Beskattning av löneinkomst från internationella organisationer, EU eller staters beskickningar

I anvisningen behandlas inkomstbeskattning av löner och andra arbetsrelaterade prestationer som har betalats ut till anställda vid vissa mellanstatliga internationella organisationer och institutioner, EU, beskickningar och konsulat samt sjukförsäkringsavgift för försäkrade i Finland. De internationella organisationernas namn eller förkortningarna av namnen på främmande språk, som används i anvisningen, är främst på engelska.

Inledning

Finlands skattelagstiftning innehåller bestämmelser om omfattningen av skattskyldigheten och skatteplikten för inkomster som betalas ut till anställda vid främmande staters beskickningar och vid vissa internationella organisationer. Finland är part i många avtal som gäller internationella organisationer och som begränsar Finlands beskattningsrätt. Likadana bestämmelser ingår i så kallade värdlandsöverenskommelser/överenskommelser om säte, som finska staten har slutit med vissa internationella organisationer och institutioner etablerade i Finland.

Nedan i anvisningen hänvisas det till överenskommelser som gäller privilegier och immunitet eller till överenskommelser som innehåller bestämmelser om immunitet och privilegier med uttrycket överenskommelse om immunitet och privilegier. Med internationella organisationer avses nedan i denna anvisning generellt sett internationella organisationer. Begreppet fackorgan syftar uttryckligen på Förenta Nationernas fackorgan.

1 Skattskyldighetens omfattning och skatteplikt för inkomster

1.1 Omfattningen av skattskyldigheten för personer och internationella organisationer

1.1.1 Allmän skattskyldighet och begränsad skattskyldighet för personer

Enligt 9 § i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) är en person som är bosatt i Finland (allmänt skattskyldig) skyldig att betala skatt på sina globala inkomster. En person som inte är bosatt i Finland (begränsat skattskyldig) är skyldig att betala skatt på inkomst som förvärvats i Finland. I ISkL 10 § finns bestämmelser om vilken inkomst som är inkomst som förvärvats i Finland. Närmare information om allmän och begränsad skattskyldighet ges i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet samt boende enligt skatteavtal – fysiska personer.

I 11 § i inkomstskattelagen fastställs det när en person är bosatt i Finland. Paragrafen innehåller även bestämmelser om när personer som arbetar på vissa internationella organisationer utomlands är allmänt skattskyldiga i Finland. En finsk medborgare som tjänstgör utomlands vid Förenta Nationerna eller något av dess fackorgan, vid Internationella atomenergiorganisationen eller i internationellt utvecklingssamarbete är bosatt i Finland medan denna tjänstgöring pågår, om medborgaren har varit bosatt i Finland omedelbart innan hen ingått tjänstgöringsavtalet. Hen kan dock kräva en begränsad skattskyldighet. Då ska hen kunna visa att hen under skatteåret inte har haft väsentlig anknytning till Finland. (ISkL 11 § 3 mom.) 

I Finland allmänt skattskyldiga är skattskyldiga i Finland även för löner eller andra prestationer som betalats ut till dem utomlands, till exempel av en främmande stat eller en internationell organisation, om inget annat följer av sexmånadersregeln ISkL 77 §, av ISkL 12 § eller av andra nedannämnda bestämmelser om skatteplikt för inkomster eller av bestämmelserna i ett skatteavtal eller något annat internationellt avtal. 

1.1.2 En internationell organisation eller institution etablerad i Finland som arbetsgivare

Internationella organisationer eller institutioner etablerade i Finland är inte i princip offentliga samfund på det sätt som avses i ISkL 10 § 3 punkten och inte heller i Finland bosatta eller etablerade betalare av löner eller prestationer på det sätt som avses i ISkL 10 § 4 punkten. I sitt beslut HFD 2021:54 har högsta förvaltningsdomstolen ansett att de löner som ovannämnda organisationer har betalat ut inte enligt ISkL 10 § kan betraktas som inkomster som förvärvats i Finland. Det innebär att inkomsterna ska betraktas som inkomster som har erhållits från en främmande stat. Därför är begränsat skattskyldiga då inte skyldiga att i Finland betala skatt på löner och andra prestationer som en sådan organisation eller institution har betalat ut till dem.

En internationell organisation har i regel beviljats skattebefrielse i ett avtal om inrättande eller i en värdlandsöverenskommelse. Internationella organisationer betraktas på grund av deras särskilda karaktär inte som arbetsgivare som är bosatta i en avtalsslutande stat på det sätt som avses i artikeln om arbetsinkomst i skatteavtalen (artikel 15 i OECD:s modellavtal).  En sådan organisation bedriver vanligen inte affärsverksamhet och har därför inget fast driftställe i arbetsstaten (vanligtvis artikel 5 i skatteavtalen). Närmare information om hur skatteavtalen inverkar på inkomstbeskattningen finns i kapitel 2.3 i denna anvisning.

Eftersom en internationell organisation inte i princip betraktas som en arbetsgivare i Finland, har organisationen inte heller några arbetsgivarskyldigheter i beskattningen i Finland. Om en internationell organisation ändå frivilligt har registrerat sig i arbetsgivarregistret och förskottsuppbördsregistret, har organisationen till denna del normala arbetsgivarskyldigheter. Närmare information om anmälan till inkomstregistret om löner som en internationell organisation har betalat ut finns i kapitel 5.5 i Skatteförvaltningens anvisning Anmälan av information till inkomstregistret: internationella situationer.

1.1.3 En främmande stats beskickning etablerad i Finland som arbetsgivare

En främmande stats beskickningar etablerade i Finland är inte offentliga samfund på det sätt som avses i ISkL 10 § 3 punkten och inte heller i Finland bosatta eller etablerade betalare av löner eller prestationer på det sätt som avses i ISkL 10 § 4 punkten. En främmande stats beskickningar betraktas som delar av den främmande staten.

En främmande stats beskickning som finns i Finland ska dock till inkomstregistret anmäla uppgifter om de löner som beskickningen har betalat ut, om beskickningen är skyldig att lämna uppgifter till någon informationsanvändare i inkomstregistret. Närmare information om anmälan om uppgifter finns i kapitel 5.6 i Skatteförvaltningens anvisning Anmälan av information till inkomstregistret: internationella situationer.

Enligt 16 § i lagen om förskottsuppbörd är främmande staters diplomatiska eller därmed jämförbara beskickningar i Finland eller konsulat som förestås av en utsänd konsul inte skyldiga att verkställa förskottsinnehållning på de löner som de har betalat ut.

1.1.4 Arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift

Internationella organisationer har inrättats enligt särskilda internationella avtal. Beskattningsmässigt har de ingen hemort. En sådan organisation är därför ur inkomstskattelagens eller skatteavtalens perspektiv inte en arbetsgivare bosatt i Finland.  Organisationer som inrättats enligt internationella avtal betraktas som utländska arbetsgivare. I beskattningspraxisen har utländska arbetsgivare inte behövt betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift.

I vissa situationer är de ersättningar som en arbetsgivare behöver betala ut enligt sjukförsäkringslagen bundna till att arbetsgivaren har betalat ut arbetsgivarens socialförsäkringsavgift för de löner som arbetsgivaren har betalat ut till en arbetstagare som är försäkrad i Finland. I dessa situationer kan en utländsk arbetsgivare på frivillig basis betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift till Skatteförvaltningen.

I motsvarande situationer kan en utlandsbeskickning på frivillig basis betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift till Skatteförvaltningen.

1.2 Skatteplikt för inkomster

1.2.1 Art och skatteplikt för prestation

Arten och skatteplikten för prestationer som en internationell organisation betalar ut avgörs i beskattningen i Finland utifrån bestämmelserna i inkomstskattelagen. Ibland betalar en sådan organisation utöver en egentlig lön olika tillägg till exempel på grund av antalet barn som ska försörjas eller boendet utomlands eller av något annat liknande skäl. I beskattningen i Finland utgör sådana prestationer i princip en skattepliktig lön. Olika prestationer som internationella organisationer betalar ut för att täcka utgifterna för arbetet kan till grunderna och beloppen skilja sig från de ersättningar som föreskrivs som skattefria i Finland. Därför betraktas de som skattepliktiga löner till den del de överstiger det skattefria beloppet på förmånen i Finland.

En organisation kan ha ett eget socialskyddssystem utifrån vilket pensioner eller exempelvis ersättningar för inkomstbortfall på grund av sjukdom betalas ut. I beskattningen i Finland behandlas sådana prestationer på samma sätt som motsvarande pension eller förmånsinkomst som betalats ut i Finland.

Om ett avtal om inrättande av en internationell organisation, en överenskommelse om privilegier och immunitet eller en värdlandsöverenskommelse innehåller bestämmelser om befrielse från skatter på löner som organisationen betalar ut, tillämpas bestämmelserna om befrielse från skatter på löner, löneförmåner och ersättningar i avtalet i fråga även på tillägg, ersättningar och förmåner som arbetsgivaren betalar ut medan tjänstgöringen pågår och som i övrigt betraktas som skattepliktiga. Avgifter som arbetsgivaren betalar i ett kollektivt pensionsarrangemang för att öka pensionen betraktas inte som skattepliktiga inkomster i beskattningspraxis.

En organisation kan även betala ut ersättningar för en arbetsprestation till en anställd som inte hör till personalen. Då gäller det att avgöra om det till exempel är fråga om en lön som betalas ut till en praktikant eller om en arbetsersättning som betalas ut utifrån ett uppdragsförhållande. Den skattebefrielse som fastställs i överenskommelserna om privilegier och immunitet gäller i regel inte sådana prestationer.

Inkomstskattelagens bestämmelser om skattefrihet för de ersättningar som vissa internationella organisationer betalar ut, till exempel 12 § och 76 §, är endast tillämpliga på prestationer som omfattas av tillämpningsområdet för inkomstskattelagen. Om en ersättning har ett samband med näringsverksamhet tillämpas lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, som inte innehåller motsvarande bestämmelser om skattefrihet.

1.2.2 Skattskyldighet för diplomater och anställda vid internationella organisationer

Skattskyldighetsställningen för främmande staters diplomater och anställda vid internationella organisationer avgörs enligt allmänna principer utifrån ISkL 9 § och 11 §. Personer betraktas som allmänt skattskyldiga i Finland, om de har sitt stadigvarande bo och hemvist i Finland eller om de vistas här över sex månader i följd. ISkL 12 § 1 mom. innehåller emellertid särskilda bestämmelser om omfattningen av dessa personers skattskyldighet, om personerna inte är finska medborgare.

Enligt ISkL 12 § är den som tjänstgör vid en främmande stats diplomatiska eller annan därmed jämställbar beskickning i Finland eller vid ett konsulat som förestås av en utsänd konsul eller i Finland vid Förenta Nationerna, något av dess fackorgan eller Internationella atomenergiorganisationen eller vid någon annan betydelsefull internationell organisation eller något annat betydelsefullt internationellt organ, varom finansministeriet på framställning av utrikesministeriet har bestämt att det för viss tid skall jämställas med de ovan angivna organisationerna, skyldiga att betala skatt i Finland endast

1. för inkomst av fastigheter som är belägna här,
2. för inkomst av näring som bedrivs här,
3. för hyresinkomst av lägenheter som innehas på grund av aktier i ett finskt bostadsaktiebolag eller annat aktiebolag eller på grund av medlemskap i ett bostadsandelslag eller annat andelslag,
4. för löne- och pensionsinkomst som har erhållits här för någon annan befattning än en som avses i detta moment.

Inkomstskattelagens bestämmelse som begränsar omfattningen av skattskyldigheten tillämpas även på sådana räntor som avses i lagen om källskatt på ränteinkomst (HFD 1992-B-503). Därför är personer som ISkL 12 § tillämpas på inte tvungna att betala källskatt på ränteinkomst i Finland.

Enligt ISkL 12 § 1 mom. 1 punkten beskattas inkomst av fastigheter i Finland. Hyresinkomst och överlåtelsevinst av lägenheter är skattepliktiga inkomster. Som en inkomst av fastigheter enligt bestämmelsen betraktas även inkomst av jord- och skogsbruk.

När det gäller en lägenhet som besitts baserat på bostadsaktier eller medlemskap i ett andelslag beskattas däremot i Finland endast hyresinkomsten av lägenheten. Överlåtelsevinsten av en lägenhet som besitts baserat på bostadsaktier eller medlemskap i ett andelslag är en skattefri inkomst.  

Löne- och pensionsinkomsterna kan beskattas i Finland, om lönen eller pensionen enligt bestämmelserna i ISkL 10 § är en inkomst som har förvärvats i Finland. Om lönen enligt bestämmelserna i ISkL 10 § inte är en inkomst som har förvärvats i Finland, har Finland inte rätt att beskatta inkomsten.

Skattskyldighet i Finland föreligger inte till exempel för

• dividendinkomster,
• ränteinkomster,
• överlåtelsevinster (överlåtelsevinsten av en fastighet beskattas dock i Finland),
• inkomster som erhållits från utlandet,
• förmånsinkomster, till exempel moderskapspenning.

Bestämmelserna i ISkL 12 § gäller även familjemedlemmar eller enskild tjänstepersonal till en person som tjänstgör vid en beskickning eller en internationell organisation, om de inte är finska medborgare.

Enligt ordalydelsen i ISkL 12 § 1 mom. är momentet tillämpligt på tjänstgörande personer. Utifrån ordalydelsen har tillämpningen av bestämmelsen inte enbart begränsats till personer som står i tjänsteförhållande, utan ISkL 12 § är tillämplig på både personer som står i ett tjänsteförhållande och personer som står i ett anställningsförhållande. Personer som endast får en sporadisk inkomst (till exempel ett föreläsningsarvode) anses dock inte tjänstgöra på det sätt som fastställs i bestämmelsen, och därför är ISkL 12 § inte tillämplig i sådana situationer. Bestämmelsen är inte heller tillämplig på en arbetsersättning som betalas ut till en person som står i uppdragsförhållande. 

Personer som ISkL 12 § 1 mom. tillämpas på är inte skyldiga att betala skatt på sina globala inkomster i Finland. Därför kan sådana personer inte vara personer som är bosatta i Finland, när skatteavtalet ska tillämpas. Om en person inte heller ska betraktas som en person bosatt i en annan avtalsslutande stat vid tillämpningen av skatteavtalet, tillämpas skatteavtalet inte.

