Skattestyrelsens ställningstaganden i företagsskattefrågor 2008

Har getts
11.4.2008
Diarienummer
629/40/2008
Giltighet
Tills vidare
Bemyndigande
L om skatteförvaltningen 2 § 2 mom.

Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av hälso- och sjukvård (Dnr 561/40/2010, 28.5.2010) ersätter punkt 2 i denna anvisning.

Skatteförvaltningens anvisning Om rätten att dra av moms (Dnr A80/200/2015, 11.3.2016) ersätter punkt 4 i denna anvisning

1. Fråga om momssats på kryssning samt avdrag för ändringsarbeten på och brukskostnader för nöjesbåt

Näringsidkaren har för privatbruk skaffat en båt som är avsedd för nöjes- och sportbruk. Båten överförs till näringsverksamheten och personen börjar bedriva momspliktig båtturism. Han anordnar olika fisketurer, utflyktskryssningar samt kryssningar enligt kundernas önskemål och behov. Företagaren renoverar båten och skaffar en större motor, för att båtens användningsmöjligheter i verksamheten ska bli bättre.

1) Vilken skattesats ska han tillämpa på försäljning av båtresor?
 
2) Vad får han dra av från renovering av båten, från anskaffning av motorn och från båtens brukskostnader?
Har det någon inverkan på avdragsrätten om andelen av persontransport i proposition till annan verksamhet varierar till exempel på följande sätt: 

  1. 70 % persontransport, 30 % privatbruk.
  2. 40 % persontransport, 30 % momspliktig varutransport, 30 % privatbruk.
  3. 55 % persontransport, 15 % momspliktig varutransport, 30 % privatbruk.
  4. 15 % persontransport, 25 % momspliktig varutransport, 60 % privatbruk.

Svar:

1) Båtturism, liksom fisketurer, utflyktskryssningar och kryssningar enligt kundernas önskemål betraktas som persontransport, på vilken 8 %:s skattesats ska tillämpas.

2) Företagaren får dra av moms som har betalts för renovering av båten, anskaffning av motorn och för brukskostnaderna till den del som båten används endast för persontransport. Avdrag kan inte göras då båten används för momspliktig varutransport eller för privatbruk. Om båten har skaffats för privatbruk och den används dels också för affärsverksamhet, får avdraget göras endast för persontransportens del.

Motiveringar

1) På persontransporter tillämpas 8 %:s skattesats. Såsom persontransport betraktas sådana transporter där personer transporteras från ett ställe till ett annat. Orsaken till persontransporter har ingen betydelse. (HFD 22.12.1994 l. 6404). Också specialtransporter, liksom persontransporter med motorbåt eller snöskoter, där avsikten är att transportera en människa från ett ställe till ett annat, omfattas av den lägre skattesatsen.
2) Enligt 114 § 2 mom. i mervärdesskattelagen är moms som ingår i anskaffningspriset och brukskostnader för fartyg avdragbar endast om fartyget har anskaffats till försäljning, uthyrning eller  användning för yrkesmässig persontransport eller körundervisning.

Företagaren bedriver yrkesmässig persontransport då han transporterar kunder till fisketurer och anordnar kryssningar. Då ett fartyg har anskaffats för yrkesmässig persontransport, gäller begränsningarna för avdragsrätten inte för motorbåten eller för dess brukskostnader. Företagaren får då dra av moms som har betalts för anskaffning av motorn, för reparation av båten och för brukskostnaderna till den del som båten används enbart för persontransport.

Avdrag får inte göras för annan momspliktig verksamhet med båten än persontransport.

2. Fråga om akupunkturvård som ges av yrkesutbildad massör

Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av hälso- och sjukvård (Dnr 561/40/2010, 28.5.2010) ersätter punkt 2 i denna anvisning.

1) Kan akupunktur som ges av en yrkesutbildad massör som införts i Rättsskyddscentralens för hälsovården förteckning över yrkesutbildade personer betraktas såsom momsfri hälso- och sjukvårdstjänst med stöd av 34 och 35 § i mervärdesskattelagen?

