Mervärdesbeskattningen av socialvårdstjänster

Har getts
17.5.1999
Giltighet
17.5.1999 - 5.3.2006

Meddelande 6/1999 

På denna sida hittar du en detaljerad presentation av mervärdesbeskattningen av socialvårdstjänster. Sammandragssidan presenterar samma ämne med endast det väsentligaste av innehållet.

1.Om begränsning av motivkretsen

Enligt den allmänna principen i mervärdesskattelagen skall mervärdesskatt betalas på rörelsemässig försäljning av varor och tjänster i Finland (MomsL 1 § 1 mom. 1 punkten).

I lagen har man dock lämnat vissa verksamheter utanför beskattningen. Sådana är till exempel överlåtelser av varor och tjänster i samband med hälso- och sjukvård samt socialvård. Verksamheten baserar sig inom dessa branscher huvudsakligen på offentlig finansiering.

Skattefriheten av hälso- och sjukvårdstjänster baserar sig på 34 och 35 § mervärdesskattelagen. Samma producenter överlåter ofta både socialvårds- och hälso- och sjukvårdstjänster. I denna framställning har man trots detta koncentrerat sig endast på frågor som ansluter sig till producering av socialvårdstjänster. Begränsningen av motivkretsen beror närmast på att till socialvårdstjänsterna ansluter sig ett betydande antal delområden som beror på tolkning. Eftersom också gränsdragningen mellan hälso- och socialvårdstjänsterna i förhållandet till tjänster som produceras med allmän skattebas medför situationer som beror på tolkning, är det mera åskådligt att båda dessa områden behandlas separat.

2.Socialvård

Enligt mervärdesskattelagen betalas skatt inte på försäljning av varor och tjänster i form av socialvård (MomsL 37 §).

Begreppet socialvård har definierats i mervärdesskattelagen (MomsL 38 §). Med socialvård avses enligt stadgandet verksamhet som bedrivs av staten eller kommunen samt verksamhet som bedrivs av någon annan producent av socialvårdstjänster under övervakning av socialmyndigheterna, då verksamheten har till syfte att sörja för vården om barn och ungdomar, barndagvården, åldringsvården, omsorgen om utvecklingsstörda, andra tjänster och stödåtgärder för handikappade, missbruksvården samt annan motsvarande verksamhet.

Till den del som gäller mera detaljerad definiering av det ovannämnda begreppet har man i regeringens proposition om lagen hänvisat till socialvårdslagen (710/82) samt till speciallagar om socialvården (RP 88/93, sid. 65). Specialstadganden som inverkar på mervärdesbeskattningen är bl.a. lagen om barndagvård (19.1.1973/36), lagen angående specialomsorger om utvecklingsstörda (23.6.1977/519), lagen om missbrukarvård (17.1.1986/41), lagen om service och stöd på grund av handikapp (3.4.1987/41), familjevårdarlagen (3.4.1992/312), lagen om verkställighet av beslut beträffande vårdnad om barn och umgängesrätt (16.8.1996/619) och barnskyddslagen (5.8.1983/683) samt förordningarna som gäller de nämnda lagarna.

Definieringen av begreppet är viktig ur mervärdesskattelagens synpunkt, eftersom man kan överlåta skattefritt endast sådana tjänster som med stöd av 38 § mervärdesskattelagen och sociallagstiftningen kan betraktas som socialvårdstjänster.

Det finska systemet grundar sig på det sjätte mervärdesskattedirektivets artikel 13 punkt A1. Medlemsstaterna skall enligt den befria från skatt överlåtelser av tjänster och varor som är nära förknippade med socialvården och socialskyddet (punkt g). I punkten har separat nämnts överlåtelser av varor och tjänster i åldringshem, offentligrättsliga inrättningar eller andra organisationer som i ifrågavarande medlemsstat betraktas som samhälleliga organisationer. Från skatt skall också befrias överlåtelser av sådana varor och tjänster i ovannämnda anstalter som nära ansluter sig till skydd av barn och ungdomar (punkt h).

Medlemsstaterna kan för andra organisationer än offentligrättsliga inrättningar sätta ut vissa villkor för beviljandet av befrielse. Till exempel verksamhet som strävar efter vinst och verksamhet i samband med vilka priser som myndigheten fastställt inte tillämpas på överlåtelser av varor och tjänster kan nationellt begränsas utanför skattefriheten trots att t.ex. överlåtelser av varor och tjänster i anslutning till socialvården skulle ske på åtgärd av en anstalt som medlemsstaten betraktar som samhällelig (13 A art. 2a punkten).

Befrielserna enligt 1 punkten i ovan nämnda artikel är således obligatoriska för medlemsstaterna, medan de ytterligare förutsättningarna för befrielsen som stadgas i punkt 2 beror på nationell prövning.

I den finska mervärdesskattelagen har man strävat till att förverkliga den ovan nämnda obligatoriska skattefriheten genom att försäljning av varor och tjänster i form av socialvård har stadgats som skattefri verksamhet (MomsL 37 §). Skattefrihetens omfattning har däremot inte begränsats med sådana ytterligare förutsättningar som är möjliga med stöd av artikeln.

3.Anordnande av socialvårdstjänster

3.1. Anordnandet ankommer på kommunen

Anordnandet av socialvården har genom flera lagar stadgats till kommunens uppgift. Som exempel kan nämnas socialvårdslagen, lagen om barndagvård och lagen angående specialomsorger om utvecklingsstörda (RP 216/91 s. 17). Ansvaret för anordnandet utgår från att man betalar statsandel åt kommunerna, vilken andel beräknats närmast på basis av faktorer som beskriver behovet av socialvårdstjänster. Trots att statsandelen baserar sig på kartläggningen av behovet av tjänsterna, får kommunen i allmänhet själv bestämma, i vilken omfattning dessa tjänster erbjuds. I de flesta bestämmelserna om socialvården har kommunen i detta sammanhang givits beslutanderätt (t.ex. 13 § socialvårdslagen och 3 § 1 mom. lagen om missbrukarvård). Beslutet kan dock inte fattas kommunvis helt självständigt, eftersom det i socialvårdslagstiftningen finns tydliga bestämmelser om de tjänster som skall anordnas direkt med stöd av lagen.

I lagarna om socialvård ingår också stadganden som berättigar socialvårdens kund att kräva viss service (sk. subjektiva rättigheter). Den tydligaste av dessa är 11a § lagen om barndagvård (5.4.1991/630), som berättigar föräldrarna till ett barn under skolåldern få en av kommunen anordnad dagvårdsplats. Det ankommer dessutom på kommunen att ordna bl.a. skälig färdtjänst jämte följeslagarservice, tolktjänst samt serviceboende för en gravt handikappad (L om service och stöd på grund av handikapp 8 § 2 mom).

3.1.1. Anordningsskyldighetens omfattning

Kommunens socialmyndighet konstaterar enligt lagar om socialvård i allmänhet antingen skilt för ett vart fall eller genom förhandsdefiniering, för vem och i vilken omfatting socialtjänster kan anordnas. Då tar man i praktiken ställning till, vad som anses vara omfattningen av kommunens anordningsskyldighet.

Målet med socialvårdslagarna är att sträva till att alla kunde garanteras så likvärdiga möjligheter som möjligt att klara sig i det dagliga livet. Målsättningarna ansluter sig bl.a. till upprätthållande och främjande av personernas och deras anhörigas verksamhetsförmåga och säkerhet. I flesta fall skulle personer åt vilka socialtjänster anordnas inte självständigt nå sådan livskvalitet som de uppnår då de får från kommunen sådana socialvårdstjänster som avses i sociallagstiftningen. Man försöker också genom socialvårdslagstiftningen garantera tillgången till vissa behövliga basbehov, på vilka t.ex. personens boningsort inte borde kunna inverka.

Trots att kommunerna har fått rätten att besluta om finslipningen av nivån av producering av socialvårdstjänster, kan man ingripa beslutets innehåll, om man anser att socialvårdstjänster inte anordnats på sätt som socialvårdslagstiftningen förutsätter. Beslut därom fattas av grundskyddsnämnden, som har tilldelats rätten att i enskilda fall reda ut, huruvida kommunen anordnat dessa tjänster i den omfattning och på sådant sätt som de i allmänhet anordnas ( L om planering av och statsandel för social- och hälsovården 35 §). Se närmare om detta t.ex. RP 22/1996 sid. 3 och RP 216/91 sid. 23.