1.2.3 Mellanstatliga konferenser i Finland

Enligt 12 § 2 mom. i inkomstskattelagen är en begränsat skattskyldig som inte är finsk medborgare inte skyldig att betala skatt i Finland för lön eller arvode som han har förvärvat genom arbete för en mellanstatlig konferens i Finland. Det innebär att skattskyldighet i Finland inte föreligger, även om lönen betalas ut av en härvarande arbetsgivare eller uppdragsgivare. Bestämmelsen gäller till exempel en ersättning som finska staten betalar ut till en begränsat skattskyldig person som arbetar som tolk på en mellanstatlig konferens i Finland och som inte är finsk medborgare.

1.2.4 Vissa skattefria ersättningar i anslutning till tjänstgöring utomlands

I 76 § i inkomstskattelagen finns bestämmelser om vissa skattefria ersättningar i anslutning till tjänstgöring utomlands. Ortstillägg till personer som tjänstgör inom utrikesrepresentationen och till andra som är i finska statens tjänst och har placerats utomlands samt annan av staten betald ersättning för täckande av särskilda utgifter i samband med utomlands utfört arbete eller på grund av lokala särförhållanden är inte skattepliktig inkomst ( ISkL 76 § 1 mom. 1 punkten). Enligt ordalydelsen i ISkL 76 § 1 mom. 1 punkten är punkten emellertid inte tillämplig på lokalt anställda. Närmare information om beskattning av anställda vid utrikesbeskickningar finns i kapitel 3 i denna anvisning.

Löner eller arvoden som Förenta Nationerna (FN) eller något av dess fackorgan betalar för sakkunniguppdrag som har utförts utanför Finland är skattefria i Finland (ISkL 76 § 1 mom. 3 punkten). Skattefritt är också dagtraktamente som FN betalar för sådant sakkunniguppdrag oavsett vem som betalar den egentliga lönen. Däremot är pension som intjänas för uppdraget skattepliktig inkomst i Finland (HFD 1978-B-II-556).

Skattefriheten gäller bara en prestation som betalas av FN eller ett av FN:s fackorgan. Exempelvis lön som försvarsministeriet i Finland betalar ut för tjänstgöring vid en finsk FN-bataljon är således skattepliktig inkomst i Finland (HFD 1978-B-II-514). Närmare information om beskattning av anställda på Förenta Nationerna finns i kapitel 4 i denna anvisning.

Så kallade nationella experter som arbetar vid Europeiska unionens kommission får lön från en arbetsgivare i sin hemviststat. Experterna kommer vanligtvis från olika ministeriers tjänstemannakår eller den övriga offentliga sektorn. När en i Finland bosatt person arbetar som nationell expert, är vissa ersättningar från kommissionen skattefria inkomster (ISkL 76 § 1 mom. 4 a punkten). Närmare information om beskattning av anställda på Europeiska unionen finns i kapitel 5 i denna anvisning.

1.2.5 Skattefria inkomster från internationella organisationer och beskattning av andra förvärvsinkomster

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2021:54 påverkar lönerna från internationella organisationer inte i alla situationer beskattningen av den anställdas eventuella övriga förvärvsinkomster (så kallad progressionseffekt). Innan beslutet meddelades hade inkomster från internationella organisationer i beskattningspraxis beaktats i skatteprogressionen för andra förvärvsinkomster. Dessutom hade en sjukförsäkringspremie påförts för en lön, om den anställda hade varit sjukförsäkrad i Finland.

Efter högsta förvaltningsdomstolens beslut beaktas skattefria löner utifrån överenskommelsen med FN och dess fackorgan inte i beskattningen av den anställdas eventuella övriga förvärvsinkomster. Detsamma gäller även löner som har betalats ut av andra internationella organisationer, om lönen enligt avtalet gällande den internationella organisationen är befriad från skatt i Finland och om avtalet inte separat fastställer en progressionseffekt för lönen.

Även om en anställd är försäkrad i Finland enligt sjukförsäkringslagen, åläggs den anställda inte att betala en sjukförsäkringspremie för den lön som en internationell organisation betalar ut och som är befriad från skatt. Bestämmelser om avgiftsgrunden för sjukförsäkringspremie har utfärdats i sjukförsäkringslagen så att sjukvårdspremien fastställs utifrån den försäkrades inkomst som beskattas vid kommunalbeskattningen (SFL 18 kap. 14 § 1 mom.) och dagpenningspremien bestäms utifrån den skattepliktiga löneinkomsten och företagarinkomsten (SFL 18 kap. 15 § 1 mom.) Löner som är befriade från skatt omfattas inte av ovannämnda avgiftsgrunder.

Några överenskommelser om privilegier och immunitet innehåller emellertid en bestämmelse om att bestämmelserna i överenskommelsen om privilegier och immunitet inte utgör något hinder för att beakta de löner som är befriade från skatt när den anställda åläggs att betala skatt på sina övriga inkomster. En sådan bestämmelse innebär att inkomst som är befriad från skatt påverkar skatteprogressionen för andra inkomster. I sådana situationer påförs den anställda utifrån lönen också en sjukförsäkringspremie, om den anställda är försäkrad i Finland och om det inte fastställs något annat avvikande i en internationell överenskommelse.

Dessutom har en del särskilda bestämmelser utfärdats för vissa internationella organisationer. Lagen om beskattning av anställda vid Nordiska Investeringsbanken, Nordiska utvecklingsfonden och Nordiska miljöfinansieringsbolaget (562/1976) innehåller särskilt bestämmelser om beskattning av personer som är bankanställda. Närmare information om Nordiska Investeringsbanken finns i kapitel 6 i denna anvisning.

1.2.6 Skattefria ersättningar till personer som deltar i civil krishantering

Civila krishanteringsoperationer förvaltas vanligen av Förenta Nationerna, Europeiska unionen, en internationell organisation eller en koalition bestående av dessa. I operationer deltar eventuellt personal från flera stater. När Finland deltar i en operation, är det Krishanteringscentret (Crises Management Center Finland, CMC Finland) eller, i fråga om internationella räddningsuppgifter, Räddningsinstitutet som ansvarar för utsändningen av personal.

Den myndighet som är arbetsgivare för anställda som deltar i civil krishantering kan vara Krishanteringscentret, inrikesministeriet, utrikesministeriet eller Räddningsinstitutet (5 § i lagen om civilpersoners deltagande i krishantering (1287/2004), nedan civilkrishanteringslagen). Eftersom lönen betalas ut av finska staten, är den skattepliktig inkomst och sexmånadersregeln för skattefrihet för utlandsarbetsinkomst i ISkL 77 § kan inte tillämpas på lönen.

Ersättningen för ökade levnadskostnader betalas ofta ut av det organ som förvaltar operationen. Enligt 76 § 3 a punkten i inkomstskattelagen är ersättning som Europeiska unionen, en internationell organisation, finska staten eller den som föranstaltar en krishanteringsoperation betalar till en person som står i anställningsförhållande enligt lagen om civilpersonals deltagande i krishantering för täckande av särskilda kostnader och ökade levnadskostnader är inte skattepliktig inkomst.

De rese- och inkvarteringskostnader och ökade levnadskostnader som den som deltar i en operation betalat själv ska i första hand täckas med de skattefria ersättningar som har betalats ut för dessa ändamål. Endast om de verkliga kostnaderna överstiger ersättningarna, kan utgifter i beskattningen dras av som utgifter för förvärvande av inkomst.

Om Europeiska unionen, en internationell organisation eller en utländsk aktör som föranstaltar operationen inte betalar ut ersättningar, kan den finska myndighet som är arbetsgivare (staten) betala ut olika skattefria ersättningar med stöd av civilkrishanteringslagen och den förordning som utfärdats med stöd av civilkrishanteringslagen.

1.2.7 Pensioner och återbetalning av pensionsförsäkringspremier

Enligt ISkL 9 § 1 mom. 1 punkten är en person som är bosatt i Finland skyldig att betala skatt på inkomster som har förvärvats både i Finland och någon annanstans. Också pensionsinkomst från utlandet utgör skattepliktig inkomst för personer som är bosatta i Finland, även om inkomsten har beskattats i källstaten. Utöver skatteavtalen kan även andra internationella avtal påverka beskattningen av pensionerna.

Återbetalningen av utländska pensionsförsäkringspremier utgör skattepliktig förvärvsinkomst för en person som är bosatt i Finland. Prestationen utgör skattepliktig inkomst oavsett om de återbetalda medlen grundar sig på pensionsförsäkringspremier som betalats av den anställda eller arbetsgivaren. Prestationen betraktas inte som en lön, och på den kan inte skattefrihet för utlandsarbetsinkomst enligt ISkL 77 § tillämpas, även om den anställda arbetade utomlands under den tid som pensionsmedlen intjänades (HFD 15.5.2001 liggare 1133).

Återbetalning av pensionspremier förekommer ofta i en situation där en person har arbetat på en organisation under en kort tid. I vissa situationer återbetalas endast de pensionspremier som personen betalat, inte pensionsbesparingen. I andra situationer återbetalas hela pensionsbesparingen, det vill säga de betalda pensionspremierna och avkastningen på premierna, till personen. I praktiken kan premier återbetalas på många olika sätt.

Ibland är det möjligt att personen tar ut den pensionsbesparing som personen intjänat utomlands som en engångsprestation. Detta är möjligt antingen när personen har nått den systemenliga pensionsåldern eller redan innan personen har nått pensionsåldern. Om personen tar ut hela den intjänade pensionsbesparingen som en engångsprestation innan hen har nått den pensionsålder som fastställs i pensionssystemet, beskattas prestationen som annan förvärvsinkomst. Om engångsprestationen däremot betalas ut först när personen har nått pensionsåldern enligt pensionssystemet, beskattas prestationen som pensionsinkomst.

I princip är återbetalningen av pensionspremierna eller engångsuttaget av pensionsbesparingen i sin helhet skattepliktig inkomst för personen. Om en anställd däremot har betalat pensionsförsäkringspremierna med sin nettolön efter skatt (after-tax-metoden, HFD 2018:55), är återbetalningen av premierna skattepliktig inkomst (kapitalinkomst) enbart till den del det gäller avkastningen på premierna.

Närmare information om överföring av pensionsrätten från Finlands arbetspensionssystem till Europeiska unionen och överföring av pensionsrätten från Europeiska unionens pensionssystem finns i Skatteförvaltningens anvisning Överföring av pensionsrätten för Europeiska unionens personal i beskattningen.

2 Överenskommelse om privilegier och immunitet, bestämmelser i skatteavtal och Wienkonventioner

2.1 Allmänt

Rätten för stater att beskatta inkomster för personer som arbetar vid internationella organisationer eller institutioner kan vara begränsad utifrån internationella avtal (”överenskommelser om privilegier och immunitet”). De internationella avtalen bygger på principer om artighet och ömsesidig respekt mellan suveräna stater. Enligt principerna är det inte lämpligt att beskatta medel som en annan stat använder för att sköta sina uppgifter. Eftersom medlen för internationella organisationer i regel samlas in som bidrag från medlemsstaterna, skulle beskattningen av lönerna för de anställda vid organisationerna även indirekt beröra andra medlemsstaters medel.

Vid beskattningen av prestationer från tjänstgöringen vid en internationell organisation och inom en främmande stat bestäms beskattningsrätten mellan Finland, hemviststaten och arbetsstaten eller utbetalarstaten utifrån ett skatteavtal som eventuellt blir tillämpligt.  Både skatteavtalet och överenskommelsen om privilegier och immunitet kan bli parallellt tillämpliga. Skatteavtalen innefattar i regel en särskild angivelse om att bestämmelserna i detta avtal inte berör de privilegier vid beskattningen som enligt folkrättens allmänna regler eller särskilda överenskommelser tillkommer medlemmar av diplomatisk beskickning eller konsulat.

Vid avgörande av hur inkomsterna för en anställd inom en främmande stat eller vid en internationell organisation eller institution ska beskattas gäller det att först utreda omfattningen av den anställdas skattskyldighet och skatteplikten för inkomsterna utifrån Finlands interna skatterätt. Om bestämmelserna i Finlands lagstiftning strider mot bestämmelserna i ett avtal som är bindande för Finland, tillämpas i första hand bestämmelserna i det internationella avtalet.

Ett sådant avtal är till exempel konventionen rörande Förenta Nationernas privilegier och immunitet. Finlands beskattningsrätt kan begränsas av ett särskilt avtal som gäller organisationen, men även av ett eventuellt tillämpligt avtal för att undanvika dubbelbeskattning. På grund av EU-rättens företräde har bestämmelserna i protokollet om Europeiska unionens immunitet och privilegier företräde framför Finlands interna lagstiftning.

Traktat regleras av Wienkonventionen om traktaträtten från 1969. Wienkonventionen innehåller relativt detaljerade bestämmelser om bland annat ingående, ändring ock tolkning av traktat.

Finland har ratificerat Wienkonventionen. Konventionen har publicerats i Finlands författningssamlings fördragsserie som nummer FördrS 32–33/1980. De principer som framgår av Wienkonventionen ska beaktas vid tillämpningen av skatteavtal som Finland ingått.

2.2 Avtal som gäller internationella organisationer

2.2.1 Internationell organisation

Inrättande av en internationell organisation, organisationens verksamhet och förvaltning av organisationen avtalas vanligen genom ett mellanstatligt avtal. I regel fastställer ett avtal att organisationen är ett rättssubjekt. Om ett avtal som gäller en internationell organisation till exempel innehåller bestämmelser om privilegier och immunitet, ska dessa bestämmelser som hör till lagstiftningen sättas i kraft i Finland genom lag.

Det finns också internationella organisationer eller samarbetsorgan vars existens i allmänhet erkänns, även om ett egentligt traktat inte har ingåtts mellan stater (till exempel Organisationen för säkerhet och samarbete i Europa, OSSE). Sådana organisationer är inga juridiska personer. Som stöd för sin verksamhet behöver en organisation dock ofta permanenta organ som har egna lokaler och en egen personal. För organisationen inrättas till exempel organ som kallas sekretariat eller byrå. För att inrätta ett sådant organ kan ett egentligt traktat ingås och traktatet fastställer att organisationen är ett rättssubjekt.

Bestämmelser om status som rättssubjekt i etableringsstaten kan även utfärdas till exempel i en värdlandsöverenskommelse eller i lagstiftningen. För sådana organ fastställs det också ofta privilegier och immunitet som eventuellt kan sättas i kraft i Finland enbart genom en ny lag.

