Utbildningskostnader vid personbeskattningen

Har getts
14.1.2000
Diarienummer
15/32/2000
Giltighet
14.1.2000 - 9.11.2011

1. Bestämmelser som skall tillämpas

Det finns inga uttryckliga bestämmelser som gäller sådan utbildning som arrangerats av arbetsgivaren. Det har inte heller bestämts separat om avdragbarheten av den skattskyldiges utbildningskostnader. På brist av uttryckliga bestämmelser tillämpas de allmänna bestämmelserna om skatteplikten av inkomst samt om naturliga avdrag.

Enligt den allmänna bestämmelsen i ISkL 29 § är skattepliktig inkomst den skattskyldiges inkomster i pengar eller pengars värde, om de inte separat stadgats skattefria. Den skattskyldige har rätt att från sin inkomst dra av utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande. Den allmänna bestämmelsen kompletteras av 31 § ISkL, där det finns exempel på avdragsgilla utgifter, bl.a. kostnader för facklitteratur och vetenskapligt arbete. Begreppet naturligt avdrag upplyses i 31 § 4 mom. ISkL där det avses att den skattskyldiges levnadskostnader inte anses vara avdragbara utgifter. Som exempel på levnadskostnaderna nämns bostadshyra samt utgifter för skötseln av barn och hemmet.

Med lön avses enligt 13 § 1 mom. 1 punkten L om förskottsuppbörd varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som fås i arbets- eller tjänsteförhållande. Arbetsgivaren kan enligt lagens 15 § ersätta löntagaren för de direkta kostnader som åsamkas honom eller dra av kostnadsandelen innan förskottsinnehållningen verkställs. Sådana utgifter är dock inte bl.a. i 4 mom. avsedda utgifter för anskaffning av facklitteratur.

De bestämmelser som tillämpas vid avgörandet är allmänna till sin natur och därför har rättspraxis en central roll med tanke på grunderna för avgörandet.

2. Utbildningskostnaderna i rättspraxis

2.1. Utbildningskostnader som bekostas av arbetsgivaren

De utbildningskostnader som betalats av arbetsgivaren anses vanligen inte ha utgjort förmån som kan jämställas med lön (löneliknande förmån), om arbetstagaren redan fått grundutbildning för sitt yrke och om det primära syftet med utbildningen har varit utveckling eller upprätthållande av yrkeskunnigheten.

I rättspraxis ansågs arbetstagaren inte ha erhållit någon förmån i form av löneinkomst när försäljningschefen i ett bolag som bedrev ADB-serviceverksamhet deltog i ett distansstudieprogram för företagsledningen. Studierna varade i tre år och kostade

56 000 mark. Kursavgiften betalades av bolaget (HFD 1988 B 581). Kursen ansågs utveckla hans yrkeskunnighet vilket var nödvändigt med tanke på hans arbetsupp-gifter. Vice verkställande direktör, som till sin utbildning var diplomingenjör, ansågs inte ha erhållit någon löneförmån då arbetsgivarbolaget skickade honom till USA för ungefär ett år för att få företagsledningsutbildning. Bolaget betalade utbildnings-kostnaderna samt dagtraktamenten (HFD 1981 II 557). Ersättningarna för hans familjs resekostnader ansågs dock utgöra skattepliktig inkomst för honom.

Det ansågs inte heller uppstå någon skattepliktig förmån i de fall då arbetsgivaren betalade utbildningskostnader för upprätthållandet och utvecklingen av sådana språkkunskaper som arbetstagaren behövde i sitt arbete (HFD 1989 B 521).

En diplomingenjör, som arbetade som produktchef i ett företag, ansågs inte ha erhållit löneliknande förmåner i rättspraxis då arbetsgivaren bekostade en del av kostnaderna för ett två års EuroMBA-utbildningsprogram, i vilket arbetstagaren deltog vid sidan om arbetet (HFD 1997/1793). I motiveringen konstaterades att utbildningen låg i företagets intresse på grund av att arbetstagarens uppgifter i företaget höll på att ändras och utvecklas. Ytterligare sades det i motiveringen att arbetstagaren hade förbundit sig att sköta befattningen på en viss tid efter att utbildningstiden upphört.