Tjänsterna skall garanteras i främsta rummet endast åt kommunens invånare. Kommunen skall likväl i brådskande fall eller då omständigheterna det annars påkallar anordna socialvårdstjänster också åt andra som vistas i kommunen, t.ex. studerande (SVL 15 § och SVF 4 § och RP 102/81 sid. 16-17).

3.2. Om producering av tjänsterna

Kommunen kan ordna socialvårdstjänsterna förutom genom att sköta verksamheten själv eller genom avtal tillsammans med en annan kommun eller andra kommuner också genom att köpa de nödiga tjänsterna utanför sin egen organisation. Tjänstar kan skaffas från staten, en annan kommun, ett kommunalförbund eller någon annan offentlig eller privat serviceproducent. (L om planering av och statsandel för social- och hälsovården 4 § 1 mom.). Bl.a. lågkonjunkturen har inverkat på det att kommunens möjligheter att upprätthålla omfattande tjänster (också inom den sociala sektorn) har minskat och tjänster ordnas allt mer genom att skaffa sådana från privata serviceproducenter (RP 22/1996 sid. 3).

Då kommunen köper tjänster från den privata sektorn (såsom köpta tjänster), ingår man ett avtal mellan parterna, i vilket avtal man definierar villkoren för och omfattningen och varaktigheten av tjänsterna samt ersättningarna som betalas till producenten för tjänsterna.

Tjänsterna som anskaffas skall motsvara den nivå som krävs av motsvarande kommunala verksamhet (L om planering av och statsandel för social- och hälsovården 4 § 3 mom.). Verksamheten övervakas med stöd av antingen den allmänna lagen om övervakning av privata socialtjänster (övervakningslagen) eller speciallagar (t.ex. L om barndagvård och L om specialomsorger om utvecklingsstörda). Övervakning sker genom kontroller både i förväg och under verksamheten. Metoderna i de nämnda lagarna är bl.a. tillstånds- och anmälningsskyldigheter i samband med inledande av verksamheten samt kompetensvillkor som ställts för verksamhetsidkarna.

Då det gäller köpta tjänster är kommunen avtalspart både gentemot tjänstens producent och kunden. Kommunen uppbär från kunden avgifterna som skall vara lika stora som då kommunen hade själv producerat tjänsterna (L om klientavgifterna inom social- och hälsovården 12 §). Avgifterna bestäms på basis av bestämmelserna om socialvårdens klientavgifter. Avgiftsbestämmelserna definierar markgränser för flera tjänster. T.ex. barnets månatliga vårdavgift får inte överskrida 1000 mark (lagens 7a § 8 mom.). Vissa socialvårdstjänster har stadgats avgiftsfria (lagens 4 §).

Kommunen betalar ersättningarna som baserar sig på avtalet till den som är motparten i avtalet om köpta tjänster. Kommunen är likväl skyldig att till privat producent betala endast kostnader för de personer som kommunen bestämt (L om planering av och statsandel för social- och hälsovården 4 § 4 mom.). Man borde utgå från att service borde i dessa fall inte ges utan socialmyndighetens beslut, om serviceproducenten vill att kommunen är skyldig att delta i kostnader som uppkommer av producering av tjänsten.

Socialtjänster produceras också av sådana privata verksamhetsidkare med vilka kommunen inte ingått avtal om köpta tjänster. Serviceproducenten och kunden är då avtalsparter. Bestämmelserna om socialvårdens klientavgifter gäller i dessa fall inte för tjänsterna. Tjänsterna får således prissättas fritt. Kommunen är i dessa fall inte skyldig att delta i ersättandet av kostnader som uppkommit så här. Kommunen kan trots detta delta i finansiering av sådan här verksamhet genom att ge verksamhetsidkaren ett allmänt stöd eller genom att på något annat sätt delta i kostnaderna (t.ex. betalningssedel).

4.Förutsättningar för överlåtelsens skattefrihet

4.1. Tjänsten överlåts av producenter av socialvårdstjänster

Förutsättningen för momsfriheten för överlåtelser av varor och tjänster i form av socialvård är att överlåtaren bedriver socialvårdsverksamhet (MomsL 37 och 38 §).

Tjänster som ansluter sig till socialvården kan överlåtas av kommunerna, staten, samkommunerna samt andra offentliga och privata serviceproducenter. Medborgarorganisationerna och allmännyttiga samfund producerar en väsentlig del av de privata tjänsterna. Serviceproducenter kan dessutom vara bl.a. privatpersoner och familjer, bolag, andelslag och stiftelser. Verksamhet bedrivs också frivilligt. Se RP 22/1996 sid. 2.

Socialvårdsverksamheten kan på basis av anordningssättet indelas i statens och kommunens verksamhet, kommunens verksamhet med köpta tjänster, verksamhet som staten och kommunen understöder och helt privat serviceverksamhet. Offentlig serviceverksamhet är verksamhet som kommunerna, staten och samkommunerna anordnat. Av kommunen anordnad verksamhet är också verksamhet som bedrivs i form av köpta tjänster (Socialvårdslagen 5 § 2 mom. och L om planering av och statsandel för social- och hälsovården 4 § 1 mom.). Moms betalas inte för denna verksamhet.

Gränsdragningen i det hänseendet, vem som kan anses vara tjänsternas överlåtare medför problem i mervärdesbeskattningen. Tolkningsproblem kan uppkomma i anslutning till mervärdesbeskattnigen då kommuner sköter sin anordningssyldighet genom att delta i finansieringen av privat verksamhet på något annat sätt än genom köpta tjänster (t.ex. betalningssedlar).

För mervärdesbeskattningens del ansluter de allmännaste tolkningsproblemen sig likväl till värdering av den omständigheten vad som betraktas som privat socialvårdsverksamhet på sätt som avses i mervärdesskattelagen, dvs. vilka former av privat verksamhet anses vara momsfria överlåtelser av socialvårdstjänster.

4.1.1. Tjänsten överlåts av privat försäljare av tjänster, som övervakas av socialmyndigheten

Den främsta utgångspunkten i samband med momsbeslut om privat verksamhet är, vilken verksamhet som kan anses vara sådan som övervakas av socialmyndigheten. Övervakningen har reglerats bland annat i lagen om tillsyn över privata socialtjänster (603/1996). Lagen tillämpas på privat socialservice, om inte något annat stadgats i lagen (L om tillsyn över privata socialtjänster 1 § 1mom.). Övervakningslagen är till sin natur en allmän lag, av vilken anledning bestämmelserna i speciallagar skall tillämpas då de är mera detaljerade än de allmänna bestämmelserna.

Vissa verksamhetsformer, t.ex. barndagvården, barnskyddet och missbrukarvården är sådana områden som på grund av sin natur förutsätter tämligen detaljerade bestämmelser om förutsättningarna för verksamheten. De bestämmelser i övervakningslagen som lämnar åt tillståndets eller anmälningens behandlare mera prövningsrätt i det avseende, huruvida verksamheten uppfyller de i övervakningslagen stadgade förutsättningarna eller inte, är då inte tillräckliga. I speciallagar kan finnas närmare bestämmelser t.ex. om personalens minimimängd och om innehållet i tjänsterna som skall överlåtas. Övervakningslagen är dock utgångspunkten då man värderar den omständigheten huruvida övervakning enligt sociallagstiftningen skall gälla för verksamheten eller inte.

Övervakning som ansluter sig till producering av socialservice som avses i övervakningslagen ankommer på behörig länsstyrelse samt den kommun till vilken service utlämnas. I kommunen är övervakningsmyndigheten en organ som svarar för socialvården, liksom socialnämnden, eller en tjänsteman som nämnden utsett.

4.1.1.1. Övervakningens omfattning

4.1.1.1.1. Affärs- och yrkesverksamhet

All överlåtelse av privat socialservice som överlåts genom drivande av rörelse- och yrkesverksamhet är sådan verksamhet som skall övervakas (L om tillsyn över privat socialservice 1 § 1 mom.). Tjänster som staten, en kommun eller en samkommun producerar omfattas inte av övervakningslagen. Lagen tillämpas inte heller på familjevård som ges på grundval av ett uppdragsavtalsförhållande enligt 1 § familjevårdarlagen (312/92) eller vård enligt 27 a och 27 b §§ socialvårdslagen som ordnas med stöd för närståendevård (L om tillsyn över privat socialservice 1 § 1 mom.). Såsom offentliga tjänster betraktas inte tjänster som producerats av affärsföretag, t.ex. aktiebolag, som offentligrättsliga samfund grundat och sådan verksamhet omfattas således av övervakningen.

