Om beskattning av inkvarteringsverksamhet

Har getts
28.2.2014
Diarienummer
2033/40/2001
Giltighet
Tills vidare
Bemyndigande
2 § 2 mom. L om skatteförvaltningen (1557/95)

Anvisningen har ersätts av anvisningen Momsbeskattning av inkvarteringsverksamhet den 5.7.2018 Dnr A84/200/2018.

Den inkorrekta uppgiften som avser inkomstbeskattningen har strukits ur anvisningen 28.2.2014.

Momssatserna höjs den 1.1.2013. Denna anvisning innehåller tidigare gällande momssatser. De nya momssatserna är 24 % (allmän momssats) , 14 % och 10 % (reducerade momssatser). Mera information i anvisningen Ändring av mervärdesskattesatserna 1.1.2013.

Regleringen i mervärdesskattelagen

Enligt 27 § mervärdesskattelagen är överlåtelser av rättigheter som gäller en fastighet skattefria. Undantagen från denna huvudregel har räknats upp i lagens 29 §. Enligt 29 § 1 mom. 3 punkten ska skatt betalas i hotell- och campingområdesverksamhet och motsvarande inkvarteringsverksamhet på överlåtelse av nyttjanderätten till rum, campingplatser, stugor och andra motsvarande utrymmen. På överlåtelse av inkvar-teringslokaliteter tillämpas en skattesats om 8 procent.

Överlåtelse av bostäder i samband med skattefri hälso- och sjukvård, socialvård och utbildning är skattefri (MomsL 34, 37 och 39 §).

I regeringens proposition om mervärdesskattelagen (reg.prop. 88/93) konstateras att sådan skattepliktig inkvarteringsverksamhet som motsvarar hotell- och camping-områdesverksamhet är t.ex. inkvartering i samband med bondgårdssemester. Skatteplikten gäller endast rörelsemässig inkvarteringsverksamhet. En privatperson kan således hyra ut en sommarstuga skattefritt enligt den allmänna bestämmelsen om fastighetsöverlåtelser.

Vad som avses med konstaterandet i regeringens proposition med att skatteplikten endast gäller rörelsemässig inkvarteringsverksamhet lämnar rum för tolkning. Enligt Skattestyrelsens uppfattning förutsätter skatteplikten för inkvarteringsverksamhet att verksamheten är mer omfattande än vad man normalt förutsätter av rörelsemässig försäljning.

Högsta förvaltningsdomstolens utslag

Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat två utslag som gäller när uthyrning som idkas av ägaren av semesterbostad utgör momspliktig inkvarteringsverksamhet.

HFD 6.11.1998 l. 2440: Person A idkade vid sidan om jord- och skogsbruk även uthyrning av semesterstugor som han ägde. År 1995 hade A haft fyra stugor som han hyrt ut huvudsakligen genom långvariga avtal. Två stugor som var under byggnad hade blivit färdiga år 1996, då de varit uthyrda under flera veckor. År 1997 hade stugorna hyrts ut under hela året för det mesta för kundernas kortvariga semester- och rekreationsbruk. Avsikten var att ytterligare stugor skulle byggas. Stugorna marknadsfördes med dygnspris via Lomarengas och i kommunens resebroschyrer. A tog hand om upplåtelsen av stugorna samt om stugornas utrustning och skick och såg till att stugorna var rena och prydliga när gästerna byts.

Beträffande kunderna, betraktades hyrningen av semesterstugorna som alternativ till någon annan slags provisorisk inkvartering under fritiden. A:s verksamhet betraktades därför utgöra i 29 § 1 mom. 3 punkten mervärdesskattelagen avsedd överlåtelse av nyttjanderätt till stugor i inkvarteringsverksamhet som motsvarar hotell- och campingområdesverksamhet. Fastän uthyrningen av stugorna år 1995 inte var särdeles omfattande och hyresavtalen i allmänhet då varit ganska långvariga, ansågs verksamheten vara skattepliktig redan år 1995 när man beaktade den dåvarande avsikten i A:s rörelseverksamhet och verksamhetens senare utveckling. A hade rätt att under år 1995 dra av skatten som ingick i förvärven för denna verksamhet i enlighet med förutsättningarna i 102 § mervärdesskattelagen.