HFD 11.08.1997 T 1793 ADB årsbok

Diplomingenjör som arbetade som produktchef i bolaget deltog vid sidan om arbetet i EuroMBA-utbildningen vid Tekniska högskolan i två år. Helhetskostnaderna var 130 000 mark. Arbetstagaren och bolaget hade överenskommit om att arbetstagarens andel av utbildningskostnaderna är 30 procent. Därutöver hade arbetstagaren förbundit sig att sköta befattningen på minst ett och ett halvt år efter att utbildningen upphört. Enligt bolagets utredning berodde arbetstagarens utbildning på ändring och utveckling av hans arbetsuppgifter. Utbildningen låg alltså i bolagets intresse. Således ansågs de utbildningskostnader som bekostades av bolaget inte som arbetstagarens förmån av lönenatur och bolaget var alltså inte skyldigt att innehålla förskott eller betala arbetsgivares socialskyddsavgift på dessa kostnader. Förhandsavgörande. Omröstning 4-3. Skatteår 1996. (L om förskottsuppbörd 4 § och L om arbetsgivares socialskyddsavgift 1 och 2 §).

Fallet CSN 1989/308 gällde kompletterande utbildning av arbetstagare som varit anställda redan en längre tid. Utbildningen hade legat i arbetsgivarens intresse och programmet hade planerats särskilt med tanke på arbetsgivarens behov. Eftersom det främsta syftet var att upprätthålla arbetstagarnas yrkeskunnighet, ansågs det inte uppstå någon löneliknande förmån. Det hade ingen inverkan att arbetstagaren kunde avlägga t.ex. merkonomexamen som i och för sig hör till grundutbildningen. Man kan dra slutsatser på basis av beslutet i de situationer där kostnaderna för grundut-bildningen kan i undantagsfall anses utgöra utgifter för inkomstens förvärvande, och

i det fall uppstår det ingen löneliknande förmån även om det är arbetsgivaren som betalar kostnaderna.

CSN 1989/308

Ett bolag som bedriver bankverksamhet planerade i samarbete med yrkesutbildningsstyrelsen, fackföreningarna och handelsläroanstalterna ett fortbildningsprogram för anställda som arbetat i bolaget i över 15 år. Studerandena kan avlägga separata läroämnen (moduler) inom programmets ramen. Om de vill, kan de anställda avlägga också merkonomexamen. Bolaget valde de som kunde delta i utbildningen samt betalade kostnaderna till handelsläroanstalten årligen enligt antalet studerande. Bolaget anskaffade läroböckerna som studerandena kunde låna på bolagets bibliotek. Studierna kunde idkas i form av både självstudier och lektioner under arbetstiden. Studerandena deltog en dag i veckan i undervisningen vid handelsläroanstalten. Eftersom det primära syftet med utbildningen var att upprätthålla arbetstagarnas yrkeskunnighet och eftersom utbildningen skedde på arbetsgivarens initiativ och arbetsgivaren valde studerandena ansågs utbildningen inte utgöra lön enligt lagen om förskottsuppbörd. Skatteåret 1989. (Omröstning 6-2).

2.2. Utbildningskostnaderna som naturligt avdrag

Avdragbara har enligt rättspraxis varit sådana utbildningskostnader som kommit sig av upprätthållande eller komplettering av den skattskyldiges yrkeskunnighet. T.ex. en merkonom som arbetat för en revisions- och fastighetsbyrå kunde dra av kostnaderna för ett års studier vid Markkinointi-instituutti där han utbildade sig till ekonomichef (HFD 1996 B 522). Det konstateras i motiveringen att kostnaderna förorsakades av upprätthållande av yrkeskunnigheten med beaktande av arbetstagarens grundutbildning, och arbetsuppgifter. Hans ställning på arbetsplatsen ändrades inte och examen inte heller utökade hans behörighet.

