar inte ändringar i övriga delägares innehav rätten att dra av förluster.

1.7 Indirekt ägarbyte

I vissa fall kan aktier eller andelar i ett samfund eller en sammanslutning anses ha bytt ägare också när det sker ändringar i ägarförhållandena i ett samfund eller en sammanslutning som är delägare i samfundet eller sammanslutningen. Det är fråga om ett indirekt ägarbyte enligt ISkL 122 §, om över hälften av aktierna eller andelarna i ett bolag som äger minst 20 procent av andelarna eller aktierna i ett förlustbringande bolag byter ägare. Då anses det också att alla aktier eller andelar som ägarsamfundet eller -sammanslutningen äger i det förlustbringande företaget har bytt ägare.

Då man undersöker förutsättningar för indirekt ägarbyte har endast sådana ägarväxlingar mening där delägarsamfundet eller -sammanslutningen äger över 20 procent eller mera av det förlustbringande företagets aktier eller andelar. Om över hälften av aktierna eller andelarna i ett sådant delägarbolag byter ägare, anses det att de aktier eller andelar som denne delägare äger bytt ägare.

I ett indirekt ägarbyte beaktas endast ägarbyte som omedelbart skett i det förlustbringande företagets delägarbolag. Ett indirekt ägarbyte i ett förlustbringande bolags delägarbolag har ingen inverkan med tanke på ägandet av det förlustbringande bolaget.

1.8 Tidpunkten för ett ägarbyte

Ett ägarbyte sker vanligtvis genom en aktie- eller andelsaffär där aktier överlåts mot vederlag. När äganderätten överförs bestäms av tidpunkten för ägarbytet.  I allmänhet betraktas då tidpunkten för undertecknandet av ett avtal, till exempel ett köpebrev, som tidpunkt för ägarbytet. I avtalet kan man emellertid komma överens om att äganderätten överförs när köpepriset har betalats i sin helhetI sådana fall har man i rättspraxisen ansett att ägaren bytts först när äganderätten har överförts. Den tidpunkt då avtalet ingås har följaktligen ingen betydelse i dessa fall (t.ex. HFD 18.9.1975 liggare 3557, HFD 7.6.1976 liggare 2356 och HFD 13.1.1977 liggare 88).

I ett aktiebolag kan ett ägarbyte ske också till exempel på grund av en aktieemission, om aktier tecknas på ett sätt som avviker från det tidigare aktieinnehavet. I en aktieemission anses tidpunkten för ägarbytet, vid tillämpning av ISkL 122 §, utgöras av det skatteår under vilket aktierna tecknats (CSN 489/1990).

2 Dispensförfarande

2.1 Förutsättningar för beviljande av dispens

Skatteförvaltningen kan av särskilda skäl på ansökan bevilja rätt att dra av förlust när det är påkallat med hänsyn till samfundets eller sammanslutningens fortsatta verksamhet (ISkL 122 § 3 mom.).

Syftet med ISkL 122 § är att förhindra handel med ett bolags förluster. När förlusterna inte blir handelsvaror kan dispens beviljas, om de övriga förutsättningarna för beviljande av dispens uppfylls.

Förutom att förlusterna inte får vara föremål för handel, förutsätter beviljandet av dispens att ägarbytet ägt rum av företagsekonomiska orsaker. Detta innebär att samfundet eller sammanslutningen måste fortsätta med verksamheten efter ägarbytet. Om samfundet eller sammanslutningen i praktiken lagt ner sin verksamhet och dess värde närmast grundar sig på fastställda förluster, finns det i allmänhet ingen grund för att bevilja dispens. Beslutet kan vara negativt även i en situation där en verksamhet som tidigare drivits i ett förlustbringande företag läggs ned i sin helhet och en ny ägare överför en helt ny verksamhet till företaget genom fiktiva arrangemang. Det förlustbringande företagets verksamhet kan emellertid utvecklas efter ägarbytet. Exempelvis är en utgångspunkt att interna verksamhetsändringar inom en koncern inte utgör något hinder för beviljande av dispens, om det förlustbringande företagets verksamhet fortsätter trots ändringarna.

