Hur 32 § i värderingslagen tillämpas i fastighetsbeskattningen

Har getts
7.11.2014
Diarienummer
A145/200/2014
Giltighet
7.11.2014–28.12.2015
Bemyndigande
2 § 2 mom. i lagen om Skatteförvaltningen (503/201
Ersätter anvisningen
9893/1/41/93

Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat ett förhandsbeslut om hur beskattningsvärdet för en fastighet fastställs i fastighetsbeskattningen (HFD:2014:128). Det beskattningsvärde som fastställts för en fastighet utgående från dennas egenskaper sänktes inte på den basis att en begränsning i fråga om överlåtelse av fastigheten gjorde att fastighetens sannolika överlåtelsepris var lägre än det värde som beräknats utgående från fastighetens egenskaper.

Beslutet ändrar tolkningen och skattepraxisen i fråga om aravahyreshus och även i andra situationer där 32 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (1142/2005, nedan värderingslagen) har tolkats så att en fastighets beskattningsvärde undantagsvis ansetts vara dess sannolika överlåtelsepris såvida detta underskrider det värde som beräknats utgående från fastighetens egenskaper.

Enligt 32 § i värderingslagen och högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2014:128 betraktas det sannolika överlåtelsepriset som fastighetens beskattningsvärde enbart om det överskrider det värde fastigheten har i ägarens besittning (och samtidigt underskrider det värde som beräknats utgående från fastighetens egenskaper). Därför sänks inte en fastighets beskattningsvärde bara på den grund att fastighetens sannolika överlåtelsepris med anledning av överlåtelsebegränsningar är mindre än det värde för fastigheten som är baserat på dess egenskaper.

Beslutet bekräftar även den praxis att beskattningsvärdet inte heller sänks bara på den grund att det sannolika överlåtelsepriset för en fastighet exempelvis till följd av prisnivån på fastighetsmarknaden underskrider det värde som är baserat på fastighetens egenskaper. I dessa fall ska man påvisa förutom fastighetens prisnivå även att fastighetens värde i ägarens besittning underskrider det värde som är baserat på egenskaperna. Enligt Skatteförvaltningens uppfattning understryker högsta förvaltningsdomstolens beslut och motiveringen till detta den tolkning att det gängse värdet för en egendom i ägarens besittning i princip är lika med det värde som beräknats utgående från fastighetens egenskaper.

Skatteförvaltningen tillämpar den nya tolkningen från och med fastighetsbeskattningen för år 2015.

1 Hur 32 § i värderingslagen tillämpas i fastighetsbeskattningen

1.1 Bestämmelser om beskattningsvärdet på en fastighet

Fastighetsskatten fastställs på basis av fastighetens värde.  Som en fastighets värde anses enligt 15 § i fastighetsskattelagen (1152/2005) det värde som räknas enligt kap. 5 i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen samt de bestämmelser och beslut som getts med stöd av lagen för det kalenderår som föregick året för vilket fastighetsskatt ska påföras. Värdet av en fastighet som ingår i en företagsförmögenhet bestäms enligt samma grunder.

Beskattningsvärdet på en fastighet fastställs separat för marken och byggnaderna. Utgångspunkten är att beskattningsvärdena på fastigheter beräknas enligt de formler som föreskrivs i lagen och de bestämmelser som getts med stöd av denna (det värde som kalkylerats utgående från fastighetens egenskaper) och inte utgående från det individuella värdet för respektive fastighet.

Vid bestämmandet av beskattningsvärdet för mark ska beaktas fastighetens användningsändamål, byggrätt, läge, trafikförbindelser, lämplighet för byggande och hur långt de kommunaltekniska arbetena framskridit samt den skäliga prisnivå som har konstaterats på basis av de priser som på den fria marknaden under normala förhållanden har betalts på orten för fastigheter vilka till sin art och sitt läge är jämförbara (29 § 1 mom. i värderingslagen). Skatteförvaltningen fastställer för beskattningen årligen för varje kommun närmare de grunder enligt vilka beskattningsvärdet för byggnadsmark ska räknas ut (29 § 4 mom. i värderingslagen).

Beskattningsvärdet för byggnader och konstruktioner bestäms i den förordning om grunder för återanskaffningsvärdet av byggnader som finansministeriet utfärdar årligen (finansministeriet förordning om grunder för återanskaffningsvärdet av byggnader 27.11.2013/847). Från detta värde görs ett årligt åldersavdrag för normalt slitage och åldrande enligt 30 § 1 mom. i värderingslagen, dock högst till 80 %. Återanskaffningsvärdet för byggnader baserar sig på deras genomsnittliga byggkostnader för vilkas del 75 % har använts som grund för återanskaffningsvärdet.

Om dock det sammanlagda beloppet för en fastighets fastighetsskattepliktiga delar och förmåner överskrider det sammanräknade gängse värdet för dessa delar och förmåner anses detta gängse värde utgöra värdet av de fastighetsskattepliktiga delarna och förmånerna. Med gängse värde avses det gängse värde som egendomen haft vid skatteårets utgång i ägarens besittning och på den plats där egendomen funnits, eller egendomens sannolika överlåtelsepris om detta överskrider det nämnda värdet (32 § i värderingslagen).