HFD 27.11.2000 l. 3094: Ett fastighetsaktiebolag ägde en semesterstuga i ett skidcentrum. Stugans byggnadsyta var 115 m² och den hade 12 bäddplatser. Bolaget hyrde ut stugan förutom till sina tre delägare även till utomstående. Stugan hyrdes ut till utomstående av bolaget och av ett lokalt turist-företag. Det var möjligt att hyra stugan under alla årstider och hyrestiden var i allmänhet en vecka. De tre delägarna i bolaget använde stugan mot hyra under sammanlagt 3-5 veckor om året och veckohyran var 2 500 - 3 000 mark. Av utomstående uppbars 2 550- 5 000 mark i hyra per vecka beroende på säsongen. Bolagets omsättning under räkenskapsperioden 1.1.-31.12.1997 understeg 50 000 mark. Bokningsläget för år 1999 visade att omsättningen skulle överstiga 50 000 mark. Till sin natur var den av bolaget under ovan beskrivna omständigheter idkade uthyrningen av stugan inte i 29 § 1 mom. 3 punkten mervärdesskattelagen avsedd skattepliktig inkvarteringsverksamhet utan i lagens 27 § 1 mom. avsedd skattefri överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet. Bolaget kunde därför inte antecknas som skattskyldigt i egenskap av idkare av inkvarteringsverksamhet.

Bedömning om inkvarteringsverksamhet är momspliktig eller inte

När man avgör huruvida det är fråga om i mervärdesskattelagen avsedd inkvar-teringsverksamhet, ska man enligt Skattestyrelsens uppfattning ta hänsyn till verk-samhetens natur och omfattning samt tiden för boendet.

Förordningen om inkvarterings- och förplägnadsrörelser (727/91) innehåller en definition om inkvarteringsrörelse. Definitionen kan användas som hjälp även vid definition av den i mervärdesskattelagen avsedda inkvarteringsverksamheten.

Inkvarteringsverksamhet är tillhandahållande av möblerade rum för inkvartering av gäster i förvärvssyfte. På inkvarteringsrörelse kan användas en benämning som beskriver arten av dess verksamhet, såsom hotell, resandehem, vandrarhem, pensionat eller semesterby eller någon annan motsvarande benämning.

Förutom den i ovannämnda förordningen nämnda inkvarteringen kan momspliktig inkvarteringsverksamhet även vara av t.ex. inkvartering i privathem (typ bed and breakfast), uthyrning av rum eller bostad som alternativ till hotellinkvartering, inkvartering i samband med bondgårdssemester samt uthyrning av semesterstugor och andra semesterbostäder. Därutöver är campingområdesverksamhet och mot-svarande verksamhet skattepliktig inkvarteringsverksamhet.

För inkvarteringsverksamhet är det ofta typiskt att den omfattar förutom boendet även annan extraservice, t.ex. frukost, städning samt byte av sängkläder. Om denna extraservice saknas, kan man dock inte dra den slutsatsen att det inte skulle vara fråga om inkvarteringsverksamhet.

Ett undantag är dock upplåtelse av campingplats. En förutsättning för att upplåtelse av campingplats annorstädes än på ett campingområde ska vara skattepliktig är att tjänsterna på området motsvarar tjänsterna på en egentlig campingplats.

När man bedömer verksamhetens omfattning, ska man beakta antalet lokaliteter som används i inkvarteringsverksamheten. Till exempel uthyrning av semesterbostäder kan anses uppfylla rekvisitet för momspliktig inkvarteringsverksamhet om den skattskyldige fortlöpande har minst två semesterbostäder i kortvarigt uthyrningsbruk.