Avtalet om inrättande av en organisation innehåller i regel en bestämmelse om etableringsstaten för organisationens huvudkvarter eller verksamhetsställen. Organisationen och etableringsstaten ingår ofta en värdlandsöverenskommelse som bland annat preciserar privilegierna och immuniteten i avtalet om inrättande. Värdlandsöverenskommelsen är endast bindande för den stat som är part i överenskommelsen. Den omständigheten att en organisation har en utsedd etableringsstat innebär dock inte att organisationen är ett skatterättsligt rättssubjekt som med hemvist i den aktuella staten. Mellanstatliga organisationer och institutioner som är etablerade i Finland betraktas inte som sådana offentliga samfund eller härvarande arbets- eller uppdragsgivare som avses i 10 § 3 och 4 punkten i inkomstskattelagen. När skatteavtalet tillämpas, är en sådan organisation inte heller en person som är bosatt i skatteavtalsstaten.

2.2.2 Bestämmelser om beskattning i överenskommelserna om privilegier och immunitet

Överenskommelserna om privilegier och immunitet innehåller vanligen bestämmelser om beskattning av medlemmar och anställda vid både organisationen och dess organ utöver övriga bestämmelser. Några överenskommelser innehåller en allmän bestämmelse om att organisationens anställda har de privilegier som deras uppdrag kräver och att parterna ska ingå ett separat avtal om dessa privilegier. Den lön som organisationen betalar ut är ännu inte enbart utifrån en sådan allmän angivelse skattefri i den nationella beskattningen. För att inkomsten ska vara skattefri utifrån överenskommelsen ska överenskommelsen innefatta en särskild angivelse om skattefrihet.

I bestämmelserna om fysiska personer i överenskommelserna om privilegier och immunitet har privilegierna ofta definierats efter persongrupp. Persongrupper som anges i överenskommelserna kan vara bland annat

• tjänstemän, personal eller något annat uttryck som avser anställda,
• företrädare för medlemsstater på organisationens generalförsamling och andra förvaltningsorgan,
• generalsekreterare, generaldirektör eller någon annan tjänsteman med högsta verkställande makt i organisationen,
• sakkunniga.

Enligt överenskommelserna om privilegier och immunitet är de löner som organisationen betalar ut till sina tjänstemän och sin personal i regel befriade från nationell beskattning. Befrielsen från beskattning gäller även andra prestationer av lönenatur som organisationen betalar ut, till exempel naturaförmåner och personalförmåner samt utbetalda kostnadsersättningar. Bestämmelsen kan anses gälla även andra prestationer som betalas ut i stället för lön på grund av avbrott i löneutbetalningen, till exempel sjukdagpenning som organisationen betalar ut på grund av sjukdom. Till exempel konventionen rörande Förenta Nationernas privilegier och immunitet (FördrS 23–24/1958) fastställer att tjänstemännen beviljas befrielse från skatter på de löner och arvoden som FN betalar ut till dem, varvid lönerna befrias från nationella skatter.

Vissa överenskommelser om privilegier och immunitet innehåller en uttrycklig bestämmelse om att de löner som organisationen betalar ut kan beaktas vid den nationella beskattningen när skatt påförs på andra inkomster för den anställda. I beskattningen i Finland beaktas en skattefri lön då med undantagandemetoden med progressionsförbehåll i enlighet med 6 § i lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning (den så kallade metodlagen).

Företrädare för medlemsstater deltar också i olika organisationers generalförsamlingar och förvaltningsorgan. De får i regel inga separata arvoden från internationella organisationer, eftersom deltagandet i förvaltningsorganets verksamhet hör till företrädarens ordinarie tjänstearbete och lönen eller arvodet betalas ut av den stat som företrädaren företräder. I överenskommelserna om privilegier och immunitet är syftet med bestämmelserna om skattefrihet för medlemsstaternas företrädare främst att förhindra att företrädaren blir skyldig att betala skatt på sina globala inkomster i den stat där företrädaren vistas enbart för att delta i ett organs verksamhet eller sammanträde. Bestämmelsen har även kunnat införas till exempel genom en hänvisning till Wienkonventionen om diplomatiska förbindelser eller genom en separat bestämmelse om ärendet (till exempel artikel 4 i konventionen rörande Förenta Nationernas privilegier och immunitet). Bestämmelsen utgör dock inget hinder för att beskatta globala inkomster i den stat som är företrädarens hemviststat vid tillämpningen av skatteavtalet.

De skatterättsliga privilegierna för de högsta tjänstemännen liknar ofta privilegierna för staternas företrädare. Eftersom lönen betalas ut av en organisation, är den genom överenskommelsen om privilegier och immunitet befriad från nationell beskattning.

I överenskommelserna om privilegier och immunitet avses med sakkunnig vanligen en sådan person som på uppdrag av organisationen sköter en uppgift som kräver sakkunskap och som inte är en sådan tjänsteman som avses i överenskommelsen och inte heller en anställd som står i motsvarande anställningsförhållande. I överenskommelserna har sakkunniga i allmänhet inte beviljats befrielse från nationell beskattning. Överenskommelserna innehåller i regel inga exakta bestämmelser om vad som avses med tjänsteman eller något annat motsvarande uttryck. Organisationerna har en omfattande behörighet att besluta om organisering av den egna verksamheten och har vanligtvis egna tjänsteföreskrifter. Vid beskattningen kan befrielsen från beskattning i överenskommelsen om privilegier och immunitet anses gälla de personer som tjänsteföreskrifterna enligt organisationens egna föreskrifter tillämpas på.

Organisationerna kan även ingå serviceavtal. I beskattningen i Finland är inkomst som betalas ut utifrån ett serviceavtal en arbetsersättning som beskattas antingen som inkomst av näringsverksamhet eller som inkomst av övrig förvärvsverksamhet. Bestämmelserna om befrielse från skatt i överenskommelserna om privilegier och immunitet gäller inte sådana inkomster.

Om det är oklart om en anställd omfattas av privilegier, kan den anställda visa sin ställning genom att lämna in en redogörelse för det avtal som hen ingått med organisationen eller för det anställningsförordnande som hen fått och för organisationens anvisningar och föreskrifter om frågan eller genom att visa upp ett intyg om att den anställda omfattas av bestämmelserna i överenskommelsen om privilegier och immunitet.

Bestämmelserna i överenskommelserna om privilegier och immunitet gäller varken beskattning av återbetalningen av pensionen från organisationen eller av återbetalningen av intjänade pensionsmedel, om dessa inte särskilt anges i avtalet.

I kapitlen nedan beskrivs beskattning av personalen vid internationella organisationer och institutioner. Det närmare innehållet i privilegierna ska dock alltid kontrolleras på avtalet gällande den aktuella organisationen eller institutionen.

2.3 Skatteavtal

2.3.1 Hemvist enligt skatteavtalet

Personer som är bosatta eller arbetar utomlands kan vara skyldiga att betala skatt på sina globala inkomster i den aktuella staten till exempel på grund av boende, vistelse eller någon annan motsvarande omständighet. Om en person samtidigt är allmänt skattskyldig i Finland och skyldig att betala skatt på globala inkomster även i en annan avtalsslutande stat, avgörs frågan om så kallat dubbelboende enligt bestämmelserna om boende i skatteavtalet. Avgörandet kan vara att personen ska anses vara bosatt i den andra staten när skatteavtalet tillämpas.

För att en person vid tillämpningen av skatteavtalet ska kunna anses vara en person som är bosatt i en annan avtalsslutande stat, förutsätter skatteavtalen att personen är skyldig att betala skatt på sina globala inkomster i den andra staten. Några staters lagstiftning eller internationella avtal kan innehålla bestämmelser som gör att en person som arbetar inom en främmande stat eller vid en internationell organisation inte är skyldig att betala skatt på sina globala inkomster, trots att personen är bosatt och arbetar i denna stat. Då kan personen inte betraktas som en person som är bosatt i denna andra stat.

Den omständigheten att en annan stats skattelagstiftning eller internationella avtal till exempel endast förhindrar beskattning av en lön från en internationell organisation i denna stat, inte utgör något hinder för att enligt skatteavtalet betrakta personen som en person bosatt i denna stat, om skattskyldighetens omfattning i övrigt är likadan som skattskyldigheten för andra invånare i denna stat.

Några skatteavtal innehåller bestämmelser om beskattning av medlemmar av diplomatiska beskickningar eller konsulat. Till exempel skatteavtalen med Nederländerna, Belgien och Kanada innehåller särskilda bestämmelser om en sådan etableringsstat för medlemmar av diplomatiska beskickningar eller konsulat som avses i skatteavtalet. Nederländska eller belgiska medborgare som arbetar i Nederländernas eller Belgiens beskickning i Finland anses vara bosatta i den sändande staten, om de i fråga om inkomst- och förmögenhetsskatter omfattas av samma skyldigheter som de som är bosatta i den sändande staten. Bestämmelsen gäller även lokalt anställda. För en anställd vid en beskickning i Finland har bestämmelsen endast betydelse om den anställda är både finsk medborgare och nederländsk eller belgisk medborgare. Skatteavtalet med Kanada innehåller en likadan bestämmelse som den ovannämnda, men medlemmens medborgarskap har ingen betydelse.

Närmare information om boende enligt skatteavtal finns i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet samt boende enligt skatteavtal – fysiska personer.

2.3.2 Bestämmelse om offentlig tjänst enligt skatteavtal

Av staten, kommun eller någon annan offentligrättslig juridisk person erhållen annan ersättning än pension beskattas huvudsakligen endast i den stat därifrån ersättningen utbetalas. Bestämmelsen gäller vanligtvis även lön som ett offentligrättsligt samfund betalat ut till någon annan än en tjänsteman. Enligt många skatteavtal beskattas ersättningen dock endast i den avtalsslutande stat där arbetet utförs, om inkomsttagaren är bosatt i arbetsstaten och någon av följande förutsättningar uppfylls:

1. inkomsttagaren är medborgare i arbetsstaten, eller
2. inkomsttagaren har inte fått hemvist i arbetsstaten uteslutande för att utföra arbetet.

Endast en sådan juridisk person som enligt den avtalsslutande statens lagstiftning uttryckligen har bildats som offentligrättslig person kan betraktas som en sådan offentligrättslig juridisk person som avses här. 

Artikeln om offentlig tjänst enligt skatteavtal tillämpas till exempel på anställda vid en stats beskickning i en annan stat. Artikeln om offentlig tjänst tillämpas även när en stat eller någon annan offentligrättslig aktör sänder ut en anställd för att arbeta till exempel vid en internationell organisation, om den offentligrättsliga aktören fortfarande är den anställdas arbetsgivare.

Några skatteavtal som Finland ingått innehåller ovanliga bestämmelser om rätten att beskatta lön från en offentlig arbetsgivare. Nedan anges några ovanliga bestämmelser, men det är alltid bra att granska skatteavtalstexten från fall till fall och beakta eventuella avvikande bestämmelser i varje skatteavtal. 

Enligt artikel 19 i skatteavtalet med Egypten har endast utbetalarstaten rätt att beskatta en lön som betalats ut av staten, och den anställdas boende och medborgarskap och det land där arbetet har utförts påverkar inte beskattningsrätten. När skatteavtalet tillämpas, beaktas lönen vid beskattningen av en finsk medborgare bosatt i Finland med undantagandemetoden med progressionsförbehåll.

Tillämpningsområdet för artikel 19.1 i skatteavtalet med Frankrike har preciserats i ett särskilt avtal. Bestämmelsen gäller beskattning av lokalt anställd biträdande personal vid beskickningen. Om en sådan anställd vid Frankrikes beskickning i Finland är finsk medborgare och bosatt i Finland när skatteavtalet tillämpas, är det enbart Finland som har rätt att beskatta lönen. Om en anställd vid Frankrikes beskickning inte är finsk medborgare, har Finland enligt Finlands interna lagstiftning inte rätt att beskatta inkomsten. Om en anställd som är både finsk medborgare och fransk medborgare inte är bosatt i Finland när skatteavtalet tillämpas, utgör skatteavtalet ett hinder för att beskatta lönen i Finland och lönen beaktas inte ens med undantagandemetoden med progressionsförbehåll.

Enligt artikel 19 i skatteavtalet med Japan kan lönen från staten beskattas i utbetalarstaten. Om en anställd vid Japans beskickning i Finland är finsk medborgare och bosatt i Finland när skatteavtalet tillämpas, kan Finland beskatta lönen från beskickningen, men undanröjer dubbelbeskattning enligt avräkningsmetoden. Om den anställda också är japansk medborgare, undanröjs dubbelbeskattning med undantagandemetoden med progressionsförbehåll.

2.3.3 Bestämmelse om enskild tjänst enligt skatteavtal

De skatteavtal som Finland ingått innehåller en bestämmelse om enskild tjänst (artikel 15 i OECD:s modellavtal). Lön som baserar sig på ett privaträttsligt anställningsförhållande kan i allmänhet beskattas i den stat där arbetet har utförts.

Det viktigaste undantaget från huvudregeln om arbetsstatens beskattningsrätt är den så kallade mekanikerregeln. Enligt regeln sker beskattningen av lön som erhållits för ett arbete som utförts i en avtalsslutande stat endast i den anställdas hemviststat, såvida följande förutsättningar uppfylls samtidigt:

• den anställda vistas i arbetsstaten under en period eller flera perioder som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en period av 12 konsekutiva månader, ett kalenderår eller ett skatteår,
• den arbetsgivare som betalar ut ersättningen eller för vilken ersättningen betalas ut är inte bosatt i arbetsstaten,
• ersättningen belastar inte som en utgift ett fast driftställe eller ett fast ställe som arbetsgivaren har i arbetsstaten.

Även om skatteavtalet ger arbetsstaten rätt att beskatta lönen, kan även den stat som är den anställdas hemviststat enligt skatteavtalet beskatta lönen. I sådana situationer ska hemviststaten undanröja dubbelbeskattning.

Eftersom en internationell organisation inte är en sådan avtalsslutande stat som avses i artikeln om enskild tjänst enligt skatteavtal och inte heller en statlig del, en lokal myndighet eller ett offentligt samfund i en sådan avtalsslutande stat, tillämpas bestämmelserna om löneinkomst av enskild tjänst enligt skatteavtal (i regel artikel 15) på lönen från en internationell organisation. På grund av bestämmelserna i skatteavtalet kan en lön som en organisation betalar ut till en anställd endast beskattas i arbetsstaten, om

• den anställda är bosatt i arbetsstaten på det sätt som avses skatteavtalet, eller
• den anställda arbetar i arbetsstaten i mer än 183 dagar under den tidsperiod som avses i skatteavtalet.