Med privat socialservice avses enligt lagen, av en enskild person eller sammanslutning tillhandahållen vård av barn och ungdomar, barndagvård, tjänster för handikappade, utvecklingsstörda och åldringar samt tjänster inom missbrukarvården eller andra motsvarande socialvårdstjänster (L om tillsyn över privat socialservice 2 § 1 mom.). Definitionen överensstämmer med definitionen i 38 § mervärdesskattelagen. I de båda stadgandena har området för tjänster inom socialvården stadgats öppet och flexibelt. Detta torde närmats bero på, att omfattningen av socialvården kan ändras på grund av beslutanderätten som i lagen tilldelats kommunen. Övervakningen och skattefriheten täcker således också motsvarande verksamhetsformer och de nya verksamhetsformer som utvecklingen inom socialvården medför.

Enligt övervakningslagen är kännetecknet för rörelse- och yrkesverksamhet det, att tjänster tillhandahålls mot ersättning. Verksamhet som tillhandahålls mot ersättning är också sådan verksamhet, där fasta serviceavgifter inte definieras men man tar emot till exempel doneringar och testamenten såsom vederlag mot vård och omsorg. Till tillämpningsområdet hör också verksamhet som understöds med allmänna medel, vilken verksamhet kan bestå till exempel av verksamhet som allmännyttiga samfund bedriver (RP 22/96 s.17). Dylik verksamhet omfattas av övervakningen. Sådan service för vilken ersättningen utgör kostnadsersättning för kostnader av frivillig verksamhet utan lön (RP 22/96) s.18) anses däremot inte ha getts mot ersättning. Verksamheten övervakas såleds inte i enlighet med sociallagstiftningen.

Mervärdesskattelagens tillämpningsområde täcker de funktioner som sker affärsmässigt (MomsL 1 § 1 mom. 1 punkten). Verksamheten anses ske affärsmässigt då den är oavbruten, utåtriktad verksamhet som idkas i konkurrensförhållanden och i förvärvssyfte. Ur mervärdesskattelagens synvinkel torde affärsverksamhetens kännetecken förutsätta att varorna och tjänsterna prissätts. Om verksamheten baserar sig på prestationer som är i förväg okända (t.ex. doneringar), torde verksamheten inte kunna anses falla inom mervärdesskattelagens tillämpningsområde. Sådan verksamhet anses inte såsom affärsmässig verksamhet. Beskattningen av testamenten och doneringar torde ske med stöd av lagen om skatt på arv och gåva. Sådan i sociallagstiftningen avsedd verksamhet som skall övervakas kan således vara också sådan verksamhet som inte behöver uppskattas ur mervärdesskattelagens synvinkel.

4.1.1.1.2. Företagets bransch

Företagets bransch har central betydelse då man fattar beslut om, huruvida verksamheten är socialvårds- eller annan företagsekonomisk verksamhet. Vissa tjänster, t.ex. barndagvårdens och barnavårdens tjänster och tjänster för alkoholmissbrukare och handikappade överlåts i flesta fall såsom socialvårdens tjänster. Till dessa delar är det lätt att konstatera tillsynsplikten.

Om av kvaliteten av servicen som överlåts inte kan dras slutsatser på basis av vilka övervakningen kan anses gälla verksamhetsidkaren, skall ärendet avgöras genom att värdera företagets bransch. Hemservice som skall betraktas som socialvårdens tjänster är till exempel måltids-, klädvårds-, bad-, städ-, transport eller följeslagarservice då de överlåts till dem som är berättigade till socialvård (Socialvårdslagen 20 § och Socialvårdsförordningen 9 §). Dessa tjänster kan dock överlåtas också åt andra än de som anses vara berättigade till socialvård. Tillsyn i enlighet med socialvårdslagen gäller endast sådana situationer, där verksamhetsidkarens verksamhet har i enlighet med sociallagstiftningen riktats till dem som är berättigade till socialvård (t.ex. städ- och måltidsservice överlåts till socialvårdens klienter). Om företagets verksamhet däremot inte riktats till socialvårdens klienter och trots att en del av tjänsternas köpare skulle vara sådana som är berättigade att få tjänsten såsom socialvårdstjänster, övervakas verksamheten inte i enlighet med sociallagstiftningen, utan lagen om konsumentskydd (RP 22/96 sid. 18).

Ett exempel på det ovannämnda är t.ex. Frälsningsarmens natthärbärgerings-verksamhet. Trots att kommunen skulle delta i ersättandet av kostnader som förorsakas av vissa personer som är inkvarterade i natthärbärge, gäller den i sociallagstiftningen avsedda tillsynen inte för denna verksamhet, eftersom även andra än de som är berättigade till socialvård kan vara inkvarterade i ett natthärbärge. Verksamheten kan dock vara momsfri. Skattefriheten baserar sig då inte på det att tjänsterna som överlåts skulle betraktas som socialvårdsservice. Frälsningsarmens verksamhet är i allmänhet sådan verksamhet som anses bedrivas av ett allmännyttigt samfund och skattefriheten baserar sig då på 4 § mervärdesskattelagen.

4.1.1.1.3. Register över producenter av privata socialtjänster

Såsom en förhandstillsynsmetod som avses både i övervakningslagarna och speciallagarna fungerar tillstånds- och anmälningsförfarandet som tillämpas innan verksamheten börjar. För att tillsyn kan idkas under verksamhetens lopp är myndigheten bland annat berättigad till att från verksamhetens idkare få de uppgifter och utredningar som behövs för tillsynen och myndigeten är också berättigad till att avbryta verksamheten eller förbjuda användningen av verksamhetsenheten eller en del därav eller återkalla tillståndet att tillhandahålla socialservice (L om tillsyn över privat socialservice (16-18 §).

Enligt övervakningslagen skall den som bedriver fortlöpande privat socialvårdsverksamhet som pågår dygnet runt hos länsstyrelsen ansöka om tillstånd för sin verksamhet och annan producent av privata tjänster skall, innan verksamheten inleds, göra en skriftlig anmälan till den kommun där tjänsterna tillhandahålls (L om tillsyn över privat socialservice 5 § 1mom.). Anmälan görs till socialnämnden eller motsvarande verksamhetsenhet inom socialvården i den kommun, inom vars område verksamheten bedrivs (L om tillsyn över privat socialservice 5 § 1 mom. och 6 § 1 mom.). Länsstyrelsen skall inspektera en verksamhetsenhet som bedriver serviceverksamhet dygnet runt (L om tillsyn över privat socialservice 5 § 3 mom.).

Bestämmelser om förhandsövervakningen finns förutom i övervakningslagen även i lagen om barndagvård och barnavårdslagen. Den som bedriver barndagvårdsverksamhet är skyldig att göra anmälan härom hos socialnämnden inom två veckor från det verksamheten inleddes (L om barndagvård 28 § 1 mom. och förordningen 11 § 1 mom.). Socialnämnden verkställer sedan anmälan inkommit och vid behov även senare en granskning på dagvårdsplatsen (L om barndagvård 28 § 2 mom.). Tillstånd till grundande och utvidgning av en privat barnskyddsanstalt samt en väsentlig utvidgning av verksamheten skall sökas hos länsstyrelsen (L om tillsyn över privat socialservice 5 § 4 mom. och barnskyddslagen 33 §).

Verksamheten övervakas också under verksamhetens lopp. Tillsynsmyndigheten har rätt att av socialserviceproducenten få de upplysningar och utredningar som den behöver för att kunna fullgöra sina uppgifter (L om tillsyn över privat socialservice 11 §). Myndigheten har också rätt att inspektera verksamhetsenheten som används vid ordnandet av serviceverksamheten (lagens 12 §). Serviceproducenten som erhållit tillstånd skall dessutom årligen till länsstyrelsen lämna en verksamhetsberättelse (lagens 10 § 1 mom.). Om bristfälligheter upptäcks i verksamheten och de inte avhjälpts inom den tid som myndigheten utsatt, kan verksamheten avbrytas helt eller delvis eller användningen av verksamhetsenheten eller del därav kan förbjudas tills missförhållandet har avhjälpts (lagens 16 och 17 §). Tillståndet kan även i sista hand återkallas (lagens 18 §).

