Momsbeskattning av hälso- och sjukvården

Har getts
1.4.2019
Diarienummer
A97/200/2018
Giltighet
1.4.2019 - Tills vidare
Bemyndigande
Lagen om skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.

Till punkt 2.2 i anvisningen har lagts till en hänvisning till högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2017:192.

Till punkt 2.2.2 i anvisningen har lagts till en hänvisning till högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD:2018:115.

Till punkt 2.4 i anvisningen har lagts till en hänvisning till centralskattenämndens förhandsavgörande CSN:039/2017 samt exempel 3 som ett nytt exempel. Exempel 3 i den tidigare anvisningen har nu blivit exempel 4. Till punkt 2.4 i anvisningen har underrubrikerna 2.4.1 Försäljningen av tjänster i form av kommissionshandel och 2.4.2 Förmedling av tjänster lagts till. Till punkt 2.4.2 i anvisningen har lagts till en hänvisning till högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2019:1. Till punkt 2.4.2 i anvisningen har lagts till exempel 5 och 6.

Hänvisningen till högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 18.1.2000 L 69 har flyttats från kapitel 3 till ett nytt kapitel 3.8.

Till punkt 3.1 i anvisningen har lagts till en anvisning om momsbehandlingen av sexualterapi.

Till punkt 1.1 i anvisningen har lagts till en hänvisning till högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD:2017:29. Texten har uppdaterats vad gäller fotvård som erhålls av yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården som erlagt yrkesexamen för fotvårdare.

Till punkt 3.2 i anvisningen har lagts till en hänvisning till högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2016:126.

Under punkt 3.3 i anvisningen har skillnaden mellan överlåtelse av arbetskraft som utgörs av yrkesutbildad personal inom hälsovården och vidareförsäljning som hänför sig till hälso- och sjukvården preciserats. Under punkten har ett exempel lagts till.

Till punkt 3.4 i anvisningen har lagts till en anvisning om handledning av grupparbete.

Till punkt 3.5.1 i anvisningen har lagts till en hänvisning till högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD:2019:1.

Till punkt 3.7 i anvisningen har lagts till en anvisning om momsbehandlingen av neurofeedback-behandling och ReVoice-terapi.

Ett nytt kapitel, 3.8, om rehabiliteringstjänster har lagts till i anvisningen.

Ett nytt kapitel, 3.8.1, om rehabiliteringstjänster som säljs till Folkpensionsanstalten har lagts till i anvisningen.

Till punkt 4.1 i anvisningen har lagts till en hänvisning till högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 14.11.2016 L 4802.

Till punkt 4.2 i anvisningen har lagts till en hänvisning till högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2017:193.

Till punkt 4.3 i anvisningen har lagts till en anvisning om momsbehandlingen av narkotikatest som utförts som en del av företagshälsovård.

Till punkt 4.4 i anvisningen har definitionen av tandprotes lagts till.

1 Allmänt

Med hälso- och sjukvårdstjänster avses i mervärdesskattelagen åtgärder för att bestämma en människas hälsotillstånd samt funktions- och arbetsförmåga eller för att återställa eller upprätthålla hennes hälsa samt funktions- och arbetsförmåga. På försäljning av hälso- och sjukvårdstjänster betalas ingen moms. Föreskrifter om momsbeskattningen av hälso- och sjukvårdstjänster finns i 34–36 § i mervärdesskattelagen (MomsL) samt i artikel 132 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Momsbeskattningen av hälso- och sjukvårdstjänster bestäms i synnerhet utifrån

  • vem som tillhandahåller tjänsten och
  • tjänstens karaktär.

2 Tillhandahållaren av en tjänst

Enligt 35 § i mervärdesskattelagen är tjänsten en momsfri hälso- och sjukvårdstjänst, om det är fråga om

  • vård vid en verksamhetsenhet för hälso- och sjukvård som upprätthålls av staten eller kommunen (offentlig hälsovårdsenhet),
  • vård som avses i lagen om privat hälso- och sjukvård (152/90) (privat hälso- och sjukvårdsenhet),
  • vård som ges av en sådan yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården som bedriver sin verksamhet med stöd av lagstadgad rätt eller som enligt lag är registrerad (självständig yrkesutövare inom hälsovården).

2.1 Offentlig hälso- och sjukvårdsenhet

De offentliga hälso- och sjukvårdsenheterna omfattar till exempel sjukhus och hälsocentraler som upprätthålls av den offentliga sektorn. Den vård som ges vid en hälso- och sjukvårdsenhet som upprätthålls av den offentliga sektorn är momsfri.

2.2 Privat hälso- och sjukvårdsenhet

Med vården som ges vid en offentlig hälso- och sjukvårdsenhet jämställs den vård som tillhandahålls vid en privat hälso- och sjukvårdsenhet i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård. En serviceproducent inom den privata hälso- och sjukvården kan vara till exempel ett bolag, ett andelslag, en förening eller en stiftelse (2 § 2 mom. i lagen om privat hälso- och sjukvård). En serviceproducent inom den privata hälso- och sjukvården upprätthåller en privat hälso- och sjukvårdsenhet.

I lagen om privat hälso- och sjukvård (2 § 1 mom.) avses med hälso- och sjukvårdstjänster

  • laboratorieverksamhet,
  • radiologisk verksamhet och andra därmed jämförbara bildåtergivnings- och undersökningsmetoder,
  • andra undersökningar och åtgärder som vidtas för att konstatera någons hälsotillstånd eller sjukdom eller för att bestämma vården,
  • fysioterapeutisk verksamhet samt andra åtgärder och annan terapi som förbättrar och upprätthåller prestationsförmågan,
  • företagshälsovård,
  • läkar- och tandläkartjänster och annan hälso- och sjukvård samt tjänster som kan jämställas med dem,
  • massage,
  • sjuktransporttjänster.

Enligt regeringens proposition om mervärdesskattelagen (RP 88/1993 rd) skulle skattefriheten endast gälla vårdverksamhet som står under samhällets övervakning. I enlighet med detta är vård som tillhandahålls av en enhet inom den privata hälso- och sjukvården i princip momsfri endast då enheten har beviljats ett tillstånd i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård. Det finns dock två undantag från detta, och dessa behandlas i punkterna 2.3 och 3.3 i denna anvisning.

Även vidareförsäljning av hälso- och sjukvårdstjänster är momsfritt även om den som säljer tjänsterna vidare inte har ett tillstånd som avses i lagen om privat hälso- och sjukvård. I dessa fall förutsätts emellertid att vårdgivaren, dvs. den första försäljaren av hälso- och sjukvårdstjänsten, har ett tillstånd i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård eller att den första försäljaren har införts som självständig yrkesutövare inom hälso- och sjukvården i registret över privata serviceproducenter. Det förutsätts även att de tjänster som säljs vidare är till sin natur momsfria hälso- och sjukvårdstjänster och att den som tillhandahåller vården är en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården. Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2017:192 handlade om en situation av det här slaget.

HFD 2017:192

A Ab sålde synundersökningstjänster till företagskunder, som anlitade tjänsterna så att synen hos företagets anställda kontrollerades som en del av den företagshälsovård som dessa företag tillhandahöll sina anställda. Synundersökningarna utfördes av optikerföretag, som ägdes av självständiga företagare inom A Ab:s affärsnätverk. A Ab hade ingått avtal med optikerföretagen om dessa tjänster. Optikerföretagen fakturerade A Ab för tjänsterna, varefter A Ab i sin tur fakturerade företagskunden. A Ab hade inte ett sådant tillstånd att tillhandahålla hälso- och sjukvårdstjänster som föreskrivs i lagen om privat hälso- och sjukvård (152/1990). De optikerföretag som sålde optikertjänster till A Ab hade däremot sådana tillstånd och de optiker som utförde synundersökningarna var legitimerade yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården och införda i registret över tillhandahållare av privat socialservice och privata hälso- och sjukvårdstjänster (Valveri-registret). Den fråga som skulle avgöras var huruvida A Ab skulle betala mervärdesskatt för vidareförsäljning av skattefria synundersökningstjänster till sina företagskunder.

Skatt betalas enligt 34 § i mervärdesskattelagen inte på försäljning av hälso- och sjukvårdstjänster och enligt den inledande frasen i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet inte på de transaktioner som räknas upp i bestämmelsen. Vad som avses med hälso- och sjukvårdstjänster definieras i 35 § i mervärdesskattelagen och i 132.1 b och 132.1 c i mervärdesskattedirektivet. De villkor som ställs i dessa definitioner gäller tjänsternas innehåll och verksamhetsutövarens ställning som till exempel sådan verksamhetsutövare som avses i lagen om privat hälso- och sjukvård eller som en enligt ordalydelsen i mervärdesskattedirektivet i vederbörlig ordning erkänd inrättning.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att i mervärdesskattelagen eller mervärdesskattedirektivet inte föreskrivs att hälso- och sjukvårdstjänster ska befrias från skatt endast när det är verksamhetsutövaren som säljer tjänsterna. I mervärdesskattelagen eller mervärdesskattedirektivet uppställs inte heller villkor som skulle gälla säljarens ställning när tjänster som är befriade från skatt säljs av någon annan än verksamhetsutövaren, såsom till exempel att säljaren ska ha ett i lagen om privat hälso- och sjukvård avsett tillstånd, som beviljas av Tillstånds- och tillsynsverket för social- och hälsovården, eller att säljaren ska vara en av samhället övervakad och i behörig ordning godkänd sammanslutning. Något sådant villkor kunde inte heller härledas ur syftet med att tjänster som dessa är befriade från skatt. Däremot ansågs den neutralitetsprincip som tillämpas i mervärdesbeskattningen förutsätta att bestämmelserna tolkades så att när en tjänst uppfyller villkoren för befrielse från skatt, är även vidareförsäljning av tjänsten befriad från skatt. A Ab skulle inte betala mervärdesskatt för vidareförsäljningen av synundersökningstjänsterna.

2.2.1 Tillstånd i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård

En enhet inom den privata hälso- och sjukvården ska ha beviljats ett lagenligt tillstånd för att få tillhandahålla vård i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård (4 § i lagen om privat hälso- och sjukvård).

Tillstånds- och tillsynsverket för social- och hälsovården (Valvira) är tillståndsmyndigheten för dem som är verksamma inom två eller flera regionförvaltningsverks områden. Regionförvaltningsverken är tillståndsmyndigheterna för dem som är verksamma inom endast ett regionförvaltningsverks område. Förutsättningen för att ett tillstånd ska beviljas är att den privata hälso- och sjukvårdsenheten har ändamålsenliga lokaliteter och anordningar samt sådan ändamålsenligt utbildad personal som verksamheten förutsätter. Verksamheten ska i medicinskt avseende bedrivas på behörigt sätt och ta hänsyn till patientsäkerheten (3 § i lagen om privat hälso- och sjukvård).

Om en serviceproducent inom den privata hälso- och sjukvården har flera verksamhetsenheter, ska tillståndet omfatta samtliga enheter. Varje enhet ska omnämnas i tillståndet. Om serviceproducenten grundar nya enheter, ska serviceproducenten ansöka om ändring i det tidigare tillståndet. I tillståndet fastställs de hälso- och sjukvårdstjänster som tillståndet gäller (4 § i lagen om privat hälso- och sjukvård). Endast de hälso- och sjukvårdstjänster som fastställs i tillståndet utgör momsfria hälso- och sjukvårdstjänster.

2.2.2 Yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården

Enligt 2 § i lagen om yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården (559/1994) omfattar yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården en legitimerad yrkesutbildad person, en yrkesutbildad person som beviljats tillstånd eller en yrkesutbildad person med skyddad yrkesbeteckning.

Yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården som har rätt att utöva yrke är legitimerade yrkesutbildade personer. De legitimerade yrkesutbildade personerna omfattar läkare, tandläkare, provisorer, psykologer, talterapeuter, näringsterapeuter, farmaceuter, sjukskötare, barnmorskor, hälsovårdare, fysioterapeuter, laboratorieskötare, röntgenskötare, munhygienister, ergoterapeuter, optiker och tandtekniker.

De yrkesutbildade personerna som beviljats tillstånd omfattar de yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården som Valvira beviljat tillstånd att utöva yrke i stället för legitimering. Valvira kan bevilja tillstånd att utöva yrke för en utlänning som är medborgare i en stat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och som har avlagt en utbildning som leder till en examen i något annat land än ett land som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. En yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården som har beviljats tillstånd har rätt att begränsat arbeta i Finland innan hen har avlagt den examen som berättigar till tillståndet.

En yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården (legitimerad yrkesutbildad person eller en yrkesutbildad person som beviljats tillstånd) är berättigad att verka i ett behörigt yrke inom hälso- och sjukvården och att använda den behöriga yrkesbeteckningen.

De yrkesutbildade personerna med skyddad yrkesbeteckning omfattar yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården som har rätt att använda yrkesbeteckningen för en yrkesutbildad person. De yrkesutbildade personerna med skyddad yrkesbeteckning omfattar hjälpmedelstekniker, fotterapeuter, utbildade massörer, kiropraktiker, naprapater, osteopater, närvårdare, psykoterapeuter, sjukhusfysiker, sjukhusgenetiker, sjukhuskemister, sjukhusmikrobiologer och sjukhuscellbiologer.

De behandlingar som ges av yrkesutbildade personer med skyddad yrkesbeteckning får också ges av andra personer som har fullgod utbildning, erfarenhet och yrkesskicklighet.

Också hjälpskötare, tandskötare, fotvårdare, konditionsvårdare, barnskötare, läkarvaktmästare-sjuktransportförare, mentalvårdare, sinnessjukvårdare och primärskötare som tidigare har fått en beteckning är yrkesutbildade personer med yrkesbeteckning.