2) Anses akupunkturutbildningen ansluta sig till upprätthållande och utveckling av den yrkesutbildade massörens yrkeskunskaper på sätt som i Skattestyrelsens anvisning (dnr 268/40/2004, 6.2.2004) förutsätts och hur ifrågavarande anvisningens krav på att yrkesutbildad person inom hälsovården har fått akupunkturutbildningen såsom sin egen utbildning kompletterande utbildning i enlighet med 18 § i lagen om yrkesutbildade personer ska tillämpas i praktiken?

Svar:

En yrkesutbildad massör kan ge momsfri akupunktur, om

  1. han har införts i Rättsskyddscentralens för hälsovården förteckning över yrkesutbildade personer och
  2. den kompletterande utbildning som utbildningens arrangör anordnar är sådan, att den till sin nivå och varaktighet motsvarar hälso- och sjukvårdens kompletterande utbildning som hälsocentralens och sjukvårdskretsarnas samkommuner anordnar för sin personal. 

Motiveringar

I 35 § i mervärdesskattelagen definieras vad man avser med momsfria hälso- och sjukvårdstjänster och vilken instans arrangerar sådana. Med momsfria hälso- och sjukvårdstjänster avses åtgärder för att bestämma en människas hälsotillstånd samt funktions- och arbetsförmåga eller för att återställa eller upprätthålla hennes hälsa samt funktions- och arbetsförmåga. Sådan vård kan ges vid en verksamhetsenhet för offentlig eller privat hälso- och sjukvård eller av en yrkseutbildad person inom hälsovården.

Enligt Skattestyrelsens anvisning dnr 268/40/2004, 6.2.2004 utgör akupunktur och lymfaterapi i mervärdesskattelagen avsedda momsfria hälsovårds- och sjukvårdstjänster när följande villkor uppfylls:

1) den som ger vården är registrerad i Centralregistret över den yrkesutbildade hälsovårdspersonalen som förs av Rättsskyddscentralen för hälsovården och
 
2) den yrkesutbildade personen inom hälso- och sjukvården har genomgått akupunktur-/lymfaterapiutbildningen såsom kompletterande utbildning enligt 18 § lagen om yrkesutbildade personer i anslutning till sin egen utbildning.

Begreppet kompletterande utbildning har definierats i 1 § i social- och hälsovårdsministeriets förordning om fortbildning för personalen inom hälsovården (1194/2003). Enligt den avses med fortbildning planenlig utbildning som grundar sig på befolkningens hälsomässiga behov och föränderlig vårdpraxis samt på en bedömning av behovet av fortbildning för personalen inom hälsovården. Avsikten med fortbildningen är att öka och upprätthålla arbetstagarnas yrkesskicklighet och kunskap samt att stöda verksamheten vid verksamhetsenheterna inom hälso- och sjukvården och utvecklandet av den vid främjande av hälsa samt vid förebyggande och behandling av sjukdomar. Fortbildningen skall grunda sig på en vid verksamhetsenheter inom hälso- och sjukvården uppgjord plan och dess innehåll skall stöda de mål som ställts upp för fortbildningen. Hälsovårdscentralen och samkommunen för ett sjukvårdsdistrikt kan ordna fortbildning såsom egen verksamhet eller skaffa den från en annan hälsovårdscentral, samkommun för ett sjukvårdsdistrikt eller annan arrangör av fortbildning.

För kompletterande utbildning åt yrkesutbildad person inom hälsovården har man inte ställt mera ingående krav vad utbildningens innehåll eller utbildningsplats gäller, än vad nämnts ovan.  I social- och hälsovårdsministeriets utlåtande om ärendet har man konstaterat bland annat, att den kompletterande utbildningen ska med tanke på utbildningens målsättningar ha ordnats ändamålsenligt och vara av hög nivå och måste för sin del leda till behärskande av färdigheter som yrkesmässig verksamhet kräver. Väsentligt i samband med värderingen av, på vilket sätt en utbildad person inom hälsovården kan ge akupunktur på sätt som kan betraktas som hälso- och sjukvård, är att grundutbildningen ska ge nödiga färdigheter för sakligt genomförande av vården och för rätt uppskattning av dess inverkningar. Sådana yrkesutbildade inom hälsovården, som kan ge sådan vård såsom hälso- och sjukvård är till exempel läkare, sjuksköterskor och fysioterapeuter, men inte däremot till exempel fackmän som har fått farmaceutisk utbildning. Även en yrkesutbildad massör kan skaffa akupunkturutbildning såsom sin egen utbildning kompletterande utbildning.