I speciallagar, bl.a. i lagen om barndagvård och lagen om specialomsorger om utvecklingsstörda finns bestämmelser om övervakningen under verksamhetens lopp. Socialnämnden skall enligt dagvårdslagen försöka få rättelse till stånd i de vårdplatsens omständigheter som den ansett vara olämpliga eller bristfälliga. Har rättelse inte fåtts till stånd genom dessa åtgärder, kan dagvård av barn på sådan vårdplats förbjudas (L om barndagvård 28 §). En privat beredare av specialomsorger om utvecklingsstörda är skyldig att till kommunalförbund för specialomsorgsdistrikt lämna av detta nödigbefunna uppgifter (L angående specialomsorger om utvecklingsstörda 79 §). I denna lag ingår inga bestämmelser om avbrytande eller förbjudande av verksamheten.

En privat socialserviceproducent, för vilken tillsyn gäller, införs i ett register som länsstyrelsen upprätthåller (L om tillsyn över privat socialservice 7 §). Myndigheten skall, innan tillståndet beviljas och anteckning görs i registret, undersöka separat för varje enskilt fall huruvida förutsättningarna för verksamheten och för införandet i registret uppfylls eller inte. Prövningen sker på basis av övervakningslagen och speciallagstiftningen om socialvården.

Mervärdesskatteavgöranden kan anses vara tydligt förknippade med en annan myndighets beslut om verksamhetsidkarens status. Som utgångspunkt kan betraktas, att om den som överlåter tjänsterna och varorna har införts i registret över privata överlåtare av socialvårdstjänster, den första förutsättningen för att varor och tjänster kan överlåtas momsfritt har uppfyllts.

Om det anses, att verksamheten omfattas av tillsynsskyldigheten, skall man i samband med avgörandet om momsfriheten också tänka på andra förutsättningar för momsfriheten, t.ex. det, om tjänsternas mottagare kan betraktas som mottagare av socialvård eller inte.

4.2. Överlåtelse till mottagare av socialvård

4.2.1. Rätt till erhållande av socialvårdstjänster

Förutsättningen för skattefrihet för försäljning av varor och tjänster i form av socialvård är dessutom att övelåtelsen sker till socialvårdens mottagare (RP 88/93 s. 65). I regeringens proposition om mervärdesskattelagen har begreppet socialvårdens mottagare inte definierats. I propositionen har till dessa delar hänvisats till socialvårdslagstiftningen.

På basis av sociallagstiftningen betraktas som socialvårdens klient en sådan mottagare eller köpare av socialvårdstjänster, till vilken kommunen på grund av sin förpliktelse att ordna socialvårdstjänster anser sig vara skyldig att ordna de nödiga tjänsterna. T.ex. person som på grund av minskad verksamhetsförmåga, familjeförhållanden, ansträngning, förlossning, skada eller annan motsvarande orsak behöver hjälp för att klara aktiviteter som ansluter sig t.ex. till boendet eller vård eller uppfostring av barn, får hemvårdstjänster (RP 102/81 sid. 19).

Som socialtjänster kan betraktas alla de serviceformer, t.ex. socialvårdsservice åt barn, ungdomar och åldringar, vilkas ordnande har stadgats som kommunens skyldighet och för vilkas vidkommande kommunen deltar i täckandet av kostnader som uppkommer av ordnandet av tjänsterna (antingen på basis av avtal mellan kommunen och den privata serviceproducenten eller genom att understöda verksamheten på något annat sätt) samt de tjänster, till vilkas erhållande kommunborna har en sk. subjektiv rätt (barndagvårdstjänster efter moderskaps-, faderskaps- och föräldrapenningsperiodens slut åt barn under skolåldern och vissa tjänster åt handikappade). Skyldigheten kan hänföra sig på basis av lagar om socialvård till olika typer av persongrupper.

Ur mervärdesskattelagens synpunkt kan såsom mottagare av socialvårdstjänster endast betraktas sådan person som har rätt att få socialvårdstjänster från kommunen. Den omständigheten, på vilket sätt rätten till vården konstateras varierar.

4.2.2. Konstaterande av behovet av socialvård

4.2.2.1. Avtal om köp av privat socialvårdstjänst

Om kommunen ingått ett uppdragsavtal med en privat socialvårdsproducent, definieras det i detta avtal de villkor på basis av vilka verksamheten anses vara sådan att kommunens ansvar sträcker sig till exempel till täckandet av kostnader som uppkommer av verksamheten. Då kommunen uppfyller sin skyldighet att ordna socialvårdstjänster genom att köpa tjänster från den privata sektorn, förutsätter man i dessa situationer, att kommunen alltid får besluta om, till vem serviceproducenten får överlåta tjänster så att de belastar kommunen. Beslutet fattas alltid innan servicen överlåts. Det kan vara ett separat beslut till exempel i form av betalningsförbindelse. Man har i vissa situationer på förhand kunnat definiera i avtalet mellan serviceproducenten och kommunen, till vem och med vilka förutsättningar verksamhetsidkaren kan överlåta tjänster i form av socialvårdsservice. I dessa fall behövs kommunens separata beslut om enskilda fall inte, utan serviceproducenten beslutar själv med stöd av avtalet, vem som kan anses vara berättigad till socialvård.

4.2.2.2. Överlåtelse av beslutsrätten till en privat producent

Serviceproducentens självständiga beslutsrätt om omfattningen av överlåtelse av socialvårdstjänster kan således grunda sig på ett avtal med kommunen. Överlåtelse av beslutsrätten kan också grunda sig på ett understödsbeslut. Man kan i beslutet definiera de verksamhetsformer (tjänster som överlåts och tjänsternas mottagare), på basis av vilka överlåtelser av tjänsterna kan betraktas som överlåtelse av socialvårdsservice. Kommunen kan övervaka iakttagandet av dessa villkor och således det att medel som givits används för det ändamål som definieras i understödsbeslutet. Då utgår man likväl från att verksamhetsidkaren kan fatta ett självständigt beslut därom, till vem tjänsterna kan överlåtas såsom socialservice.

4.2.2.3. Tjänster som på basis av tjänsternas art klassificerats som socialservice

Ett separat beslut kan inte tas som förutsättning för skattefriheten ens i sådana situationer där tjänsterna skall tillhandahållas alla som behöver tjänster. Tjänsterna är då sådana att de inte skulle produceras utan behov av socialvård. Sådana är till exempel barndagvårdstjänster samt av missbrukarvårdstjänster t.ex. akutvårdstjänster och skyddshemtjänster och andra tjänster av kristyp.

Då ett registreringsbeslut fattas, undersöker man noga huruvida förutsättningarna för registreringen uppfylls eller inte. Av tillståndsansökan och anmälan om verksamheten skall framgå bl.a. serviceproducentens verksamhetsområde och verksamhetens omfattning (L om tillsyn över privat socialservice 5 § 1 mom. och 6 § 2 mom.). Förutsättningen för verksamheten är enligt övervakningslagen, att en utnämnd person svarar för verksamheten (L om tillsyn över privat socialservice 4 §). Ansvaret täcker också det att de uppgifter som givits då registrering ansöks stämmer och att verksamheten idkas på sätt som nämns i ansökan om tillstånd eller i anmälan. Detta innebär också det att tjänster endast överlåts till dem till vilka tjänsterna enligt lagstiftningen är avsedda; till exempel skyddshemtjänster endast åt dem som behöver sådana tjänster.

Ovan nämnda tjänster får överlåtas momsfritt , trots att verksamhetsidkaren och kommunen inte hade ingått ett uppdragsavtal om producering av tjänsterna. Som en förutsättning för skattefriheten kan i dessa situationer inte heller tas det, att serviceproducenten separat delegerats beslutsrätt därom, till vem tjänsterna kan överlåtas såsom socialtjänster. Skattefriheten kan i dessa fall konstateras på basis av verksamhetsområdet.

4.2.2.4. Allmänna tjänster

Om bestämmelsen i sociallagstiftningen är sådan, att rätten till vård och kommunens skyldighet att ordna tjänsten skall i enlighet med den konstateras separat för varje enskilt fall (såsom fallet i allmänhet är) utgår avgörandet om skattebehandlingen av överlåtelsen från detta beslut. Beslut fall för fall förutsätts närmast då man inte tydligt kan av tjänstens art se att tjänsten skall betraktas som socialvårdsservice. Tjänsten är i dessa fall en sådan allmän tjänst som avses i sociallagstiftningen (t.ex. måltids- eller städningstjänst).

