Sexmånadersregeln för lön för utlandsarbete

Denna anvisning handlar om den så kallade sexmånadersregeln för lön för utlandsarbete vid inkomstbeskattningen. Förfaranden som hänför sig till sexmånadersregeln för arbetstagare och arbetsgivare beskrivs i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av utlandsarbete (VH/5712/00.01.00/2021). I den redogörs också för beskattningen av lön från utlandsarbete ifall sexmånadersregeln är inte tillämplig.

Mer information om försäkringar i anslutning till utlandsarbete finns i Skatteförvaltningens anvisning Sjukförsäkringspremier- och avgifter i internationella arbetssituationer (VH/5197/00.01.00/2021).

1 Inledning

Utgångspunkten är att inkomst som en i Finland bosatt allmänt skattskyldig person får från utlandsarbete är skattepliktig inkomst i Finland. Med stöd av vår nationella lagstiftning kan lönen emellertid på vissa villkor vara skattefri. Dessutom är det möjligt att Finlands beskattningsrätt begränsas genom skatteavtal.

Denna anvisning handlar om den i 77 § i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) föreskrivna så kallade sexmånadersregeln samt de tillämpningsvillkor som ska uppfyllas för att lönen ska vara skattefri inkomst i Finland. I anvisningen behandlas också arbetsstatens beskattningsrätt och fastställande av lön som omfattas av sexmånadersregeln.

För annat utlandsarbete än det som omfattas av sexmånadersregeln redogörs närmare i anvisningen Beskattning av utlandsarbete.

Skatteförvaltningen har dessutom lämnat följande ställningstagande till coronapandemins påverkan på tillämpningen av sexmånadersregeln: Coronaviruspandemins påverkan på beskattning av utlandsarbete (sexmånadersregeln och tvingande orsaker).

2 Sexmånadersregeln enligt 77 § i inkomstskattelagen

I ISkL 77 § föreskrivs om den så kallade sexmånadersregeln, enligt vilken lön för arbete som utförts utomlands är skattefri inkomst i Finland. Regeln tillämpas om

• personen vistas utomlands på grund av detta arbete (ISkL 77 § 1 mom.) och
• utlandsvistelsen varar minst sex månader utan avbrott (ISkL 77 § 1 mom.) och personen vistas i Finland i medeltal högst sex dagar per arbetsmånad (ISkL 77 § 3 mom.) och
• arbetsstaten enligt skatteavtalet har rätt att beskatta inkomsten (ISkL 77 § 1 mom.), om Finland och arbetsstaten har ett avtal om inkomstbeskattningen.

Bestämmelsen i ISkL 77 § tillämpas inte på lön för arbete hos ett finskt offentligt samfund, Business Finland Ab eller ett finskt fartyg eller luftfartyg (ISkL 77 § 1 mom.).

Finska offentliga samfund är bland annat staten, kommunerna, kommunförbunden, samkommunerna, välfärdsområdena (fr.o.m. 1.1.2023), evangelisk-lutherska kyrkan och dess församlingar, ortodoxa kyrkosamfundet och dess församlingar, deras församlingsförbund och andra kyrkliga samfälligheter, Finlands Bank, Folkpensionsanstalten (FPA), Finlands Akademi, Centret för konstfrämjande och Naturresursinstitutet. Sedan 1.1.2010 har finska universitet inte betraktats som offentliga samfund i inkomstbeskattningen.

I 3–5 mom. i bestämmelsen föreskrivs därtill om hur mycket arbetstagaren får vistas i Finland under och före utlandsarbetet samt om situationer där utlandsarbetet antingen har blivit avbruten eller upphört på grund av tvingande eller vägande orsaker som är oberoende av arbetstagaren och arbetsgivaren. I 2 mom. föreskrivs om särskilda villkor för tillämpning av sexmånadersregeln för skattefrihet även på förmåner enligt ISkL 66 §.