Legitimerade yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården förs in i centralregistret över yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården (Terhikki). I fråga om yrkesutbildade personer med yrkesbeteckning är anmälan av uppgifterna frivillig. Om en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården har förts in i Terhikki-registret är dennes namn och yrkeskompetens offentliga uppgifter. Dessa offentliga uppgifter har samlats i ett separat offentligt register som kallas JulkiTerhikki. En länk till JulkiTerhikki finns på adressen www.valvira.fi. Om en yrkesutbildad person med yrkesbeteckning inte har förts in i Terhikki-registret, ska denna efter behov sända Skatteförvaltningen en utredning av avläggandet av en yrkesexamen inom hälso- och sjukvård.

För att den vård som tillhandahålls vid en privat hälso- och sjukvårdsenhet ska kunna utgöra momsfri hälso- och sjukvårdsservice, ska den som ger vården vara en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården. Om den som tillhandahåller vården inte är en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården, betalas moms på försäljningen av tjänsten.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande KHO 2014:34 handlade om massagetjänster utförda av studeranden i en idrottsmassörsskola. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att de massagetjänster som studerandena utförde var momspliktiga tjänster i och med att studerandena inte ännu var yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården med skyddad yrkesbeteckning. Den vård som gavs av studeranden i en idrottsmassörsskola utgjorde inte momsfri hälso- och sjukvårdstjänst.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2014:34 tillämpas endast på personer som studerar för ett yrke inom hälso- och sjukvården med skyddad yrkesbeteckning. Enligt 2 § 3 mom. i lagen om yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården (559/1994) kan även den som studerar för yrket i fråga tillfälligt sköta en legitimerad yrkesutbildad persons uppgifter. Vård som ges av en person som studerar för ett yrke inom hälso- och sjukvården är momsfri då de övriga förutsättningarna uppfylls.

HFD 2014:34

A Ab bedrev en privat massörsskola för utbildning av idrottsmassörer och ordnade årligen 4–5 massörskurser. Bolaget fick inkomster genom att studerande som bedrev yrkesstudier för att bli massörer mot avgift utförde massagetjänster. Under åren 2007–2009 hade A Ab inte ett sådant tillstånd att tillhandahålla hälso- och sjukvårdstjänster som avses i 4 § i lagen om privat hälso- och sjukvård (152/1990). De lärare som var anställda av A Ab var utbildade massörer. Studerandena utförde massagetjänster under dessa utbildade massörers ledning och uppsikt.

Eftersom massagetjänster hos A Ab utfördes av sådana studerande vid skolan som inte hade rätt att använda yrkesbeteckningen utbildad massör, skulle dessa massagetjänster inte betraktas som sådana hälso- och sjukvårdstjänster som var undantagna från mervärdesskatt. A Ab skulle betala mervärdesskatt för försäljningen av de massagetjänster som utfördes av studerandena.

Trots att försäljningen av tjänster som utförs av studeranden i en idrottsmassörsskola och övriga personer som studerar för ett yrke inom hälso- och sjukvården med skyddad yrkesbeteckning inte kan vara momsfri på grund av att det skulle vara fråga om momsfri försäljning av hälso- och sjukvårdstjänster som avses i 34 § och 35 § i mervärdesskattelagen, kan försäljningen av tjänsterna vara momsfri då förutsättningarna för försäljning av utbildningstjänster som avses i 39 § och 40 § i mervärdesskattelagen uppfylls. Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt detta i sitt beslut HFD 2018:115. Momsbeskattning av utbildningstjänster behandlas i anvisningen Momsbeskattning av utbildningstjänster.

Centralskattenämndens förhandsavgörande CSN:005/2013 gällde en situation där samma tjänst tillhandahölls av både yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården och personer som inte var yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården. Endast den service som tillhandahölls av de yrkesutbildade personerna inom hälso- och sjukvården utgjorde momsfri hälso- och sjukvårdsservice.

CSN:005/2013

X Ab utförde fotografering av ögonbottnen både i sina egna verksamhetslokaler och vid en verksamhetsenhet inom den offentliga hälso- och sjukvården. Till den offentliga hälso- och sjukvården sålde bolaget en helhetsservice som förutom avbildningen även inkluderade bland annat insamling av anamneser, kallelse till avbildning, dosering av utvidgningsdroppar, lagring av ögonbottenbilderna i X Ab:s datasystem, sammanställning av läkarutlåtanden och sändning av utlåtandena till avbildningsklienterna. För avbildningen använde X Ab sina egna apparater och efter avbildningen överfördes uppgifterna till bolagets eget datasystem. Avbildningen utfördes även av optiker eller någon annan än en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården. X Ab hade tillstånd i enlighet med 4 § i lagen om privat hälso- och sjukvård att utföra fotografering av ögonbottnen.

När fotograferingen av ögonbottnen utfördes av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården var det fråga om en hälso- och sjukvårdstjänst som avses i 35 § i MomsL, och på försäljningen av denna skulle ingen moms betalas enligt 34 § 1 mom. i MomsL. När tjänsten tillhandahölls av en person som inte var en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården skulle moms i enlighet med 1 § 1 mom. 1 punkten i MomsL betalas på försäljningen av den ovan nämnda servicehelheten.

2.3 Självständig yrkesutövare inom hälso- och sjukvården

De yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården som har förts in i centralregistret över yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården (Terhikki) kan även som självständiga yrkesutövare tillhandahålla hälso- och sjukvårdstjänster. Innan en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården kan börja tillhandahålla tjänster som självständig yrkesutövare, ska han eller hon anmäla detta skriftligen till regionförvaltningsverket. Av anmälan ska de hälso- och sjukvårdstjänster framgå som yrkesutövaren tillhandahåller samt stället där tjänsterna tillhandahålls (9 a § i lagen om privat hälso- och sjukvård). Självständiga yrkesutövare inom hälso- och sjukvården förs in i registret över privata serviceproducenter (Valveri).

Endast de tjänster som tillhandahålls av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården som har förts in i registret över serviceproducenter och självständiga yrkesutövare inom den privata social- och hälsovården (Valveri) är momsfria. Dessa tjänster framgår av det registerutdrag som sänts till den självständiga yrkesutbildade yrkesutövaren inom hälso- och sjukvården. Enbart tillhandahållandet av de hälso- och sjukvårdstjänster som anges i registerutdraget utgör momsfri hälso- och sjukvårdsservice.

Om en privat hälso- och sjukvårdsenhet säljer hälso- och sjukvårdstjänster som tillhandahålls av en självständig yrkesutövare inom hälso- och sjukvården som har förts in i registret över privata serviceproducenter, är de hälso- och sjukvårdstjänster som säljs av den privata hälso- och sjukvårdsenheten momsfria, även om den privata hälso- och sjukvårdsenheten inte skulle ha ett tillstånd i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2013:40 var det fråga om bolaget A Ab som inte hade ett tillstånd i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård. De psykologtjänster som såldes av A Ab var momsfria hälso- och sjukvårdstjänster, eftersom tjänsteutföraren B var en psykolog som hade förts in som självständig yrkesutövare inom hälsovården i registret över privata serviceproducenter.

HFD 2013:40

A Ab hade åren 2006–2008 vid sidan av sin övriga verksamhet sålt psykologtjänster som bolagets huvuddelägare B utförde. B var utbildad psykolog och hade under nämnda tid varit införd i registret över tillhandahållare av privat service som självständig yrkesutövande psykolog.

Med hänsyn till bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG och i det tidigare sjätte mervärdesskattedirektivet 77/388/EEG om försäljning av skattefria hälso- och sjukvårdstjänster, unionsdomstolens rättspraxis som gällde tolkningen av dessa bestämmelser samt tjänsternas karaktär och syfte, betraktades de psykologtjänster som A Ab:s huvuddelägare B producerade som sådana hälso- och sjukvårdstjänster som var befriade från skatt enligt mervärdesskattelagen och -direktivet, eftersom vården gavs av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården, B, som bedrev sin verksamhet med stöd av en rätt som grundade sig på lag och med stöd av lag var införd i nämnda register. Det saknade betydelse att A Ab inte hade sådant tillstånd att tillhandahålla hälso- och sjukvårdstjänster som avses i 4 § i lagen om privat hälso- och sjukvård. A Ab skulle följaktligen inte betala mervärdesskatt för de psykologtjänster som B utförde.

2.4 Fastställande av säljaren av en tjänst och momsbehandling av sålda tjänster

Yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården kan vara verksamma som självständiga yrkesutövare inom hälso- och sjukvården vid en privat hälso- och sjukvårdsenhet. En sådan situation är till exempel då en läkare idkar sin näringsverksamhet självständigt på en läkarstation. Självständiga yrkesutövare inom hälso- och sjukvården och privata verksamhetsenheter inom hälso- och sjukvården kan även sälja tjänster till varandra som säljs vidare till kunder. I de ovan beskrivna situationerna är det nödvändigt att känna till vem som säljer tjänsten och till vem och på vilket sätt karaktären av tjänsten som säljs ska bedömas i olika situationer i mervärdesbeskattningen. Om mervärdesskatt betalas på försäljningen av en tjänst är det nödvändigt att känna till vem som är momsskyldig för försäljningen av tjänsten och hur grunden för mervärdesskatt fastställs.

En yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården kan arbeta i ett anställningsförhållande vid en hälso- och sjukvårdsenhet. I detta fall är en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården inte momsskyldig även om den behandling som hen ger är momspliktig. Hälsovårdsenheten säljer tjänsten till kunden. Hälsovårdsenheten betalar mervärdesskatt på försäljningen, om den sålda tjänsten är momspliktig.

Verksamheten kan emellertid även ordnas på ett sådant sätt att hälsovårdsenheten först köper tjänsten av en självständig yrkesutövare inom hälso- och sjukvården och säljer sedan tjänsten vidare till kunden i eget namn, men för yrkesutövarens räkning (kommissionshandel). Om den sålda tjänsten är momspliktig ska både yrkesutövaren inom hälso- och sjukvården och hälsovårdsenheten betala mervärdesskatt på försäljningen av tjänsten. Båda försäljningarna bedöms självständigt och momsbehandlingen av båda försäljningarna fastställs utifrån den sålda tjänstens karaktär.

Å andra sidan kan verksamheten även ordnas på ett sådant sätt att hälsovårdsenheten säljer tjänsten av en självständig yrkesutövare inom hälso- och sjukvården vidare i yrkesutövarens namn och för yrkesutövarens räkning. Då fungerar hälsovårdsenheten som förmedlare av den tjänst som yrkesutövaren utför. I dessa fall anses yrkesutövaren sälja tjänsten direkt till kunden. Tjänster som säljs av en yrkesutövare inom hälsovården utgör inte försäljning av hälsovårdsenheten, och hälsovårdsenheten betalar ingen moms för denna försäljning även om den sålda tjänsten skulle vara mervärdesskattepliktig.

2.4.1 Försäljning av tjänster i form av kommissionshandel

Centralskattenämndens förhandsavgörande CSN:039/2017 (HFD 14.11.2017 L 5909, ingen ändring) handlade om försäljning av tjänster i form av kommissionshandel.

CSN:039/2017

I ärendet var det fråga om huruvida det skulle anses att sökanden i en yrkesutövares namn och för en yrkesutövares räkning sålde tjänster till patienter eller huruvida sökanden ansågs sälja tjänster till patienter i sitt eget namn för yrkesutövares räkning. Den servicehelhet som sökanden tillhandahöll bestod vanligtvis av många olika tjänster, till exempel yrkesutövarens mottagning eller ingrepp samt diagnoser som ställdes på en läkarcentral och andra tilläggstjänster som centralen tillhandahöll. I samband med operationer omfattade tilläggstjänsterna till exempel anestesitjänster, förnödenheter eller vårddygn efter en operation. I samband med ett enskilt läkarbesök omfattade tilläggstjänsterna bland annat läkarcentralens expeditionsavgifter eller laboratorietjänster.

Centralskattenämnden ansåg att det ekonomiskt sett var fråga om en enda enhetlig transaktion som inte skulle delas upp på ett konstgjort sätt. Enligt centralskattenämndens uppfattning ansåg  en genomsnittskonsument inte att hen skaffade sådana till den huvudsakliga prestationen anknytande delfaktorer som avses i ansökan från flera olika leverantörer, utan att de köpte en servicehelhet som tillhandahölls av en läkarcentral. Med beaktande av 19 § 1 mom. i mervärdesskattelagen ansågs det att sökanden i sitt eget namn sålde en tjänst som producerades av en yrkesutövare för yrkesutövaren som en del av servicehelheten som såldes av sökanden.

Då verksamheten har ordnats i form av kommissionshandel, säljer hälsovårdsenheten tjänsten till kunden i sitt eget namn för yrkesutövarens räkning. På fakturan till kunden anges hälsovårdsenheten som försäljare av tjänsten och kunden får uppfattningen att hen köper tjänsten av hälsovårdsenheten.

Exempel 1

A är en självständig yrkesutövare inom hälso- och sjukvården. A säljer anestesitjänster till B Ab. B Ab säljer momspliktiga tjänster inom estetisk kirurgi. B Ab säljer i sitt eget namn en tjänstehelhet till kunden. Tjänstehelheten inkluderar estetisk kirurgi och anestesi. B Ab säljer en tjänstehelhet som inte kan delas upp i flera delar.

A säljer anestesitjänsten till B Ab. Den anestesitjänst som A säljer ingår i den momspliktiga tjänst inom estetisk kirurgi som B Ab utför, varför den anestesitjänst som A säljer är momspliktig. A betalar moms för försäljningen av anestesitjänsten. Även den tjänstehelhet som B Ab säljer är momspliktig. B Ab betalar moms för försäljningen av tjänstehelheten. Därmed betalar B Ab moms både för tjänsten inom estetisk kirurgi och för anestesitjänsten. B Ab får dra av momsen på den momspliktiga anestesitjänst som A debiterat B Ab.