3. Fråga om försäljning/tagande i eget bruk av byggtjänst

Byggnadsföretaget B har skaffat en tomt så, att det har med tomtägaren ingått ett muntligt avtal om att bygga på tomten och om försäljning av tomten. B röjer tomten, bygger en väg till den, skaffar markundersökningen, planerar byggnaden, ansöker om undantagstillstånd osv. Fastighetsförmedlaren F marknadsför objektet såsom ett helhetspaket. F marknadsför i sin prospekt egnahemsfastigheten såsom en helhet. I prospektets tilläggsuppgifter konstateras, att projektet genomförs genom småentreprenadavtal, då överlåtelseskatten betalas endast för tomtpriset. Med köparen K och B görs ett projektavtal, där projektet indelas i olika skeden. I det första skedet betalar K tomten och förbinder sig samtidigt till byggprojektet/småentreprenadavtal med B. Om K senare återkallar köpet, upplöses även tomtköpet och entreprenören får en engångsersättning om 3000 euro. I det andra skedet ingår K ett entreprenadavtal med B, ur vilket avtal entreprenadens slutliga pris och betalningstidtabell framgår. Enligt projektplanen bygger man på tomten ett nyckelfärdigt egnahemshus på entreprenadavtal. B verkar som byggare och projektets organisatör. Objektets pris består av tomten, täckt bilparkering och huset. Ska fastighetens försäljare betala skatt för försäljning av byggtjänster eller som uttag till eget bruk av byggtjänst?

Svar:

I mervärdesbeskattningen är det frågan om försäljning av byggtjänster. 

Motiveringar

Med byggtjänster avses byggnads- eller reparationsarbete som hänför sig till en fastighet samt överlåtelse av varor som installerats i samband med arbetet. Byggnadsarbete avser både byggande av hus och byggande på vatten- och markområden. Byggtjänster är också planering, övervakning och motsvarande tjänster i samband med byggnadsarbetet.

Byggnadsarbete beskattas antingen som försäljning av tjänster som ansluter sig till fastigheten eller som eget bruk av en tjänst som hänför sig till fastigheten. En arbetsprestation som hänför sig ett markområde, byggnad, bestående konstruktion eller en del av dessa är en momspliktig byggtjänst.
 
Det är frågan om en byggtjänst, då byggandet grundar sig på ett avtal mellan den som utför arbetet och den som beställt arbetet. Avtalet riktar sig utanför företaget och dess form kan variera: helhetsentreprenad, entreprenad enligt enhetspriser, riktprisavtal, faktureringsavtal, arbetsledningsavtal, projektledningsavtal eller annat byggavtal. Skattegrunden är vederlaget för priset på byggtjänsten exkl. momsens andel. Med vederlag avses priset jämte tillägg som grundar sig på ett avtal mellan säljaren och köparen.

Skatt på eget bruk av byggtjänst kommer i fråga, då en byggfirma bygger s.a.s. för egen räkning en byggnad för försäljning på marken som den besitter. Försäljningen av byggnaden och marken är momsfri, eftersom försäljningens objekt är en fastighet. Utfört byggnadsarbete beskattas likväl genom beskattning av eget bruk av byggtjänster. Detta gäller för ett sådant företag och fall, där momspliktig försäljning av byggtjänster inte har bedrivits som entreprenad eller på något annat sätt utåtriktat. Skattegrunden är i fråga om själv producerad vara eller tjänst de direkta och indirekta kostnaderna för dess producerande och i fråga om köpt vara och tjänst inköpspriset exkl. moms.