Förutsättningarna för tillämpning av sexmånadersregeln behandlas närmare i kapitel 3 i denna anvisning. I det kapitlet redogörs också för när regeln undantagsvis kan tillämpas även om till exempel vistelsedagarna i Finland är fler än det antal dagar som föreskrivs i 3 mom. eller utlandstjänstgöringen inte har varat minst sex månader (ISkL 77 § 5 mom.).

Bestämmelsen i ISkL 77 § gäller endast löneinkomst. Därmed är exempelvis sociala förmåner och arbets- och bruksersättningar inte skattefria inkomster med stöd av den. Lön och andra prestationer som räknas som lön enligt sexmånadersregeln behandlas närmare i kapitel 4 i denna anvisning. I det kapitlet redogörs också för prestationer på vilka sexmånadersregeln inte kan tillämpas.

3 Förutsättningar för tillämpning av sexmånadersregeln

3.1 Utlandsarbete utan avbrott

3.1.1 Minst sex månaders utlandsvistelse på grund av arbete

För att sexmånadersregeln ska kunna tillämpas måste utlandsvistelsen bero på arbetet. Om vistelsen orsakas av familjeförhållanden eller studier kan regeln inte tillämpas. Orsaken till utlandsvistelsen kan förändras mitt under vistelsen. Om till exempel en person som ursprungligen flyttat till utlandet på grund av sin makes/makas arbete senare börjar arbeta i utlandet hos en lokal arbetsgivare, anses vistelsen i utlandet bero på arbete från tidpunkten då arbetet inleds.

Perioden på sex månader som nämns i ISkL 77 § är inte bunden till kalenderåret. Sexmånadersperioden kan till exempelvis infalla 15.11.2021–14.5.2022. Till tiden räknas den verkliga tiden som beror på arbetet. Semester i början eller slutet av arbetsperioden förlänger inte den vistelse som beror på utlandsarbetet.

Däremot anses inflyttningsdagen till landet innan arbetet börjar och utflyttningsdagen efter att arbetet upphört vara dagar som beror på utlandsarbetet. Utlandsarbetet anses upphöra den dag då den skattskyldige skulle ha kunnat lämna landet efter att ha slutat arbeta (ISkL 77 § 4 mom.). I beslutet HFD 27.8.1998 liggare 1541 ansågs att vistelsen på grund av arbetet hade varat i minst sex månader enligt följande:

HFD 27.8.1998 liggare 1541
En rörmokare hade anlänt till Sverige 2.4.1995 för att arbeta där under perioden 3.4–30.9.1995. Hans arbetstid slutade 30.9.1995 kl. 17.00. Han packade sina saker och överlät sin hyresbostad 1.10.1995, och åkte hem till Finland. Vistelsen i Sverige på grund av arbetet hade pågått 2.4–1.10.1995, det vill säga oavbrutet i minst sex månader. Den löneinkomst rörmokaren fick i Sverige var inte skattepliktig inkomst i Finland. Skatteåret 1995.

Inkomstskattelagen 77 § 1 mom.

Arbetsstaten kan bytas under vistelsen utomlands. Beslutet HFD 2015:120 handlade om en situation av det här slaget.

HFD 2015:120
Den skattskyldiga hade i en följd arbetat i tre olika stater med vilka Finland inte hade skatteavtal, så att arbetet utomlands sammanlagt hade varat över sex månader. Alla dessa stater var stater med vilka Finland inte hade skatteavtal. I samband med att den skattskyldiga bytte arbetsstat hade han vistats i bland annat Finland. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att vid bedömningen av en sådan utlandstjänstgöring som avses i 77 § i inkomstskattelagen saknade det betydelse att den skattskyldiga efter vistelsen i Finland inte hade återvänt till samma arbetsstat där han arbetat före ankomsten till Finland. Skatteåren 2009 och 2010.

Inkomstskattelagen 77 § 1 och 3 mom.