Socialvårdslagen definierar de serviceformer, till vilka samtliga persongrupper är berättigade då vissa förutsättningar uppfylls. I speciallagar har dessutom definierats de tjänster, som kan fås av barn som behöver barnskydd, svårt handikappade, handikappade och de som behöver missbrukarvård. En del av dessa tjänster är sådana som produceras också i övrigt. Man kan t.ex. i form av hemvård få städning och underhåll av bostaden, måltider, klädvård, renhållning och följeslagartjänster (RP 102/81 s. 18). Handikappade är under vissa förutsättningar berättigade bl.a. till transport- och tolktjänster (L om service och stöd på grund av handikapp 8 § 2 mom.). Man kan inte på grund av arten av dessa tjänster dra slutsatser därom, huruvida de överlåts såsom socialservice eller inte. Att tjänsten kan ur mervärdesskattelagens synvinkel betraktas som skattefri socialvårdsverksamhet förutsätter därför antingen att kommunen separat betraktat mottagaren vara berättigad till vård eller att beslutsrätten delegerats serviceproducenten.

4.2.2.5. Accentuerat rättsskyddsyrkande

De flesta socialskyddstjänsterna är sådana, där mottagarens rättsskydd förutsätter ett beslut som kan överklagas. Sådana är bl.a. beslut om omhändertagande av barn och missbrukarvård som inte beror på ifrågavarande personens egen vilja. I dessa situationer är det klart, att avgörandet om mervärdesbeskattningen grundar sig på ett beslut fall för fall, i vilket beslut behovet av vård konstateras.

Om klienten inte kan anses vara berättigad till socialvård i enlighet med socialvårdslagstiftningen, skall tjänsterna som säljs betraktas ur mervärdesskattelagens synvinkel såsom tjänster som avses i lagens 17 §, eftersom köparen till vilken tjänsten överlåts, inte kan betraktas såsom mottagare av socialvårdsservice. Försäljningen är skattepliktig till dessa delar, om förutsättningarna för skatteplikten i övrigt uppfylls.

4.2.3. Rättspraxis

Högsta förvaltningsdomstolen har utfärdat 10.12.1998 och länsrätten 4.9.1997 och 31.1.1995 beslut om, huruvida tjänster överlåts till mottagare av socialvårdsservice eller inte.

HFD 10.12.1998 L 275: 

Bolaget omfattas av lagen om tillsyn över privat socialvårdsservice och har införts i registret som avses i denna lag. Bolaget levererar på basis av ramavtalet som ingåtts med stadens socialverk måltidspaket till klienternas hem och lämnar vid behov på avtalet baserande andra tjänster i enlighet med socialverkets beställningar.

Socialverket har uppgjort service- och vårdplan med klienterna.

Bolaget fakturerar klienternas andel från klienterna och resterande beloppet från socialverket.

Överlåtelsen av tjänsterna ansågs vara skattefria till den del som de gällde klienter som socialverket utsett, eftersom socialverket ansågs skaffa tjänsterna som omfattades av socialvårdens verksamhetsområde från en verksamhetsidkare, dvs. från en socialvårdsproducent som övervakades av socialmyndigheten.

I beslutet har man utgått från att verksamhetsidkaren anses med stöd av socialmyndighetens registreringsbeslut vara sådan idkare av socialvårdsverksamhet som avses i mervärdesskattelagen. Avgörandet har inte motiverats på annat sätt till dessa delar. Man har däremot tagit ställning därtill, under vilka förutsättningar tjänster kan anses ha tillhandahållits så att mervärdesskattelagens bestämmelse om skattefria socialvårdstjänster tillämpas på överlåtelsen av tjänsterna.

Tjänsterna som överlåts är s.k. allmänna tjänster. På basis av tjänsternas art kan inte direkt ses, att de utgör socialservice.

Kommunen har ingått ett uppdragsavtal med bolaget. I avtalet har de klienter definierats, för vilkas vidkommande kommunen deltar i kostnaderna som förorsakas av producerandet av måltidsservice. Beslutet har till dessa delar givits i sådan form att alla serviceöverlåtelser inte behöver separata beslut av socialmyndigheten. Överlåtelsen av måltidsservice kan således med stöd av detta beslut anses ha skett till motagare av vård och utgör således skattefri verksamhet. Förutsättningen för överlåtelse av andra tjänster utgör däremot en separat beställning av den kommunala myndigheten, på basis av vilken kommunens skyldighet att delta i kostnaderna utsträcker sig också till producerande av dessa tjänster. Beställningen grundar sig i dessa fall på beslut fall för fall. Kommunen förbinder sig inte till täckandet av kostnaderna utan kommunens beslut.

Nylands länsrätt 31.1.1995 nr 45/1: 

Bolaget bedriver hemvårds-, bad-, renhållnings- o.a.dyl. verksamhet som riktas bl.a. till åldringar, handikappade, personer med mentala problem och barnfamiljer. Verksamheten övervakas av socialnämnden. Bolaget bedriver också arbetsplatsmåltids- och städningsverksamhet.

Bolaget får kunderna antingen genom socialverkets förmedling eller genom att göra reklam för sina tjänster. Bolagets samtliga kunder är i behov av socialvård. Bolaget fakturerar kunderna för sina tjänster. Om kunden får stöd från staden, socialverket betalar stödbeloppet till företaget.

Försäljningen av tjänsterna ansågs vara skattefri då tjänsterna tillhandahålls kunder som är berättigade till socialvård och som socialnämnden utsett och då socialnämnden betalar för tjänsterna. Bolaget är skyldigt att betala skatt för övrig verksamhet.

Av uppgifterna i detta beslut framgår, att bolagets samtliga kunder är sådana som behöver socialvård, dvs, personer som skall anses vara i behov av socialvård också ur mervärdesskattelagens synvinkel. Såsom förutsättning för skattefriheten av tjänster som överlåtits till dessa kundgrupper har ställts alternativt det, att socialnämnden skall för serviceproducenterna anmäla de kunder till vilka företaget säljer sina tjänster samt det, att kommunen skall betala ersättning för försäljningen till den som bedriver serviceverksamhet. I dessa situationer kontaktar kunderna kommunen för erhållande av tjänster som de behöver.

I länsrättens ovannämnda beslut uppfylls förutsättningarna för skattefriheten då den som är berättigad till vård hos kommunen anhåller om service som skall betraktas som socialvårdsservice och kommunen antingen själv ordnar tjänsten eller visar kunden t.ex. till en verksamhetsidkare som övervakas av socialmyndigheten. Den omständigheten, vem som betalar ersättning för tjänsterna har ingen betydelse. Således kan också kommunen betala avgiften till verksamhetsidkaren i stället för den som är berättigad till vård.

Nylands länsrätt 4.9.1997 nr 578/4: 

Bolaget bedriver hemvårds- och hemserviceverksamhet och kundkretsen består bl.a. av åldringar och handikappade. Tjänster som överlåts är till exempel omhändertagande av personlig hygien och matservice samt klädvård. Bolaget producerar själv dessa tjänster. Vård ges i dessa situationer åt personer som är berättigade att få socialvård på basis av myndighetsbeslut eller personens vårdplan.

Verksamheten ansågs vara skattefri då tjänsten genomförs självständigt för person som är berättigad till socialvård på basis av myndighetsbeslut eller personens vårdplan och även i övrigt på sätt som lagstiftningen om socialvård förutsätter. Bolaget ansågs i dessa situationer vara en idkare av socialvårdsverksamhet och överlåtelserna ansågs ha skett till vårdbehövande.

Bolaget förmedlar också hemvårdspersonal till offentliga och privata vårdanstalter, ämbetsverk och till exempel till åldringshem. Vårdarbetet utförs antingen vid vårdanstalt eller i vårdebehövandets hem.

I dessa fall ansågs överlåtelsen inte ha skett till vårdbehövande och bolaget skulle således betala moms för denna försäljning.

Också i detta beslut har som förutsättning för skattefriheten ställts den omständigheten, att kommunen konstaterar, att den som ansöker om vård är berättigad till vård. Att kommunen konstaterar vårdbehovet är klart då överlåtelse av tjänster sker på basis av myndighetsbeslut. Då kommunen inte deltar i utarbetandet av vårdplan utan den görs upp av den som är berättigad till vård och tjänsternas överlåtare, är en ytterligare förutsättning för skattefriheten, att tjänsterna utförs även i övrigt på sätt som lagstiftningen om socialvård förutsätter. Till detta förfarande hör, liksom tidigare kommit fram, att om kunden vill få tjänster som avses i sociallagstiftningen, skall kommunen i enlighet med sociallagstiftningen konstatera, att personen antingen är vårdbehövande eller inte. Ur beslutets motiveringar framgår således indirekt även till dessa delar, att skattefriheten för överlåtelsen av tjänsten förutsätter kommunal myndighets beslut därom, huruvida tjänsternas mottagare är berättigad till vård eller inte.