Som avdragbara ansågs också kostnaderna för studier på en treårig studielinje för byggnadsteknik vid en arbetsteknisk skola under Oy Rastor Ab (HFD 1997/551). Det var fråga om en skattskyldig som hade efter genomgången yrkesskola på byggnadslinjen haft anställning som timmerman i flera år, men hade även varit arbetslös under studierna. Studierna ansågs som fortbildning med beaktande av utbildningens innehåll samt dess anslutning till arbetstagarens tidigare utbildning och hans yrke. Enligt Utbildningsstyrelsens utlåtande som anskaffades för att konstatera studiernas natur är det inte fråga om grundutbildning eller yrkesutbildning.

Som nödvändig fortbildning för skötande av arbetsuppgifter ansågs också studierna till en ADB-planerare under Oy Rastor Ab i ett fall där en studentmerkonom som länge varit anställd hos en och samma arbetsgivare, dock i annorlunda arbetsuppgifter, utsågs att sköta befattningen som PC-konsulent (HFD 1993/5597). Samtidigt som han skötte den här uppgiften, började han distansstudera för den här examen. Utbildningen var dock ingen förutsättning att bli utnämnd. Det ansågs att arbetstagaren hade i sitt tidigare arbete fått erfarenhet som motsvarar grundutbildning. Kostnaderna för utbildningen som jämställdes med fortutbildning utgjorde avdragbara utgifter för inkomstens förvärvande.

En merkonom arbetade som valutaexpert på en bank och deltog i MBA-utbildningen i två års tid. Utbildningskostnaderna ansågs inte som avdragbara utgifter för upprätthållande och bibehållande av yrkeskunnighet i respektive arbete, utan som levnadskostnader som förorsakats av anskaffning av extra kompetens (HFD 1997/1792). Enligt motiveringen påverkades resultatet av utbildningens innehåll och utbildningstid samt utbildningstagarens individuella omständigheter, t.ex. hans grundutbildning och arbetsuppgifter efter utbildningstiden. Snart efter utbildningen utnämndes han till biträdande direktör.

HFD 11.08.1997 T 1792 ADB årsbok

Merkonom A som arbetade som valutaexpert på en bank deltog i MBA-utbildningen i två år. A:s ansvarsområde på banken var handeln med finska storföretag. Banken hade beviljat A en studieledighet för avläggande av examen på basis av att man ansåg att utbildningen utvecklade hans yrkeskunnighet i de dåtida arbetsuppgifterna. A:s MBA-utbildning upphörde år 1993 och han arbetade i sina tidigare uppgifter upp till november 1995 då han efter bankfusionen blev biträdande direktör på banken. Med beaktande av utbildningstiden samt A:s grundutbildning och tidigare uppgifter samt hans uppgifter efter utbildningen, ansågs utgifterna inte som utgifter för inkomstens förvärvande eller bibehållande, utan som oavdragbara levnadskostnader. Omröstning 5-2. Beskattning 1992 (ISkL 81 §, 1240/88)

Samma inställning har tagits till de kostnader som en enskild yrkesutövare hade för motsvarande utbildning som han bekostade sig själv. Yrkesutövaren var merkonom och restonom (HFD 1993 B 502). Studierna kan jämställas med fortbildning med tanke på den skattskyldiges tidigare utbildning och den näringsverksamhet som han bedriver, dvs. bl.a. konsultation inom hotell- och näringsverksamheten. Som icke avdragbara levnadskostnader ansågs i rättspraxis också utgifter som förorsakas av sådan MBA-utbildning som var inriktad på yrke (HFD 1995/3672). MBA-utbildningen var en förutsättning för att den skattskyldige kunde representera och marknadsföra det nämnda utbildningsprogrammet som en självständig företagare.

2.3. Kostnader för grundutbildning och fortbildning

Kostnaderna för grundutbildning och fortbildning för avläggande av examen samt skaffande av behörighet anses vanligen i rättspraxis utgöra den skattskyldiges levnadskostnader som inte är avdragbara vid beskattningen. Utgifter för vetenskapligt arbete, såsom utgifter för avläggande av doktorsexamen (HFD 1983 II 565), är dock avdragbara med stöd av 31 § 1 mom. 4 punkten ISkL.