Om en allmänt skattskyldig anställd vid en internationell organisation är bosatt i Finland även när skatteavtalet tillämpas, utgör skatteavtalet inget hinder för att beskatta lönen i Finland. Lön som en internationell organisation betalar ut utgör dock ofta inkomst som är befriad från skatt utifrån bestämmelserna i överenskommelsen om privilegier och immunitet. En skattefri lön från en internationell organisation påverkar vanligen inte beskattningen av andra förvärvsinkomster. 

Om en anställd vid en internationell organisation är bosatt i en annan skatteavtalsstat när skatteavtalet tillämpas, kan Finland endast beskatta lönen om arbetet har utförts i Finland. Beskattningen av lönen i Finland förutsätter även att personen vistas i Finland i mer än 183 dagar under den tidsperiod som fastställs i skatteavtalet. Lön som en internationell organisation betalar ut utgör dock vanligen inkomst som är befriad från skatt utifrån bestämmelserna i överenskommelsen om privilegier och immunitet.

2.4 Wienkonventioner

2.4.1 Wienkonventionerna om diplomatiska förbindelser respektive konsulära förbindelser

Finland har ratificerat Wienkonventionen om diplomatiska förbindelser (FördrS 4/1970) och Wienkonventionen om konsulära förbindelser (FördrS 50/1980). Konventionerna innehåller bestämmelser som inte enbart rör inkomstskatter utan även social trygghet.

Eftersom ISkL 12 §, såväl vad gäller persongrupper som befrielse av inkomst från skatt, omfattar de begränsningar av Finlands beskattningsrätt som fastställs i konventionerna om diplomatiska förbindelser respektive konsulära förbindelser, är de situationer där konventionerna tillämpas få vid inkomstbeskattningen.

Bestämmelserna i konventionen om diplomatiska förbindelser kan dock ha betydelse även i situationer där ett annat internationellt avtal hänvisar till de privilegier och immuniteter som avses i konventionen.

Wienkonventionerna begränsar endast den mottagande statens rätt att ta ut skatter och avgifter. Den sändande staten och tredjestater får beskatta medlemmar av beskickningar enligt sina respektive lagstiftningar. Skatteavtalen påverkar också hur beskattningsrätten fördelas mellan en sändande stat, en mottagande stat och tredjestater. Villkoren för tillämpning av Wienkonventionernas bestämmelser som begränsar rätten för mottagande stater att beskatta inkomster, och innehållet i bestämmelserna, varierar beroende på vilken personens ställning i beskickningen är.

Enligt konventionen om diplomatiska förbindelser ska diplomatiska företrädare vara befriade från alla statliga, regionala eller kommunala skatter och pålagor, vare sig de avser person eller egendom. Diplomatiska företrädare ska också vara befriade från fastighetsskatt när den fasta egendom som är belägen på den mottagande statens område innehas av den diplomatiska företrädaren på den sändande statens vägnar för beskickningsändamål (artikel 34 b). Befrielsen gäller dock varken enskild inkomst av fast egendom belägen i den mottagande staten eller enskild inkomst ur källor belägna i den mottagande staten och inte heller skatter på investeringar i kommersiella företag. Familjemedlemmar som hör till den diplomatiska företrädarens hushåll och som inte är medborgare i den mottagande staten är på samma sätt befriade från skatter.

Medlemmar av beskickningens administrativa och tekniska personal jämte de av deras familjemedlemmar som inte är medborgare eller stadigvarande bosatta i den mottagande staten är på samma sätt befriade från skatt som de diplomatiska företrädarna. Medlemmar av tjänstepersonalen vid beskickningar och beskickningsmedlemmars privattjänare som inte är medborgare eller stadigvarande bosatta i den mottagande staten är befriade från skatt utifrån anställningsförhållandet.

Trots något olika ordalydelser motsvarar bestämmelserna om inkomstbeskattning i konventionen om konsulära förbindelser i huvuddrag bestämmelserna om diplomatiska beskickningar. Konsuler och konsulattjänstemän är befriade från skatter på samma sätt som diplomatiska företrädare. Medlemmar av tjänstepersonalen vid konsulat och honorärkonsuler är endast befriade från skatt på löneinkomster från den sändande staten. Bestämmelserna om skattefriheter i konventionen om konsulära förbindelser gäller inte personer som är finska medborgare eller stadigvarande bosatta i Finland.

Skatteavtalen kan begränsa beskattningen av medlemmar av konsulbeskickningar och honorärkonsulbeskickningar i Finland. När Finland har förbundit sig till konventionen om konsulära förbindelser, har Finland bland annat gett en förklaring om att befrielse från skatter inte beviljas för aktier och andra bolagsandelar som ger rätt att förvalta en fast egendom som ett bolag innehar i Finland.

3 En stats beskickning etablerad i en annan stat

3.1 En främmande stats beskickning etablerad i Finland

3.1.1 Skattskyldighet för personer som arbetar vid beskickningar i Finland och på mellanstatliga konferenser i Finland

En person som arbetar vid en främmande stats diplomatiska beskickning eller en annan därmed jämställbar beskickning i Finland eller vid ett konsulat som förestås av en utsänd konsul är skyldig att betala skatt på i ISkL 12 § angivna inkomster i Finland endast om personen inte är finsk medborgare. Bestämmelsen gäller alla som arbetar vid en beskickning, oberoende av personens ställning. Därför kan bestämmelsen tillämpas på administrativ och teknisk person och tjänstepersonal vid beskickningar utöver diplomater. Bestämmelsen är även tillämplig på lokalt anställda. Inkomstskattelagens 12 § är tillämplig på personer som inte är finska medborgare. Om en person som arbetar vid en beskickning inte är finsk medborgare, är personen på grund av bestämmelserna i ISkL 12 § inte skyldig att betala skatt på sina globala inkomster i Finland. Närmare information om ISkL 12 § finns i kapitel 1.2.2 i denna anvisning.

Utrikesministeriet beviljar anställda vid beskickningar och deras familjemedlemmar och enskilda tjänstepersonal protokollkort. Medlemmar av beskickningspersonalen står i olika ställningar vad gäller diplomatisk immunitet och diplomatiska privilegier. Bokstavsbeteckningen (A–D) på kortet anger kortinnehavarens ställning. Utrikesministeriets handbok Diplomatic Privileges and Immunities in Finland innehåller information om diplomatiska privilegier och diplomatisk immunitet i anknytning till personalens ställning.

Inkomstskattelagens 12 § är inte tillämplig på finska medborgare. Finland kan utöva sin rätt att beskatta lön som en finsk medborgare får från en främmande stats beskickning, även om hen också är medborgare i en annan stat. Bestämmelserna i Wienkonventionen och i ISkL 12 § utgör inget hinder för att beskatta lönen i Finland. I en sådan situation spelar det ingen roll vilken arbetsuppgift den anställda har vid den främmande statens beskickning. Rätten att beskatta lön bestäms utifrån bestämmelserna i skatteavtalet mellan Finland och den främmande staten. På lön för arbete vid en beskickning tillämpas artikeln om offentlig tjänst i skatteavtalen (vanligen artikel 19). 

I regel fastställs det i skatteavtalen att Finland har uteslutande rätt att beskatta lön som en annan stats offentliga samfund betalar ut, om

• den anställda är bosatt i Finland vid tillämpningen av skatteavtalet,
• arbetet utförs i Finland,
• löntagaren är finsk medborgare.

En begränsat skattskyldig som arbetar vid en främmande stats beskickning i Finland är inte skyldig att betala skatt på denna inkomst i Finland, även om hen är finsk medborgare. En främmande stats beskickning är inte en sådan härvarande arbetsgivare som avses i ISkL 10 § 4 punkten, och därför är inkomsten inte inkomst som har förvärvats i Finland.

3.1.2 Pension som intjänats i en beskicknings tjänst

Pension som intjänats i en beskicknings tjänst utgör inte sådan skattefri inkomst som avses i ISkL 12 §, eftersom paragrafen enligt ordalydelsen endast gäller personer som arbetar vid beskickningar. Det innebär att pensionen utgör skattepliktig inkomst i Finland och rätten att beskatta inkomsten avgörs utgående från inkomstskattelagen och skatteavtalet.

3.2 Finlands beskickningar utomlands

3.2.1 Skattskyldighetsställning för anställda vid Finlands beskickningar utomlands

De som arbetar på utlandsbeskickningarna kan antingen tillhöra den utsända personalen eller vara lokalt anställda (lokalt anställda i stationeringslandet). Om personen inte hör till den utsända personalen är personen lokalt anställd. Utrikesministeriet fastställer om en person tillhör den utsända personalen eller är en lokalt anställd. Hur en person behandlas i beskattningen beror på utrikesministeriets klassificering.

Finska medborgare som arbetar vid Finlands utrikesrepresentationer är allmänt skattskyldiga under hela tjänstgöringen, om de hör till den utsända personalen (ISkL 11 § 2 mom. 1 punkten). Lokalt anställda står som sin stadigvarande huvudsyssla i något annat tjänsteförhållande till finska staten utomlands (ISkL 11 § 3 mom.).

En lokalt anställd betraktas som allmänt skattskyldig under hela tjänstgöringen vid utrikesrepresentationen om den anställda omedelbart innan hen ingått tjänstgöringsavtalet varit allmänt skattskyldig i Finland. Då tillämpas inte den så kallade treårsregeln som gäller finska medborgare. En lokalt anställd kan emellertid betraktas som begränsat skattskyldig om den anställda själv yrkar på det och dessutom visar att hen inte under skatteåret har väsentlig anknytning till Finland. Närmare information om skattskyldighetsställning och treårsregeln finns i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet samt boende enligt skatteavtal – fysiska personer. 

Om en person har ansetts vara allmänt skattskyldig i Finland på grund av anställningen vid beskickningen kan hen betraktas som begränsat skattskyldig i Finland genast när tjänstgöringen upphör, om det har förflutit tre år efter det år arbetstagaren flyttade.  

Om en person redan innan tjänstgöringen började blivit begränsat skattskyldig i Finland, uppstår den allmänna skattskyldigheten inte enbart på grund tjänstgöringen vid utrikesrepresentationen. Personen är fortfarande allmänt skattskyldig, om hen inte anställs som medlem av den utsända personalen (ISkL 11 § 2 mom. 1 punkten).

Hemvisten för familjemedlemmar till anställda vid utrikesrepresentationer avgörs normalt enligt ISkL 11 §.

3.2.2 Arbete på Finlands beskickningar utomlands

Lön som betalas ut av Finlands beskickning utomlands utgör skattepliktig inkomst i Finland för en allmänt skattskyldig. Utrikesministeriet är arbetsgivare för den utsända personalen vid Finland utrikesbeskickningar. Arbetsgivare för lokalt anställda är den beskickning som även betalar ut lönen till den anställda. Även när det gäller lokalt anställda betraktas deras tjänster som tjänster för finska staten.

På lön för arbete vid en beskickning tillämpas artikeln om offentlig tjänst i skatteavtalen (vanligen artikel 19). Enligt huvudregeln i de flesta skatteavtal beskattas lön som betalas ut av en avtalsslutande stat, en del av den avtalsslutande staten eller denna stats lokala myndighet eller en annan offentligrättslig juridisk person i denna stat enbart av denna stat. Lönen beskattas dock bara i den stat där arbetet utförs, om inkomstmottagaren är bosatt i arbetsstaten och

1. inkomstmottagaren är medborgare i den aktuella staten, eller
2. inkomstmottagaren inte fått hemvist i denna stat uteslutande för att utföra arbetet.

Eftersom lön som betalas ut av en beskickning utomlands som lön som betalats av utrikesministeriet utgör sådan i Finland förvärvad inkomst som avses i ISkL 10 § 3 punkten, utgör lönen skattepliktig inkomst även för begränsat skattskyldig. Löner för sådana begränsat skattskyldiga i Finland som arbetar inom Finlands utrikesrepresentationer utomlands är emellertid inte inkomster från Finland, när den begränsat skattskyldige inte är finsk medborgare (ISkL 76 § 1 mom. 4 punkten). Ett skatteavtal kan också begränsa Finlands beskattningsrätt.

4 Förenta Nationerna

4.1 Konvention rörande Förenta Nationernas privilegier och immunitet samt skattefri lön

Bestämmelser om Förenta Nationernas särskilda ställning finns i konventionen rörande Förenta Nationernas privilegier och immunitet (FördrS 23–24/1958). Enligt 18 § i artikel V i konventionen ska Förenta Nationernas tjänstemän åtnjuta skattefrihet för löner och andra inkomster uppburna från Förenta Nationerna. Därmed är deras löner fria från nationella skatter.

Befrielsen tillämpas på personer som omfattas av tjänsteföreskrifterna (Staff Regulations and Rules of the United Nations). Tjänstemännen ges ett anställningsförordnande av vilket det framgår att tjänsteföreskrifterna tillämpas. Det spelar ingen roll om utnämningen är tillfällig, tidsbegränsad eller fast. Förenta Nationernas tjänstemän är skyldiga att betala FN:s interna skatt.

4.2 Förenta Nationernas system

Konventionen rörande Förenta Nationernas privilegier och immunitet gäller inte enbart huvudorganen utan även de fonder, program och andra organ som har upprättats enligt Förenta Nationernas stadga och som är flera tiotals till antalet. Dessa organ har i regel upprättats genom resolution av generalförsamlingen eller något annat huvudorgan. Enligt stadgan mår de biträdande organ, som befinnas nödvändiga, upprättas i överensstämmelse med denna stadga. I FN-systemet inräknas även Förenta Nationernas fackorgan och samarbetsorganisationer.

För att stödja FN-systemet och göra verksamheten mer känd har man grundat medborgarorganisationer, bland annat Finlands FN-förbund ry och Finlands UNICEF rf. Dessa är inhemska föreningar och bestämmelserna i lagar eller avtal gällande FN eller dess fackorgan eller deras anställda tillämpas inte på dessa föreningar och inte heller på motsvarande föreningar.

Inkomstskattelagen innehåller bestämmelser som särskilt nämner FN eller dess fackorgan, bland annat 11 §, 12 § och 76 §. Bestämmelserna gällande anställda på Förenta Nationerna och dess fackorgan i inkomstskattelagen kan inte utvidgas till att gälla andra samarbetsorganisationer. Till exempel skattefrihet i ISkL 76 § 3 punkten är inte tillämplig på andra löner och ersättningar än dem som betalas ut av just FN eller dess fackorgan. I ISkL 11 § och 12 § anges dessutom separat Internationella atomenergiorganisationen (en samarbetsorganisation) och då tillämpas ovannämnda bestämmelser på anställda vid Internationella atomenergiorganisationen.