Exempel 2

A Ab säljer företagshälsovårdstjänster. A Ab har ingått ett avtal om produktion av företagshälsovårdstjänster med bolaget X. Enligt avtalet ingår även momspliktiga arbetshandledningstjänster i de företagshälsovårdstjänster som A Ab producerar. A Ab köper arbetshandledningstjänsterna av psykolog B som är verksam som en självständig yrkesutövare inom hälsovården.

B säljer arbetshandledningstjänsten till A Ab. B betalar moms för försäljningen av arbetshandledningstjänsten. A Ab säljer arbetshandledningstjänsten till bolaget X som en del av de företagshälsovårdstjänster som A Ab producerar. A Ab betalar moms för försäljningen av arbetshandledningstjänsten. A Ab får dra av momsen på den momspliktiga arbetshandledningstjänst som B debiterar A Ab.

Exempel 3

C Ab säljer företagshälsovårdstjänster. C Ab har ingått ett avtal om produktion av företagshälsovårdstjänster med bolaget Y. Enligt avtalet ingår även momspliktiga arbetshandledningstjänster i de företagshälsovårdstjänster som C Ab producerar. C Ab köper arbetshandledningstjänsterna av psykolog D, som är verksam som en självständig yrkesutövare inom hälsovården. D:s verksamhet består i huvudsak av försäljning av momsfria psykologtjänster. D:s försäljning av momspliktiga tjänster överskrider inte gränsen på 10 000 euro för verksamhet i liten skala (3 § i MomsL), och D har inte ansökt om mervärdesskattskyldighet.

D säljer arbetshandledningstjänsten till C Ab. Den arbetshandledningstjänst som D säljer är momspliktig, men D betalar ingen moms för försäljningen av arbetshandledningstjänsten, eftersom D:s försäljning av momspliktiga tjänster inte överskrider gränsen på 10 000 euro för verksamhet i liten skala. D skickar C Ab en faktura där moms inte inkluderats.

C Ab säljer arbetshandledningstjänsten till bolaget Y som en del av de företagshälsovårdstjänster som C Ab producerar. C Ab betalar moms för försäljningen av arbetshandledningstjänsten.

Exempel 4

Läkarna är verksamma som självständiga yrkesutövare inom hälso- och sjukvården vid en läkarcentral. Läkare A utför en momspliktig tjänst inom estetisk kirurgi och läkare B utför en anestesitjänst i samband med denna momspliktiga tjänst inom estetisk kirurgi. Läkarcentralen säljer i sitt eget namn en tjänstehelhet till kunden. Tjänstehelheten inkluderar estetisk kirurgi och anestesi. Läkarcentralen säljer en tjänstehelhet som inte kan delas upp i flera delar.

Läkare A säljer en momspliktig tjänst inom estetisk kirurgi. A betalar moms för försäljningen av tjänsten. Läkare B utför en anestesitjänst. Den anestesitjänst som B säljer ingår i den momspliktiga tjänst inom estetisk kirurgi som A utför, varför den anestesitjänst som B säljer är momspliktig. B betalar moms för försäljningen av anestesitjänsten. Även den tjänstehelhet som läkarcentralen säljer är momspliktig. Läkarcentralen betalar moms för försäljningen av tjänstehelheten. Därmed betalar läkarcentralen moms både för tjänsten inom estetisk kirurgi och för anestesitjänsten. Läkarcentralen får dra av momsen på den tjänst inom estetisk kirurgi som A debiterar läkarcentralen och momsen på den anestesitjänst som B debiterar läkarcentralen.

2.4.2 Förmedling av tjänster

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2019:1 handlade om en hälsovårdsenhet som debiterade sin kund för tjänster utförda av självständiga yrkespersoner inom hälsovården. På fakturan hade man tydligt angett att det var fråga om försäljningar som fakturerats av hälsovårdsenheten för andra tjänsteleverantörer. På fakturan hade man angett uppgifterna för individualisering av yrkesutövaren inom hälsovården, dvs. namn, adress och FO-nummer samt mervärdesskattespecifikation. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att hälsovårdsenheten fungerade i namn och för räkning av yrkesutövaren inom hälso- och sjukvården, dvs. var verksam som förmedlare. Yrkesutövarna sålde sina tjänster direkt till kunderna. Hälsovårdsenheten betalade ingen moms för försäljningen av dessa tjänster.

HFD 2019:1

A Ab utövade verksamhet med att driva läkarcentraler. Största delen av de läkare som verkade vid de läkarcentraler bolaget drev fungerade som självständiga yrkesutövare. De beslöt självständigt om sina arvoden, såg själv till avgifter enligt skatte- och pensionslagstiftningen, patientförsäkring och övriga lagstadgade skyldigheter som hör till företagsverksamhet samt bar risken för kreditförlust i form av eventuella obetalda arvoden. A Ab debiterade läkaryrkesutövarnas arvoden av klienterna i samband med sina egna tjänster till klienterna i fråga. I faktureringsdokumenten hade läkaryrkesutövarnas arvoden angivits under rubriken "Försäljningar som A Ab fakturerar på andras vägnar" och de innehöll uppgifter för individualisering av försäljaren, såsom namn, adress och FO-nummer, samt mervärdesskattespecifikation. A Ab ansågs debitera arvodena på läkaryrkesutövarnas vägnar och i deras namn och frågan var således inte till denna del om A Ab:s försäljningar. A Ab skulle inte betala mervärdesskatt på de mervärdesskattepliktiga ingrepp inom estetisk kirurgi som ingick i läkaryrkesutövarnas arvoden.

Då verksamheten har ordnats på det sätt att hälsovårdsenheten är verksam som förmedlare av en tjänst som utförs av en självständig yrkesutbildad person inom hälsovården, säljs tjänsten till kunden i yrkespersonens namn och för dennes räkning. Det kan endast vara fråga om förmedling av en tjänst som utförs av en yrkesutbildad person inom hälsovården då detta tydligt framgår av fakturan. Då får kunden uppfattningen att hen köper tjänsten av en yrkesutövare inom hälsovården, inte av en hälsovårdsenhet. Det ska framgå tydligt från fakturan att hälsovårdsenheten fakturerar för tjänsten för yrkespersonen inom hälsovården och att det inte är fråga om hälsovårdsenhetens egen försäljning. Yrkespersonens namn, adress och FO-nummer samt mervärdesskattespecifikationen ska anges på fakturan. Om de ovannämnda förutsättningarna inte uppfylls anses försäljningen av tjänsten ha skett i form av kommissionshandel. Försäljning i form av kommissionshandel har behandlats ovan i punkt 2.4.1.

Då överlåtelsen av tjänsten baseras på ett avtal mellan hälsovårdsenheten och kunden, anses hälsovårdsenheten sälja tjänsten till kunden. I dessa fall får kunden på basis av avtalet uppfattningen att hen köper tjänsten av hälsovårdsenheten. En sådan situation uppstår t.ex. då en hälsovårdsenhet ingår ett avtal om produktion av företagshälsovårdstjänster med den arbetsgivaren som köper tjänsterna. Hälsovårdsenheten säljer en företagshälsovårdstjänstehelhet till den arbetsgivaren som köpt tjänsten. Försäljningen mellan hälsovårdsenheten och självständiga yrkesutövare inom hälsovården anses i dessa fall ske i form av kommissionshandel.

Exempel 5

A är en självständig yrkesutövare inom hälso- och sjukvården. A säljer anestesitjänster. B Ab fakturerar kunden för den anestesitjänst som A utför i A:s namn och för A:s räkning. Det framgår tydligt av fakturan att det är fråga om försäljning som B Ab fakturerar för A. På fakturan har man angett uppgifterna för individualisering av A, dvs. namn, adress och FO-nummer samt mervärdesskattespecifikation. B Ab säljer en tjänst inom estetisk kirurgi. Den anestesitjänst som A utför ingår i den tjänst inom estetisk kirurgi som B Ab utför.

Eftersom den anestesitjänst som A utför ingår i den momspliktiga tjänsten inom estetisk kirurgi, är den anestesitjänst som A utför momspliktig. A betalar moms för försäljningen av anestesitjänsten. Då den anestesitjänst som A utför säljs till kunden i A:s namn och för A:s räkning, är B Ab i förhållande till kunden verksam som förmedlare av den anestesitjänst som A utför. B Ab betalar ingen moms för försäljningen av anestesitjänsten. B Ab säljer en momspliktig tjänst inom estetisk kirurgi till kunden. B Ab betalar moms för försäljningen av tjänsten tjänst inom estetisk kirurgi.

Exempel 6

A Ab säljer företagshälsovårdstjänster. A Ab har ingått ett avtal om produktion av företagshälsovårdstjänster med bolaget X. Enligt avtalet mellan A Ab och X ingår även momspliktiga arbetshandledningstjänster i de företagshälsovårdstjänster som A Ab producerar. A Ab köper de momspliktiga arbetshandledningstjänsterna som hör till avtalet med bolag X av psykolog B, som är verksam som en självständig yrkesutövare inom hälsovården.

Då A Ab har ingått ett avtal om produktion av företagshälsovårdstjänster med bolaget X, anses A Ab sälja företagshälsovårdstjänsterna till bolaget X. A Ab anses därmed sälja till bolaget X även den momspliktiga arbetshandledningstjänst som B utför. Därmed är det inte fråga om förmedling av den tjänst som B utför.

B säljer arbetshandledningstjänsten till A Ab. B betalar moms för försäljningen av arbetshandledningstjänsten. A Ab säljer arbetshandledningstjänsten till bolaget X som en del av de företagshälsovårdstjänster som A Ab producerar. A Ab betalar moms för försäljningen av arbetshandledningstjänsten. A Ab får dra av momsen på den momspliktiga arbetshandledningstjänst som B debiterar A Ab.

3 Tjänstens karaktär

I mervärdesskattelagen avses med hälso- och sjukvårdstjänster åtgärder för att bestämma en människas hälsotillstånd samt funktions- och arbetsförmåga eller för att återställa eller upprätthålla hennes hälsa samt funktions- och arbetsförmåga (35 § 1 mom. i MomsL).

I mervärdesskattedirektivet avses med hälso- och sjukvårdstjänster "sjukhusvård" och "läkarvård" samt "sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare" (artikel 132 punkt 1 stycke b och c). Enligt rättspraxisen (till exempel domstolens dom i ärendet C-86/09 Future Health Technologies Ltd) vid Europeiska unionens domstol (EUD) anses som hälso- och sjukvårdstjänster sådana tjänster som tillhandahålls i syfte att diagnostisera, behandla och i mån av möjlighet bota sjukdomar eller hälsomässiga avvikelser. Enligt EUD (till exempel EUD:s dom i ärendet C-307/01, Peter d’Ambrumenil och Dispute Resolution Services Ltd) omfattar hälso- och sjukvårdstjänsterna även en tjänst som gäller vård som har getts i syfte att skydda en persons hälsa. Detta inkluderar också vård i syfte att upprätthålla och återställa hälsan. Tillhandahållaren av vården ska vara en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården.

Det är fråga om diagnosticering av sjukdom som avses i EU-domstolens rättspraxis t.ex. då en röntgenläkare ger ett utlåtande om röntgenbilder. Röntgenläkarens utlåtanden om röntgenbilder utgör momsfri hälso- och sjukvårdstjänst. På motsvarande sätt kan till exempel en operation av brytningsfel anses vara vård av en hälsomässig avvikelse och avlägsnandet av ett födelsemärke vara vård som getts i syfte att skydda en persons hälsa. Utförandet av dessa ingrepp utgör alltid en momsfri hälso- och sjukvårdstjänst.

Vård som ges av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården kan även utgöra vård som endast ges enligt en medicinsk grund. Syftet med vården är då att diagnostisera, behandla och bota en sjukdom eller en hälsomässig avvikelse. Till sin karaktär är denna vård en momsfri hälso- och sjukvårdstjänst.

Flera typer av vård är dock sådana att de ges enligt både en medicinsk grund och någon annan grund. I det senare fallet kan vården ha en hälsofrämjande effekt, men egentligen är det dock inte fråga om att diagnostisera, behandla eller bota en sjukdom eller en hälsomässig avvikelse. Denna vård är momsfri enbart i de fall då den ges enligt en medicinsk grund. Vård ges enligt en medicinsk grund, om detta grundar sig på en läkarordination eller -remiss som utfärdats enligt medicinska grunder. En annan förutsättning är att vårdgivaren är en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 26.1.1999 L 123 var det fråga om bantningsterapivård som tillhandahållits av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården. Bantningsterapivård kan ges enligt både en medicinsk grund och någon annan grund. Endast bantningsterapivård som ges enligt en medicinsk grund utgör en momsfri hälso- och sjukvårdstjänst.

HFD 26.1.1999 L 123

Bolagets verksamhetsområde omfattade främjande av sunda levnadsvanor med hjälp av rådgivning och terapi individuellt och i grupp. Bolaget tillhandahöll bland annat bantningsterapivård. Yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården svarade för vården. Klienterna hade antingen remitterats av en läkare, hänvisats av en läkare eller annan vårdpersonal, eller själv sökt sig till vården som bolaget tillhandahöll. Länsstyrelsen hade beviljat bolaget tillstånd att tillhandahålla privata hälso- och sjukvårdstjänster, och bolaget var således en tjänsteproducent som avses i lagen om privat hälso- och sjukvård (152/1990). I den bantningsterapivård som tillhandahölls av bolaget utgjorde dock enbart den tillståndspliktiga vård som står under samhällstillsyn en sådan skattefri hälso- och sjukvårdstjänst som avses i 34 § och 35 § i mervärdesskattelagen. Den vård som grundade sig på en läkares ordination om undersökningar och behandlingar ansågs utgöra denna typ av vård. De övriga typerna av bantningsterapivård var skattepliktiga.