På bedömningen av verksamheten inverkar utöver antalet lokaliteter som används i inkvarteringsverksamheten även huruvida inkvarteringslokaliteterna används förutom i uthyrningsbruk även av ägare eller i bruk som inte berättigar till avdrag. I synnerhet om antalet lokaliteter som används i inkvarteringsverksamheten är litet (t.ex. två semesterbostäder/stugor), medför annat bruk av dessa lokaliteter antagandet att det inte är fråga om inkvarteringsverksamhet.

En väsentlig egenskap i inkvarteringsverksamheten är att upplåtelsen av lokaliteten sker för tillfälligt boende. Uthyrning för stadigvarande boende utgör skattefri över-låtelse av fastighet. Uthyrning som avses i lagen om hyra av bostadslägenhet och i jordlegolagen är skattefri överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

När man bedömer skatteplikten för inkvartering i hotell, resandehem, vandrarhem, pensionat, semesterbyar och med dem jämförbara inkvarteringsplatser har tiden för boendet ingen betydelse. Inkvartering i dessa platser är skattepliktig oberoende av tiden för boende.

I annan inkvarteringsverksamhet kan man som gräns för skattepliktig och skattefri inkvarteringsverksamhet tillämpa en gräns på två månader. Uthyrning som under-stiger denna gräns är i regel skattepliktig inkvarteringsverksamhet och uthyrning som varar längre, är skattefri överlåtande av nyttjanderätt till fastighet.

Tillfällig långvarig uthyrning av semesterbostad ändrar i allmänhet inte uthyrningens natur från inkvarteringsverksamhet till skattefri överlåtanden av nyttjanderätt till fastighet. På motsvarande sätt ändrar tillfällig kortvarig uthyrning inte uthyrningens huvudsakliga natur.

När man bedömer om det är fråga om uthyrning som ska betraktas som inkvarterings-verksamhet, ska man även beakta hur verksamheten kommer att utvecklas i framtiden. Om det enligt idkarens utredning är sannolikt att verksamheten kommer att utvidgas under de närmaste åren till som näringsverksamhet bedriven inkvarterings-verksamhet, kan man som skattepliktig inkvarteringsverksamhet även betrakta sådan verksamhet som i sitt inledningsskede inte uppfyller förutsättningarna för inkvarteringsverksamhet.

Förmedling och försäljning av inkvartering i form av kommissionshandel

Med förmedlingsverksamhet avses försäljning eller köp av nyttigheter i huvud-mannens namn och för hans räkning. Gentemot kunden agerar förmedlaren i uppdragsgivarens namn. Köpet ingås mellan säljaren och köparen. Gentemot köparen svarar försäljaren för ombesörjande och utförande av varan eller tjänsten samt för felen i dessa.

Förmedlaren säljer en förmedlingstjänst till sin uppdragsgivare. Det inverkar inte på förmedlingstjänstens skatteplikt huruvida skatt bör betalas på försäljningen av den förmedlade nyttigheten. Förmedlarens skattskyldighet avgörs med stöd av de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen. Förmedlingen av inkvartering har sålts i Finland om fastigheten finns här. På förmedlingstjänsten tillämpas den allmänna skattesatsen om 22 procent.

Huruvida det är den skattskyldige själv som överlåter nyttjanderätten till lokaliteten eller om överlåtelsen sker via en förmedlare har ingen betydelse för den frågan huruvida fastighetsägaren anses idka skattepliktig inkvarteringsverksamhet eller inte. Det är på basis av de ovan anförda grunderna som skatteplikten för inkvarterings-verksamheten avgörs.

Med kommissionshandel avses verksamhet där ett ombud säljer eller köper nyttig-heter i sitt eget namn för någon annans räkning. Vid en försäljningskommission agerar ombudet som försäljare gentemot köparen. Vid en inköpskommission agerar ombudet på motsvarande sätt som köpare gentemot försäljaren.