På Förenta Nationernas fackorgan tillämpas konventionen rörande privilegier och immunitet för Förenta Nationernas fackorgan. Bilagorna till konventionen omfattar preciseringar av privilegierna för varje organ. Privilegier för samarbetsorganisationer, som behandlas i nästa kapitel, har avtalats separat.

Finland är medlem i följande av FN:s fackorgan:

• Internationella arbetsorganisationen (ILO)
• FN:s livsmedels- och jordbruksorganisation (FAO)
• FN:s organisation för utbildning, vetenskap och kultur (Unesco)
• Världshälsoorganisationen (WHO)
• Världsbanksgruppen (World Bank Group)
• Internationella återuppbyggnads- och utvecklingsbanken (IBRD)
• Internationella utvecklingsorganisationen (IDA)
• Internationella finansieringsbolaget (IFC)
• Multilaterala investeringsgarantiorganet (MIGA)
• Internationella investeringstribunalen (ICSID)
• Internationella valutafonden (IMF)
• Internationella civila luftfartsorganisationen (ICAO)
• Internationella sjöfartsorganisationen (IMO)
• Internationella teleunionen (ITU)
• Världspostunionen (UPU)
• Meteorologiska världsorganisationen (WMO)
• Världsorganisationen för den intellektuella äganderätten (WIPO)
• Internationella jordbruksutvecklingsfonden (IFAD)
• FN:s organisation för industriell utveckling (UNIDO)

Privilegierna och immuniteten för fackorganens tjänstemän motsvarar de privilegier som i konventionen rörande Förenta Nationernas privilegier och immunitet beviljats till tjänstemän. Det som ovan angetts om beskattningen av anställda på Förenta Nationerna kan även tillämpas på anställda vid Förenta Nationernas fackorgan.

Till den del Finland inte är medlem i något av FN:s fackorgan befrias löner som betalats ut av det fackorganet inte från beskattning i Finland utifrån konventionen rörande privilegier och immunitet (till exempel Världsturismorganisationen, UNWTO).

4.3 Förenta Nationernas samarbetsorganisationer

Konventionerna rörande privilegier och immunitet för Förenta Nationerna respektive dess fackorgan är inte tillämpliga på FN:s samarbetsorganisationer. Trots att vissa internationella organisationer inte egentligen är direkta delar av FN eller av dess fackorgan, fastställer dock flera avtal om inrättande gällande organisationer som är bundna till FN separat att organisationens personal åtnjuter samma privilegier och immunitet som personalen vid Förenta Nationernas fackorgan utifrån konventionen rörande privilegier och immunitet för Förenta Nationernas fackorgan. Det gäller att separat för varje avtal om inrättande kontrollera till vilka delar personalens löner är befriade från nationella skatter.

Organisationer som är bundna till FN är till exempel följande:

Internationella organisationen för migration (IOM, FördrS 31/1993)
Världshandelsorganisationen (WTO, FördrS 4–5/1995)
Internationella atomenergiorganisationen (IAEA, FördrS 27/1960)

4.4 Löner och ersättningar som Förenta Nationerna eller dess fackorgan betalar ut för sakkunniguppdrag utomlands

Enligt huvudregeln har FN:s tjänstemän skattefrihet enligt konventionen rörande FN:s privilegier och immunitet. Enligt konventionen har dock sakkunniga (andra anställda än tjänstemän) som avses i konventionen rörande FN:s privilegier och immunitet inte skattefrihet för löner som organisationen betalar ut. Lön som betalas ut för sakkunniguppdrag som utförts av en sakkunnig bosatt i Finland utomlands är dock enligt ISkL 76 § 3 punkten skattefri inkomst. 

Enligt ISkL 76 § 3 punkten är löner eller arvoden som Förenta Nationerna eller något av dess fackorgan betalar för sakkunniguppdrag som har utförts utanför Finland inte skattepliktig inkomst. Bestämmelsen är endast tillämplig på löner eller arvoden som Förenta Nationerna eller dess fackorgan betalar ut. Därför är bestämmelsen inte tillämplig på löner och arvoden som exempelvis en samarbetsorganisation betalar ut.

Den skattefrihet som fastställs i denna lagparagraf gäller endast ersättningar för sakkunniguppdrag som utförts utomlands. I beskattningspraxis har bestämmelsen tillämpats på både tjänstemän och sakkunniga. Enligt ordalydelsen i bestämmelsen är bestämmelsen tillämplig på löner för sakkunniguppdrag som utförts i anställnings- eller tjänsteförhållande och på arvoden till personer som står i uppdragsförhållande. Personer med klart utförande arbete har emellertid inte ansetts utföra sakkunniguppdrag.

Bestämmelsen har också tillämpats på dagtraktamentena till personer som deltagit i Förenta Nationernas internationella projekt, även om personen inte har arbetat i Förenta Nationernas tjänst och dagtraktamentet överstigit det utrikesdagtraktamente som fastställs i Skatteförvaltningens beslut.

Finländska fredsbevarare får lön från försvarsministeriet i Finland, och därför är de särskilda bestämmelserna gällande FN inte tillämpliga på en sådan lön, eftersom fredsbevarare står i anställningsförhållande till finska staten, inte till FN. Närmare information om beskattning av personer som tjänstgör i de fredsbevarande styrkorna finns i kundanvisningen FN:s fredsbevarande styrkor.

4.5 Arbete i Finland vid FN:s organisation etablerad i Finland

Några av FN:s organisationer och forskningscentraler har etablerat sig i Finland. Närmare information om dem finns i detta kapitel.

Internationella institutet för utvecklingsekonomisk forskning vid Förenta nationerna (WIDER-Institutet) är FN-universitetets (United Nations University, UNU) forskningscentral som är etablerad i Finland. Finland och universitetet har ingått en värdlandsöverenskommelse om Internationella institutet för utvecklingsekonomisk forskning (FördrS 35–36/1984), som preciserar universitetets privilegier och immunitet. I inledningen av avtalet konstateras att bestämmelserna i konventionen rörande Förenta Nationernas privilegier och immunitet är tillämpliga på Internationella institutet för utvecklingsekonomisk forskning (WIDER).

År 2017 grundades ett första FN-laboratorium för teknisk innovation i Esbo i Finland (från och med den 1 juli 2020 United Nations Global Pulse Finland, tidigare United Nations Technology Innovation Lab, UNTIL). Bestämmelser om laboratoriet finns i överenskommelsen om statusen för FN-laboratoriet för teknisk innovation (FördrS 54–55/2020). Personer från bland annat Förenta Nationerna, undervisnings- och forskningsinstitut och företag kan delta i laboratoriets verksamhet.

År 2019 grundades ett Finlandskontor underställt FN:s kontor för projekttjänster (UN Office for Project Services, UNOPS), som har sitt högkvarter i Köpenhamn. Kontoret i Helsingfors har grundats genom ett avtal om ett Finlandskontor för Förenta nationernas kontor för projekttjänster mellan Finlands regering och Förenta nationerna (FördrS 1–2/2020).

År 2022 grundades Förenta Nationernas barnfonds (Unicefs) kontor i Finland genom ett avtal med Förenta Nationernas barnfond om statusen för Förenta Nationernas barnfonds kontor (FördrS 37/2022). Enligt avtalet tillämpas avtalet mellan Finland och kontoret för projekttjänster (UNOPS) med vederbörliga ändringar på kontorets verksamhet. Avtalet tillämpas emellertid inte på Finlands UNICEF rf, som är en privat medborgarorganisation.

Den beskattningsmässiga ställningen i Finland för personalen i ovannämnda organisationer bestäms i första hand utifrån inkomstskattelagen. Beskattningen påverkas även av konventionen rörande FN:s privilegier och immunitet, en eventuell värdlandsöverenskommelse och ett skatteavtal som eventuellt blir tillämpligt.

Enligt huvudregeln utgör löner som FN betalar ut till sina tjänstemän skattefria inkomster i beskattningen i Finland med stöd av konventionen rörande privilegier och immunitet. Enligt konventionen har dock sakkunniga (andra anställda än tjänstemän) som avses i konventionen rörande FN:s privilegier och immunitet inte skattefrihet för löner som organisationen betalar ut.

Om konventionen om Förenta Nationernas privilegier och immunitet inte är tillämplig på en anställd, kan till exempel regeln för skattefrihet för löner vara tillämplig på den anställda med stöd av värdlandsöverenskommelsen. Exempelvis WIDER-institutets (UNU-WIDER:s) anställda som konventionen rörande FN:s privilegier och immunitet inte är tillämplig på är med stöd av värdlandsöverenskommelsen befriad från beskattning av löner och arvoden som institutet betalar ut, om den anställda tillhör institutets personal. Enligt värdlandsöverenskommelsen avses med personal en akademisk och administrativ personal.

Även om konventionen rörande FN:s privilegier och immunitet inte är tillämplig på en person (till exempel sakkunnig), kan lönen för tjänsten i vissa situationer vara skattefri i Finland. Om det inte är fråga om en finsk medborgare, bestäms omfattningen av skattskyldigheten för personen anställd på Förenta Nationerna och för personens familjemedlemmar utifrån ISkL 12 §. Bestämmelserna i ISkL 12 § är inte tillämpliga på finska medborgare som arbetar i FN:s tjänst i Finland. Närmare information om ISkL 12 § finns i kapitel 1.2.2 i denna anvisning.

Begränsat skattskyldiga anställda är inte skyldiga att betala skatt på löner från Förenta Nationerna, eftersom ett fackorgan som har inrättats i Finland genom en internationell mellanstatlig överenskommelse inte betraktas som arbetsgivare etablerad i Finland.

4.6 Sjukförsäkringspremie

När lönerna för personer som arbetar i FN:s tjänst är befriade från nationella skatter, påförs personerna inte sjukförsäkringspremier även om de är försäkrade i Finland. Bestämmelser om avgiftsgrunden för sjukförsäkringspremie har utfärdats i sjukförsäkringslagen så att sjukvårdspremien fastställs utifrån den försäkrades inkomst som beskattas vid kommunalbeskattningen (SFL 18 kap. 14 § 1 mom.) och dagpenningspremien bestäms utifrån den skattepliktiga löneinkomsten och företagarinkomsten (SFL 18 kap.15 § 1 mom.) Löner som är befriade från skatt omfattas inte av ovannämnda avgiftsgrunder. Av denna anledning påförs ingen sjukförsäkringspremie för lön som är befriad från skatt.

Om en person är försäkrad i Finland och personens lön inte är befriad från skatt i Finland, påförs en sjukförsäkringspremie normalt utifrån den försäkrades inkomst som beskattas vid kommunalbeskattningen och dagpenningspremien utifrån den skattepliktiga löneinkomsten och företagarinkomsten.

4.7 Pensionsinkomster från Förenta Nationerna

Konventionerna rörande FN respektive dess fackorgan begränsar inte Finlands rätt att beskatta pensioner från FN eller dess fackorgan. Pensionerna från dessa organisationer utgör till fullt belopp skattepliktiga inkomster. Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut (HFD 1978 II 556) utgjorde den pension som Förenta Nationernas pensionsfond betalade ut 1974 till fullt belopp skattepliktig inkomst. Pensionen kunde inte betraktas som en sådan lön eller ett sådant arvode utbetalt av Förenta Nationerna som avsågs i den då gällande paragrafen som motsvarar den nuvarande 76 § 3 punkten i inkomstskattelagen.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut (HFD 1990 B 528) kunde den pension som hade betalats ut av United Nations Joint Staff Pension Fund 1981–1983 inte betraktas som ett sådant skattefritt kapital av liv- eller kapitalförsäkringen som avsågs i den då gällande lagen. Utbetalningen av pensionen grundade sig på personens anställningsförhållande till Förenta Nationerna.

Om en pension kan tas ut som engångsprestation, har det i beskattningspraxis ansetts att bestämmelserna om inkomstutjämning har varit tillämpliga och inkomsten har ansetts blivit influten i så många år som tjänstgöringen har pågått. Inkomstutjämning ska krävas innan beskattningen upphör och inkomsten kan jämnas ut för högst fem år (ISkL 128 §). Närmare information om inkomstutjämning finns i Skatteförvaltningens anvisning Inkomstutjämning vid beskattningen av förvärvsinkomster.

Närmare information om återbetalning av pensionspremier finns i kapitel 1.2.7.

5 Europeiska unionen

Europeiska unionen bygger på fördraget om Europeiska unionen (FEU) och fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF). Finland har anslutit sig till Europeisk unionen genom fördraget om Europeiska unionen (FördrS 102–103/1994). Genom anslutningsavtalet blev Finland även medlemsstat i Europeiska atomenergigemenskapen (Euratom). Fördragen omfattar bifogade protokoll som utgör en del av fördragen.

5.1 Skattskyldighetsställning för EU:s tjänstemän och anställda

Protokollet (nr 7) om Europeiska unionens immunitet och privilegier, som fogas till fördragen om upprättande av Europeiska unionen, innehåller bestämmelser om var unionens tjänstemän och andra anställda är skatterättsligt bosatta och om beskattning av lönerna för unionens tjänstemän.

Enligt artikel 13 i protokollet ska den skatterättsliga hemviststaten för en person som är bosatt i en medlemsstat inte förändras om personen flyttar till en annan medlemsstat enbart på grund av sin tjänsteutövning i unionen. Bestämmelsen tillämpas i inkomstbeskattningen, förmögenhetsbeskattningen, arvsbeskattningen och fastställandet av hemvist enligt skatteavtalet mellan medlemsstaterna. I beskattningspraxis har det ansetts att bestämmelsen är i kraft så länge som personen är i unionens tjänst.

Bestämmelsen är inte tillämplig i situationer där en person flyttar från en stat utanför unionen till en medlemsstat eller där en person flyttar från en av unionens medlemsstater till en stat utanför unionen eller där boendet i en medlemsstat endast har berott på att personen har skött uppgifter i en annan internationell organisations tjänst.

Bestämmelsen gäller även en tjänstemans maka eller maka och barn som tjänstemännen är vårdnadshavare för, om de inte bedriver egen förvärvsverksamhet. Med beaktande av ordalydelsen i bestämmelsen spelar det ingen roll vilken stat makans eller makens arbetsgivare är etablerad i eller på vilket sätt arbetet är organiserat. Därför betraktas arbetet på distans i ett annat land som arbete för att bedriva en egen förvärvsverksamhet. Som en egen förvärvsverksamhet betraktas även till exempel ett småskaligt arbete i en lokal arbetsgivares tjänst.