3.1 Vård som ingår i utbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården

Grundutbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården är lagstadgad hälso- och sjukvårdsutbildning som grundar sig på examina som fastställts av undervisningsmyndigheterna. Fortbildning inom hälso- och sjukvården kan tillhandahållas av flera olika parter, och denna fortbildning är inte nödvändigtvis på samma sätt som grundutbildningen lagstadgad eller fastställd av undervisningsmyndigheterna.

Vissa vårdformer kan ingå i grundutbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården eller också kan en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården senare komplettera sina studier för dessa vårdformers del. Om vårdformen ingår i grundutbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården, är tillhandahållandet av vården momsfritt. Momsfriheten i anslutning till tillhandahållandet av vården fordrar varken en läkarordination eller -remiss. En utbildning som leder till den skyddade yrkesbeteckningen psykoterapeut jämställs med grundutbildningen för en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården även om den formellt ges som fortbildning.

Om vårdformen inte ingår i grundutbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården, kan tillhandahållandet av vården vara momsfritt, om den yrkesutbildade personen inom hälso- och sjukvården har fått behörig fortbildning i den aktuella vårdformen. Grundutbildningen och fortbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården bedöms i detta fall som en helhet och ska i kombination ge den kompetens som fordras för att ge den aktuella vården på ett medicinskt behörigt sätt. En yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården ska efter behov sända Skatteförvaltningen en utredning av den avlagda grundutbildningen och fortbildningen.

Förutom att den ovan nämnda behöriga fortbildningen ska avläggas förutsätts dessutom för skattefriheten i anslutning till tillhandahållande av vård att vården är medicinskt grundad i de fall då den aktuella vårdformen inte ingår i grundutbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården. Vården är medicinskt grundad, om patienten söker vård med stöd av en läkarordination eller -remiss som har utfärdats enligt medicinska grunder.

Till exempel musikterapi, bildkonstterapi,  ridterapi och sexualterapi samt socialpedagogisk hästverksamhet och akupunktur är vårdformer som inte ingår i grundutbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården. Om en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården kompletterar sina studier beträffande någon av de ovannämnda vårdformerna, kan vården emellertid vara momsfri då patienten söker vård med stöd av en läkarordination eller -remiss som har utfärdats enligt medicinska grunder. Vidare förutsätts att grundutbildningen och fortbildningen för en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården tillsammans ger kompetens att ge vården på ett medicinskt behörigt sätt.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 10.6.2004 L 1408 var det fråga om lymfterapivård som getts av en sjukskötare med lymfterapeutkompetens. Lymfterapi ingick inte i grundutbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården, utan sjukskötaren hade avlagt kompletterande studier i anslutning till denna vårdform. Enligt beslutet ska man vid bedömningen av mervärdesskattebehandlingen av lymfterapivård lägga vikt vid huruvida behovet av vård kunde betraktas som medicinskt grundat med tanke på klienten. Detta villkor uppfylldes då klienterna fick vård enligt en läkarordination eller -remiss.

HFD 10.06.2004 L 1408

A hade rätt att utöva yrke som sjukskötare i egenskap av legitimerad yrkesutbildad person och hade förts in som sjukskötare i centralregistret över yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården som upprätthålls av Rättsskyddscentralen för hälsovården. A hade dessutom förvärvat kompetens som lymfterapeut under en utbildning om lymfterapi som ordnades av en stiftelse. A:s klienter fick lymfterapivård antingen med stöd av en läkarremiss, ett avtal om köptjänster från det lokala centralsjukhuset eller en remiss för medicinsk rehabilitering från de närliggande kommunernas hälsocentraler. Sjukskötaren vårdade dessutom krigsveteraner som deltog i öppen rehabilitering finansierad med statliga medel. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det som var centralt vid bedömningen var huruvida behovet av vård var medicinskt grundat på det sätt som avses i 35 § 2 punkten i mervärdesskattelagen i fråga om vård som tillhandahålls av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården i situationer där den aktuella vårdformen inte ingick i den normala grundutbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården. I detta fall kunde vården anses ingå i hälso- och sjukvården och tillhandahållandet av denna krävde utbildning för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården. Lymfterapin kunde således anses ingå i hälso- och sjukvården i avgränsade tillämpningsändamål och i de fall då den ges av en yrkeskunnig person. I fråga om lymfterapin som gavs av sjukskötaren uppfylldes de ovan nämnda kraven, om patienterna fick lymfterapi med stöd av till exempel en läkarordination eller -remiss som utfärdats enligt medicinska grunder. A tillhandahöll i egenskap av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården den lymfterapi som avses i ansökan om förhandsavgörande och som ordinerats vårdmottagaren enligt medicinska grunder, och vården finansierades med offentliga medel samt stod under samhällstillsyn, och därför utgjorde den lymfterapiverksamhet som utövades av A i egenskap av sjukskötare sådan hälso- och sjukvård som avses i 35 § i mervärdesskattelagen.

3.1.1 Fotvård

Fotterapeuter och fotvårdare är yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården, och den fotvård de ger utgör momsfri hälso- och sjukvård. I sin utbildning kan även närvårdare välja fotvård som inriktning. Fotvård som ges av en närvårdare som avlagt ett utbildningsprogram/kompetensområde för fotvård är momsfri. Momsfriheten av fotvårdstjänster förutsätter varken en läkarordination eller -remiss.

Utöver de ovannämnda yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården är fotvård som ges även av andra yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården som avlagt yrkesexamen i fotvård vid en läroinrättning inom social- och hälsovården (t.ex. primärskötare, närvårdare eller sjukskötare) momsfri. Momsfriheten förutsätter inte heller då någon läkarordination eller -remiss. Momsbeskattningen av fotvårdstjänster som tillhandahålls av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården som avlagt yrkesexamen i fotvård har behandlats i högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2017:29.

HFD 2017:29

Med stöd av en examen som A hade avlagt år 1987 hade hon med yrkesbeteckningen hjälpskötare införts i Valviras register över yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården (Terhikki). År 2008 hade A vid en läroinrättning inom social- och hälsovården skaffat sig tilläggsutbildning genom att avlägga yrkesexamen som fotvårdare. Valvira hade inte i Terhikkiregistret infört denna i tillägg till tidigare utbildning avlagda yrkesexamen. A tillhandahöll fotvård som enskild näringsidkare och hade som klienter bland annat diabetiker och personer som led av reuma, Parkinsons sjukdom eller MS eller som var förlamade, samt patienter som enligt sjukhusets ordination förberedde sig för en operation, samt dessutom personer som anlitade A:s tjänster i sjukdomsförebyggande syfte och för att hålla sina fötter i form. A utförde inte kosmetisk fotvård.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i motsats till förvaltningsdomstolen att den fotvård som A utförde var en sådan hälso- och sjukvårdstjänst som avses i 34 och 35 § i mervärdesskattelagen även när vården gavs utan läkarordination eller läkarremiss. Med hänsyn till att enligt Utbildningsstyrelsen utlåtande en person som med hjälpsköterskeexamen avlagt yrkesexamen som fotvårdare skulle anses ha motsvarande kompetens som en med stöd av lagen registrerad, det vill säga i Terhikkiregistret införd närvårdare som avlagt kompetensområdet fotvård, stod det i strid med unionens rättsregler om A fick ett annat skattebemötande.

Fotvård som ges av andra än yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården är momspliktig. Kosmetisk fotvård är momspliktig även i de fall då tjänsten tillhandahålls av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården.

3.2 Företagshälsovårdstjänster

Föreskrifter om företagshälsovårdstjänster finns i lagen om företagshälsovård (1383/2001). I ett avtal om företagshälsovård avtalas om vilka företagshälsovårdstjänster som ska utföras. I avtalet avtalas om antalet tjänster som ingår i företagshälsovården och deras art. I avtalet kan avtalas om en fast grundavgift eller en månadsavgift. I allmänhet debiteras dessutom separat för varje utförd tjänst.

Även om ordnande av företagshälsovård hör till arbetsgivarens lagstadgade skyldigheter innebär det emellertid inte att alla tjänster som ingår i företagshälsovården skulle vara momsfria hälso- och sjukvårdstjänster. Mervärdesbeskattningen av företagshälsovårdstjänster fastställs på samma grunder som för övriga hälso- och sjukvårdstjänster. Om en tjänst som ingår i företagshälsovården inte utgör en momsfri hälso- och sjukvårdstjänst då den säljs som en separat tjänst, är den inte en momsfri tjänst heller då den ingår som en del i företagshälsovården. Moms betalas till exempel på en kurs i första hjälpen som säljs som en del av företagshälsovården.

Den fasta grundavgiften eller månadsavgiften för företagshälsovårdstjänsterna är i regel ersättning för de administrativa tjänster som förknippas med företagshälsovårdstjänsterna. Med grundavgiften kan man t.ex. täcka kostnaderna för upprätthållandet av ett patientdatasystem, rapporteringskostnader och lönekostnader för assisterande personal. Grund- eller månadsavgiften är momsfri till den del som den hänför sig till utförandet av momsfria hälso- och sjukvårdstjänster och momspliktig till den del som den hänför sig till utförandet av momspliktiga tjänster.

Företagshälsovårdstjänsterna baserar sig på en arbetsplatsutredning (12 § i lagen om företagshälsovård). Arbetsplatsutredningarna är en central del av företagshälsovården. Genom en arbetsplatsutredning anskaffar man information om arbetsförhållandena och om olägenheterna och riskerna i arbetet samt bedömer deras inverkan på arbetstagarens hälsa. Utförandet av en arbetsplatsutredning utgör momsfri hälso- och sjukvårdstjänst. För utförande av en arbetsplatsutredning betalas ingen moms då arbetsplatsutredningen utförs av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården.

Momsfriheten av utförandet av en arbetsplatsutredning har behandlats i högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2016:126. Avgörandet handlade om en arbetsplatsutredning som utförs i samband med ingående av ett avtal om företagshälsovården. Arbetsplatsutredningen hade betydelse för anordnande av ändamålsenlig företagshälsovård. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar i sitt avgörande, att företagshälsovården kan omfatta åtgärder med vilka man direkt strävar efter att skydda, upprätthålla och återställa arbetstagarnas hälsa och å andra sidan även åtgärder som direkt syftar till att trygga arbetet och arbetsmiljön samt arbetsgemenskapens verksamhet. Endast de förstnämnda åtgärder som riktas direkt på arbetstagarnas hälsa kan anses som momsfria hälso- och sjukvårdstjänster.

HFD 2016:126

Det var fråga om en situation där en verksamhetsplan för en enskild arbetsgivares företagshälsovård skulle utarbetas och en arbetsplatsutredning göras för att företagshälsovården skulle ordnas på ett ändamålsenligt sätt. Noggrannare mätningar, kartläggningar och andra utredningar som eventuellt skulle göras i sammanhanget var inte inkluderade. Utredningen gjordes i samband med att ett avtal om företagshälsovård slöts och gjordes enligt behov antingen av en företagshälsovårdsläkare, företagshälsovårdare eller psykolog inom företagshälsovården. Att göra en sådan arbetsplatsutredning ansågs höra till de företagshälsovårdstjänster som var befriade från mervärdesskatt.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2016:126 var det fråga om en arbetsplatsutredning som utförs i samband med ingående av ett avtal om företagshälsovården. Den tolkning som lagts fram i avgörandet kan tillämpas även på arbetsplatsutredningar som utförs senare under avtalets giltighetstid, förutsatt att utredningarna till sitt innehåll och sin omfattning motsvarar den arbetsplatsutredning som beskrivits i högsta förvaltningsdomstolens avgörande. Däremot är olika enkäter om arbetsplatsandan och utredningar som gäller arbetsgemenskapen momspliktiga även om de också kan utnyttjas i planeringen av företagshälsovården. Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2014:123 handlade om sådana tjänster.

HFD 2014:123

A Ab bedrev från mervärdesskatt befriad hälso- och sjukvård. Bolaget sålde bland annat företagshälsovårdstjänster till företagskunder. Bolaget hade som hälso- och sjukvårdstjänster som var befriade från mervärdesskatt behandlat också bl.a. föreläsningar av psykologer och fysioterapeuter, grupphandledning, utbildningar, chefscoachningar, gruppkonsultationer, enkäter om arbetsplatsandan och utredningar som gäller arbetsgemenskapen. Dessa tjänster hade fakturerats och prissatts separat från de egentliga företagshälsovårdstjänsterna.

Med beaktande av bestämmelserna i mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG om skattefria hälso- och sjukvårdstjänster samt hur unionsdomstolen i sin rättspraxis tolkat dessa samt karaktären och avsikten av dessa tjänster, skulle tjänsterna inte betraktas som momsfria hälso- och sjukvårdstjänster. A Ab skulle betala mervärdesskatt för försäljningen av dessa tjänster.

Olika kartläggningar av välbefinnande i arbetet samt tester som mäter arbetstagarnas fysiska kondition utgör i princip momspliktiga tjänster. Dylika kartläggningar och tester är alltid momspliktiga då de avser alla arbetstagare på arbetsplatsen eller en större grupp av arbetstagare. Kartläggningar och mätningar kan däremot vara momsfria då de utförs på initiativ av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården och kartläggningen eller testet avser fastställande av en enskild arbetstagares hälsotillstånd och utgör därmed en del av vården.