1.2 Praxis för aravahyreshus

Vid fastighetsbeskattningen av aravahyreshus har hittills den ståndpunkt tillämpats som uttrycks i högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:1993-B-531. I referatet till beslutet står följande:

"Byggandet av ett hus ägt av ett fastighetsaktiebolag hade delvis finansierats med ett lån som beviljats på basis av lagen om bostadsproduktion (247/66). Enligt 15 § i lagen om bostadsproduktion får ett hyreshus som beviljats bostadslån för byggande överlåtas endast till sådana köpare som uppräknas i lagen och till högst det pris som fastställs i lagen eller i anvisningar som ges på grund av lagen. Maximiköpesumman för hyreshus bestäms enligt 15 a § 2 mom. i lagen. Därför skulle det sannolika överlåtelsepriset för ett fastighetsaktiebolags tomt och byggnad anses vara den överlåtelseersättning som bestäms enligt 15 a § i lagen om bostadsproduktion (247/66). Vid fastställandet av fastighetsskatten ansågs värdet av ett fastighetsaktiebolags tomt och byggnaden på denna vara den överlåtelseersättning som stadgas i lagen om bostadsproduktion (247/66). Stadsstyrelsens besvär, som yrkade på att värdet för tomten och byggnaden ska anses vara det värde som bestäms enligt 122, 126, 127 och 129–-132 § i inkomst- och förmögenhetsskattelagen och de bestämmelser som getts med stöd av denna, alltså att det så kallade kalkylerade beskattningsvärdet ska användas som beräkningsgrund, avslogs. År 1993. Förhandsbesked."

Som det sannolika överlåtelsepriset för ett aravahyreshus betraktades vid tidpunkten maximibeloppet för överlåtelseersättningen enligt lagen om bostadsproduktion och dess värde sänktes till att motsvara beloppet för överlåtelseersättningen även om det sänkta värdet underskred det kalkylerade beskattningsvärdet som bestäms utgående från fastighetens egenskaper.

Skattestyrelsen gav 29.10.1993 en anvisning (Dnro 9893/1/41/93) om hur man i fastighetsbeskattningen fastställer värdet av hyreshusfastigheter som lånefinansierats med stöd av lagen om bostadsproduktion (247/66). I anvisningen konstateras att man enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut då man fastställer fastighetsskatt ska anse att värdet av en aravahyreshusfastighet är det överlåtelseersättningsbelopp som föreskrivs i lagen om bostadsproduktion. Den princip som framgår av beslutet tillämpas bara på de aravahus som omfattas av systemet med överlåtelseersättning och inte kan befrias från överlåtelsebegränsningarna genom återbetalning av bostadslånet och ränteförmånen. Enligt anvisningen ska överlåtelseersättningen beräknas årligen. Den skattskyldige har varit skyldig att årligen lämna in en utredning över överlåtelseersättningen till skattebyrån.

1.3 Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2014:128

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade 20.8.2014 sitt beslut HFD:2014:128 där den tog ställning till hur överlåtelsebegränsningar påverkar värderingen av en fastighet. Beslutet har följande referat:

"Frågan gällde vilken inverkan de överlåtelsebegränsningar som enligt lagen om bostadsrättsbostäder gäller fastigheter som används för bostadsrättsbostäder ska ha för värderingen av fastigheterna vid fastighetsbeskattningen. Överlåtelsebegränsningarna ansågs ha inverkan på det sannolika överlåtelsepris för fastigheten som avses i 32 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen, men inte på fastighetens värde i ägarens besittning. När enligt nämnda bestämmelse som fastighetens gängse värde betraktas dess sannolika överlåtelsepris endast i det fall att det sannolika överlåtelsepriset överstiger fastighetens värde i ägarens besittning, ansågs beskattningsvärdena för de ifrågavarande fastigheterna inte ha fastställts till ett högre värde än det gängse värdet på den grunden att överlåtelsebegränsningarna inte hade beaktats vid värderingen. Omröstning 4-1."

I motiveringen till beslutet konstateras ytterligare följande:

"Överlåtelsebegränsningarna i fråga ska inte anses påverka fastighetens värde i ägarens besittning utan enbart det sannolika överlåtelsepriset. Hur överlåtelsebegränsningarna påverkar överlåtelsepriset bestäms enligt lagen om bostadsrättsbostäder till en betydande del utgående från faktorer som anknyter till fastighetens ägare. När man beaktar fastighetsskattens karaktär av objektskatt så som framgår av regeringens proposition till fastighetsskattelag (RP 50/1992) är det motiverat att värdera fastigheter utgående från egenskaperna hos respektive fastighet och i princip inte ge betydelse åt ägarspecifika omständigheter."