Enligt rättspraxis åsidosätter bestämmelserna om skattskyldighetsställning i protokollet om privilegier bestämmelserna i den interna lagstiftningen. Enligt beslutet HFD 2011:88 betraktas maken till en tjänsteman som flyttat tillsammans med sin make från Finland till en annan medlemsstat som allmänt skattskyldig, trots att maken enligt inkomstskattelagen ska betraktas som begränsat skattskyldig efter att tre år gått efter flyttningsåret. I beslutet begärde högsta förvaltningsdomstolen ett förhandsavgörande av Europeiska unionens domstol. Europeiska domstolen fattade ett beslut om tjänstemannens make som inte bedrivit en egen förvärvsverksamhet och som gällde Finland (EUD C-270/10 Gistö).

5.2 Beskattning av löner för EU:s tjänstemän och anställda

Enligt artikel 12 i protokollet ska unionens tjänstemän och övriga anställda vara skyldiga att betala skatt till unionen på de löner och arvoden de får av unionen. De ska vara befriade från nationella skatter på de löner och arvoden de får av unionen. Lönen kan inte beaktas när skatt på tjänstemannens övriga inkomster påförs (EGD C-6/60 Humblet).

Enligt protokollet är bestämmelserna om beskattning även tillämpliga på

• Europeiska rådets ordförande,
• kommissionens ledamöter,
• Europeiska unionens domstols domare, generaladvokater, justitiesekreterare och biträdande referenter,
• Europeiska investeringsbankens personal,
• Europeiska centralbankens personal.

Dessutom fastställer Europeiska rådets förordning 549/69 att f.d. 12 (nu artikel 11 om immunitet), artikel 13 andra stycket (nu artikel 12 om befrielse från skatter på löner) och artikel 14 (nu artikel 13 om fastställande av hemviststat för tjänstemän och anställda) i protokollet om immunitet och privilegier ska tillämpas på vissa mottagare av pension och olika förmåner samt på Europeiska investeringsbankens personal.

Bestämmelserna om boende och befrielse från skatter på löner gäller tjänstemän som omfattas av tjänsteföreskrifterna för tjänstemän i Europeiska gemenskaperna eller av anställningsvillkoren för övriga anställda. Genom rådets förordning (EEG, Euratom, EKSG) nr 259/68 fastställdes tjänsteföreskrifterna för tjänstemän i Europeiska gemenskaperna och anställningsvillkoren för övriga anställda (Tjänsteföreskrifter konsoliderad text 2016)

Enligt tjänsteföreskrifterna avses med en tjänsteman varje person som i enlighet med dessa tjänsteföreskrifter har tillsatts på en fast tjänst vid någon av unionens institutioner med ett förordnande som utfärdats av den institutionens tillsättningsmyndighet. Enligt fördraget om Europeiska unionen ska unionens institutioner vara följande:

• Europaparlamentet
• Europeiska rådet.
• Rådet.
• Europeiska kommissionen (nedan kallad kommissionen).
• Europeiska unionens domstol.
• Europeiska centralbanken.
• Revisionsrätten.

Definition av tjänsteman ska även tillämpas på personer som har tillsatts av unionens byråer. Vid tillämpning av tjänsteföreskrifterna ska följande även betraktas som unionens institutioner:

• Europeiska utrikestjänsten.
• Europeiska ekonomiska och sociala kommittén.
• Europeiska regionkommittén.
• Europeiska ombudsmannen.
• Europeiska dataombudsmannen.

Privilegierna för tjänstemän kan även bli tillämpliga på anställda vid andra EU-organ, om detta har fastställts på behörigt sätt. Till exempel Europeiska investeringsbankens stadga, som ingår i protokollet fogat till fördraget om upprättandet, fastställer att bankens råd kan besluta att upprätta filialer eller andra enheter. Protokollet om Europeiska unionens immunitet och privilegier är tillämpliga på de angivna organens personal. Investeringsbanken har bildat Europeiska investeringsfonden (EIF). Enligt fondens stadga omfattas fondens personal av protokollet om Europeiska gemenskapernas immunitet och privilegier.

5.2.1 Löner och sjukförsäkringspremier för EU:s tjänstemän

Europeiska unionens tjänstemän är i regel inte försäkrade i Finland. Europeiska unionen har ett eget system för social trygghet. I sitt avgörande C-690/15 Lobkowicz ansåg Europeiska unionens domstol att den som omfattas av unionens system för social trygghet inte på grund av bestämmelserna i protokollet och tjänsteföreskrifterna kan åläggas att betala avgifter som finansierar ett nationellt system för social trygghet. I domen var det fråga om annan inkomst än lön som unionen betalat ut, men nationella avgifter som finansierar social trygghet kan inte heller påföras baserat på lön som unionen betalat ut.

Finlands interna lagstiftning utgör också ett hinder för att ta ut en sjukförsäkringspremie, eftersom lön som är befriad från skatt inte omfattas av avgiftsgrunden för sjukförsäkringspremie (SFL 18 kap. 14 § 1 mom. och 18 kap. 15 § 1 mom.). Därför tas ingen sjukförsäkringspremie i Finland ut för löner till EU:s tjänstemän.

5.3 Pensioner som Europeiska unionen betalar ut

Enligt artikel 12 (f.d. artikel 13) i protokollet om Europeiska unionens immunitet och privilegier ska unionens tjänstemän och övriga anställda vara befriade från nationella skatter på de löner och arvoden de får av unionen. Enligt artikel 2 i rådets förordning (Euratom, EKSG, EEG nr 549/69) är också personer som får invaliditets-, ålders- eller efterlevandepension från unionen befriade från att betala skatt. Pensioner som EU betalar ut till tidigare anställda (tjänstemän och övriga anställda) beskattas inte i Finland, om skatt på dessa betalas till EU. Pensionerna påverkar inte heller beskattningen av övriga förvärvsinkomster (Jean Humblet mot Konungariket Belgien C-6/60).

Närmare information om överföring av pensionsrätten från Finlands arbetspensionssystem till unionens pensionssystem och överföring av pensionsrätten från unionens pensionssystem finns i Skatteförvaltningens anvisning Överföring av pensionsrätten för Europeiska unionens personal i beskattningen.

5.4 Nationella experter

Inom Europeiska kommissionen arbetar nationella experter som arbetar för kommissionen, men lön betalas ut till experten av den sändande organisationen, vanligen en myndighet i medlemsstaten. Internationella särskilda bestämmelser om beskattning av lön saknas.

Enligt 76 § 4 a punkten i inkomstskattelagen är ersättning som betalats ut för arbete som utförts utomlands och som Europeiska unionens kommission betalar ut till en expert för att täcka de särskilda kostnaderna. Under överföringstiden får experten dagtraktamente och ett fast tillägg, reseersättningar och flyttningsersättningar. Trots att uttrycken skiljer sig från dem som uttryckligen anges i lagen, betraktas dessa ersättningar som andra skattefria ersättningar som jämställs med de ersättningar anges i lagen. Ersättningar som betalats ut för tjänsteresor är sådana ersättningar för särskilda uppdrag som anges i lagen. Skattefriheten påverkas inte av grunderna och beloppen i de bestämmelser om arbetsresor som fastställs i 73 § i inkomstskattelagen och med stöd av nämnda lag.

5.5 Ledamöter i parlamentet

Ledamöterna i parlamentet får sitt arvode av Europaparlamentet. På basis av mandat utbetalas även pension och vissa andra inkomstliknande prestationer, och skatt på dessa betalas till Europeiska unionen. Ledamöterna i parlamentet hör inte till unionens personal och är inte heller tjänstemän och protokollet om immunitet och privilegier utgör inte heller ett hinder för en nationell beskattning av arvoden.

En prestation (till exempel lön eller familjepension) som en parlamentsledamot som är bosatt i Finland eller en familjemedlem till en sådan ledamot har fått utgör skattepliktig inkomst. Enligt 1 § 3 mom. i lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning tillämpas lagen vid undanröjande av dubbelbeskattning i fråga om arvoden, övergångsersättningar, pensioner, invalidpensioner och familjepensioner som betalats ut på basis av mandat i Europaparlamentet. Dubbelbeskattning undanröjs med avräkningsmetoden. Då jämställs den skatt som betalats till unionen med skatt som betalats till en främmande stat.

Ledamotsarvodet beskattas som löneinkomst. Om villkoren uppfylls, kan sexmånadersregeln för skattefrihet för utlandsarbetsinkomst i ISkL 77 § tillämpas på arvodet. Närmare information om sexmånadersregeln finns i Skatteförvaltningens anvisning Sexmånadersregeln för lön för utlandsarbete.

Enligt 70 § 4 mom. i inkomstskattelagen är skattepliktig inkomst inte skäliga ersättningar för täckande av särskilda kostnader och den ökning av levnadskostnaderna som skötseln av uppdraget som ledamot i Europaparlamentet medför. Som en skälig ersättning som avses i detta moment betraktas den allmänna kostnadsersättningen, det fasta resebidraget, resebidraget, dagtraktamentet, ersättningen för datatrafik och anslaget för sekreterarhjälp eller annan med dem jämförbar ersättning.

När det gäller kostnadsersättningar till ledamöter i parlamentet har det skett förändringar sedan lagen utfärdades. Andra ersättningar som jämställs med de ersättningar som anges i paragrafen kan, oavsett vad de kallas för, betraktas som sådana ersättningar som avses i paragrafen och som jämställs med andra ersättningar. Även assistentanslaget kan betraktas som en skattefri ersättning och också när assistenten står i anställningsförhållande till en ledamot i parlamentet.

5.5.1 Sjukförsäkringspremie för en parlamentarikers lön

Europarlamentarikerna är försäkrade i Finland medan de sköter uppdraget som ledamot. Finland tar normalt ut en sjukförsäkringspremie av ledamöterna i parlamentet. Sjukförsäkringens sjukvårdspremie tas ut utifrån den inkomst som beskattas vid kommunalbeskattningen och dagpenningspremien utifrån den försäkrades skattepliktiga löneinkomst. Om sexmånadersregeln är tillämplig på en parlamentarikers utlandsarbete, tas sjukförsäkringspremien ut utifrån den lön som omfattas av förskottsinnehållning (SFL 18 kap. 17 §).

5.5.2 Pensioner till Europaparlamentets ledamöter

Pensionerna till Europaparlamentets ledamöter betalas ur EU:s medel, och på pensionerna betalas skatt till EU. Enligt den nya ledamotsstadgan för parlamentarikerna (2005/684/EG) har medlemsstaterna fått möjlighet att tillämpa sin nationella skattelagstiftning på parlamentarikernas arvode och pensioner i den utsträckning dubbelbeskattning undviks. En pension som på basis av mandat i Europaparlamentet tas emot av en person med hemvist i Finland utgör skattepliktig inkomst för hen i Finland. Dubbelbeskattning undanröjs med avräkningsmetoden som avses i 9 a § i metodlagen.

5.6 Assistenter till ledamöter i parlamentet

Ledamöter i parlamentet kan ha assistenter. Ackrediterade parlamentsassistenter ingår avtal med parlamentet och får lön av parlamentet. Assistenterna omfattas av bestämmelser gällande tjänstemän (se kapitel 5.2).

Ledamöter i parlamentet kan även ha lokala assistenter som står i avtalsförhållande till ledamoten. För utbetalning av lön ska ledamoten utse ett ackrediterat ombud. Betalningsombudet ansvarar för löneutbetalningen och för att de lagstadgade avgifterna och skatterna blir betalda. Eftersom status för en lokal assistent bygger på ett avtal med en parlamentsledamot, betraktas ledamoten som assistentens arbetsgivare. Betalningsombudet är ledamotens ombud.

På lön för en lokal assistent tillämpas inte bestämmelserna i protokollet om unionens immunitet och privilegier. Hänsyn ska tas till bestämmelserna om boende och fördelning av rätten att beskatta lönen i skatteavtalet, som eventuellt blir tillämpligt. Lönen för allmänt skattskyldiga i Finland och för assistenter med skatteavtalsenlig hemvist i Finland utgör skattepliktig inkomst, om sexmånadersregeln för skattefrihet för utlandsarbetsinkomst inte kan tillämpas.

Om en allmänt skattskyldig parlamentariker i Finland är arbetsgivare, anses assistenten stå i anställningsförhållande till en finländsk arbetsgivare. Om arbetet helt eller huvudsakligen har utförts i Finland, har inkomsten förvärvats i Finland (ISkL 10 §). Då ska en begränsat skattskyldig assistent betala skatt i Finland.

5.7 Praktikanter

Praktikanter kan antas till Europeiska unionens olika institutioner på viss tid. Praktikanterna omfattas inte av bestämmelserna om beskattning i protokollet om immunitet och privilegier. Praktikanternas arbete liknar arbete som utförs i anställningsförhållande, och ersättningen från Europeiska unionen betraktas som lön vid beskattningen som verkställs enligt inkomstskattelagen. När skatteavtalet tillämpas, betraktas Europeiska unionen inte som en arbetsgivare i arbetsstaten.

Praktikanter som är bosatta i Finland och som arbetar utomlands omfattas av normala bestämmelser om utlandsarbete och bestämmelser i skatteavtal.

Om en begränsat skattskyldig praktikant arbetar i Finland, är praktikanten inte skyldig att betala skatt på lönen i Finland, eftersom lönen inte utgör inkomst som förvärvats i Finland. Om en praktikant som arbetar i Finland blir allmänt skattskyldig i Finland, avgörs rätten att beskatta lönen enligt bestämmelserna i skatteavtalet som blir tillämpligt.

5.8 Marie Sklodowska-Curie-stipendier

Inom ramen för programmet Marie Sklodowska-Curie beviljas stipendier för forskningsarbete. Programmet finansierar det forskningsinstitut som tar emot forskaren, även om stipendiet kallas för ett individuellt stipendium. På stipendierna tillämpas inte bestämmelserna om stipendier i inkomstskattelagen.

Det forskningsinstitut där forskaren arbetar är forskarens arbetsgivare. När skatteavtalet tillämpas är det fråga om en arbetsgivare i arbetsstaten. Med det beviljade anslaget finansierar forskningsinstitutet lönen och bikostnaderna. På lönen tillämpas den aktuella statens skattelagstiftning och skatteavtal.

Enligt reglerna för programmet har forskaren rätt till familjetillägg och rörlighetsbidrag. Enligt skattelagstiftningen i Finland utgör familjetillägget skattepliktig inkomst. Skattefria arbetsresekostnader kan betalas skattefritt med rörlighetsbidrag. Till den del förutsättningar för skattefri ersättning saknas utgör den utbetalade ersättningen en skattepliktig lön. I beskattningen i Finland kan rörlighetsbidraget betraktas som en skattefri ersättning för arbetsresekostnader till den del det uppfyller villkoren för utbetalning av skattefri ersättning i inkomstskattelagen. Till den del den utbetalda ersättningen överstiger den ersättning som betalas ut enligt förutsättningarna i inkomstskattelagen betraktas den utbetalda ersättningen som en skattepliktig lön.