I samband med företagshälsovård kan tjänster tillhandahållas även för grupper. Det kan vara fråga till exempel om en grupp för viktkontroll eller en grupp för hantering av arbetsstress. Tjänster av denna typ som utförs för grupper är i allmänhet momspliktiga. Också tjänster för grupper kan dock vara momsfria, om det finns en medicinsk grund för behandlingen. Vården är medicinskt grundad, om patienten söker vård med stöd av en läkarordination eller -remiss som har utfärdats enligt medicinska grunder. Huruvida förutsättningarna för momsfrihet uppfylls bedöms separat för varje deltagare.

3.3 Överlåtelse av arbetskraft inom hälso- och sjukvården

Högsta förvaltningsdomstolen gav 07.03.2013 avgörandet HFD 2013:39 (jfr HFD 29.04.2009 L 1043). Enligt detta beslut är en överlåtelse av arbetskraft som utgörs av yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården till sin karaktär momsfri hälso- och sjukvårdsservice.

HFD 2013:39

Högsta förvaltningsdomstolen hade att ta ställning till om A Ab skulle betala mervärdesskatt för försäljning till B Ab av de läkartjänster som avsågs i A Ab:s ansökan om förhandsavgörande. Tjänsterna skulle tillhandahållas i B Ab:s verksamhetsenhet i en kommunal hälsovårdscentral, eftersom B Ab skulle sälja läkartjänsterna vidare till kommunen som en del av den helhet av tjänster som B Ab producerade. De läkare som utförde hälso- och sjukvårdstjänsterna var legitimerade yrkesutbildade personer, som var införda i centralregistret över yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården.

Med hänsyn till bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG om försäljning av skattefria hälso- och sjukvårdstjänster, unionsdomstolens rättspraxis som gällde tolkningen av dessa bestämmelser samt tjänsternas karaktär och syfte, betraktades de läkartjänster som A Ab producerade och sålde till B Ab som sådana hälso- och sjukvårdstjänster som var befriade från skatt enligt mervärdesskattelagen och -direktivet. A Ab skulle såldes inte betala mervärdesskatt för försäljningen av nämnda läkartjänster till B Ab.

Överlåtelse av arbetskraft som utgörs av yrkesutbildad personal inom hälsovården anses som momsfri försäljning av hälso- och sjukvårdstjänster, även om den part som överlåter tjänster inte har ett tillstånd i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård, om tjänsten överlåts till en offentlig hälso- och sjukvårdsenhet eller en sådan privat hälso- och sjukvårdsenhet som bedriver verksamhet med stöd av detta tillstånd. En tjänst som avser överlåtelse av arbetskraft som utgörs av yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården utgör därmed en momsfri hälso- och sjukvårdstjänst, då den enhet som överlåter tjänsterna till en patient är en offentlig hälso- och sjukvårdsenhet eller en sådan privat hälso- och sjukvårdsenhet som har ett tillstånd i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård. Det förutsätts dessutom att de personer till vilka arbetskraft överlåts är yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården och att de tjänster som de utför är hälso- och sjukvårdstjänster. Under dessa omständigheter kan vård som överlåtits till en patient betraktas som vård som står under samhällstillsyn.

Om arbetskraft hos yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården överlåts till att tillhandahålla andra tjänster än hälso- och sjukvårdstjänster, ska moms betalas på överlåtelse av de yrkesutbildade personernas arbetskraft. Överlåtelse av arbetskraft hos yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården till exempel till utförande av socialvårdstjänster utgör momspliktig försäljning av tjänst.

Den ovan konstaterade momsfriheten gäller enbart överlåtelse av den egna personalens eller delägarens arbetskraft hos parten som överlåter yrkesutbildad personal inom hälso- och sjukvården. Om det däremot är fråga om en tjänst som köpts av en annan näringsidkare och vidareförsäljning av denna tjänst, kan tjänsten vara momsfri endast under förutsättning att tjänstens första säljare har ett tillstånd i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård eller att tjänstens första säljare har förts in i registret över privata tjänsteutförare (Valveri) som en självständig yrkesutövare inom hälsovården . Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2017:192 om vidareförsäljning av tjänster har behandlats under punkt 2.2 ovan.

3.4 Arbetshandledning

Begreppet arbetshandledning används i anknytning till olika tjänster inom hälso- och sjukvården. Dessa tjänster som kallas arbetshandledning bildar ingen enhetlig helhet och kan inte sinsemellan betraktas som likadana tjänster. Huvudregeln är emellertid att arbetshandledningstjänsterna är momspliktiga tjänster.

Arbetshandledning kan vara en del av företagshälsovårdshelheten. En yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården ger arbetstagare handledning om hur de kan utvärdera och utveckla sitt arbete antingen individuellt eller i grupp. Arbetserfarenheterna struktureras med stöd av diskussioner. Målet är att stärka arbetstagarnas yrkesidentitet och stödja arbetsförmågan. Både arbetstagare som är yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården och arbetstagare inom andra branscher kan få denna handledning. Denna arbetshandledning är inte en momsfri hälso- och sjukvårdstjänst. På försäljningen betalas moms.

I centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 151/1997 var det fråga om försäljning av en arbetshandledningstjänst. Försäljningen av arbetshandledningstjänsten ansågs vara försäljning av en momspliktig tjänst.

CSN 151/1997

Förhandsavgörande söktes av en utbildad sjukskötare, psykiatrisk specialsjukskötare och magister i hälsovetenskaper. Sökanden gav arbetshandledning som enligt social- och hälsovårdsministeriets definition utgjorde handledning och stöd för utvärdering av det egna arbetet, specifikation av arbetsproblemen och planering av nödvändiga åtgärder bland personer och arbetsgrupper i vilkas arbete hanteringen av klient- och patientrelationer har en central ställning. Handledning och stöd gavs regelbundet och processartat av en mer erfaren sakkunnig eller en sakkunnig i människorelationer inom den egna branschen. Arbetshandledningen kunde inte registreras på det sätt som avses i 35 § 2 punkten i mervärdesskattelagen hos rättsskyddscentralen för hälsovården. Arbetshandledningen utgjorde en sådan skattepliktig helhetstjänst som avses i 17 § i mervärdesskattelagen på vilken sökanden i egenskap av tjänstesäljare med stöd av bestämmelserna i 1 § 1 mom. 1 punkten, 2 § 1 mom. och 18 § 2 mom. i lagen var skyldig att betala moms. På ansökan kunde inte heller 36 § 5 punkten i mervärdesskattelagen tillämpas till den del som ansökan gällde arbetshandledningen som gavs hälso- och sjukvårdspersonalen eftersom den arbetshandledning som sökanden gav inte på det sätt som förutsätts i lagen direkt anknöt till hälso- och sjukvården som utövades av tjänsteköparen.

Enligt 4 § 3 mom. i mentalvårdslagen förutsätter tillhandahållandet av mentalvårdstjänster ett fungerande arbetshandledningssystem. I 1 § i mentalvårdsförordningen konstateras det att arbetshandledningen ska ha ett sådant innehåll att den främjar personalens beredskap att tillhandahålla sådana mentalvårdstjänster som befolkningen behöver. Den arbetshandledning som avses i mentalvårdslagen genomförs på olika sätt inom hälso- och sjukvården.

Den arbetshandledning som avses i mentalvårdslagen kan omfatta arbetshandledning som inte anknyter till vården av någon särskild patient. Det är fråga om mer allmän handledning och konsultering i anslutning till tillhandahållande av mentalvårdstjänster. En mer erfaren yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården ger en mindre erfaren yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården handledning och konsulthjälp. Handledningen och konsulteringen hänför sig till patientvården på en mer allmän nivå, men riktas inte uttryckligen på behandlingen av en enskild patient. Målet är att främja patientsäkerheten samt arbetsförmågan bland yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården. Arbetshandledning i form av handlednings- och konsulteringsservice utgör inte en momsfri hälso- och sjukvårdstjänst. På försäljningen av denna typ av arbetshandledningsservice betalas moms.

Högsta förvaltningsdomstolen gav 2.10.2014 avgörandet HFD 2.10.2014 L 2934. Avgörandet handlade om arbetshandledning som utförts i form av en handlednings- och konsultationstjänst som hänförde sig till behandlingen av en enskild patient. Arbetshandledningstjänsten handlade om behandling av frågor som hänförde sig till utredning av patientens hälsotillstånd och patientens behandling. Resultaten av arbetshandledningen förmedlades till behandlingen av denna enskilda patient. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att arbetshandledningstjänsten under dessa förhållanden skulle anses utgöra momsfri hälso- och sjukvårdstjänst.

HFD 2.10.2014 L 2934

A, som var en i registret över yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården införd legitimerad psykolog och psykoterapeut, tillhandahöll konsultations- och handledningstjänster för sådan hälsovårdspersonal som direkt deltog i patientarbetet inom den offentliga och privata sektorn av vuxen-, barn- och ungdomspsykiatrin, antingen enskilt eller åt personer som arbetade i par eller åt vårdteam. Resultatet av konsultationen och handledningen förmedlades till utredningen och behandlingen av den enskilda patientens hälsotillstånd genom den personal som behandlade patienten.

Trots att A inte själv direkt deltog i arbetet med att behandla patienten, var de konsultations- och handledningstjänster som A tillhandahöll vårdpersonalen och vilka gällde behandlingen av en enskild patient eller patientfall sådana tjänster som hänförde sig till behandlingen av patienten. Genom dessa tjänster försökte man diagnostisera, behandla och såvitt möjligt bota sjukdomar eller brister i hälsan. Konsultations- och handledningstjänsterna skulle därför betraktas som sådana hälso- och sjukvårdstjänster som är befriade från skatt enligt mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG. A skulle inte betala skatt för försäljningen av tjänster som hänförde sig till behandlingen av dessa patienter.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörande är arbetshandledning i samband med medicinskt grundad vård av en enskild patient momsfri. Den som utför arbetshandledning ska veta vem arbetshandledningen gäller. På försäljningen av denna typ av arbetshandledningsservice betalas inte moms. En momsfri arbetshandledningstjänst hänför sig i första hand till psykoterapi och utgör en del av den psykoterapeutiska vårdhelheten.

Handledning av grupparbete där även andra än yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården deltar i patientens behandling utgör inte sådan momsfri arbetshandledning som avses i högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2.10.2014 L 2934. Sådan handledning av grupparbete kan anses att i första hand riktas till de yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården som ingår i gruppen för handledningen av grupparbetet, inte på behandlingen av en enskild patient, även om man under handledningen av grupparbetet skulle behandla frågor som hänför sig till patientens behandling. Därmed kan den primära avsikten av handledningen av grupparbetet inte anses vara att diagnostisera, behandla och bota patientens sjukdom. På försäljningen av handledningstjänsten för grupparbete betalas moms.

3.5 Estetiska behandlingar

EUD:s dom i ärendet C-91/12 (PFC Clinic AB) gällde estetiska behandlingar som utförts av yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården. I domen var det fråga om ett bolag som utförde både estetiska och korrigerande plastikkirurgiska ingrepp. Bolaget genomförde bland annat bröstförminsknings-, -förstorings- och -lyftningsoperationer, magformningar, fettsugningar, ansikts- och pannlyftningsoperationer, ögon- och öronoperationer, näsoperationer och andra plastikkirurgiska ingrepp. Dessutom sålde bolaget andra behandlingar, till exempel permanent hårborttagning och hudföryngringsbehandlingar med ljusimpulser, cellulitbehandlingar samt botox- och restylaneinjektioner.

Enligt domen ska vikt läggas vid syftet med tjänsten då momsbehandlingen av de nämnda tjänsterna bedöms. Enbart tjänster som genomförs i syfte att diagnosticera, behandla och bota sjukdomar eller hälsomässiga avvikelser eller att skydda, upprätthålla och återställa människors hälsa är momsfria. Om syftet med en tjänst således är att vårda personer som på grund av en sjukdom, skada eller en medfödd fysisk defekt behöver estetiska plastikkirurgiska ingrepp, är tjänsten momsfri. Om syftet med tjänsten däremot är rent kosmetisk, är tjänsten momspliktig. I domen konstateras det vidare att bedömningen av vilken av de ovan nämnda alternativen det är fråga om ska grunda sig på medicinska uttalanden av en person som har kompetens för detta.

3.5.1 Estetisk kirurgi och övrig estetisk medicin

Med estetisk kirurgi avses plastikkirurgi som innebär att man strävar efter att ändra tjänsteköparens utseende enligt dennas önskemål. Ingrepp som hör till estetisk kirurgi genomförs i regel inte vid de offentliga hälso- och sjukvårdsenheterna. Estetisk kirurgi är inte det samma som korrigerande kirurgi där syftet är att återställa utseendet till det ursprungliga så gott det är möjligt till exempel till följd av en sjukdom eller för att korrigera medfödda missbildningar. Gränsdragningen mellan estetisk kirurgi och korrigerande kirurgi är dock inte alltid tydlig.

Tjänsterna inom den korrigerande kirurgin är i regel momsfria hälso- och sjukvårdstjänster. Tjänsterna inom den estetiska kirurgin är i allmänhet momspliktiga tjänster. Också tjänsterna inom den estetiska kirurgin kan dock vara momsfria, om det finns en medicinsk grund för dessa. De tjänster inom den estetiska och korrigerande kirurgin på vilka Folkpensionsanstalten beviljar sjukförsäkringsersättning utgör alltid momsfria hälso- och sjukvårdstjänster.

Olika injektionsbehandlingar, till exempel utfyllnadsämnes- och botulintoxininjektioner samt olika peelingbehandlingar är i regel momspliktiga. Tillhandahållandet av dessa tjänster kan emellertid också vara momsfritt, om det finns medicinsk grund för tjänsterna. Sådana injektions- och peelingbehandlingar på vilka Folkpensionsanstalten beviljar sjukförsäkringsersättning utgör alltid momsfria hälso- och sjukvårdstjänster.