Vid kommissionshandel anses det ske två försäljningar. Vid en försäljnings-kommission anses huvudmannen sälja nyttigheten till ombudet och överlåtelsen till den slutliga kunden utgör ombudets försäljning.

Vid kommissionshandeln avgörs skatteplikten för huvudmannens verksamhet och för ombudets verksamhet självständigt.

Så kallade semesterpools fungerar ofta så, att det är ett företag som sköter marknads-föringen av semesterbostäderna, mottagningen av bokningarna och faktureringen av hyrorna. Semesterbostädernas ägare sköter bostädernas utrustning, skick och snygghet. Företaget som sköter marknadsföringen fungerar som uthyrare gentemot kunderna. Här är det företaget som marknadsför semesterbostäderna som idkar inkvarteringsverksamhet. (HFD 5.9.1996 l. 2696 och HFD 6.9.1996 l. 2758)

Fastighetsöverlåtarens frivilliga momsskyldighet

Enligt huvudregeln om fastighetsöverlåtelser är uthyrning av byggnad eller jordområde till idkare av hotell- eller campingområdesverksamhet skattefri. Fastighetsägaren kan dock under förutsättningarna i 30 § mervärdesskattelagen ansöka om att bli skattskyldig för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet. Dessa förutsättningar klarläggs i Skattestyrelsens anvisning nr 641r, Mervärdes-skattskyldighet vid överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

En förutsättning för att man ska kunna ansöka om att bli skattskyldig är att fastigheten fortlöpande används i sådan verksamhet som berättigar till avdrag.

Högsta förvaltningsdomstolen har 27.11. 2000 meddelat ett utslag om semester-aktieverksamhet.

HFD 27.11.2000 l. 3096: Aktier som berättigade till besittningsrätt till semesterlägenheter som skulle byggas för ett fastighetsaktiebolags ägo såldes som s.k. veckoaktier så att varje aktie berättigade aktieägaren att utnyttja den i aktiebrevet preciserade lägenheten under den vecka som nämndes i aktiebrevet. Fastighetsaktiebolaget debiterade sina kunder årligen ett driftsvederlag för den vecka då aktieägaren hade rätt att utnyttja lägenheten. Om en aktieägare ägde flera aktier, debiterade bolaget ett driftsvederlag för varje dylik vecka. Bolaget debiterade vederlaget oberoende av om aktieägaren utnyttjade lägenheten eller inte. Enligt bolagsordningen beräknades driftsvederlaget först per lägenhet på basis av varje lägenhets lägenhetsyta och därefter per aktie så att det för en aktie debiterades 1/52 av vederlaget för den lägenhet till vars besittning aktien berättigade. Med driftsvederlaget täckte bolaget utgifterna för skötseln och underhållet av fastigheten, för värme, vatten och sophämtning och andra utgifterna som förorsakades av boendet. Semesteraktieverksamheten som fastighetsaktiebolaget idkade ansågs inte till sin natur utgöra sådan i 29 § 1 mom. 3 punkten mervärdesskattelagen avsedd överlåtelse av nyttjanderätt till rum och andra motsvarande utrymmen i hotell- och campingområdesverksamhet eller motsvarande inkvarterings-verksamhet för vilken bolaget enligt lagens allmänna bestämmelser kunde ansöka om att bli skatt-skyldigt för.

Ett fastighetsaktiebolag kan i en ovan beskriven situation ansöka om att bli skatt-skyldigt för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet om ägaren av veckoaktien använder sin aktie i skattepliktig inkvarteringsverksamhet. Förutsättningen för an-sökan är att aktieägaren har rätt att till fullt belopp dra av den skatt som ingår i veder-laget. Ansökan om att bli skattskyldig förutsätter däremot inte, att alla de veckor som berättigar till utnyttjandet av en viss lägenhet ägs av en och samma aktieägare.

Anvisningen träder i kraft

Denna anvisning tillämpas på den skattskyldiges beskattning från och med ingången av den räkenskapsperiod som börjar efter 31.8.2001.