5.9 Ledamöter i Europeiska regionkommittén och i Europeiska ekonomiska och sociala kommittén

Europeiska unionens huvudorgan biträds av Regionkommittén och Ekonomiska och sociala kommittén som rådgivande organ. Enligt 76 § 4 b punkten i inkomstskattelagen är ersättning som betalas för att täcka de särskilda kostnaderna och de ökade levnadskostnaderna för skötseln av uppdraget som ledamot i ovannämnda kommittéer; som sådan ersättning anses allmän kostnadsersättning samt ersättning för resekostnader eller annan därmed jämförbar ersättning som kommittén betalar inte skattepliktig inkomst. Skattefriheten påverkas inte av grunderna och beloppen i de bestämmelser om arbetsresor som fastställs i inkomstskattelagen och med stöd av nämnda lag.

5.10 Experter med uppdrag som hänför sig till Europeiska unionens utvidgningsprocess eller till utvecklandet av Europeiska unionens nuvarande eller framtida gränsområden

Enligt 76 § 4 a punkten i inkomstskattelagen är ersättning som Europeiska gemenskapernas kommission betalar för att täcka de särskilda kostnaderna och de ökade levnadskostnaderna för skötseln av ett av kommissionen godkänt expertuppdrag som hänför sig till Europeiska unionens utvidgningsprocess eller till utvecklandet av Europeiska unionens nuvarande och framtida gränsområden; som sådan ersättning anses utkomstbidrag, fast tillägg till utkomstbidrag samt ersättning för resekostnader, flyttningskostnader och kostnader för särskilda uppdrag eller annan därmed jämförbar ersättning som kommissionen betalar.

I samband med Europeiska unionens utvidgningsprocess talar man om kandidatländer och potentiella kandidatländer. Europeiska unionen stöder dessa staters utveckling till stater som uppfyller villkoren för medlemskap. Ett sådant utvecklande av unionens nuvarande och framtida gränsområden som avses i 4 a punkten ska i nuläget anses betyda Europeiska unionens grannskapspolitik som stöder grannländernas politiska och ekonomiska utveckling. Läget i grannskapspolitiken (European Neighbourhood Policy) gällande enskilda länder framgår av Europeiska unionens webbplats.

Europeiska unionen genomför sina mål bland annat genom att finansiera antagna projekt som genomförs av externa aktörer. Genomföraren av ett projekt kan anställa externa experter utöver sina egna anställda. Om den mottagande staten i ett utvecklingsprojekt är ett kandidatland som omfattas av utvidgningsprocessen, ett potentiellt kandidatland eller ett land som ingår i grannskapspolitiken, kan ISkL 76 § 4 a punkten tillämpas på experter som deltar i projektet.

Tekniskt sett genomförs utvecklingsprojekten vanligen som TAIEX-projekt eller som Twinning-projekt. Beroende på hur lång tid arbetet pågår beviljas experterna dagtraktamenten, reseersättningar, hemreseersättning, ersättning för flyttningskostnader och ersättningar för barns skolresor.

Utbetalda ersättningar är skattefria för mottagaren och anses ha betalats ut av kommissionen, trots att ersättningen förmedlas av genomföraren av projektet. Skattefriheten påverkas inte av grunderna och beloppen i de bestämmelser om arbetsresor som fastställs i inkomstskattelagen och med stöd av nämnda lag.

5.11 Europeiska kemikaliemyndigheten

Europeiska kemikaliemyndigheten (European Chemicals Agency, ECHA) är Europeiska unionens byrå i Helsingfors. Den skattemässiga ställningen och privilegierna för kemikaliemyndigheten och dess anställda bestäms på samma sätt som för andra anställda inom Europeiska unionen.

Om en anställd på myndigheten har sitt stadigvarande bo och hemvist i Finland eller om den anställda vistas här över sex månader i följd, betraktas den anställda i regel som allmänt skattskyldig. En tjänsteman eller en annan anställd som enbart på grund av sin tjänsteutövning har flyttat från en annan medlemsstat till Finland betraktas dock som bosatt i avgångsstaten i enlighet med artikel 13 i protokollet om Europeiska unionens immunitet och privilegier, när skatteavtalet tillämpas. När en tjänsteman enligt skatteavtalet betraktas som bosatt i en annan medlemsstat, begränsar skatteavtalet i regel Finlands rätt att beskatta inkomster ur källor i Finland på det sätt som närmare bestämmelser i skatteavtalet fastställer. De flesta skatteavtal tillåter till exempel Finlands beskattning av inkomster från uthyrning eller försäljning av fastigheter i Finland eller av finska bostadsaktier. Dividender som ett finskt bolag betalar ut kan beskattas i Finland, men skatteavtalet begränsar ofta beloppet på skatten. Vanligen får skatten inte utgöra mer än 15 procent av det totala beloppet på dividenderna. Enligt skatteavtalet beskattas inkomster från försäljning av aktier i regel endast i hemviststaten. Skatteavtalet begränsar beloppet av skatten på ränteinkomst i Finland i regel till tio procent av beloppet på räntan. För att bestämmelserna i skatteavtalet ska kunna tillämpas kan ett skattekort till exempel med tanke på avkastningen på investeringar utfärdas på ansökan och kortet förses med en anteckning om beloppet på den skatt som tas ut på avkastningen.

Utifrån protokollet om immunitet och privilegier är de löner som kemikaliemyndigheten betalar ut till tjänstemännen skattefria inkomster i Finland oberoende av tjänstemannens medborgarskap, och den allmänna eller den begränsade skattskyldigheten har inte betydelse. I hemviststaten kan lönen inte beaktas ens med undantagandemetoden med progressionsförbehåll, och tjänstemannen kan inte påföras en sjukförsäkringspremie. Om tjänstemannen också får löneinkomst från någon annan arbetsgivare, inte enbart från kemikaliemyndigheten, kan en sjukförsäkringspremie dock tas ut för den löneinkomsten om tjänstemannen är försäkrad i Finland.

Prestationer som kemikaliemyndigheten betalar ut till en begränsat skattskyldig beskattas inte i Finland, eftersom kemikaliemyndigheten inte betraktas som en arbetsgivare med hemvist i Finland och prestationerna betraktas därför inte som inkomst som förvärvats i Finland.

Bestämmelser om privilegier för Europeiska kemikaliemyndigheten och dess personal finns även i överenskommelsen om säte mellan Republiken Finlands regering och Europeiska kemikaliemyndigheten (FördrS 10–11/2008). I överenskommelsen preciseras till exempel punkten om att med familjemedlem förstås inte enbart make eller maka utan även sambo och släktingar i rakt uppstigande led och barn under 21 år som är beroende av tjänstemannen eller tjänstemannens maka eller make i fråga för sin försörjning. Myndighetens verkställande direktör och direktörer, såväl som deras familjemedlemmar i samma hushåll, vilka inte är finländska medborgare och inte är stadigvarande bosatta i Finland, skall medges samma privilegier och immunitet samt befrielser och lättnader som chefer för diplomatiska beskickningar och deras familjemedlemmar.

6 Överenskommelser gällande andra internationella organisationer och deras privilegier

6.1 Andra internationella organisationer som är etablerade i Finland

Flera internationella organisationer och institutioner har etablerat sig i Finland. Bestämmelser om beskattning av deras anställda finns i Finlands lagstiftning, internationella överenskommelser och särskilt i värdlandsöverenskommelser som finska staten har ingått med organisationerna i fråga. Vissa institutioner är inte egentligen internationella organisationer, trots att de samarbetar med internationella organisationer.

Även om en internationell organisation enligt sin stadga har ett hemvist, ett huvudsäte eller något annat säte i Finland, är organisationen vid tillämpningen av inkomstskattelagen inte arbetsgivare med hemvist i Finland, om inget annat fastställs nedan. Eftersom organisationen inte betraktas som en härvarande arbetsgivare på det sätt som avses i ISkL 10 § 3 och 4 punkten, är en begränsat skattskyldig person inte skyldig att i Finland betala skatt på lönen från organisationen, även om personen utför arbetet i Finland.  

Internationella organisationer som är etablerade i Finland betraktas på grund av deras särskilda karaktär inte som arbetsgivare som är bosatta i Finland på det sätt som avses i artikel 15 i skatteavtalen.

6.1.1 Nordiska Investeringsbanken, Nordiska utvecklingsfonden, Nordiska miljöfinansieringsbolaget

De nordiska länderna och de baltiska staterna har kommit överens om Nordiska investeringsbanken (PIP och NIB på engelska och svenska), som har sitt huvudkvarter i Helsingfors. Bankens ställning i sin nuvarande form regleras av överenskommelsen mellan Danmark, Estland, Finland, Island, Lettland, Litauen, Norge och Sverige om Nordiska investeringsbanken (FördrS 174–175/2004). En värdlandsöverenskommelse har ingåtts mellan banken och finska staten, den gällande överenskommelsen är värdlandsöverenskommelsen mellan Republiken Finlands regering och Nordiska investeringsbanken (FördrS 124–125/2010).

Nordiska utvecklingsfonden (NDF) har bildats genom en överenskommelse mellan Danmark, Finland, Island, Norge och Sverige om Nordiska utvecklingsfonden (FördrS 97–98/1999). Fondens huvudkvarter finns vid Nordiska investeringsbankens huvudsäte i Helsingfors. En värdlandsöverenskommelse om fondens ställning har ingåtts mellan Republiken Finlands regering och Nordiska utvecklingsfonden (FördrS 43/2014).

Nordiska miljöfinansieringsbolaget (NEFCO) har bildats genom en överenskommelse mellan Danmark, Finland, Island, Norge och Sverige om Nordiska miljöfinansieringsbolaget (FördrS 90–100/1999). Finansieringsbolagets huvudkvarter finns vid Nordiska investeringsbankens huvudsäte i Helsingfors. En värdlandsöverenskommelse om finansieringsbolagets ställning har ingåtts mellan Republiken Finlands regering och Nordiska miljöfinansieringsbolaget (FördrS 44–45/2014).

Enligt överenskommelserna är banken, fonden och bolaget internationella juridiska personer. Banken är skyldig att verkställa förskottsinnehållning av de löner som banken betalar ut till de anställda. Dessutom är banken skyldig att betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift för lönerna till de anställda som är försäkrade i Finland (3 § och 4 § 1 mom. i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift).

Överenskommelserna innehåller inga bestämmelser om beskattning av personer som arbetar i dessa organisationers tjänst.  Enligt värdlandsöverenskommelserna ska beloppet av förskottsskatt som har innehållits och slutlig skatt som har uppburits på personalens lön enligt finsk skattelagstiftning återbetalas till banken, fonden och bolaget. Mer information om detta finns nedan i detta kapitel.

Lönen för allmänt skattskyldiga anställda utgör skattepliktig inkomst som skatt och en sjukförsäkringspremie ska betalas på. Banken, fonden och bolaget verkställer förskottsinnehållning av lönen, om en slutlig löneskatt inte ska tas ut. Banken, fonden och bolaget betraktas inte som arbetsgivare i Finland på det sätt som avses i ISkL 10 §. Därför är begränsat skattskyldiga anställda inte skyldiga att i Finland betala skatt på lönen från banken, fonden eller bolaget, även om den anställda utför arbetet i Finland.

Slutlig löneskatt

Bestämmelser om beskattning av personer som kommer till Finland för att arbeta på Nordiska investeringsbanken, Nordiska utvecklingsfonden och Nordiska miljöfinansieringsbolaget finns i lagen om beskattning av anställda vid Nordiska Investeringsbanken, Nordiska utvecklingsfonden och Nordiska miljöfinansieringsbolaget (562/1976). Lagen är tillämplig på en person som vid ingående av ett avtal om fast anställning vid banken, fonden eller bolaget inte var bosatt i Finland på det sätt som avses i inkomstskattelagen. I stället för skatter och avgifter som ska betalas utifrån lön tas en löneskatt på 40 procent som slutlig skatt ut på lönen för personer som avses i lagen. Den slutliga uttagna skatten på lönen omfattar även arbetstagarens sjukförsäkringspremie. Därför tas premien inte ut separat, även om den anställda är sjukförsäkrad i Finland.

Om en anställd får annan förvärvsinkomst medan den anställda arbetar vid investeringsbanken, beaktas den inkomst som investeringsbanken betalat ut och som omfattas av slutlig löneskatt med undantagandemetoden med progressionsförbehåll när skatt påförs på den anställdas övriga inkomster. Den beräkningsmetod som fastställs i lagen leder till samma resultat som undantagandemetoden med progressionsförbehåll.

En anställd kan varje skatteår välja beskattning enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen i stället för slutlig löneskatt (7 § i lagen om beskattning av anställda vid Nordiska Investeringsbanken, Nordiska utvecklingsfonden och Nordiska miljöfinansieringsbolaget). Valet kan göras redan vid förskottsinnehållning eller vid inlämnande av skattedeklaration. Då beskattas lönen från banken, fonden eller bolaget i beskattningsförfarandet med tillämpning av bestämmelserna om inkomstbeskattning och dessutom påförs en sjukförsäkringspremie. Den uttagna löneskatten tillgodoräknas på samma sätt som förskottsinnehållningen. Valet av beskattning enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen kan emellertid inte göras i efterhand med begäran om omprövning.

Om en anställd vid banken också arbetar utomlands, ska hänsyn vid beskattningen tas till bestämmelserna om boende och fördelning av rätten att beskatta lönen i skatteavtalet som blir tillämpligt. Detsamma gäller även inkomst som omfattas av slutlig löneskatt. Banken betraktas dock inte som en arbetsgivare med hemvist i Finland på det sätt som avses i skatteavtalet.

6.1.2 Sekretariatet för kommissionen för skydd av Östersjöns marina miljö

Kommissionen för skydd av Östersjöns marina miljö (Helcom) har inrättats genom en konvention om skydd av Östersjöområdets marina miljö (FördrS 2/2000). Kommissionens kontor (sekretariat) finns i Helsingfors. Kommissionen och finska staten har ingått en värdlandsöverenskommelse, ett Avtal mellan Finlands regering och kommissionen för skydd av Östersjöns marina miljö angående kommissionens kontor samt dess privilegier och immuniteteter (FördrS 38–39/1980).