Utförd estetisk behandling är momsfri även om Folkpensionsanstalten inte skulle bevilja sjukförsäkringsersättning för behandlingen om det är fråga om vård som det är möjligt att ge även vid enheterna inom den offentliga hälso- och sjukvården. Behandlingar som uppfyller de kriterier som fastställs för icke-brådskande vård i publikationen Enhetliga grunder för icke-brådskande vård 2010 är momsfria.

Förebyggande vård är alltid momsfri. Till exempel avlägsnandet av en godartad hudförändring är momsfritt. Likaså är fortsatta åtgärder som hänför sig till behandling av en sjukdom eller skada momsfria. Till exempel laserbehandling av ett operations- eller brännskadeärr är momsfri. Även vård som ges på grund av ett vårdfel, en komplikation eller någon annan faktor som normalt inte hör till vårdförloppet är momsfri.. Dessa behandlingar är momsfria även om den vård som orsakat komplikationen skulle ha varit momspliktig. Sådan behandling kan vara till exempel behandling av en förskjuten bröstprotes.

Syftet av en estetisk behandling kan vara behandling av ett psykiskt eller fysiskt symptom. I EUD:s dom i ärendet C-91/12 (PFC Clinic AB) konstateras att då utvärderingen innefattar medicinska faktorer ska utvärderingen grunda sig på medicinska konstateranden som gjorts av en person som är kvalificerad för detta. Därigenom ska utvärderingen av en persons psykiska och fysiska symtom grunda sig på en utvärdering av symtomens art och uppkomst och inverkan av estetisk behandling som vårdform som ska utföras enligt medicinska grunder av en läkare inom ifrågavarande medicinska område. Estetisk behandling är därigenom i dessa fall momsfri, om patienten söker vård med stöd av en läkarordination eller -remiss som har utfärdats enligt medicinska grunder. Det kan vara fråga till exempel om en bröstförstorings- eller förminskningsoperation, behandling av riklig hårväxt, korrigerande operationer efter bantning eller avlägsnande av eldsmärken eller blodkärlsmärken.

Försäljaren av tjänsten ska på begäran förete Skatteförvaltningen en utredning om uppfyllandet av förutsättningarna för momsfrihet.

I samband med utförandet av tjänster inom estetisk kirurgi utförs i regel även andra tjänster. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i sitt avgörande HFD 2019:1 att anestesitjänster, röntgen- och laboratorietjänster samt övriga motsvarande tjänster som har samband med en tjänst inom estetisk kirurgi är momspliktiga.

HFD 2019:1

Vid besök för en läkaryrkesutövares ingrepp inom estetisk kirurgi debiterade A Ab klienter en poliklinikavgift, vilken utgjorde ersättning för åtgärder i samband med anordnandet av mottagningsbesök, laboratorie- och röntgentjänster, anestesitjänster utförda av läkare anställda hos A Ab, en institutionsandel som täckte de insatser vid operation eller andra ingrepp som gjordes av sjukskötare i A Ab:s tjänst och ersättning för operationsutrymmet, apparatur samt materialkostnader, samt därtill ersättning för vård i uppvakningsrum efter en operation och eventuell vård vid övernattning samt receptavgift. Då nämnda tjänster och tillbehör överläts för mervärdesskattepliktig estetisk kirurgi, hänförde sig debiteringarna inte till sådana hälso- och sjukvårdstjänster som enligt 34 och 35 § i mervärdesskattelagen var befriade från skatt. Likaså var anslöt sig laboratorie- och röntgentjänsterna inte till hälso- och sjukvården enligt vad som förutsattes i 36 § 2 punkten i lagen. A Ab skulle betala mervärdesskatt på det vederlag som klienterna debiterades för utförandet respektive överlåtelsen av sagda tjänster och varor.

3.5.2 Estetisk tandvård

De principer som framförs i EUD:s dom i ärendet C-91/12 (PFC Clinic AB) kan tillämpas även på estetisk tandvård. Tjänster inom estetisk tandvård är i regel momspliktiga. Mervärdesskatt betalas alltid till exempel för insättning av ett tandsmycke. Även tandblekning är en momspliktig tjänst. Tjänsterna inom den estetiska tandvården kan dock vara momsfria, om det finns en odontologisk grund för dessa. De tjänster inom den estetiska tandvården på vilka Folkpensionsanstalten beviljar sjukförsäkringsersättning utgör alltid momsfria hälso- och sjukvårdstjänster. Försäljaren av tjänsten ska på begäran förete Skatteförvaltningen en utredning om uppfyllandet av förutsättningarna för momsfrihet.

3.6 Massage

Massage som ges av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården och fått behörig massageutbildning, såsom en utbildad massör, är momsfri. Även utförandet av idrottsmassage är momsfritt om den som utför idrottsmassagen är en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården som har erhållit behörig utbildning.

Syftet med massageolja som används vid massage är att förhindra att huden tar skada. Det finns olika massageoljor. Det är till exempel möjligt att tillsätta beståndsdelar som förbättrar deras doft. Utförande av massage utgör momsfri hälso- och sjukvårdstjänst även i sådana fall när till exempelvis chokladolja eller aromatiska oljor används som massageolja, om det i övrigt är fråga om vård som ges enligt medicinska grunder.

Massage som ges som alternativ vård eller må-bra-behandling är inte en momsfri hälso- och sjukvårdstjänst. Till exempel massage med heta stenar eller indisk huvudmassage är momspliktiga tjänster. Moms betalas på försäljning av denna typ av tjänster även i sådana fall då den som utför behandlingen är en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården.

Om vården innehåller såväl massage som utförs enligt medicinska grunder som vård som anses utgöra alternativ vård eller må-bra behandling, är tillhandahållandet av vården momsfritt endast för den del av massage som ges på basis av medicinska grunder. Tillhandahållande av alternativ vård eller må-bra-behandling är momspliktig. Säljaren av tjänsten ska dela upp den utförda vården i en momsfri och en momspliktig del.

3.7 Alternativa vårdformer

Alternativa vårdformer har behandlats i rapporten från arbetsgruppen som har utrett lagstiftningsbehovet för alternativa vårdformer (Social- och hälsovårdsministeriets utredningar 2009:17). Med alternativa vårdformer avses vårdformer vars tillhandhållande inte grundar sig på medicinska rön. Effekten av alternativa vårdformer har inte påvisats genom vetenskapliga undersökningar. Alternativa vårdformer ingår inte i grundutbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården.

De alternativa vårdformerna omfattar bland annat vissa behandlingar som grundar sig på antroposofisk medicin, aromterapi, fytoterapi, homeopati, Kajava-terapi, traditionell finsk muskel- och ledkorrigering, behandlingar som grundar sig på traditionell kinesisk medicin, reflexologi, zonterapi, neurofeedback-behandling och ReVoice-terapi.

De alternativa vårdformerna är inte momsfria hälso- och sjukvårdstjänster. På försäljningen av alternativa vårdformer betalas moms även i de fall då tjänsten tillhandahålls av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården.

En behandling som innehåller såväl behandling som utförs enligt medicinska grunder som en alternativ vårdform kan vara en momsfri hälso- och sjukvårdstjänst endast för den del av behandlingen som utförs på basis av medicinska grunder. Tillhandahållande av en alternativ vårdform är momspliktigt. Säljaren av tjänsten ska dela upp den utförda vården i en momsfri och en momspliktig del.

3.8 Rehabiliteringstjänster

Det finns olika rehabiliteringstjänster. Rehabiliteringstjänster kan säljas bl.a. till kommuner, företag, allmännyttiga aktörer och Folkpensionsanstalten.

I högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 18.1.2000 L 69 var det fråga om konditionssemestrar. I beslutet ansågs det att enbart enstaka undersökningar och behandlingar som utfördes av yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården under konditionssemestern utgjorde skattefria hälso- och sjukvårdstjänster.

HFD 18.1.2000 L 69

Föreningen var ett allmännyttigt samfund som i enlighet med stadgarna skulle verka för att förbättra den sociala ställningen och vårdmöjligheterna bland äldre och andra personer i behov av rehabilitering samt upprätthålla deras psykiska och hälsomässiga kondition. För att uppnå detta syfte upprätthöll föreningen en rehabiliteringsinrättning. Föreningen hade ett tillstånd för produktion av tillståndspliktiga hälso- och sjukvårdstjänster i enlighet med 4 § i lagen om privat hälso- och sjukvård. I den rehabiliteringsinrättning som upprätthölls av föreningen ordnades bland annat så kallade konditionssemestrar i syfte att uppmuntra arbetstagare till aktivare motion och sundare levnadsvanor. Konditionssemestrarna finansierades närmast av rehabiliteringsklienterna själv och med stöd från Penningautomatföreningen av fackförbundens semesterförbund som också valde deltagarna till konditionssemestrarna. Urvalsgrunderna var närmast sociala. Företagshälsovården deltog inte i valet av semesterdeltagare.

Ordnandet av konditionssemestrar utgjorde inte sådan skattefri socialvård som avses i 38 § i mervärdesskattelagen och inte heller sådan skattefri hälso- och sjukvård som avses i 35 § i lagen till någon annan del än den som omfattade enstaka undersökningar och behandlingar som utfördes av yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården inom ramen för konditionssemestrarna. Föreningen skulle således betala moms på inkomsten från försäljningen av konditionssemestrar bortsett från den del som gällde enstaka undersökningar och behandlingar som utfördes av yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården.

Rehabiliteringstjänster utgör tjänstehelheter som består av olika tjänster. Enligt högsta förvaltningsdomstolens ovannämnda avgörande utgör en rehabiliteringstjänsthelhet inte i mervärdesbeskattningen en tjänst vars momsbehandling skulle fastställas enligt en huvudsaklig prestation. Momsbehandlingen av varje tjänst som ingår i rehabiliteringstjänstehelheten ska bedömas separat och självständigt.

Behandling som ges av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården och ingår i en rehabiliteringstjänst är momsfri. Däremot är motionstjänster som ingår i en rehabiliteringstjänst samt olika föreläsningar momspliktiga. Tjänster som utförs av andra än yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården är momspliktiga.

Logi-, restaurang- och måltidstjänster som ingår i en rehabiliteringstjänst är momsfria endast i de fall där rehabiliteringstjänsten till sin helhet eller huvudsakligen består av behandlingar som ges av yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården. Annars är logi-, restaurang- och måltidstjänster som ingår i en rehabiliteringstjänst momspliktiga. Logi-, restaurang- och måltidstjänster samt andra tjänster är momspliktiga även då de överlåts till någon annan än den person som behandlas, t.ex. till personens familjemedlemmar.

3.8.1 Rehabiliteringstjänster som säljs till Folkpensionsanstalten

Bestämmelser om rehabiliteringstjänster som Folkpensionsanstalten anordnar och ersätter finns i lagen om Folkpensionsanstaltens rehabiliteringsförmåner och rehabiliteringspenningförmåner (2005/566). Rehabiliteringstjänster som ersätts av Folkpensionsanstalten kan vara medicinska eller yrkesinriktade rehabiliteringstjänster.

Innehållet av medicinska rehabiliteringstjänster består nästan uteslutande av momsfria hälso- och sjukvårdstjänster. Deltagare i medicinsk rehabilitering väljs också alltid på basis av en läkares bedömning. En medicinsk rehabiliteringstjänst utgör i sin helhet en momsfri hälso- och sjukvårdstjänst. Därmed betalar man ingen moms till någon del för försäljningen av en medicinsk rehabiliteringstjänst. Förutsättningen för momsfriheten är att den som säljer en medicinsk rehabiliteringstjänst har ett tillstånd att tillhandahålla medicinska rehabiliteringstjänster i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård.

Innehållet av yrkesinriktade rehabiliteringstjänster varierar. Innehållet av en yrkesinriktad rehabiliteringstjänst kan nästan uteslutande bestå av momsfria hälso- och sjukvårdstjänster på samma sätt som innehållet av en medicinsk rehabiliteringstjänst. Även i dessa fall väljs deltagare i yrkesinriktad rehabilitering på basis av en läkares bedömning. Moms betalas inte till någon del för försäljningen av en sådan yrkesinriktad rehabiliteringstjänst. Förutsättningen för momsfriheten är att den som säljer en yrkesinriktad rehabiliteringstjänst har ett tillstånd att tillhandahålla yrkesinriktade rehabiliteringstjänster i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård. T.ex. multiprofessionella rehabiliteringstjänster kan vara momsfria rehabiliteringstjänster som beskrivits ovan.

Innehållet av en yrkesinriktad rehabiliteringstjänst kan även i huvudsak bestå av andra tjänster än momsfria hälso- och sjukvårdstjänster. En sådan yrkesinriktad rehabiliteringstjänst är t.ex. Nuotti-coachning. Om en yrkesinriktad rehabiliteringstjänst i huvudsak består av andra tjänster än momsfria hälso- och sjukvårdstjänster, är försäljningen av tjänsten momsfri endast för de hälso- och sjukvårdstjänster som ingår i tjänsten. Till andra delar är tjänsten momspliktig. Momsbehandlingen av dessa yrkesinriktade rehabiliteringstjänster fastställs enligt beskrivningen i kapitel 3.8 ovan.

4 Vissa varor och tjänster i anslutning till hälso- och sjukvård

4.1 Tjänster och varor som sedvanligt ingår i vården

Skatt betalas inte heller då den som bedriver vårdverksamhet i samband med vården överlåter tjänster och varor som sedvanligt ingår i vården (34 § 2 mom. i MomsL). Dessa tjänster och varor omfattar till exempel läkemedel, vårdartiklar, måltider och inkvartering. Med inkvartering avses till exempel sådan tillfällig inkvartering som ordnas under återhämtningen efter en operation och som är nödvändig med tanke på vården efter en operation.