Inom dispensförfarandet undersöks dessutom om det föreligger särskilda skäl för beviljande av dispens. Det anses föreligga särskilda skäl för beviljande av dispens om ägarbytet har skett av affärsekonomiska eller därmed jämförbara skäl. Sådana särskilda skäl är bland annat:

• överlåtelse vid generationsväxling
• försäljning av företaget till arbetstagarna
• interna ägarbyten inom koncernen
• ägarbyten i anslutning till företagets saneringsprogram
• omedelbara sysselsättningseffekter av att företagets verksamhet fortsätter
• köp av ett färdigt bolag utan verksamhet när det nya bolaget inte har haft verksamhet före ägarbytet och förlusterna har uppkommit i den verksamhet som drivits under den nya ägarens tid
• stärkande av företagets ställning på marknaden samt utveckling, effektivisering och utvidgning av företagets verksamhet som sker till följd av ägarbytet (t.ex. HFD 2010:21)

I sin ansökan ska samfundet eller sammanslutningen påvisa att förutsättningarna för beviljande av dispens uppfylls. Avgörandet grundar sig alltid på en helhetsprövning. Förutsättningarna för beviljande av dispens bedöms enligt tidpunkten för ansökan med tanke på sökanden och fortsättningen av dess verksamhet. Dispens beviljas om förutsättningarna uppfylls. I Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2013:178 beviljades dispens när bolaget, i sin ansökan om avdrag för förluster, utrett att det skulle fortsätta verksamheten efter ägarbytet och att det för den fortsatta verksamheten var nödvändigt att dra av förlusterna. Ägarbytet berodde på omständigheter utanför beskattningen och det var också uppenbart att förlusterna inte blivit handelsvaror vid ägarbytet.

För beviljandet av dispens har det i regel ingen betydelse om det i företaget har skett två eller flera ägarbyten innan ansökan om dispens har lämnats. I detta fall ska företaget dock visa att förutsättningarna för beviljande av dispens är uppfyllda för samtliga ägarbyten.

Dispens kan beviljas för ömsesidiga fastighetsaktiebolag och bostadsaktiebolag på samma villkor som andra samfund.

2.2 Avdrag av förlust från koncernbidrag till samfund

Enligt ISkL 122 § 4 mom. får aktiebolag och andelslag dra av förlust med stöd av tillstånd endast till den del som samfundets inkomst under skatteåret före förlustavdrag överskrider beloppet av det koncernbidrag som samfundet erhållit. Skatteförvaltningen kan dock ge tillstånd till att helt och hållet dra av en förlust, om det finns särskilda skäl för att bevilja dispens och förutsättningarna för att ge koncernbidrag i 3 § i lagen om koncernbidrag vid beskattningen (koncernbidragslagen) har uppfyllts redan innan ägarbytet.

Enligt 3 § i koncernbidragslagen är en förutsättning för att ge koncernbidrag att ett inhemskt aktiebolag eller andelslag ensam eller tillsammans med ett eller flera dottersamfund äger minst nio tiondedelar av aktiekapitalet i ett annat inhemskt aktiebolag eller av andelarna i ett annat inhemskt andelslag. Bildandet av ett koncernförhållande behandlas närmare i kapitel 3 i Skatteförvaltningens anvisning Koncernbidrag. Med andra ord är en förutsättning för dispens enligt ISkL 122 § 4 mom. att ett sådant ägarförhållande som krävs i koncernbidragslagen existerat redan innan ett ägarbyte enligt ISkL 122 § 1 mom. Dessutom ska de villkor som föreskrivs i ISkL 122 § 3 mom. uppfyllas.

Tillstånd för avdrag av förluster mot koncernbidrag som ett bolag erhållit kan endast beviljas för ett skatteår i taget.  Tillstånd för avdrag av förluster mot koncernbidrag som ett bolag erhållit ska således sökas för varje skatteår separat.