I Finland beviljas alla medlemmar som hör till kommissionens personal, oberoende av medborgarskap, samma skattefrihet för löner och arvoden från kommissionen som till tjänstemännen inom Förenta Nationerna. Med hänvisningen avses konventionen rörande Förenta Nationernas privilegier och immunitet.

I beskattningen av en anställd beaktas den skattefria lönen från kommissionen inte med undantagandemetoden med progressionsförbehåll när skatt påförs på den anställdas övriga inkomster, även om den anställda är bosatt i Finland när skatteavtalet tillämpas. Om den anställda på kontoret är försäkrad enligt sjukförsäkringslagen, påförs den anställda ingen sjukförsäkringspremie utifrån de inkomster som hen har fått från kommissionen och som är befriade från skatt.

Begränsat skattskyldiga anställda är inte skyldiga att i Finland betala skatt på lönen från kommissionen.

6.1.3 Europeiska skogsinstitutet

Europeiska skogsinstitutet (European Forest Institute, EFI) har inrättats genom en konvention om Europeiska skogsinstitutet (FördrS 90–91/2005). Institutets huvudkontor finns i Joensuu. Institutets privilegier fastställs i avtalet mellan Finlands regering och Europeiska skogsinstitutet om rättslig ställning, privilegier och immunitet för institutet och dess personal (FördrS 14–15/2007).

Med vissa undantag utgör lönen för allmänt skattskyldiga anställda skattepliktig inkomst som skatt och en sjukförsäkringspremie ska betalas på.

Artikel 10 i överenskommelsen om privilegier och immunitet fastställer dock ett undantag från skatteplikten för löner. Institutets direktör och personal, vilka inte är finska medborgare och inte har varit bosatta i Finland under de tre år som föregått tidpunkten för när anställningen vid institutet började, skall vara befriade från beskattning i fråga om de löner och arvoden som institutet betalar dem i Finland. Om en person, som inte är finsk medborgare, redan har befriats från den finska beskattningen i fråga om löner och arvoden som institutet betalar honom eller henne, skall karenstiden om tre år inte tillämpas.

I beskattningen av en anställd beaktas den skattefria lönen från institutet med undantagandemetoden med progressionsförbehåll när skatt påförs på den anställdas övriga inkomster, om den anställda är bosatt i Finland när skatteavtalet tillämpas (artikel 10.5 i överenskommelsen om privilegier och immunitet). Om den anställda vid institutet är försäkrad i Finland enligt sjukförsäkringslagen, påförs den anställda ingen sjukförsäkringspremie utifrån de inkomster som hen har fått från institutet och som är befriade från skatt.

Begränsat skattskyldiga anställda är däremot inte skyldiga att i Finland betala skatt på lönen från institutet, eftersom institutet inte betraktas som en arbetsgivare med hemvist i Finland. Därför utgör inkomsten enligt ISkL 10 § inte inkomst som förvärvats i Finland.

6.1.4 Europeiska institutet för kriminalpolitik, verksamt i anslutning till Förenta Nationerna

I Finland finns Europeiska institutet för kriminalpolitik. Institutet är en självständig inrättning i anslutning till justitieministeriet. Europeiska institutet för kriminalpolitik (HEUNI) bygger på överenskommelsen mellan Finland och Förenta Nationerna om grundande av Helsingfors kriminalpolitiska institut, verksamt i anslutning till Förenta Nationerna (FördrS 41–42/1982). Institutet är emellertid inte ett av Förenta Nationernas fackorgan.

ISkL 12 § är inte tillämplig på institutets anställda. Löner som institutet betalar ut utgör i Finland skattepliktiga inkomster för allmänt skattskyldiga anställda och de försäkrade behöver även betala en sjukförsäkringspremie på lönen. Eftersom lönen betalas ut av finska staten utgör lönen inkomst som förvärvats i Finland, eftersom lönen från institutet utifrån ISkL 10 § 3 punkten betraktas som inkomst som förvärvats i Finland. Därför är även begränsat skattskyldiga skyldiga att i Finland betala skatt på löner som institutet betalar ut.

Enligt avtalet om grundande av institutet är dock Förenta Nationernas tjänstemän som arbetar vid institutet befriade från skatt på löner som FN betalar ut till dem.

6.1.5 Europeiska kompetenscentret för motverkande av hybridhot

Europeiska kompetenscentret för motverkande av hybridhot (European Centre of Excellence for Countering Hybrid Threats, HYBRID CoE) bygger på en samförståndspromemoria mellan de stater som har undertecknat promemorian. Kompetenscentret är inte egentligen en internationell organisation. Enligt lagen om Europeiska kompetenscentret för motverkande av hybridhot (417/2017) är kompetenscentret en offentligrättslig juridisk person.

Lagen innehåller inga särskilda bestämmelser om skattefrihet för löner som kompetenscentret betalar ut och inte heller om skatterättslig ställning för personer. Lönen för allmänt skattskyldiga anställda utgör skattepliktig inkomst som skatt och en sjukförsäkringspremie ska betalas på. Begränsat skattskyldiga anställda vid kompetenscentret är skyldiga att betala skatt i Finland, eftersom lönen från kompetenscentret enligt ISkL 10 § 3 punkten betraktas som inkomst som förvärvats i Finland.

Anställda som har utsänts av deltagande stater, Europeiska unionen eller Nordatlantiska fördragsorganisationen kan också arbeta vid kompetenscentret. Dessa anställda kan omfattas av bestämmelserna i det aktuella skatteavtalet, protokoll nr 7 till Europeiska unionens grundfördrag och avtalet mellan de stater som är parter i Nordatlantiska fördraget och de andra stater som deltar i partnerskap för fred om status för deras styrkor (FördrS 64–65/1997). Om det är fråga om en utsänd anställd som fortfarande står i anställningsförhållande till den utsändande organisationen och lönekostnaderna för den anställda belastar den utsändande organisationen i stället för kompetenscentret, kan ovannämnda överenskommelser om privilegier och immunitet tillämpas i situationen. Om det är fråga om en anställd som har utsänts av en medlemsstat, tillämpas artikeln om offentlig tjänst i skatteavtalen vid beskattningen av lönen.

6.2 Andra internationella organisationer

6.2.1 Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling

Finland har anslutit sig till konventionen om organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (Organisation for Economic Co-operation and Development, OECD) (12/1969). Bestämmelser om privilegier för organisationen har utfärdats genom ett avtal mellan Finlands regering och OECD om privilegier och immunitet för organisationen i Finland (FördrS 26/1969). Enligt avtalet har organisationen, dess tjänstemän och representanterna för de medlemsländer som deltar i organisationens verksamhet en sådan rättslig ställning och sådana privilegier och immuniteter på Finlands territorium som förutsätts i artiklarna 1–19 i första tilläggsprotokollet till Europakonventionen om ekonomiskt samarbete.

Enligt tilläggsprotokollet åtnjuter organisationens tjänstemän en likadan skattebefrielse för positionsförmåner som organisationen beviljar till tjänstemännen som de tjänstemän som tjänstgör i de viktigaste internationella organisationerna. I beskattningspraxis har hänvisningen ansetts betyda en likadan skattefrihet som den som Förenta Nationernas tjänstemän har.

6.2.2 Nordiska rådet och Nordiska ministerrådet, deras sekretariat och Nordiska kulturfonden

Det statliga samarbetet mellan de nordiska länderna bygger på samarbetsöverenskommelsen mellan Danmark, Finland, Island, Norge och Sverige (Helsingforsavtalet, FördrS 28/1962). Överenskommelsen fastställer att samarbete bedrivs i bland annat Nordiska rådet och Nordiska ministerrådet, men att det genom överenskommelsen inte har fastställts att råden är rättssubjekt.

Bestämmelser om rättslig ställning för Nordiska rådets sekretariat och Nordiska ministerrådets sekretariat har utfärdats genom ett avtal om den rättsliga ställningen för Nordiska ministerrådets sekretariat och Nordiska rådets presidiesekretariat (FördrS 69–69/1989). Enligt avtalet är Nordiska ministerrådets sekretariat beläget i Köpenhamn i Danmark. I avtalen erkänns ställningen för sekretariaten som rättssubjekt och avtalen innehåller också bestämmelser om beskattning. Enligt avtalet utgår en intern avgift för sekretariatets lön till sekretariatet.

Avgiften utgör 40 procent. Vid påförandet av avgiften kan en anställd dra av ränteutgifterna från sina inkomster till den del de inte har kunnat inkluderas i den nationella beskattningen. Nationella skatter på lönerna kan inte krävas, men lönen kan beaktas i den nationella beskattningen av eventuella andra inkomster med undantagandemetoden med progressionsförbehåll.

Utifrån avtalet om ändring av avtalet om den rättsliga ställningen för Nordiska ministerrådets sekretariat och Nordiska rådets presidiesekretariat (FördrS 82–83/2006) är bestämmelserna gällande sekretariatens personal även tillämpliga på Nordiska kulturfondens personal.

6.2.3 Samnordiska institutioner

Nordiska ministerrådet kan upprätta självständiga samnordiska institutioner. Den rättsliga ställningen för samnordiska institutioner bygger på avtalet mellan Danmark, Finland, Island, Norge och Sverige om den rättsliga ställningen för samnordiska institutioner och deras anställda (FördrS 88–89/1989).

Enligt avtalet är varje samnordisk institution som är upprättad av Nordiska ministerrådet är ett självständigt rättssubjekt med samma rättsliga handlingsförmåga som andra juridiska personer i det land där institutionen har sitt säte (artikel 1). Institutioner som är verksamma i Finland betraktas som arbetsgivare etablerade i Finland.

Lönen för allmänt skattskyldiga anställda i Finland utgör skattepliktig inkomst som skatt och en sjukförsäkringspremie ska betalas på.

En begränsat skattskyldig är skyldig att betala skatt i Finland, om hen helt eller huvudsakligen har utfört arbetet i Finland.

6.2.4 Europarådet och Europeiska domstolen för de mänskliga rättigheterna

Europarådet (Council of Europe) är en samarbetsorganisation som är fristående från Europeiska unionen och dess institution med samma namn. Finland anslöt sig till organisationen 1989, varvid Europarådets stadga blev bindande för Finland (FördrS 21/1989). Enligt bestämmelserna i den allmänna överenskommelsen om Europarådets privilegier och immunitet (FördrS 80/1989) åtnjuter rådets tjänstemän befrielse från skatt på löner och arvoden som Europarådet betalar ut till dem.

Utifrån konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (FördrS 18–19/1990) har medlemmarna i Europeiska domstolen för de mänskliga rättigheterna (European Court of Human Rights, ECHR), när de utför sitt uppdrag, rätt till de privilegier och immuniteter som avses i artikel 40 i Europarådets stadga och de avtal som ingåtts med stöd av stadgan. De omfattas av samma avtal som Europarådets tjänstemän.

6.2.5 Europeiska banken för återuppbyggnad och utveckling

Europeiska banken för återuppbyggnad och utveckling (European Reconstruction and Development Bank, EBRD) är ett internationellt finansiellt institut fristående från Europeiska investeringsbanken, som ingår i Europeiska unionens institutioner. Finland har satt i kraft avtalet om upprättande av Europeiska banken för återuppbyggnad och utveckling (FördrS 27–28/1991).

På lönerna och arvodena för ledamöterna och suppleanterna i bankens direktion, bankens tjänstemän och andra anställda tillämpas en intern skatt som tillgodoräknas banken. Lönerna och arvodena befrias från skatten i Finland.

Enligt artikel 53.6 i avtalet kan dock lönen från banken beaktas i beskattningen av inkomster ur andra källor. Den beräkningsmetod som fastställs i avtalet leder till samma resultat som undantagandemetoden med progressionsförbehåll.

6.2.6 Europeiska organisationen för kärnforskning

Finland har anslutit sig till konventionen om upprättande av en europeisk organisation för kärnforskning (European Organization for Nuclear Research, CERN) (FördrS 6/1991). Enligt artiklarna 10 och 11 i protokollet om privilegier och immunitet för den europeiska organisationen för kärnforskning (FördrS 29–30/2007) skall organisationens tjänstemän och generaldirektör beskattas för de löner och löneförmåner som utbetalas av organisationen för organisationens fördel. Dessa löner och löneförmåner skall befrias från nationell inkomstskatt.

Befrielsen gäller dock inte pensioner och livräntor. Enligt konventionen är de stater som är parter i protokollet inte skyldiga att från inkomstskatt befria pensioner eller livräntor som organisationen betalar till sina före detta tjänstemän och generaldirektörer med anledning av deras tjänsteförhållande inom organisationen.

Enligt konventionen skall organisationens tjänstemän befrias från alla obligatoriska avgifter för nationella socialskyddssystem förutsatt att organisationen förser dessa personer med ett motsvarande socialskydd.

7 Förskottsuppbörd och skattedeklaration

7.1 Förskottsuppbörd

Om Finland har rätt att beskatta en persons inkomst och betalaren av inkomsten inte har tagit ut skatt på inkomsten, ska personen ansöka om påförande av skatt (förskottsskatt) genom förskottsbetalning hos Skatteförvaltningen. Skatteförvaltningen kan också kan påföra förskottsskatt på tjänstens vägnar. Förskottsskatt kan också påföras enbart för betalning av sjukförsäkringspremie, om skatt inte behöver betalas utifrån lön. 

Om en person är anställd vid en internationell organisation och lönen från organisationen kan beaktas vid beskattningen av personens övriga inkomster med undantagandemetoden med progressionsförbehåll, kan progressionseffekten beaktas vid fastställandet av förskottsinnehållningsprocent eller förskott på övriga inkomster.

7.2 Skattedeklaration

Enligt 7 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL) ska en skattskyldig i Finland för beskattningen meddela Skatteförvaltningen sina skattepliktiga inkomster, de avdrag som ska göras från dessa, uppgifter om sina tillgångar och skulder samt övriga uppgifter som påverkar beskattningen.

Diplomater och andra personer som nämns i ISkL 12 § behöver dock inte utan särskild uppmaning deklarera inkomster som enligt ISkL 12 § är befriade från skatt. Personer som räknas upp i ISkL 12 § ska bara deklarera sådana skattepliktiga inkomster i Finland som räknas upp i ISkL 12 §.

Inkomst från en internationell organisation behöver inte heller anmälas i skattedeklarationen, om Finland har avstått från att beskatta en sådan inkomst genom avtal med organisationen och inkomsten inte beaktas vid beskattningen av eventuella andra inkomster.  En skattskyldig ska dock deklarera alla sina inkomster i enlighet med BFL 11 §, om Skatteförvaltningen separat begär uppgifterna.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

skattesakkunnig Salla-Maaria Raitala