HFD har i sitt utslag om överlåtelseskatt 12.6.2003 l. 1482 konstaterat bl.a. följande. Även om köpebrevet och entreprenadavtalet som avser försäljning av ett outbrutet område skulle ansluta sig till varandra så, att äganderätten till det outbrutna området inte övergick till köparna innan entreprenadavtalet jämte betalningsförpliktelserna hade uppfyllts, var det i fråga om uppfyllandet av i entreprenadavtalet avsedda förpliktelser inte frågan om sådan överlåtelse av en byggnad som på ett bestående sätt betjänar användningen av en fastighet, som avses i 5 § 1 mom. 3 punkten i lagen om överlåtelseskatt, utan sådan försäljning av sådant byggnadsmaterial och –tjänster, för vilken överlåtelseskatt inte ska betalas. I ärendet ansågs det inte heller ha varit frågan om sådan kringgående av skatt som avses i 37 § i lagen om överlåtelseskatt. Överlåtelseskatt skulle betalas endast för överlåtelse av det outbrutna området.
 
Det, hur objektet marknadsförs, har ingen betydelse i mervärdesbeskattningen. Även det, att tomten inte kan köpas utan entreprenad som B ska genomföra, saknar betydelse. Då man beaktar att det är frågan om ett entreprenadavtal, på basis av vilket för byggnadsprojektet betalas överlåtelseskatt endast för tomtens del och då säljaren inte besitter jordområdet på sätt som avses i 31 § i lagen om mervärdesskatt, är det i mervärdesbeskattningen frågan om försäljning av byggtjänst.

4. Fråga om beräkning av fördelningen av de allmänna kostnaderna

Skatteförvaltningens anvisning Om rätten att dra av moms (Dnr A80/200/2015, 11.3.2016) ersätter punkt 4 i denna anvisning

X Ab har sådan momspliktig och momsfri affärsverksamhet som avses i mervärdesskattelagen (MomsL 59 §). Bolagets inkomster indelas i momspliktiga inkomster av inträdesavgifter och restauranginkomster samt i inkomster som faller utanför mervärdesbeskattningen. Bolaget har dessutom fått betydande stöd att dela ut priser. Kostnader av verksamhetslokaliteter kan delvis hänföras direkt till momspliktig och momsfri verksamhet. En del av lokaliteterna, liksom sociala utrymmen och korridorer tjänar både momspliktig och momsfri verksamhet. Bolaget har utöver dessa s.k. allmänna utgifter, såsom byrå-, bokförings-, energi-, reparations- och telefonkostnader.

1) Ska man i samband med fördelning av de allmänna kostnaderna beakta den inkomstandel, som spelas på nätet utanför travbaneområdet? 

2) Ska man i samband med fördelning av utdelningen beakta stöd till priserna?

Svar:

1) Då allmänna kostnader fördelas ska man sträva till att beakta den verkliga användningen av varorna och tjänsterna i den momsfria och den momspliktiga verksamheten. Fördelningen kan göras på ett sätt som bäst beskriver situationen till exempel enligt kvadratmeter, kubikmeter, arbetstimmar m.m. Om den verkliga användningen inte kan visas på ett tillförlitligt sätt eller om fördelning inte alls har gjorts, kan fördelningen göras i proportion till omsättningarna.

2) Då allmänna kostnader fördelas i proportion till omsättningarna, beaktar man både den momspliktiga omsättningen och den momsfria omsättningen, dvs. omsättningen som inte berättigar till avdrag. Således beaktas även omsättning som betalas på nätet i den totala omsättningen. Stöd som har fåtts som s.k. allmänna stöd beaktas inte i omsättningen. Momspliktig omsättning beaktas i kalkylen såsom momsfri, dvs. exkl. moms. 

Motiveringar

Enligt 102 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen får den skattskyldige för momspliktig rörelse dra av momsen på en vara eller tjänst som han köper av en annan skattskyldig. Enligt lagens 117 § får avdrag för en vara eller tjänst som den skattsskyldige har anskaffat eller tagit i sådan användning som endast delvis berättigar till avdrag, göras endast till den del som varan eller tjänsten används för detta ändamål. Avdrag för enskilda anskaffningar, som till sin natur är allmänna kostnader, förutsätter inte, att de kan hänföras till en viss momspliktig försäljningstransaktion. Det räcker med att anskaffningen har gjorts för den skattskyldiges momspliktiga verksamhet. 