3.1.2 Vistelsedagar i Finland under utlandsarbetet

En utlandsvistelse som beror på arbetet anses vara oavbruten bland annat om personen under den tid han arbetar utomlands vistas i Finland högst sex dagar i snitt per full månad av arbetstiden i utlandet (så kallade Finlandsdagar).

För att sexmånadersregeln ska kunna tillämpas får personen dock inte vistas i Finland flera än 60 dagar på förhand och hen ska efter en sådan vistelse i Finland återvända till arbetsstaten för att fortsätta samma utlandsarbete.

Orsaken till besöken i Finland eller antalet besök är inte av betydelse. Därför räknas även besök i Finland som hänger samman med utlandsarbetet med i vistelsedagarna i Finland. Lön för arbete som utförts i Finland är dock skattefri enligt sexmånadersregeln, om lönen betalas för arbete i Finland som utförs för samma arbetsgivare, som pågår högst några dagar om året och som hänger nära samman med utlandsarbetet (s.k. rapporteringsresor).

HFD 1987-B-565
För en sjöman som arbetade på ett utländskt fartyg räknades den tid som fartyget dröjde i Finland för att lasta och lossa som vistelse i Finland.
Skatteåret 1987 Förhandsbesked

Inkomstskattelagen 22 b § 2 mom.

HFD 31.12.1992 liggare 5030
För en sjöman som arbetade på ett i utlandet registrerat fartyg i utlandstrafik räknades den tid som fartyget rörde sig på finskt territorialvatten mellan olika hamnar inte som vistelse i Finland.
Skatteåret 1988.

Inkomstskattelagen 22 b §

Däremot räknas mycket kortvariga besök i Finland inte som Finlandsdagar.

HFD 1986-B-II- 554
För en sjuksköterska som arbetade i Sovjetunionen räknades besök i Finland med ambulans om en olyckshändelse inträffade i Finland inte som Finlandsdagar, eftersom varje besök bara varade ungefär en timme.
Skatteåret 1986 Förhandsbesked.

Inkomstskattelagen 22 b §

Veckoslut och andra korta perioder av ledighet som tillbringas i arbetsstaten är inga Finlandsdagar. Att tillbringa semester i arbetsstaten eller i en tredje stat räknas inte heller som Finlandsdagar (HFD 5.6.1981 liggare 2620, HFD 31.5.1988 liggare 2288 och HFD:2001:22).

HFD 2001:22
A arbetade i Storbritannien. Under den tid arbetet pågick tillbringade han semestrar även i Sverige och Danmark. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att sådan vistelse i tredje länder som ansluter sig omedelbart till semesterdagar och lediga dagar under utlandsarbetet inte kan jämställas med sådan vistelse i Finland som avses i 77 § 2 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992). Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade även till motiveringarna till i Centralskattenämndens avgörande i samma ärende, enligt vilka antalet dagar enligt 77 § 2 mom. i inkomstskattelagen under utlandsarbetets gång har begränsats endast med hänsyn till vistelse i Finland. Även i regeringens proposition (RP 229/1985 rd) konstateras beträffande begränsningen av antalet dagar endast att de gäller vistelse i Finland. I regeringens proposition jämställs semesterdagar som tillbringas i utlandet inte med vistelsedagar i Finland.
Skatteåret 2000. Förhandsavgörande. Omröstning 4 – 1.

Inkomstskattelagen 77 § 2 mom.

Flera fristående tjänstgöringsperioder utomlands kan betraktas som en sammanhängande tjänstgöring ifall tiderna mellan perioderna i kombination med övrig vistelse i Finland inte överstiger sex dagar i snitt per månad.

Till vistelsedagar i Finland räknas även del av ett kalenderdygn, det vill säga ankomstdagen till och utresedagen från Finland.

Under ett långvarigt utlandsarbete är det möjligt att antalet vistelsedagar i Finland överskrids, om man ser till deras antal under hela tiden för arbete utomlands. Om det emellertid finns en period under utlandsarbetet, under vilken alla förutsättningar för skattefrihet enligt ISkL 77 § uppfylls, är lönen för denna period skattefri.