Den underentreprenör som för vårdgivarens räkning överlåter momspliktiga tjänster och varor betalar moms på försäljningen. Till exempel en självständig restaurangföretagare ska betala moms på måltider som överlåtits till vårdmottagarna. Det har ingen betydelse om vårdgivaren eller vårdmottagaren debiteras för måltiderna.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 31.12.1996 L 4151 ansett att moms ska betalas på försäljningen av varor i sjukhuskantinen.

HFD 31.12.1996 L 4151

Samkommunen inom ett sjukvårdsdistrikt bedrev kantinverksamhet enligt självkostnadsprincipen på ett sjukhus. Kunderna omfattade sjukhuspatienter och deras gäster. Kantinförsäljningen utgjorde inte sådan överlåtelse av varor och tjänster som sedvanligt ingår i vården i samband med vården som avses i 34 § 2 mom. i mervärdesskattelagen. Försäljningen riktade sig till en obegränsad kundkrets och bedrevs även i övrigt i sådan affärsverksamhetsform som avses i 1 § 1 mom. i mervärdesskattelagen, och därför skulle moms betalas på denna.

Även EUD:s dom i ärendet C-366/12 (Klinikum Dortmund gGmbH) handlade om en situation där den som överlåt varorna för behandlingen inte var den som utförde behandlingen. Klinikum Dortmund gGmbH var ett sjukhus som även hade ett sjukhusapotek. Läkare som verkade som självständiga yrkesutövare inom hälso- och sjukvården utförde cancerbehandlingar på sina egna mottagningar på sjukhuset på ett sådant sätt att det inte var fråga om cancerbehandlingar som tillhandahölls av sjukhuset, dvs. av Klinikum Dortmund gGmbH. Klinikum Dortmund gGmbH måste betala moms när den överlät cytostatika för dessa cancerbehandlingar till vårdmottagare . Det var inte fråga om en situation där utövaren av vårdingreppet skulle ha överlåtit läkemedlen i samband med vården.

Enbart försäljning av varor som sedvanligt ingår i vården och som överlåtits i samband med vården är momsfri. Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 29.11.2002 L 3146 ansett att hjälpmedel inte är varor som överlåtits i samband med vården och som sedvanligt ingår i vården.

HFD 29.11.2002 L 3146

Stödortoser, dvs. specialhålfotsinlägg, som i samband med vård tillverkades efter klienternas behov och såldes i anslutning till fysioterapitjänster av ett bolag ansågs inte utgöra sådana momsfria varor som sedvanligt ingår i vård och överlåts i samband med vården som avses i 34 § 2 mom. i mervärdesskattelagen, utan det var fråga om försäljning av varor som kan jämställas med proteser och hjälpmedel på vilka moms skulle betalas enligt bestämmelserna i mervärdesskattelagen.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 14.11.2016 L 4802 var det bland annat fråga om momsbehandlingen av specialskoinlägg tillverkade av en fotterapeut. Därefter använde kunden specialskoinlägg på egen hand, och specialskoinläggens verkan baserades på deras användning, inte på vårdåtgärder som en fotterapeut utför. Enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörande var specialskoinläggen inte varor som överlåtits i samband med vården och som sedvanligt ingår i vården.

HFD 14.11.2016 L 4802

Den fotvård genom användning av skoinlägg som en fotterapeut utförde innebar tillverkning av för kunden anpassade skoinlägg, som skulle rätta till bland annat anatomiska fel i foten. Skoinläggen skulle betraktas som sådana materiella föremål eller varor som avses i 17 § i mervärdesskattelagen, trots att användningen av dem som vårdform ingick i utbildningsprogrammet för fotterapeuter och att de hade egenskaper av behandlande art.

I saken hade inte utretts att kunden skulle få annan vård i sammanhanget än den undersökning som utfördes för tillverkningen av skoinläggen. När man dessutom beaktade att skoinläggen överlämnades till kunden för att användas av honom eller henne på egen hand, var det inte frågan om att man i samband med vården skulle ha överlåtit en vara som sedvanligt ingår i vården på det sätt som avses i 34 § 1 mom. i mervärdesskattelagen. Mervärdesskatt skulle betalas för försäljningen av skoinläggen. Skattegrunden för beräkningen av skatten på försäljningen av skoinläggen var inte föremål för avgörande i högsta förvaltningsdomstolen.

4.2 Sjuktransporttjänster

Moms betalas inte på försäljning av sjuktransporttjänster med särskilt för ändamålet utrustade transportmedel (36 § 1 punkten i MomsL, artikel 132.1 p i mervärdesskattedirektivet). Förutsättningen för momsfriheten är att den som utför sjuktransporttjänsten har ett tillstånd att tillhandahålla sjuktransporttjänster i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård. Förutsättningen för tillståndets beviljande är att den som utför sjuktransportjänsten har ett ändamålsenligt sjuktransportfordon jämte utrustning (3 § i lagen om privat hälso- och sjukvård). Dessutom ska de övriga förutsättningar för beviljande av tillståndet som föreskrivs i lagen om privat hälso- och sjukvård uppfyllas.

Vidareförsäljning av sjuktransportjänsten är momsfri även om den som säljer tjänsterna vidare inte har ett tillstånd som avses i lagen om privat hälso- och sjukvård. Då förutsätts emellertid att den som utför sjuktransporttjänsten, dvs. tjänstens första säljare har ett tillstånd i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård. Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2017:193 handlade om en situation av det här slaget.

HFD 2017:193

A Ab ingick avtal om icke-brådskande sjuktransporter med sina kunder, som var enheter inom hälso- och sjukvården. Sjuktransporterna utfördes av A Ab:s underleverantörer. Dessa var privata sjuktransportföretag, som verkade med stöd av tillstånd som de beviljats av Tillstånds- och tillsynsverket för social- och hälsovården (Valvira). A Ab hade hand om koordineringen av sjuktransporterna, vilket innebar bland annat mottagning av beställningar, övergripande planering, tillsyn och utvecklande av verksamheten, verksamhetsanvisningar, fakturering och rapportering. Underleverantörerna debiterade A Ab för sjuktransporttjänsterna, varefter A Ab debiterade sina kunder för dessa tjänster som en del av totalfaktureringen för de tjänster som A Ab tillhandahöll. A Ab hade inte ett sådant tillstånd som avses i lagen om privat hälso- och sjukvård. Den fråga som skulle avgöras var om A Ab skulle betala mervärdesskatt för den helhet av sammanhängande tjänster för vilken A Ab debiterade verksamhetsenheterna inom hälso- och sjukvården.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att även om det enligt 36 § 1 punkten i mervärdesskattelagen inte är ett villkor för befrielse från skatt att verksamhetsutövaren har ett tillstånd som avses i lagen om privat hälso- och sjukvård, kan sjuktransportverksamhet inte lagligen utövas utan ett sådant tillstånd. Trots att det i artikel 132.1 p i mervärdesskattedirektivet föreskrivs att befrielse från skatt förutsätter att transporterna utförs av organ med vederbörligt tillstånd, saknade denna skillnad i ordalydelsen mellan bestämmelserna i mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet följaktligen betydelse för tillämpningen av lagen.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade vidare att i artikel 132.1 p i mervärdesskattedirektivet definieras sjuktransporttjänster som är befriade från skatt genom beskrivning av innehållet i tjänsterna och genom att det förutsätts att verksamhetsutövaren är ett organ med vederbörligt tillstånd. Däremot föreskrivs i mervärdesskattelagen eller mervärdesskattedirektivet inte att hälso- och sjukvårdstjänster ska befrias från skatt endast när det är verksamhetsutövaren som säljer tjänsterna. Något sådant villkor kunde inte heller härledas ur syftet med att tjänster som dessa är befriade från skatt. Den neutralitetsprincip som tillämpas i mervärdesbeskattningen ansågs förutsätta att bestämmelserna tolkades så att skatt inte ska betalas för vidareförsäljning av sjuktransporttjänster som är befriade från skatt. Då de arvoden som det debiterade för åtgärderna skulle betraktas som en del av det vederlag som debiterades för sjuktransporttjänsterna. Följaktligen skulle A Ab inte betala mervärdesskatt för vidareförsäljningen av dessa sammanhängande tjänster.

Fordon med utrustning för sjuktransporter omfattar till exempel ambulanser och helikoptrar med utrustning för sjuktransporter. På transporter som genomförs med en ambulans eller en helikopter med utrustning för sjuktransport betalas ingen moms. Handikapptaxin är inte ett fordon som har utrustning för sjuktransport, och moms ska således betalas på transporter med handikapptaxi.

4.3 Undersöknings- och laboratorietjänster

På undersöknings- och laboratorietjänster i anslutning till hälso- och sjukvård betalas ingen moms (36 § 2 punkten i MomsL). Dessa tjänster omfattar till exempel olika provanalyser och -bevakningar. Momsfriheten gäller endast tjänster som hänför sig till hälso- och sjukvård. Momsfriheten gäller därmed inte t.ex. miljö- och livsmedelsundersökningar.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt avgörande HFD 7.10.1996 L 3120 ansett att de tjänster som såldes var momsfria undersöknings- och laboratorietjänster.

HFD 7.10.1996 L 3120

De laboratorie- och undersökningstjänster som på uppdrag av en myndighet eller en inrättning i en annan stat utfördes av folkhälsoinstitutet var i form av leveranser inom staten momsfria. De övriga laboratorieundersökningarna som folkhälsoinstitutet genomförde i syfte att utreda missbruket av narkotika och andra rusmedel hos klienter inom missbrukarvården och hälsovården utgjorde sådana hälso- och sjukvårdstjänster som avses i första meningen i 35 § 1 mom. i mervärdesskattelagen vilkas försäljning enligt 34 § 1 mom. i lagen är momsfri.

Ett narkotikatest betraktas som en momsfri undersöknings- och laboratorietjänst då den hänför sig till hälso- och sjukvård. Ett narkotikatest som utförts som en del av företagshälsovården är momsfritt då behovet av narkotikatestet fastställs av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården och då en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården bedömer arbetstagarens hälsotillstånd på basis av narkotikatestet. Om ett narkotikatest utförs på arbetsgivarens initiativ och narkotikatestet ingår i arbetsgivarens bedömning av hur arbetstagaren klarar av arbetsuppgifterna och tryggandet av arbetsplatsens säkerhet, är det inte fråga om en undersöknings- och laboratorietjänst i anslutning till hälso- och sjukvården som avses i 36 § 2 mom. i mervärdesskattelagen. I dessa fall ska moms betalas för utförandet av ett narkotikatest.

4.4 Tandproteser och tandtekniska arbetsprestationer

Moms betalas inte på försäljning av tandproteser som säljs av tandläkare, tandtekniker eller specialtandtekniker och tandtekniska arbeten på dem (36 § 3 punkten i MomsL, artikel 132.1 e i mervärdesskattedirektivet). Även importen av tandproteser är momsfri (94 § 1 mom. 11 punkten i MomsL).

I EUD:s dom i ärendet C-401/05 (VDP Dental Laboratory NV) var det fråga om ett bolag med placering i Nederländerna som på uppdrag av tandläkare lät tillverka tandtekniska apparater, till exempel tandproteser, hos tandtekniker med placering utanför EU. Bolaget hade inga tandtekniker eller tandläkare i sin tjänst. I domen ansågs det att bolaget inte verkade i egenskap av tandläkare eller tandtekniker då det överlät de tandproteser som de lät tillverka hos tandtekniker till tandläkare som beställt dessa proteser. Försäljningen av tandproteser utgjorde således momspliktig försäljning.

Enbart tandproteser som säljs av tandläkare, tandtekniker eller specialtandtekniker är momsfria. Förutsättningen för att försäljningen ska vara momsfri är att försäljaren verkar i egenskap av tandläkare, tandtekniker eller specialtandtekniker. Om tandproteserna köps från ett annat EU-land eller ett land utanför EU, ska köparen ta reda på i vilken egenskap försäljaren av tandproteser verkar. Om köparen köper tandproteserna från en försäljare i ett annat EU-land och denna inte är tandläkare, tandtekniker, specialtandtekniker, är det fråga om en gemenskapsanskaffning på vilken köparen betalar moms. Om en köpare köper tandproteserna från en försäljare i ett land utanför EU och denna inte är tandläkare, tandtekniker, specialtandtekniker, ska köparen betala moms på köpet i samband med importen.

En näringsidkare anses verka i egenskap av tandläkare, tandtekniker eller specialtandtekniker då dessa ovannämnda yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården är anställda hos bolaget och tillverkar tandproteser samt då de är anställda hos bolaget som försäljare eller konsulter.

EU:s rådgivande mervärdesskattekommitté har 30.5.2016 gett riktlinjer (Working paper no 902 final, taxud.c.1 (2016) 3213107) om tolkningen av begreppet tandprotes. Enligt riktlinjerna anser mervärdesskattekommittén nästan enhälligt att som tandprotes som avses i mervärdesskattedirektivets artikel 135 första stycke e ska betraktas fasta tandproteser inklusive kronor, broar och implantat samt lösa tandproteser inklusive löständer.

Vidare konstateras i mervärdesskattekommitténs riktlinjer att mervärdesskattekommittén nästan enhälligt anser att begreppet tandprotes i mervärdesskattedirektivets artikel 135 första stycke e är tillräckligt brett för att omfatta de delar av tandproteser som typiskt tillverkas av en tandläkare eller en tandtekniker. Vidare ansåg mervärdesskattekommittén nästan enhälligt, att begreppet tandprotes inte omfattar de material som används i tillverkningen av tandproteser.

På basis av det som framförts ovan anses en tandprotes som avses i 36 § 3 punkten i mervärdesskattelagen bestå av en artificiell rot, dvs. implantat, och den krona eller bro som fästs på den. Även en eventuell cylinder och fästskruv med vilken kronan eller bron fästs i den artificiella roten utgör en del av tandprotesen. Det är fråga om försäljning av tandproteser även då de ovannämnda delarna av en tandprotes säljs separat. Vidare anses löständer som tandproteser. Övriga tandtekniska apparater såsom tandställningar och bettskenor är inte tandproteser.