Enligt förarbetena till lagen (RP 201/1998, s. 3) är syftet med ISkL 122 § 4 mom. inte att tillåta att koncernbidrag cirkuleras från det nya ägarbolaget till det förlustbringande bolaget via dess dotterbolag. I dispensförfarandet riktas följaktligen uppmärksamhet mot att bestämmelsens syfte fullföljs. Om avsikten med arrangemanget är att låta ett koncernbidrag cirkulera, beviljas inte dispens enligt ISkL 122 § 4 mom. Om bolaget beviljas rätt att dra av en förlust i enlighet med 122 § 3 mom., kan bolaget dock utan hinder av detta dra av förlusten till övriga delar.

Bolaget får inte utan dispens som avses i ISkL 122 § 4 mom. dra av sina förluster mot koncernbidrag efter ägarbytet. Förluster för avdrag av vilka bolaget har en dispens som avses i ISkL 122 § 3 mom. får således dras av endast till den del skatteårets inkomst före avdrag av förluster överskrider beloppet av koncernbidrag som bolaget fått. Sådana förluster avdrag av vilka ISkL 122 § 4 mom. inte begränsar, kan dock dras av mot koncernbidrag även om de skulle ha uppstått senare än de förluster som omfattas av begränsningar (se HFD 2013:109). 

2.3 Dispens i samband med fission och fusion av samfund

Det övertagande samfundet har rätt att dra av det överlåtande samfundets förluster, om det övertagande samfundet eller dess delägare eller medlemmar eller samfundet och dess delägare eller medlemmar tillsammans från ingången av förluståret har ägt över hälften av aktierna eller andelarna i det överlåtande samfundet (ISkL 123 § 2 mom.). Avdrag av det överlåtande bolagets förluster i beskattningen av det övertagande bolaget förutsätter dessutom att fusionen eller fissionen uppfyller villkoren om företagsomstrukturering (NärSkL 52 a § och 52 c §) (se HFD 2012:23). Om förutsättningarna i bestämmelserna om företagsomstrukturering och ISkL 123 § 2 mom. inte är uppfyllda, får det övertagande samfundet inte dra av förluster för det fusionerande eller fissionerande samfundet i sin beskattning. I ett dispensförfarande enligt ISkL 122 § 3 mom. är det inte möjligt att bevilja dispens som gäller uppfyllandet av förutsättningarna i ISkL 123 § 2 mom.

I beskattningen av fusions- och fissionsåret undersöks det om fissionen eller fusionen genomförts enligt bestämmelserna om företagsomstrukturering och om förlusterna enligt ISkL 123 § 2 mom. överförs till det övertagande samfundet (se HFD 15.10.2019 liggare 4789). Förutsättningarna för tillämpning av bestämmelserna om företagsomstrukturering och ISkL 123 § 2 mom. behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Företagsomstrukturering och beskattning – fusion och Företagsomstrukturering och beskattning – fission. Skatteförvaltningen kan också på ansökan ge ett avgiftsbelagt förhandsavgörande om överföring av förluster. Ansökan om förhandsavgörande beskrivs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Att göra en ansökan om förhandsavgörande och att meddela beslut i ärendet

En ytterligare förutsättning för avdrag av förluster för ett överlåptande samfund är att förlusterna hade varit tillgängliga för det överlåtande samfundet själv. Följaktligen, om ett ägarbyte ägt rum i ett överlåtande samfund innan fusionen eller fissionen, är inte förlusterna avdragbara utan dispens, trots att villkoren enligt ISkL 123 § 2 mom. är uppfyllda.

Om ett ägarbyte ägt rum i ett överlåtande bolag, kan det överlåtande bolaget ansöka om dispens för avdrag av sina förluster innan fusionen eller fissionen. Dispens kan även ansökas efter fusionen eller fissionen. I så fall ska det övertagande bolaget ansöka om dispens. Förutsättningarna för beviljande av dispens prövas alltid med tanke på sökanden.