En socionom deltog i tre terminer i kursprogrammet vid fortbildningscentret i Tammerfors universitet för att skaffa sig behörighet i socialarbetet, men kunde inte dra av utgifterna vid beskattningen (HFD 1990 B 529). Utbildningen gav honom behörigheten att söka administrativa tjänster inom socialvården. Fast det vid utbildningen var också frågan om upprätthållandet och utvecklingen av tidigare skaffad yrkeskunnighet, var utgifterna trots detta oavdragbara i sin helhet.

En ingenjör tog oavlönad ledighet från en ingenjörsbyrå för att avlägga diplomingenjörsexamen vid tekniska högskolan. Han kunde inte dra av kostnaderna för den här fortbildningen (HFD 1992/2196). Däremot när en diplomingenjör tog enskilda universitetskurser i anslutning till hans arbete, betraktades studierna som fortbildning och utgifterna var avdragbara (HFD 1986 II 565).

I vissa undantagsfall har dock också utgifterna för grundutbildning och fortbildning för avläggande av examen ansetts som avdragbara (bl.a. HFD 1998/559 och 1997/1805). I det förstnämnda fallet ändrades behörighetsvillkoren i den skattskyldiges arbete så att hans teknikerutbildning inte längre uppfyllde villkoren. Han var fortfarande kompetent att fortsätta arbetet, men ändå hade han kompletterat sin utbildning att motsvara de nya behörighetsvillkoren, dvs. han avlade ingenjörsexamen vid yrkeshögskolan. Det senare fallet gäller en kontorsföreståndare som hade arbetat för en och samma arbetsgivare redan länge, men hade till följd av saneringsåtgärder blivit förflyttad till uppgifter med försäljning av tjänster. Studierna var nödvändiga i syfte att få behålla sin arbetsplats hos en och samma arbetsgivare.

HFD 11.08.1997 T 1805 ADB årsbok

A hade arbetat för Post- och televerket för 25 år som föreståndare för ett nedlagt postkontor. Till följd av saneringsåtgärder blev den skattskyldige förflyttad till uppgifter med försäljning av tjänster. A, som hade tidigare avlagt grundskolan och gymnasiet i aftonläroverket, inledde i syfte att få behålla sin arbetsplats i arbetsgivarens tjänst vid sidan av sitt arbete studier för en examen som handelstekniker. Under dessa omständigheter och med beaktande av den erfarenhet som arbetstagaren hade vunnit under en lång tjänstgöring hos samma arbetsgivare ansågs hans utgifter för studierna vara avdragbara vid beskattningen som kostnader för inkomstens förvärvande och bibehållande. Omröstning 5-3. Skatteåren 1992 och 1993. (ISkL 81 §, 1240/88 och ISkL 29.1 §, 1535/92)

3. Slutsatser på basis av rättspraxis

3.1. Grundutbildning och fortbildning

Utgifter för grundutbildning samt fortbildning för avläggande av examen har vanligen betraktats som levnadskostnader i rättspraxis och är således oavdragbara vid beskattningen (bl.a. HFD 1990 B 529 och 1992/2196). Utgifter som förorsakats av allmänutbildande utbildning eller utbildning för avläggande av examen eller skaffning av yrke, t.ex. i gymnasiet, yrkesläroanstalt, yrkeshögskola, universitetet eller annan högskola, är således inte avdragbara vid beskattningen.

Utgifter som en person haft för utbildning som i och för sig betraktas som grundutbildning eller fortbildning för avläggande av examen har i vissa undantagsfall ansetts vara avdragbara (HFD 1998/559 och 1997/1805). I det förstnämnda fallet hade den skattskyldige kompletterat sin utbildning att motsvara de ändrade behörighetsvillkoren i arbetet genom att han avlade ingenjörsexamen. I det senare fallet avlade en person som arbetat länge för sin arbetsgivare handelsteknikerexamen med syfte att bevara sitt arbete hos samma arbetsgivare i andra uppgifter då organisationen sanerades. Det var frågan om gränsdragning mellan grundutbildning och fortbildning också i avgörandet CSN 1989/308 som upplyses senare.