Då det inte har i lag uttryckligen stadgats eller då det i lagens förarbeten inte finns anvisningar om beräkning av omsättningen, måste man anse, att stöd som beviljas på grund av verksamhetens allmänna förutsättningar inte inräknas i omsättningen. Såsom omsättning betraktas således förutom omsättning av momspliktig och momsfri verksamhet även stöd som direkt inverkar på priset. Således inverkar allmänna stöd inte på avdragsrättens omfattning.

5. Fråga om momsbeskattning av projekt

Ska projekthanteringen av kompetenscentra och andra motsvarande företag betraktas som en helhet eller ska varje projekt bedömas särskilt för sig?

Svar:

Mervärdesskatt betalas enligt 1 § i mervärdesskattelagen på rörelsemässig försäljning av varor och tjänster i Finland. Momsen på inköpspriser för momsbelagda varor och tjänster som har anskaffats för momspliktig rörelse får med beaktande av undantag från avdragsrätten dras av i enlighet med lagens 102 §.

Företag och samfund som bedriver momspliktig verksamhet kan medverka i olika projekt som finansieras genom nationella stöd och bidrag samt genom EU-stöd. Företaget kan verka i projektet såsom administratör dvs. såsom koordinator till exempel så, att det skaffar finansieringen för projektet och kanaliserar den vidare till övriga företag som medverkar i projektet. I rättspraxisen har man ansett, att stöd som ges till projektets administratör så, att den som ger stödet inte vet projektets övriga parter, utgör stöd till administratören. Dess behandling i mervärdesbeskattningen uppskattas utgående från administratörens verksamhet och stödets verkliga natur.

Bidrag kan beviljas via en administratör även så, att den som ger bidraget vet de företag som medverkar i projektet och stödet beviljas i verkligheten till företag i fråga. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i sitt utslag den 28.5.2001 l. 1259, att föreningen inte skulle betala moms för statsbidrag som handels- och industriministeriet hade betalt och som hade beviljats till företag som medverkade i projekt som föreningen anordnade. Det var inte frågan om ett i 79 § 1 mom. i mervärdesskattelagen avsett stöd eller bidrag som direkt anknyter till priset på varan eller tjänsten och inte heller om ett i lagens 73 § 1 mom. avsett vederlag för en tjänst som föreningen hade utfört.

Stöd och bidrag från offentliga medel till projektverksamhet är momsfria allmänna stöd, om de inte utgör vederlag för försäljning av varor eller tjänster eller om de inte direkt anknyter till priset på varan eller tjänsten. Sådana momsfria stöd begränsar inte företagets avdragsrätt, när företaget bedriver projektverksamheten såsom affärsverksamhet.

I HFD:s årsboksbeslut 16.6.1999 l. 1645 fick ett bolag, som bedrev utvecklingsverksamhet inom näringslivet genom att administrera och koordinera olika utvecklingsprojekt, momsfria bidrag och stöd. Bolaget fakturerade inte särskilda ersättningar för administrationen och koordineringen från projektens finansierare eller från andra sammanslutningar som medverkade i projekt och tjänsterna som det inom ramen för projekt i fråga utförde till utomstående var avgiftsfria. HFD ansåg, att bolaget inte bedrev i fråga om administration och koordinering av utvecklingsprojekt sådan affärsverksamhet som avses i 1 § i mervärdesskattelagen. Bolaget kunde inte dra av den moms som ingick i anskaffningar som hade gjorts på grund av projekt i fråga.

HFD:s utslag 4.6.2003 l. 1376 gällde olika utvecklingsprojekt som företaget administrerade. Projektens kostnader togs ut delvis från företag som medverkade i projekt och täcktes delvis med offentliga stöd. Bolaget ansågs till den del som gällde administration av projekt bedriva sådan affärsverksamhet som avses i 1 § i mervärdesskattelagen. Kostnaderna som föranleddes av administration av projekt var sådana kostnader som föranleddes av bolagets momspliktiga affärsverksamhet och anskaffningarna som gjordes för projekt var avdragbara. Momsfria stöd som hade fåtts för projekt begränsade inte bolagets avdragsrätt.