3.1.3 Oförutsett avbrott eller upphörande av utlandsarbete

Utlandsarbetet anses inte ha avbrutits om vistelsen i Finland beror på tvingande, av arbetsgivaren och arbetstagaren oberoende, oväntade orsaker (ISkL 77 § 3 mom.). Har den skattskyldiges utlandstjänstgöring upphört av vägande, av den skattskyldige och hens arbetsgivare oberoende, oförutsedda orsaker, är lönen för arbetet inte skattepliktig, även om sexmånadersvillkoret inte uppfylls (ISkL 77 § 5 mom.). Förutsättning för en skattefri inkomst är dock alltjämt att arbetsstaten enligt skatteavtalet har rätt att beskatta inkomsten eller att det inte finns något skatteavtal med arbetsstaten (se kapitel 3.2).

Som tvingande, av arbetstagaren och hens arbetsgivare oberoende, oväntade orsaker betraktas bland annat följande:

• Arbetstagaren själv, en familjemedlem eller en nära släkting insjuknar allvarligt.
  • Som familjemedlem betraktas make/maka eller sambo eller part i registrerat partnerskap, egna och makens/makans barn samt adoptiv- och fosterbarn som bor i samma hushåll som arbetstagaren.
• Närvaro på nära släktings begravning.
• Förändringar i förhållandena i arbetsstaten som gör att arbetstagarens liv eller hälsa är i fara.
  • Bl.a krigstillstånd, politisk oro, kärnkraftsolycka, sjukdomsepidemi.
• Exceptionella svårigheter att få visum.

Reservövningar berättigar inte till extra vistelse i Finland vid beräkningen av vistelsedagar i Finland, eftersom man i praktiken på anhållan alltid kan bli befriad från en reservövning på grund av utlandsarbete.

Skatteförvaltningen har publicerat ett separat ställningstagande om coronapandemins påverkan på tillämpningen av sexmånadersregeln Coronaviruspandemins påverkan på beskattningen av utlandsarbete (sexmånadersregeln och tvingande orsak).

3.2 Arbetsstatens beskattningsrätt

3.2.1 Arbetsstaten ska ha rätt att beskatta löneinkomst

Ett absolut villkor för tillämpningen av sexmånadersregeln är att arbetsstaten utifrån ett skatteavtal har rätt att beskatta löneinkomst som förvärvats i arbetsstaten, i de fall där Finland och arbetsstaten har ingått ett skatteavtal om inkomstbeskattning. Om det inte finns något skatteavtal med arbetsstaten, har arbetsstaten alltid rätt att beskatta den inkomst som hänför sig till arbete som utförts där. Att arbetsstaten i verkligheten beskattar inkomsten är inte i någotdera fallet en förutsättning för en skattefri inkomst i Finland.

3.2.2 Bestämmelser om löneinkomst i skatteavtalen

Enligt skatteavtalen har arbetsstaten i regel rätt att beskatta löneinkomst som fås för arbete som utförts i arbetsstaten. Ett undantag till detta utgörs av den så kallade mekanikerregeln, som förhindrar beskattning i arbetsstaten när

• arbetsgivaren inte har sin hemvist i arbetsstaten och
• lönen inte belastar ett fast driftställe i arbetsstaten och
• arbetstagaren vistas högst 183 dagar i arbetsstaten under en viss period.

Uppföljningsperioden kan beroende på skatteavtalet vara ett kalenderår, arbetsstatens skatteår eller 12 månader i följd.

Närmare information om arbetsstatens beskattningsrätt finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av utlandsarbete. I anvisningen räknas också upp de skatteavtal i vilka vistelsen är bunden till kalenderåret respektive de avtal där vistelsen beräknas för 12 konsekutiva månader.

Förutsättningarna för tillämpning av sexmånadersregeln har också samlats i följande tabell:

Lämplighetstest gällande sexmånadersregeln (pdf).