Av de ovan nämnda fallen kan man dra slutsatser om sådana undantagsfall då kostnaderna för utbildning som i och för sig betraktas som grundutbildning kan utgöra utgift för inkomstens förvärvande. Den här tolkningen har kommit i fråga i de situationer att arbetstagaren har redan haft en tillräcklig grundutbildning att sköta sitt arbete, men har behövt mera utbildning på grund av att behörighetsvillkoren har ändrats oavsett arbetstagaren eller omständigheterna annars har ändrats så att de påverkar bibehållandet av arbetsplatsen.

3.2. Utbildning som kompletterar yrkeskunnigheten

I rättspraxis anses utbildningskostnaderna som bekostats av arbetsgivaren inte ha utgjort löneinkomst enligt 13 § L om förskottsuppbörd om utbildningen låg i arbetsgivarens intresse och dess främsta syfte var upprätthållande och utveckling av den yrkeskunnighet som krävs i arbetstagarens arbete (bl.a. HFD 1988 B 581).

Löneliknande förmån ansågs inte uppstå av fortbildning som låg i arbetsgivares intresse även om man kunde avlägga merkonomexamen som i och för sig betraktas som grundutbildning (CSN 1989/308). Enligt den företedda utredningen hade utbildningen planerats speciellt för arbetsgivarens behov och utbildningens främsta syfte var att upprätthålla arbetstagarnas yrkeskunnighet. Beslutet medför inga ändringar i den huvudprincip att utgifterna för grundutbildning och utbildning för avläggande av examen betraktas vanligen som levnadskostnader. Däremot kan man dra slutsatser om de omständigheter under vilka man i undantagsfall kan betrakta sådana här utbildningskostnader som utgifter för inkomstens förvärvande. I dessa fall utgör de inte löneliknande förmån även om de bekostats av arbetsgivaren.

Det kan uppstå behov att komplettera den existerande yrkeskunnigheten genom utbildning som i och för sig kan betraktas som grundutbildning eller utbildning för avläggande av examen t.ex. på grund av den tekniska utvecklingen eller internationaliseringen av branschen. De fall som tagits fram i rättspraxis motiveras särskilt genom att utbildningen måste ha legat i arbetsgivarens intresse och att utbildningens främsta syfte har varit utveckling eller bibehållande av sådan yrkeskunnighet som behövs i arbetstagarens arbete. Utbildningens betydelse för arbetsgivaren framgår bl.a. av att utbildningen har planerats särskilt med tanke på arbetsgivarens behov och att arbetstagaren förbundit sig att sköta befattningen också efter utbildningstiden.

Om utbildningskostnaderna som betalats av arbetstagaren anses vara avdragbara, utgör de inte heller skattepliktig löneinkomst enligt 13 § L om förskottsuppbörd då de bekostats av arbetsgivaren.

Avdragbara har varit utbildningskostnader som arbetstagaren hade haft för upprätthållande och komplettering av den yrkeskunnighet som behövs i arbetet (bl.a. HFD 1997/551 och 1996 B 522). Betydelse hade inte bara utbildningens innehåll och dess anslutning till arbetsuppgifterna, utan också den skattskyldiges grundutbildning och tidigare arbetsuppgifter samt de uppgifter som han hade efter utbildningstiden. I det sistnämnda fallet kunde en merkonom som arbetade för en revisions- och fastighetsbyrå dra av utgifterna för ett års studier i Markkinointi-Instituutti. Utgifterna ansågs vara avdragbara med tanke på den skattskyldiges grundutbildning, hans arbetsuppgifter samt att hans ställning i arbetet inte ändrades och att examen inte utvidgade hans behörighet.