Projektverksamhet har i beskattningspraxisen ofta granskats per projekt och uppmärksamhet har då fästs vid, hur stor del av projektets finansiering har täckts med offentliga medel och hur mycket av finansieringen har fåtts av försäljning av förnödenheten. Om projektets finansiering har grundat sig helt eller nästan enbart på momsfria bidrag, har projektverksamheten i allmänhet inte betraktats som verksamhet som bedrivs i form av affärsverksamhet.

Företag som bedriver momspliktig affärsverksamhet medverkar i olika projekt i allmänhet med avsikt på ekonomisk nytta. Projektets administration kan bilda ett delområde av företagets affärsverksamhet eller det kan vara sporadisk verksamhet. Projektets finansiering kan bildas på olika sätt i olika projekt och offentliga stöd kan således i vissa projekt vara den huvudsakliga eller enda förvärvskällan. Om företagets projektadministrationsverksamhet betraktas per projekt, varierar projektens behandling i mervärdesbeskattningen från projekt till projekt, även om avsikten med varje projekt utgående från helhetsbedömningen är att tjäna företagets momspliktiga affärsverksamhet. Bedömning per projekt kan försvåra prognostiseringen av företagets mervärdesbeskattning och den kräver att varje projekts ställning i mervärdesbeskattningen ska utredas.

Det är således ändamålsenligt att projektadministrationsverksamhet som ett företag bedriver betraktas heltäckande i förhållandet till företagets momspliktiga verksamhet. Om ett företag som bedriver momspliktig affärsverksamhet utnyttjar i projektet sin egen expertis, dvs. till exempel tjänster som företaget utför i samband med projektet kan likställas med tjänster som det säljer mot vederlag, eller om projektet på annat sätt kan anses anknyta till affärsverksamhet enligt företagets näringsgren, anses administrationen av projekt utgöras en del av företagets momspliktiga affärsverksamhet. Avsikten med projektadministrationen kan också vara att främja och utveckla företagets momspliktiga affärsverksamhet.

I en sådan situation kan man inte ge avgörande betydelse åt det, hur stor del av något enskilt projekt finansieras med momsfria stöd och hur stor del med försäljning av förnödenheten. Mera väsentligt är att uppskatta, om företagets verksamhet har förvärvsändamål med tanke på projekt, om den utför ekonomisk verksamhet och ska projektadministration genomföras inom ramen för företagets momspliktiga försäljningsverksamhet och på den motsvarande sätt. Om projektadministrationen anses utgöra företagets momspliktiga affärsverksamhet, kan till och med en enskild, helt med officiella medel understött projekt anses utgöra företagets momspliktiga affärsverksamhet under den förutsättning, att den inte inverkar till exempel på konkurrensens neutralitet. Å andra sidan, även om företaget skulle genomföra sina projekt enligt motsvarande verksamhetsprinciper och dess projektadministration skulle i huvudsak vara momspliktig, skulle verksamheten i fråga om något enskilt projekt falla utanför momspliktig affärsverksamhet. Till den del som projektadministrationen anses utgöra momspliktig verksamhet, är moms på anskaffningar som gjorts för den avdragbara på normalt sätt och momsfria stöd och bidrag begränsar inte företagets avdragsrätt.

Däremot, om projektadministrationen är en för företaget enskild, från annan affärsverksamhet separat transaktion och den saknar ovan nämnd anknytning till företagets momspliktiga affärsverksamhet eller om projektets administratör inte i övrigt överhuvudtaget bedriver momspliktig försäljning av förnödenheter, kan ett projekt som har finansierats med momsfria stöd inte betraktas som administratörens momspliktiga affärsverksamhet. Då kan inte heller moms på anskaffningar som ansluter sig till projektet dras av.

 

Biträdande direktör Anneli Kukkonen

Överinspektör Leila Himanka