Skatteavtal kan innehålla bestämmelser om hyrd arbetskraft eller vissa stater kan tillämpa begreppet ”ekonomisk arbetsgivare” (dessa beskrivs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av utlandsarbete). I dessa fall förhindrar den ovan nämnda mekanikerregeln inte beskattning av lönen i arbetsstaten och det är möjligt att sexmånadersregeln kan tillämpas, förutsatt att de övriga villkoren uppfylls.

Om en person är bosatt i arbetsstaten, på det sätt som avses skatteavtalet, har arbetsstaten alltid rätt att beskatta inkomst som förvärvats genom arbete i det landet. Då har antalet vistelsedagar i staten ingen betydelse. Finland har inte rätt att beskatta inkomsten, och sexmånadersregeln kan därmed inte heller tillämpas.

3.2.3 Arbete i en tredje stat eller i Finland

Arbete i en tredje stat kan betraktas som utlandsarbete i enlighet med ISkL 77 §. Man bör dock komma ihåg att vistelse i en annan stat än den egentliga arbetsstaten (tredje stat) kan leda till att den egentliga arbetsstaten inte får beskattningsrätt med stöd av skatteavtalet. I så fall överskrider vistelsen både i den egentliga och i den andra arbetsstaten inte nödvändigtvis 183 dagar, varvid sexmånadersregeln inte kan tillämpas på lönen för arbetet i någondera arbetsstaten.

Om en person regelbundet arbetar i flera stater, är det möjligt att en arbetsstat enligt skatteavtalet har rätt att beskatta löneinkomst som förvärvats i denna arbetsstat medan en annan arbetsstat inte har det. Då delas löneinkomsten in i en skattefri och en skattepliktig del.

När arbetsgivaren gör anmälningar i inkomstregistret ska den också dela in inkomsten i en skattefri och en skattepliktig del i samma proportion som antalet arbetsdagar i de olika staterna.

Lön för arbete som utförts i Finland är i allmänhet skattepliktig inkomst i Finland. Om en person arbetar utomlands i en finsk arbetsgivares tjänst kan det hända att det under hens kommendering uppkommer så kallade rapporteringsdagar, som är arbete i Finland. Sexmånadersregeln kan tillämpas på lön för arbete i Finland som utförs för samma arbetsgivare, som varar högst några dagar och som hänger nära samman med utlandsarbetet. Därmed kan lön för rapporteringsdagarna vara skattefri i Finland, när förutsättningarna för sexmånadersregeln för övrigt uppfylls. Rapporteringsdagarna räknas som vistelsedagar i Finland (kapitel 3.1.2).

Mer information om beskattning av distansarbete som utförts i Finland finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av utlandsarbete (kapitel 6.6.2).

4 Lön och andra prestationer som betraktas som lön enligt sexmånadersregeln

4.1 Lön från arbetsgivaren för utlandsarbete

Sexmånadersregeln om skattefrihet gäller endast löneinkomst som arbetsgivaren betalat för utlandsarbete. Utöver regelbunden lön för utlandsarbete är det möjligt att sexmånadersregeln kan tillämpas på följande andra prestationer som betraktas som lön:

• Lön för introduktion och praktik som sker utomlands i anslutning till utlandsarbete. Utlandsarbetet anses börja när praktiken börjar.
• Lön för utlandsarbete, även om lönen betalas efter utlandsarbetet.
• Lön för semestertid som uppkommer för samma tid som för lönen för utlandsarbetet, även om den betalas senare.
• Bonus- och resultatlön samt vinstpremie till den del den betalas för utlandsarbetet.
• Anställningsoptioner (ISkL 66 §) till den del de intjänats under utlandsarbetet (mer information finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av anställningsoptioner och aktieemissioner som grundar sig på arbetsförhållande i internationella situationer)
• Kostnadsersättningar som betalas till löntagare även om de till sin natur är skattepliktiga, eftersom skattepliktiga kostnadsersättningar är lön.
• Så kallat bosättningsbidrag som betalas vid avresa till utlandet.
• Lön under sjukledighet som arbetsgivaren betalar.
• Prestation som arbetsministeriet betalar med stöd av lönegarantilagen, om prestationen grundar sig på utlandsarbete.
• Underteckningsbonus (signing bonus) i fråga om ett avtal, när sexmånadersregeln kan tillämpas på arbetet som utförs på grund av avtalet.