I det fall som högsta förvaltningsdomstolen avgjort hade den skattskyldige yrkat på att fastighetsskatten för fastigheter i den skattskyldiges ägo ska fastställas utgående från det maximala överlåtelsepriset enligt lagen om bostadsrättsbostäder. Det maximala överlåtelsepriset underskred det värde som beräknats utgående från fastigheternas egenskaper. Till stöd för sitt yrkande hade den skattskyldige åberopat högsta förvaltningsdomstolens förhandsbesked om aravahyreshus HFD:1993-B-531 och den beskattnings- och rättspraxis som uppkommit på basis av beskedet. Enligt denna praxis ska det sannolika överlåtelsepris som orsakas av överlåtelsebegränsningar beaktas när beskattningsvärden bestäms för fastigheter.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade i sitt beslut att lagstiftningen har förändrats och därför har tidigare rättspraxis inte kunnat tillämpas som sådan. Med stöd av 11 och 25 § i den förmögenhetsbeskattningslag som tidigare tillämpades sänktes värdet av en fastighet om det värde som beräknats utgående från fastighetens egenskaper var lägre. Med gängse värde avsågs enligt bestämmelserna det sannolika överlåtelsepriset.

Enligt 32 § i den värderingslag som är i kraft anses värdet av en fastighets fastighetsskattepliktiga delar och förmåner vara dessas gängse värde om det sammanlagda beloppet av beskattningsvärdena för dessa delar och förmåner överskrider deras sammanlagda gängse värde. Med gängse värde avses det gängse värde som egendomen haft vid skatteårets utgång i ägarens besittning och begreppet syftar på fastighetens sannolika överlåtelsepris endast om detta är högre än fastighetens värde i ägarens besittning. Enligt högsta förvaltningsdomstolen kan 32 § 2 mom. i värderingslagen inte tillämpas i strid med sin ordalydelse så att det gängse värdet alltid avser maximalt fastighetens sannolika överlåtelsepris.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att orsaken till att fastigheters beskattningsvärden inte fastställts till högre värden än det gängse värdet var att överlåtelsebegränsningar inte beaktats vid värderingen. Slutresultatet av fallet HFD:2014:128 var att beskattningsvärdet för fastigheterna fastställdes enligt de värden som baserade sig på deras egenskaper.

1.4 Verkningar på fastighetsbeskattningen

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2014:128 gällde beskattningen av en bostadsrättsfastighet och betydelsen av överlåtelsebegränsningar. Högsta förvaltningsdomstolens motiverade dock sitt avgörande med en definition av en fastighets gängse värde som är i kraft mer allmänt (32 § 2 mom. i värderingslagen). Dessutom hänvisade högsta förvaltningsdomstolen till fastighetsskattens karaktär av objektskatt, varför det är motiverat att värdera fastigheter utgående från deras egenskaper och i princip inte beakta ägarspecifika omständigheter. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade även att tidigare rättspraxis (HFD:1993-B-531 som den skattskyldige hänvisat till) inte som sådan kan tillämpas eftersom lagstiftningen förändrats.

Enligt 32 § i värderingslagen och högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2014:128 betraktas det sannolika överlåtelsepriset som fastighetens beskattningsvärde enbart om det överskrider det värde fastigheten har i ägarens besittning (och samtidigt underskrider det värde som beräknats utgående från fastighetens egenskaper). Därför sänks inte en fastighets beskattningsvärde bara på den grund att fastighetens sannolika överlåtelsepris med anledning av överlåtelsebegränsningar är mindre än det värde för fastigheten som är baserat på dess egenskaper. Beslutet bekräftar även den praxis att beskattningsvärdet inte heller sänks bara på den grund att det sannolika överlåtelsepriset för en fastighet exempelvis till följd av prisnivån på fastighetsmarknaden underskrider det värde som är baserat på fastighetens egenskaper. I dessa fall ska man påvisa förutom fastighetens prisnivå även att fastighetens värde i ägarens besittning underskrider det värde som är baserat på egenskaperna.

Enligt Skatteförvaltningens uppfattning understryker högsta förvaltningsdomstolens beslut (HFD:2014:128) och motiveringen till detta den tolkning att det gängse värdet för en egendom i ägarens besittning i princip är lika med det värde som beräknats utgående från fastighetens egenskaper.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut ändrar särskilt i fråga om aravahyreshus den tolkning och beskattningspraxis som gällt hittills. Skatteförvaltningen anser att den ändrade tolkningen ska tillämpas första gången då fastighetsskatten fastställs för 2015. Även vad gäller aravahyreshus fastställs fastighetsskatten i fortsättningen i princip enligt det värde som beräknats utgående från fastighetens egenskaper och inte enligt fastighetens sannolika överlåtelsepris. Därför behöver aravahyreshus från och med 2015 inte längre lämna in uträkningar över överlåtelseersättningsbelopp till Skatteförvaltningen                                                           


Ledande skattesakkunnig Tero Määttä

Överinspektör Auli Hirsjärvi