Förluster hos överlåtande samfund, vilka det övertagande samfundet har rätt att dra av, dras av i det övertagande samfundets beskattning med samma förutsättningar som för det övertagande samfundets egna förluster. Följaktligen, om ett ägarbyte ägt rum i ett överlåtande bolag under förluståret eller därefter, har det övertagande samfundet inte heller rätt att dra av de förluster som överförts till det via fusionen eller fissionen utan dispens. Om det dock är fråga om samma ägarbyte och samma förluster som det överlåtande bolaget har beviljats dispens för, kan den dispens som det överlåtande bolaget fått tillämpas i beskattningen av det övertagande bolaget på grund av att fusionen och fissionen till sin natur är en universalsuccession. Det kan vara fråga om en sådan situation exempelvis då det sker ett direkt ägarbyte i ett moderbolag, och därpå följande år det dotterbolag som från och med början av förluståret helägs av moderbolaget och som har beviljats dispens på grund av det indirekta ägarbytet fusioneras med moderbolaget.

3 Ansökan om dispens

Den ansökan som avses i ISkL 122 § 3 mom. kan lämnas till Skatteförvaltningen av samfundet eller sammanslutningen som gjort förlusten för vilken avdrag söks. Säljaren eller köparen av aktierna eller andelarna kan inte för egen räkning anhålla om dispensen. Om dispens söks för avdrag av det fusionerade eller fissionerade bolagets förluster, ska sökanden vara det övertagande bolaget. Dispens ska sökas skriftligen.

Dispens kan sökas antingen före eller efter ett ägarbyte. Vid en ansökan om dispens innan ett ägarbyte ska parterna i ägarbytet, den sannolika tidpunkten för ägarbytet och de övriga huvudsakliga villkoren för överlåtelsen framgå av ansökan. Ansökan om dispens ska dessutom innehålla en utredning över de förluster som är föremål för ansökan. Dispens kan sökas trots att bokslutet för den räkenskapsperiod under vilken ägarbytet ägt rum inte färdigställts (se HFD 18.3.2014 liggare 821). Det finns ingen lagstadgad tidsfrist för lämnande av ansökan om dispens. Det har inte föreskrivits särskild tidsfrist för behandling av dispensansökningar men de behandlas så snabbt som möjligt efter att de utredningar som behövs för att avgöra ärendet har lämnats till Skatteförvaltningen.

Ansökan kan göras fritt formulerat. En ansökan om dispens ska dock innehålla följande grundläggande uppgifter:

1. Grundläggande uppgifter om sökanden och dess verksamhet:
   • hemort
   • bransch
   • etableringstidpunkt
   • räkenskapsperiod
   • omsättning
   • antal anställda
   • övriga motsvarande uppgifter som beskriver verksamhetens karaktär och omfattning
   • i fråga om koncernbolag även de allmänna uppgifterna om koncernen, en utredning av koncernstrukturen och det ansökande bolagets operativa ställning i koncernen.
2. En redogörelse för orsakerna till och tidpunkten för ägarbytet och för ägarförhållandena före och efter ägarbytet
3. En redogörelse för förlusterna för vilka rätt till avdrag söks
4. En redogörelse för sökandens verksamhet före och efter ägarbyte
5. En redogörelse över att förutsättningarna för beviljande av dispens är uppfyllda
6. En redogörelse för den som gett koncernbidrag och tidpunkten när koncernförhållandet inleddes, om det handlar om en ansökan om avdrag för förluster till den del som motsvarar det koncernbidrag som samfundet har erhållit
7. Sökandens eller ombudets postadress och telefonnummer för begäran om eventuella tilläggsutredningar

Bilagor till ansökan om dispens

• Dokumentutredning om ägarbytet, till exempel köpebrev, förköpebrev eller protokoll av bolagsstämma
• Bokslutshandlingarna, inklusive årsberättelsen, för sökandens senast avslutade räkenskapsperiod, i fråga om koncernbolag dessutom koncernens bokslutsdokument inklusive årsberättelsen, om dessa ännu inte lämnats in till Skatteförvaltningen för verkställandet av beskattningen

Om den handling som lämnats till Skatteförvaltningen är bristfällig eller inte innehåller de utredningar som behövs för att avgöra ärendet, kan en komplettering av ansökan begäras av sökanden. Sökanden ska lämna en tilläggsutredning inom den utsatta tidsfristen.