4.3. Om betydelsen av tjänstens pris

Om ett offentligt samfund producerar socialvårdservicen själv eller skaffar den från en privat serviceproducent på basis av ett uppdragsavtal, bestäms ersättningen som skall uppbäras på basis av personens betalningsförmåga (RP 102/81) sid. 20). I dessa situationer skall man i samband med prissättningen av tjänsterna iakttaga bestämmelserna om prissättningen av sociala tjänster. På beloppet som uppbärs kan inverka, liksom ovan kommit fram, till exempel prissättningens markgränser.

I alla övriga fall får tjänsterna prissättas fritt. Trots att ovan nämnda begränsningar för prissättningen inte skulle gälla för försäljning av tjänster, kan verksamheten trots detta vara skattefri socialvårdsverksamhet. Förutsättningen för skattefriheten är dock att verksamhetsidkaren har införts i registret över privata överlåtare av socialvårdstjänster.

Om tjänsten inte skaffas från sådan serviceproducent med vilken kommunen ingått uppdragsavtal, är en förutsättning för skattefriheten dessutom att kommunen på något annat sätt visar, att den anser att dess skyldighet att ordna socialvårdsservice utsträcker sig till dessa överlåtelser. Ett bevis kan vara, såsom ovan kommit fram, till exempel det att man givit betalningssedel åt vårdbehövande. Om den som fått betalningssedel använder sedeln för köp från en verksamhetsidkare som införts i registret, kan det anses att tjänsten sålts till person som är berättigad till socialvård.

Tjänstens försäljningspris inverkar inte på momsavgörandet. Prissättningsbegränsningarna för försäljning av tjänsterna kan naturligtvis i och för sig vara ett bevis på att tjänsterna som säljs är socialvårdstjänster. Momsavgörandet grundar sig likväl, som ovan konstaterats, inte på tjänstens försäljningspris. Av betydelse är enbart det vem som är tjänstens försäljare och till vem tjänsterna säljs. Försäljningen kan vara skattefri endast då säljaren är en idkare av socialvårdsverksamhet som övervakas av en kommunal myndighet och försäljningen sker till personer som är berättigade till socialvård. Försäljningspriset är inte avgörande i detta sammanhang.

Såsom det tidigare har kommit fram påverkas momsavgörandet inte av hur stor andel skall betalas av den som är berättigad till socialvård. Trots att kommunen skulle för tjänstens mottagare betala ersättningen helt eller delvis, är överlåtelsen skattefri, om tjänsten som överlåts utgör socialvårdsservice och tjänsternas mottagare är berättigad till vård med stöd av socialvårdslagstiftningen.

4.4. Om betydelsen av sättet för debitering och överlåtelse

Bestämmelserna i sociallagstiftningen inverkar på de avgifter som uppbärs från socialvårdens klienter. Såsom det tidigare har kommit fram, skall vissa tjänster överlåtas avgiftsfritt och för vissa andra gäller maximala markgränser. Socialvårdsöverlåtelser skall prissättas på olika sätt bl.a. med beaktande av servicemottagarens betalningsförmåga. Kommunen måste bla. på grund av dessa orsaker ofta delta i finansieringen av överlåtelser som skaffas från privata serviceproducenter. Detta skall tas i beaktande då man värderar den omständigheten, till vem överlåtelsen anses ha ägt rum.

4.4.1. Underleverans eller inte

Eftersom endast idkare av socialvårdsservice får överlåta socialvårdstjänster skattefritt, är inköp av varor och tjänster som är avsedda för att såsom underleverans överlåtas i samband med vårdverksamheten i allmänhet skattepliktiga (RP 88/93 sid.65). Om en verksamhetsidkare till exempel köper varor och tjänster till en vårdanstalt som han upprätthåller så att överlåtelsen av tjänsterna och varorna inte kan anses ske direkt till vårdbehövande, anses verksamhetsidkaren ha köpt tjänsten såsom underleverans för att användas i hans egen verksamhet. Eftersom en annan förutsättning för skattefriheten av överlåtelsen av socialvårdstjänster är att tjänsten överlåts till vårdbehövande, skall skatt betalas för försäljning till verksamhetsidkaren i enlighet med de allmänna bestämmelserna.

Den som försäljer underleveranstjänster kan omfattas av skattefriheten på basis av specialbestämmelser. T.ex. den som bedriver mindre affärsverksamhet är inte momspliktig för sin verksamhet. Skattefriheten kan också grunda sig på det att en tjänst som skaffas som underleverans är fri från skatt såsom hälsovårdstjänst (MomsL 34 §).

4.4.1.1. Arten av tjänsten som överlåts

Arten av tjänsten som överlåts är ett väsentligt kriterium då man värderar, huruvida tjänsten skaffats som underleverans eller inte. I registret över producenter av privat socialvårdsservice införs endast de näringsidkare som anses överlåta sådana tjänster som anses utgöra socialvårdsservice. Trots att definitionen både i sociallagstiftningen och i mervärdesskattelagen är öppen torde man inte kunna tänka sig att vilka tjänster som helst kunde överlåtas såsom socialvårdsservice. Tjänsterna måste antagligen ansluta sig till tillfredställande av individuella basbehov. Ett exempel därom är HFD:s utslag nedan:

HFD 10.3.1997 L 553: 

Bolaget säljer till socialverket nattjourtjänster för en vårdhem för utvecklingsstörda som kommunen äger. Socialverket godkänner bolagets arbetstagare, som skall ha tillräcklig utbildning för verksamheten och den i socialvårdslagen stadgade sekretessplikten gäller för dem. Kommunen övervakar vårdhemmets verksamhet.

Nattjourtjänstens överlåtare ansågs vara momspliktig för sin verksamhet. Bolaget ansågs inte vara en idkare av socialvårdsverksamhet, utan det ansågs att bolaget sålde skattepliktiga tjänster till en verksamhetsenhet som kommunen äger.

Trots att nattjourtjänsterna indirekt leder till nytta för socialvårdens kunder torde man inte kunna anse att köparen av dessa tjänster är invånare i vårdhemmet, oberoende av att priset på servicen skulle inrymmas i den kalkyl på vilken vårdavgiften som kunden betalar baserar sig. Nattjourtjänsterna torde i detta sammanhang inte kunna antagas som socialvårdsservice, utan såsom en tjänst som kommunen i enlighet med de allmänna vårdbestämmelserna skaffat för sin egen socialvårdsverksamhet. Producenten av nattjourtjänster har inte heller införts i registret över socialvårdsproducenter.

Registreringen har betydelse också då tjänsterna som överlåts är sådana som kunde överlåtas såsom socialservice. Ett exempel därom kunde vara följande:

Exempel: Kommunen upprätthåller ett vårdhem för åldringar. Måltidsservice, klädvård och vårdhemmets renhållning köps från ett privat företag som inte införts i registret över privata serviceproducenter. Kommunen betalar ersättning till företaget för dess tjänster och uppbär från vårdbehövande en på betalningsförmågan baserad totalersättning, som kan anses även täcka priserna på tjänster som köpts från företaget.

Priset som företaget fakturerat från kommunen är skattepliktigt i detta sammanhang, men ersättningen som kommunen uppburit från personen som betraktas som socialvårdens klient anses inte inkludera skatt.

4.4.1.2. Överlåtelseplats

Också det från vilken plats varan eller tjänsten överlåts är av betydelse. Om verksamheten idkas till exempel i en enhet som kommunen upprätthåller, är det svårt att uppfatta att verksamheten skulle vara sådan veksamhet som bedrivs såsom sådan privat socialvårdsverksamhet, som skulle leda till att näringsidkaren införs i det ovan nämnda registret. Högsta förvaltningsdomstolens utslag år 1997 ansluter sig bl.a. till värdering av detta.

HFD 10.3.1997 L 554: 

Bolaget säljer måltidsservice till en verksamhetsenhet som kommunen upprätthåller. Bolaget debiterar kommunen för tjänsterna.Bolaget upprätthåller inte själv socialvårdens verksamhetsenhet. Bolaget ansågs producera tjänster såsom underleverans till en socialvårdsserviceenhet som kommunen upprätthåller. Mervärdesskatt skulle således betalas för överlåtelse av tjänsterna.