4.4.1 Försäljning av tandtekniska apparater och anordningar

Tandlaboratorier tillverkar tandproteser samt tandtekniska apparater och anordningar enligt tandläkarnas instruktioner. Tandlaboratorierna köper de material som används i tillverkningen av dessa varor från försäljare av tandmateriel. Nedan behandlas försäljning av tandtekniska apparater och anordningar ur de olika aktörers perspektiv.

4.4.1.1 Tandläkare och tandläkarcentraler som är verksamma som självständiga yrkesutövare inom hälso- och sjukvård

De varor som sedvanligt förknippas med den vård som ges av tandläkare och som tandläkare överlåter i samband med vården är momsfria (36 § 2 punkten i MomsL). Sådana varor är t.ex. implantat, kronor och broar. Även tandställningar överlåts i regel i samband med vården så att de kan anses ingå i vården. I dessa fall ska moms inte betalas för överlåtelsen av tandställningar, om det inte är fråga om vård som betraktas som estetisk behandling.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2009 L 5397 gällde momsbehandlingen av bettskenor. Patienten använde bettskenan på egen hand och bettskenans verkan baserades på dess användning. Bettskenan ansågs inte som en vara som sedvanligt ingår i vården och som vårdgivaren överlåter i samband med vården. Tandläkarcentralen betalade moms för försäljningen av bettskenan.

HFD 21.11.2018 L 5397

A Ab var en tandläkarcentral som utöver grundläggande tandvård även erbjöd sina grunder behandling av olika funktionsstörningar bl.a. med hjälp av bettskenor. Innan bettskenan tillverkades utförde tandläkaren de nödvändiga undersökningarna på basis av vilka individuella bettskenor tillverkades för patienterna. Därefter använde patienten bettskenan på egen hand och bettskenans verkan baserades på dess användning.

Högsta förvaltningsdomstolen ändrade inte Centralskattenämndens förhandsavgörande enligt vilket bettskenan inte betraktades som en vara som sedvanligt ingår i vården och som vårdgivaren överlåter i samband med vården i enlighet med 34 § 2 mom. i mervärdesskattelagen. Eftersom försäljningen av bettskenor inte var momsfri, fick A Ab betala moms för deras försäljning.

Försäljningen av bettskenor är momspliktig. De principer som framförts i högsta förvaltningsdomstolens avgörande tillämpas även på försäljningar av övriga tandtekniska apparater och anordningar.

4.4.1.2 Tandlaboratorier

Tandlaboratorier tillverkar tandtekniska apparater och anordningar enligt tandläkarnas instruktioner. Det kan vara fråga om en anordning som tandläkaren använder i sin vårdverksamhet, såsom ett styrdon för borr eller en apparat eller anordning som tandlaboratoriet tillverkat och som tandläkaren överlåter till sin patient. Dylika apparater och anordningar som överlåts till patienter är t.ex. bettskenor och tandställningar.

Tandlaboratoriers försäljning av varor är momspliktig. Därmed betalar tandlaboratorier moms på försäljning av de ovannämnda varorna. Endast tandproteser som säljs av tandlaboratorier är momsfria då förutsättningarna uppfylls. Försäljning av tandproteser har behandlats ovan i punkt 4.4.

4.4.1.3 Försäljare av tandmateriel

Tandläkare, tandläkarcentraler och tandlaboratorier som verkar som självständiga yrkesutövare inom hälso- och sjukvården köper olika tandtekniska apparater och anordningar samt olika material som används i verksamheten från försäljare av tandmateriel.

De varor som försäljare av tandmateriel säljer är momspliktiga. Endast tandproteser som säljs av försäljare av tandmateriel är momsfria då förutsättningarna uppfylls. Försäljning av tandproteser har behandlats ovan i punkt 4.4.

Centralskattenamnden ansåg i sitt förhandsavgörande CSN 031/2018, att även fabrikstillverkade implantat, cylindrar som fästs på implantat och fästskruvar skulle anses som tandproteser som avses i 36 § 3 punkten i mervärdesskattelagen.

CSN 031/2018

A Ab sålde fabrikstillverkade implantat, protetiska förlängningar som fästs vid implantat och skruvar. A Ab hade anställda tandtekniker.

Implantat, förlängningar och skruvar skulle anses som delar av en tandprotes. Även om det var fråga om fabrikstillverkade delar av tandproteser, kunde man anse att tandteknikerna i bolagets tjänst svarade med sin yrkeskunskap för att delarna av tandproteser kvalitetsmässigt motsvarade delar av tandproteser som tillverkats av tandtekniker. Bolaget ansågs således agera i egenskap av tandtekniker när de sålde delar av tandproteser. För försäljningen av delar av tandproteser skulle mervärdesskatt inte betalas på basis av 36 § 3 punkten i MomsL.

A Ab sålde också instrument såsom borrar, skruvmejslar och instrument avsedda för bearbetning av ben. A Ab sålde dessutom material såsom gel och membran för främjande av sårläkning, kollagenfyllningar samt animaliskt och syntetiskt benmaterial.

De instrument och det material som A Ab sålde var inte tandproteser. A Ab utförde inte i 34 § och 35 § i MomsL avsedda hälso- och sjukvårdstjänster, och därför kunde man inte anse att instrumenten och materialet hade överlåtits i samband med överlåtandet av hälso- och sjukvårdstjänster. Försäljningen av instrument och material var således inte momsfri på basis av 36 § 5 punkten i MomsL. På försäljning av instrument och material skulle moms betalas på basis av 1 § 1 mom. 1 punkten i MomsL.

4.5 Organdonation

Moms betalas inte på försäljning av modersmjölk, blod, organ och vävnader av människa (36 § 4 punkten i MomsL, artikel 132.1 d i mervärdesskattedirektivet).

4.6 Ersättningar som läkar- och tandläkarcentraler debiterar självständiga yrkesutövare inom hälso- och sjukvården

Yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården som verkar som självständiga yrkesutövare inom hälso- och sjukvården vid läkar- och tandläkarcentraler kan köpa olika tjänster från läkar- och tandläkarcentralen. Moms betalas inte på tjänster som av yrkesutbildade personer köps och används direkt i hälso- och sjukvård (36 § 5 punkten i MomsL). De ersättningar som läkarcentraler debiterar yrkesutövare för administrationskostnader samt användning och underhåll av maskiner och anordningar är momsfria.

En läkare kan till exempel med en läkarstation ingå ett avtal som inkluderar en rätt att använda ett behandlingsrum under vissa tider samt anlita fakturerings- och , tidsbeställningstjänsterna samt andra administrativa tjänster och en rätt att använda patientdatasystemet. Läkarstationen debiterar ingen moms på försäljningen av tjänsterna som ingår i avtalet. Momsfriheten gäller endast varor och tjänster som används direkt i hälso- och sjukvård. Till exempel bokföringstjänster eller indrivningstjänster utgör tjänster som inte används direkt i hälso- och sjukvård. På bokföringstjänster som en läkare köper från läkarstationen och på andra motsvarande tjänster betalas således moms.

Exempel 7

Ett optikerföretag utför i huvudsak momspliktig försäljning av kontaktlinser och glasögon. På optikerföretaget arbetar även optiker som utöver de momspliktiga tjänsterna  även utför momsfria tjänster som betraktas som hälso- och sjukvårdstjänster. Optikerföretaget har ett tillstånd att erbjuda optikertjänster i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård.

I optikerföretagets utrymmen arbetar även ögonläkare som är verksamma som självständiga yrkesutövare inom hälso- och sjukvården. Ögonläkarna utför momsfria ögonläkartjänster i samma undersökningsrum på optikerföretaget där de av optikerföretaget anställda optikerna erbjuder momsfria optikertjänster. Ögonläkarna som är verksamma som självständiga yrkesutövare inom hälso- och sjukvården använder även optikerföretagets utrustning i sin egen ögonläkarverksamhet. Optikerföretaget debiterar en ersättning av ögonläkarna som är verksamma som självständiga yrkesutövare inom hälso- och sjukvården för användningen av lokalerna och utrustningen. Denna ersättning utgör ersättning som avses i 36 § 5 punkten i mervärdesskattelagen och är momsfri för optikerföretaget.

Momsfrihet i anslutning till försäljning av varor och tjänster förutsätter att både försäljaren och köparen ska antingen vara en privat enhet inom hälso- och sjukvården eller en självständig yrkesutövare inom hälso- och sjukvården. Om tjänsteförsäljaren inte är en privat enhet inom hälso- och sjukvården eller en självständig yrkesutövare inom hälso- och sjukvården, betalas moms på försäljningen av tjänsten Om till exempel en tandläkare som verkar som självständig yrkesutövare inom hälso- och sjukvården köper tjänster för rengöring och sterilisering av instrument som används i tandläkarverksamheten från någon annan part än en enhet inom den privata hälso- och sjukvården eller en självständig yrkesutövare inom hälso- och sjukvården, innehåller inköpspriset på tjänsten moms.

Förutsättningen för momsfriheten av försäljningen är att försäljningen utgör en del av den momsfria hälso- och sjukvårdstjänst som försäljaren bedriver. Därmed gäller momsfriheten endast sådana tjänster och varor som överlåts i samband med utförandet av momsfria hälso- och sjukvårdstjänster.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 19.8.2016 L 3441 handlade om en privat hälsovårdsenhet som erbjöd vårdbehovsbedömningstjänst som betraktas som en momsfri hälso- och sjukvårdstjänst i samband med en momspliktig tidsbokningstjänst. Enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörande kunde 36 § 5 punkten i mervärdesskattelagen inte tillämpas på försäljning av tidsbokningstjänst mellan två hälsovårdsenheter, eftersom tidsbokningstjänsten inte erbjöds i samband med utförandet av en hälso- och sjukvårdstjänst så som avses i 36 § 5 punkten i mervärdesskattelagen. De tjänster som bolaget erbjöd bestod av tidsbokningstjänsten och bedömningstjänsten av vårdbehovet. Av dessa två tjänster skulle tidsbokningstjänsten betraktas som den huvudsakliga tjänsten.

HFD 19.8.2016 L 3441

A Ab erbjöd rådgivnings- och tidsbokningstjänster inom hälso- och sjukvården per telefon och internet till en annan tjänsteleverantör som avses i lagen om privat hälso- och sjukvård. De tjänster som A Ab producerade riktades till slutkunderna inom hälsovården/patienter, dvs. privatpersoner, men tjänsterna producerades och fakturerades enligt avtal från en annan privat tjänsteleverantör inom hälso- och sjukvården. Slutkunderna ringde till ett tidsboknings- och rådgivningsnummer av en annan privat tjänsteleverantör inom hälso- och sjukvården, varifrån samtalen kopplades till A Ab.

A Ab hade ett i lagen om privat hälso- och sjukvård avsett tillstånd som beviljats av Tillstånds- och tillsynsverket för social- och hälsovården för bedömning av vårdbehovet som i samband med tidsbokningen utfördes av yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården anställda hos A Ab. Enligt det förhandsavgörande som A Ab erhållit skulle A Ab inte behöva betala moms för bedömningstjänsten av vårdbehovet.

I högsta förvaltningsdomstolen handlade ärendet bl.a. om huruvida A Ab skulle betala moms för de vederlag som debiterades för tidsbokningstjänsten. Tidsbokningstjänsten betraktades inte som en hälso- och sjukvårdstjänst som avses i 34 § och 35 §i mervärdesskattelagen eller som sjuk- eller läkarvård som avses i mervärdesskattedirektivets artikel 132 punkt 1 stycke b eller en åtgärd med ett nära samband till dessa tjänster. Tidsbokningstjänsten ansågs som den huvudsakliga tjänsten, varför A Ab inte heller ansågs överlåta tidsbokningstjänster på det sätt som avses i 36 § 5 punkten i mervärdesskattelagen inom sin skattefria hälso- och sjukvårdsverksamhet. A Ab skulle inte betala mervärdesskatt för försäljningen av tidsbokningstjänsterna.

Även i det fall då kommunen säljer de ovan nämnda tjänsterna till en privat hälso- och sjukvårdsenhet eller en självständig yrkesutövare inom hälso- och sjukvården, innehåller priset på tjänsten moms.

HFD 3.11.2000 L 2779

I fråga om kommuner tillämpas inte 36 § 5 punkten i mervärdesskattelagen enligt vilken skatt inte betalas på varor och tjänster som används direkt i hälso- och sjukvård och som den som tillhandahåller hälso- och sjukvårdstjänster enligt lagen om privat hälso- och sjukvård eller en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården enligt 35 § 2 punkten inom ramen för denna sin verksamhet överlåter till någon annan som tillhandahåller hälso- och sjukvårdstjänster eller till en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården. Av denna orsak skulle kommunen betala moms på uthyrning av tandvårdsinstrument och -förnödenheter till privata tandläkare.

5 Momsens avdragbarhet

Moms på anskaffningar som hänför sig till försäljning av momsfria hälso- och sjukvårdstjänster är inte avdragbara. Frågor om momsens avdragbarhet har behandlats närmare i anvisningen Om rätten att dra av moms.

6 Ikraftträdande

Denna anvisning träder i kraft för den del som handlar om momsbehandlingen av rehabiliteringstjänster som sålts till Folkpensionsanstalten 1.7.2019. För Nuotti-coachningens del träder anvisningen i kraft först 1.1.2020. I övrigt träder anvisningen i kraft på publiceringsdagen.

 

Mika Jokinen
ledande skattesakkunnig

Kati Tamminen
ledande skattesakkunnig