En ansökan om dispens kan göras i MinSkatt-tjänsten (skatt.fi/minskatt).

4 Beslut om dispens

4.1 Dispensbeslutets innehåll och tillämpning

Beslutet på dispensansökan kan vara positivt eller negativt. Det är också möjligt att ansökan inte prövas eller att ärendet avskrivs.

Ett dispensbeslut ska specificera de orsaker som ligger till grund för avgörandet. Om dispens beviljas innan ägarbytet genomförs, avgränsas beslutet att gälla för en viss tidsperiod. I dispensbeslutet specificeras skatteåren då de förluster uppstått som beslutet gäller. Ett beslut om dispens som vunnit laga kraft tillämpas i beskattningen på tjänstens vägnar. Beskattningen rättas till den skattskyldiges fördel, om beslutet om dispens leder till att sökanden får rätt att dra av de fastställda förlusterna för ett skatteår vars beskattning redan har slutförts.

Beslutet om dispens tillämpas inte, om de uppgifter om exempelvis fortsatt verksamhet som sökanden lagt fram i sin ansökan och som är en förutsättning för beviljande av dispens, inte svarar mot den verkliga situationen (se HFD 1998:20).

Om de uppgifter som sökanden lämnat i sin ansökan och som gäller förutsättningarna för beviljande av dispens överensstämmer med den faktiska situationen, ska beslutet om dispens i princip tillämpas, trots att information som påverkar beloppet på de fastställda förlusterna senare fås från beskattningen av sökanden. Vid behov ska beloppet på förlusterna korrigeras enligt bestämmelserna om rättelse av beskattningen och sökande av ändring i lagen om beskattningsförfarandet (BFL).

4.2 Avgift som tas ut för ett beslut

Ett beslut om dispens är Skatteförvaltningens avgiftsbelagda prestation. Föreskrifter om beloppet av avgiften finns i finansministeriets förordning Skatteförvaltningens avgiftsbelagda prestationer.

Det belopp som ska tas ut för ett dispensbeslut framgår av den av Skatteförvaltningen administrerade prislistan Prislista över Skatteförvaltningens avgiftsbelagda tjänster.

4.3 Ändringssökande

Den finns bestämmelser om sökande av ändring i ett beslut om dispens i BFL 65 a §.  Enligt BFL 65 a § 2 mom. kan både sökanden och Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt söka ändring i ett beslut om dispens genom ett skriftligt begäran om omprövning hos skatterättelsenämnden.

Sökanden kan göra begäran om omprövning i MinSkatt-tjänsten (skatt.fi/minskatt).

Tiden för att söka andring för sökanden är 60 dagar räknat från den dag då sökanden har fått del av beslutet. Vid beräkning av tiden för att söka ändring beaktas inte dagen för del-fående.Om den sista dagen av tidsfristen är en helgdag eller lördag, ska besvär anföras senast den första vardagen efter denna. Närmare anvisningar om ändringssökande finns i bilagan till beslutet om dispens. Tiden för att söka ändring för Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt är 60 dagar räknat från beslutsdatumet.

I skatterättelsenämndens beslut gällande ett beslut om dispens kan ändring sökas genom besvär hos förvaltningsdomstolen. Förvaltningsdomstolens beslut kan vidare överklagas hos högsta förvaltningsdomstolen, om högsta förvaltningsdomstolen beviljar besvärstillstånd.

 

ledande skattesakkunnig Lauri Savander

överinspektör Nina Salakka