Det torde väl i och för sig inte finnas något hinder för att till exempel två olika verksamhetsidkare som betraktas som socialvårdsproducenter är verksamma i samma byggnad. De skall då betraktas som två olika enheter.

4.4.1.3. Debiteringsobjektet

Ur det senaste beslutet ovan framgår att bolaget har debiterat kommunen för de sålda tjänsterna. Att kommunen debiterats kan vara ett tecken på, liksom i det senaste fallet, att kommunen köper tjänster för sin egen verksamhet. Kommunen kan likväl i stället för socialvårdens klient betala priset på socialvården helt eller delvist även i sådana fall där klienten skaffar tjänsten från en privat serviceproducent och det inte är ur kommunens synvinkel fråga om ett underleveransköp.

Serviceproducenten debiterar kommunen i sådant fall att en privat idkare av socialvårdsverksamhet och kommunen har sinsemellan ingått ett uppdragsavtal och kommunen dessutom separat förbinder sig till ersättande av kostnader som förorsakas av tjänsternas producering till den del som de inte kan täckas med summan som debiterats på kunden. Kommunen betalar i dessa situationer till serviceproducenten hela ersättningen som motsvarar socialvårdens klientavgiftsbestämmelserna. Kommunens slutliga kostnad blir då den andel som inte kan debiteras från socialvårdens klient.

Kommunen kan likväl också på annat sätt än på basis av sin skyldighet delta i finansieringen av privat socialvårdsverksamhet och i stället för kunden helt eller delvis betala summan som debiteras för tjänsterna. Debiteringssätt kan då variera. Kommunen kan till exmpel ge betalningssedlar åt personen som anses som socialvårdens klient. Serviceproducenten uppbär då från klienten den andel av priset på tjänsten som inte täcks av sedelns belopp. Serviceproducenten fakturera därefter betalningssedeln från kommunen.

Den omständigheten, vem som betalar ersättningen till serviceproducenten har ingen betydelse då överlåtelsens momsbehandling värderas. Om kommunen inte köper tjänsterna såsom underleverans för sin egen verksamhet, inkluderar ersättningen som betalas till verksamhetsidkaren inte moms. Trots att kommunen skulle betala ersättningen till serviceproducenten helt eller delvist, är även denna andel skattefri. Kommunen anses i dessa situationer uppfylla sin skyldighet att ordna socialvård genom att antingen på grund av lag eller frivilligt delta i ersättandet av kostnader som uppkommer av producering av tjänsterna.

5.Betydelsen av den juridiska formen av socialvårdsidkaren i samband med momsskyldigheten

5.1 Nationell lagstiftning

Socialvårdstjänster produceras såsom offentlig serviceverksamhet på åtgärd av staten, kommuner och samkommuner. Offentliga samfund kan producera socialtjänster också genom att för verksamhetens bedrivande bilda aktiebolag. Staten och kommunerna deltar dessutom på olika sätt, liksom ovan framgått, i täckandet av kostnader som förorsakas av privata socialtjänsterna. Allmännyttiga samfund, vilkas verksamhet delvis finansieras av offentliga medel, producerar en betydande del av socialvårdstjänsterna.

Socialvårdsservice produceras förutom i form av ovannämnd offentlig service även av privata verksamhetsidkare i form av affärs- och yrkesverksamhet. Dessa verksamhetsidkare antingen säljer sina tjänster till kommunen för att förverkliga kommunens skyldighet att ordna socialservice (offentlig serviceverksamhet) eller överlåter sina tjänster självständigt till tjänsternas mottagare (privat serviceverksamhet).

Om privat verksamhetsidkares juridiska form finns inga specialbestämmelser i mervärdesskattelagen. All sådan verksamhet som är sådan försäljning av varor eller tjänster i form av socialvård som övervakas av socialmyndigheten har stadgats som skattefri verksamhet. Verksamheten kan enligt mervärdesskattelagen idkas skattefritt i vilken juridisk form, t.ex. som fysisk person eller aktiebolg, som helst.

5.2. W. Builthuis-Griffoen mot Inspectuer der Omzetbelasting

I mervärdesskattedirektivet har såsom förutsättning för skattefriheten tagits det att tjänsternas överlåtare är en organisation som definieras i direktivet.

I ett beslut W. Builthuis-Griffoen (kärande) mot Inspectuer der Omzetbelasting (C-453/93) av gemenskapernas domstol, har man tagit ställning till huruvida skattefrihetsbestämmelsen i artikel 13 A 1 g punkten kan tillämpas på en fysisk person från nederländerna, som bedriver barndagvårdsverksamget så, att intäkterna av verksamheten är större än kostnaderna som förorsakas av verksamheten.

Enligt 11 § 1 mom. f punkten i den nederländska mervärdesskattelagen befrias från mervärdesskatt de överlåtelser av varor eller tjänster som ansluter sig till samhällelig eller kulturell verksamhet och som definierats genom offentlig förordning, under den förutsättning, att målet med samfund som tillhandahåller dessa tjänster inte är strävan efter vinst och att sagda befrielse inte kan medföra snedvridning i konkurrensförhållanden till nackdel för företag som strävar efter vinst. I 7 § 1 mom. Förordningen om verkställigheten av mervärdesskattelagen har man räknat upp de överlåtelser av varor och tjänster som befrielsen gäller. Sådana är till exempel överlåtelser i sommarkolonier och i barnträdgård.

Nederländerna har för skattefriheten utsatt vissa ytterligare förutsättningar som är möjliga på grund av artikeln. Tvisten mellan de ovan nämnda parterna gällde i huvudsak det, huruvida käranden bedriver dagvård i syfte att sträva efter vinst eller inte. Parterna var eniga om att för käranden skulle skattskyldighet uppkomma endast om domstolen skulle komma till det resultat att verksamheten bedrivs i syfte att sträva efter vinst. Parterna hade antagligen antagit meningen att också fysiska personer kunde betraktas som sådana verksamhetsidkare som avses i 11§ 1 mom. f punkten mervärdesskattelagen. Domstolens ställningstagande anhölls inte till dessa delar.

Domstolen formulerade förfrågan på följande sätt: "Den nationella domstolen anhåller genom sin förhandsförfrågan gemenskapernas domstol att tolka förutsättningen som nämns i underpunkt 2 till artikel 13 punkt A i det sjätte direktivet, enligt vilken avsikten med verksamheten inte får vara att "systematiskt sträva efter vinst" och som medlemsstaterna kan antaga såsom förutsättning för att den i artikel 1 underpunkt g nämnda befrielsen tillämpas på andra producenter än offentligrättsliga samfund".

Domstolen ansåg, att den kärandes fråga kan inte besvaras utan att man först undersöker, huruvida käranden kan betraktas som sådan organisation som avses i underpunkten till underpunkt g i artikel 13 punkt A underpunkt 1. Domstolen konstaterade, att en fysisk person inte kan betraktas som en i den ovan nämnda punkten avsedd organisation som är berättigad till skattefrihet.

Domstolens motivering var att i underpunkt 1 till artikel 13 punkt A i det sjätte direktivet har endast vissa verksamhetsformer som skall befrias från skatt begränsats till verksamhetsidkare som omfattas av begreppet organisation. I punkt G har såsom förutsättning för skattefriheten antagits, att verksamhetsidkaren skall vara en organisation.

Domstolen konstaterade, att eftersom skattefriheten inte kan tillämpas på dagvård som bedrivs av en fysisk person, har frågan därom, huruvida verksamheten som käranden bedriver kan anses vara sådan som strävar efter vinst eller inte, ingen betydelse med tanke på avgörande av huvudmålet. Såsom svar på den nationella domstolens förfrågan EU-domstolen konstaterade att en fysisk person som bedriver verksamhet i egenskap av företagare inte kan befrias från skatt med stöd av underpunkt g till underpunkt 1 i artikel 13 A punkten i det sjätte direktivet, eftersom befrielsen har i denna bestämmelse uttryckligen reserverats för offentligrättsliga organ eller andra organisationer som är erkända som samhälleliga organisationer av medlemsstaten i fråga. Den ovan nämnda underpunkten till sagda artikel skall enligt domstolens mening tolkas stramt, eftersom den däri stadgade skattefriheten avviker från den allmänna principen i direktivet enligt vilken mervärdesskatt skall uppbäras för samtliga tjänster som skattskyldiga utför mot vederlag.