Enligt motiveringen påverkas avdragbarheten också av deltagarens grundutbildning och hans tidigare uppgifter samt de uppgifter som han haft efter utbildningstiden. Vanligen har det haft betydelse om deltagaren redan haft en tillräcklig grundutbildning att sköta arbetet eller om han deltagit i utbildningen för att skaffa behörighet. Om utbildningen anses vara grundutbildning eller fortbildning för avläggande av examen, kan utgifterna betraktas som avdragbara utgifter för inkomstens förvärvande enbart i de ovan beskrivna undantagsfallen.

3.3. MBA-utbildningsprogram

Högskolorna erbjuder olika Master of Business Administration (MBA)-utbildningsprogram. Omfattningen och innehållet av programmen är varierande. Utbildningsprogrammet varar vanligen vid sidan om arbetet från ca. ett och ett halvt år till två år, men avläggandet av några program kan ta t.o.m. tre år.

Examina i inhemska högskolor indelas i (F om högskolornas examenssystem) lägre och högre högskoleexamina, licentiatexamina och doktorsexamina som avläggs som påbyggnadsexamina samt de övriga påbyggnadsexamina som nämns i förordningen. Därutöver ordnar högskolorna studier som kompletterar examenssystemet och främjar utvecklingen i yrket. MBA-utbildningsprogrammen i högskolorna är enligt undervisningsministeriet inte sådana högskoleexamina eller fortbildningsexamina som avses i förordningen.

Det ansågs inte ha uppstått löneliknande förmån i rättspraxis då en diplomingenjör deltog i ett två års MBA-utbildningsprogram vid sidan om arbetet och arbetsgivaren betalade en del av kostnaderna. Diplomingenjören arbetade som produktchef i företaget (HFD 1997/1793). I motiveringen konstaterades att utbildningen var nödvändig på grund av utvecklingen och ändringen av hans arbetsuppgifter i företaget och således låg utbildningen i företagets intresse. Ytterligare konstaterades att arbetstagaren hade förbundit sig att sköta befattningen också efter utbildningstiden.

Ett MBA-utbildningsprogram som främjar och kompletterar utvecklingen i yrke kan enligt Skattestyrelsens uppfattning betraktas som utbildning vars utgifter är avdragbara om de betalas av deltagaren själv. Utgifterna betraktas inte som löneinkomst även om arbetsgivaren betalar dem. Förutsättningen är att deltagaren redan gått ut i arbetslivet och att syftet med utbildningen är att utveckla eller bibehålla hans yrkeskunnighet. Behovet för komplettering av yrkeskunnigheten med hjälp av ett MBA-program kan uppstå t.ex. av att internationaliseringen av branschen förutsätter mera kunnande.

I undantagsfall kan också de faktum som framgår av beslutet om avdragande av utgifter som bekostats av den som deltagit i MBA-utbildningen (HFD 1997/1792) ha betydelse. Dessa faktumen kan vanligen ha inverkan om deltagaren inte avlagt högre högskoleexamen eller motsvarande grundutbildning som förutsätts i arbetet och utbildningen kan av denna anledning inte betraktas sådan som skaffas för upprätthållande eller utveckling av yrkeskunnigheten.

4. Förhandsbesked och förhandsavgörande

Huvudprinciperna om utbildningskostnaderna kan härledas av rättspraxis. Det kan dock fortfarande förekomma enskilda fall som kan vara flertydiga, eftersom det inte är bara utbildningens innehåll och dess anslutning till deltagarens arbete som påverkar beskattningsbehandlingen, utan också hans tidigare utbildning. I osäkra fall kan deltagaren söka förhandsbesked hos skatteverket enligt 85 § lagen om beskattningsförfarande om hur skatteverket skall förfara vid verkställandet av beskattningen. Arbetsgivaren eller arbetstagaren kan med stöd av 45 § L om förskottsuppbörd söka förhandsavgörande hos skatteverket om de utbildnings-kostnader som bekostas av arbetsgivaren kommer att utgöra löneliknande förmån för arbetstagaren.

Biträdande direktör Saara-Kaisa Mikkonen

Överinspektör Anneli Nuoritalo