5.3. Tillämpning av EG-domstolens beslut och dess inverkan i Finland

Medlemsstaterna skall bringa lagstiftningen som avses i direktivet nationellt i kraft. Staterna får inte stadga såsom skattefria andra prestationer än de för vilkas del detta enligt direktivet är möjligt. I domstolens ovan beskrivna utslag finns ett tydligt ställningstagande därom, att förutsättningen för skattefriheten av överlåtelser som nära ansluter sig till socialvård eller socialskyddet liksom även till skydd av barn och ungdomar är att överlåtaren skall vara antingen en offentlig organ eller annan organisation som är erkända som samhälleliga organisationer av medlemsstaten i fråga.

I den finska mervärdesskattelagen har för skattefriheten av socialvårdstjänster inte ställts sådana begränsningar som beskrivits ovan. I beskattningspraxisen har också sådan verksamhet som bedrivs av fysiska personer (t.ex. dagvård) betraktats som socialvårdsverksamhet, om man ansett att verksamheten övervakas av socialmyndigheten och om tjänster har överlåtits till personer som är berättigade till socialvård.

Mervärdesbeskattningen av socialvårdsverksamhet är i det stora hela tämligen neutral. Som oneutral kunde naturligtvis betraktas det att kommunen är berättigad att såsom återbäring återfå mervärdesskatterna som ingått i anskaffningar som gjorts för kommunens skattefria verksamhet (bl.a. socialvårdsverksamhet). Denna rättighet saknas hos andra som bedriver skattefri verksamhet. Man skall dock ta i beaktande, att återbäringen har inte ansetts vara slutgiltigt för kommunerna, utan återbäringarna som fåtts återindrivs från kommunen.

Kommunen sköter en del av sin skyldighet att ordna socialvårdsservice genom att skaffa tjänster från privata socialvårdsproducenter. Om denna verksamhet som bedrivs av fysiska personer skulle falla under beskattningen, skulle det vara uppenbart att åtmistone en viss del av verksamheten skulle upphöra. Systemet skulle då inte fungera neutralt. På den mervärdesskattemässiga behandlingen skulle inverka det i vilken form verksamheten bedrivs.

Ur kommunernas synpunkt har gällande praxis upplevts såsom tämligen bra. Ordnandet av socialservice genom att en del av tjänsterna köps från privata serviceproducenter är antagligen ett förmånligare alternativ för kommunerna än det att alla nödiga tjänster skulle produceras själv.

Mervärdesskattelagen överensstämmer i huvudsak med direktivet. Enligt lagen är också sådan socialvårdsverksamhet som bedrivs av privatpersoner fri från skatt. Till dessa delar strider lagen uppenbarligen mot direktivet. Myndigheterna kan likväl inte med direkta rättspåföljder som grund vädja till direktivets bestämmelser då direktivet är oförmånligare än den nationella lagstiftningen. Av denna anledning är också sådan dagvårdsverksamhet som fysiska personer bedriver fri från skatt, om de övriga förutsättningarna för skattefriheten uppfylls. Tolkningen kan således till dessa delar ändras på myndighetens initiativ endast om lagstiftningen ändras.

6.Kortfattat

Enligt mervärdesskattelagen betalas skatt inte på försäljning av tjänster och varor i form av socialvård (MomsL 37 §). Med socialvård avses enligt lagen verksamhet som bedrivs av staten eller kommunen samt verksamhet som bedrivs av någon annan producent av socialvårdstjänster under övervakning av socialmyndigheterna (MomsL 38 §).

Förutsättningar för skattefrihet:

1) Verksamheten övervakas

All verksamhet, som hänför sig till barn, ungdomar, handikappade, utvecklingsstörda, åldringar, missbrukarvårdbehövande eller andra som behöver socialvårdsservice (lagen om planering av och statsandel för social- och hälsovården och den allmänna lagen om tillsyn över privata socialtjänster).
I den allmänna lagen om socialvård och i speciallagarna har räknats upp de tjänster, som kan överlåtas i form av socialservice och vem och till vilka mottagare dessa tjänster får överlåtas (socialvårdslagen och speciallagar)

Konstaterande av övervakningsbehovet

Tjänster som överlåts är:

  1. Tjänster som inte skulle överlåtas utan att behov till socialvård föreligger (t.ex. barndagvård och missbrukarvård)
    à övervakningsbehovet kan konstateras på basis av verksamhetsområdet
  2. Sk. offentliga tjänster (måltider, städning m.m.)

Vid värderingen av dessa har betydelse bl.a.:

  1. vem tjänsterna tillhandahålls:
    • om tillhandahålls andra än de som är berättigade till socialvård
      à övervakas inte med stöd av socialvårdslagstiftningen
    • om tillhandahålls till socialvård berättigade (trots att en del av tjänsterna skulle överlåtas till andra än till socialvård berättigade)
      à övervakas med stöd av socialvårdslagstiftningen
  2. tjänsternas art:
    • tjänsten är sådan att den inte kan överlåtas i form av socialvårdsservice (t.ex. nattjour på vårdanstalt)
      à övervakas inte
    • tjänsten är sådan att den kan tillhandahållas i form av socialvårdsservice i enlighet med socialvårdslagstiftningen
      à eventuellt övervakas

à en privat serviceproducent som omfattas av övervakningen à införs i länsstyrelsens register över privata socialserviceproducenter à verksamhetsidkaren är en i 38 § mervärdesskattelagen avsedd producent av socialvårdstjänster (den första förutsättningen för skattefri överlåtelse av socialvårdstjänster har uppfyllts)

2) Överlåtelse till mottagare av socialvård

Överlåtelsen anses ha skett till person som är berättigad till socialvård:

1) Det är inte fråga om underleverans från serviceproducenten till kommunen eller annan producent av socialvårdstjänster, vilka tjänster köparen använder i sin egen socialvårdsverksamhet

Det kan vara fråga om underleverans, om producenten inte införts i registret över producenter av privata socialvårdstjänster

Att man inte införts i registret kan bero bl.a. på, att:

  • tjänsterna som överlåts är sk. offentliga tjänster och tjänsterna tillhandahålls andra än de som är berättigade till socialvård, trots att en del av tjänsterna skulle överlåtas till sådana personer som är berättigade att få tjänsterna i form av socialvårdsservice
  • tjänsterna är sådana att de inte kan överlåtas i form av socialvårdsservice i enlighet med socialvårdslagstiftningen

2) Överlåtelse av tjänsten grundar sig på ett beslut av kommunal myndighet eller på annat beslut (t.ex. en privat serviceproducents tillståndsbeslut), i vilket beslut kundens rätt till socialvårdstjänster har konstaterats. Beslutet kan vara:

  1. Ett förhandsbeslut därom, under vilka förutsättningar och till vem tjänster får överlåtas för att de kan anses utgöra socialvårdstjänster. Sådana beslut av handledningstyp kan utfärdas till exempel då producering av tjänsterna närmast grundar sig på det att de inte skulle produceras utan behov av socialvård (barndagvård, missbrukarvård, kris- o.a.dyl.tjänster). Mottagaren kan i dessa fall redan med stöd av arten av tjänsten som överlåtits klassificeras som berättigad till socialvård.
  2. Ett beslut fall för fall eller annat bevis av kommunal myndighet därom, att tjänsternas mottagare är berättigad till socialvård. En kommunal myndighet anses ha fattat beslutet då:
    • kommunen betalar priset på tjänsterna helt eller delvis (t.ex. på basis av betalningsförbindelse),
    • kommunen visar kunden till en privat serviceproducent, för vars verksamhet kommunen har till exempel givit ett offentligt stöd,
    • socialverket köper från en privat serviceproducent tjänsterna som kunden behöver och visar kunden till denna producent.

Av debiteringssättet kan inte dras direkta slutsatser därom, till vem tjänsten anses ha överlåtits. Ur mervärdesskattelagens synpunkt har inte heller den omständigheten betydelse, på vilket sätt tjänsten som överlåts till kunden har prissatts (trots att lagen om social- och hälsovårdens klientavgifter gäller då privat socialvårdsverksamhet ordnas genom köpta tjänster).

Om överlåtelse av tjänsten anses ha skett till person som är berättigad till socialvård, har den andra förutsättningen för skattefriheten i 38 § mervärdesskattelagen uppfyllts. Om tjänsten överlåts av kommunen, staten eller annan verksamhetsidkare som övervakas av socialmyndighet och överlåtelsen anses ha skett till person som är berättigad till socialvård, betalas mervärdesskatt inte för överlåtelse av tjänsten.