Utgifterna för förvärv av skattefri inkomst är inte avdragbara vid beskattningen. Utgifter från sådana löneinkomster från utlandsarbete som är skattefria med stöd av sexmånadersregeln är därmed inte avdragbara från övriga förvärvsinkomster. Däremot är de pensions- och arbetslöshetsförsäkringspremier som omfattas av sexmånadersregeln och tas ut av lönen avdragbara och kan dras av från övriga skattepliktiga förvärvsinkomster (ISkL 96 § 1 mom.).

4.2 Löneinkomst från annat arbete under utlandsarbetet

En skattskyldig kan under utlandsarbetet även få annan löneinkomst än den lön som omfattas av sexmånadersregeln. Lönen från annat arbete är skattefri om arbetet förutsätter vistelse utomlands och arbetsstaten utifrån ett skatteavtal har rätt att beskatta även den lönen. Exempel på en sådan inkomst är arvoden som betalas för artiklar som en arbetstagare skriver för en finsk tidning, när skrivandet av artiklarna förutsätter att arbetstagaren samlar in information i utlandet.

Arvodet kan i stället för lön också betraktas som ersättning för rätten att nyttja ett litterärt verk, varvid beskattningsrätten bestäms utifrån artikeln om royalty i skatteavtalet (artikel 12 i OECD:s modellskatteavtal). I sådana fall kan sexmånadersregeln inte tillämpas.

HFD 1996-B-518
X arbetade under skatteåret i FN:s fredsstyrkor på Golan. Samtidigt arbetade han som bisyssla i A:s tjänst som skadeinspektör i Israel och Syrien. Anställningen varade 12.12.1990–19.12.1991. Förvärvande av dessa biinkomster förutsatte att X vistades i arbetsstaten. Sexmånadersregeln tillämpades på lön för bisyssla till en person som arbetat utomlands i över sex månader även om regeln inte tillämpades på lön för huvudsysslan vid ett finskt offentligt samfund. Skatteåret 1991

Inkomstskattelagen 54 §

4.3 Prestationer som inte omfattas av sexmånadersregeln

Det är också möjligt att en arbetstagare under utlandsarbetet får andra prestationer som inte är lön för utlandsarbetet. En sådan situation kan uppstå exempelvis om arbetstagaren under utlandsarbetet är sjukskriven eller familjeledig eller efter en olycka erhåller, i stället för lön, en ersättning från FPA eller försäkringsbolaget. Sexmånadersregeln tillämpas inte bland annat på följande ersättningar som betalas till löntagaren själv:

• Sjukdagpenning från FPA
• Ersättning som grundar sig på olycksfalls- och trafikolycksfallsskyddet
• Lön under moderskapsledighet och moderskapspenning (även retroaktivt betald).

Arbetstagare kan ibland erhålla ett återflyttningsbidrag (bosättningsbidrag) vid återkomsten till Finland efter utlandsarbete. Om förutsättningen för utbetalningen av bidraget är att arbetstagaren kommer att arbeta i samma arbetsgivares tjänst, anses bidraget utgöra lön för i Finland utfört arbete. Sexmånadersregeln kan inte tillämpas på en prestation av det här slaget.

Även när en anställning upphör kan arbetstagaren få olika betalningar på olika grunder. När en anställning upphör kan arbetsgivaren till exempel betala avgångsvederlag, lön för uppsägningstiden och andra engångsersättningar till arbetstagaren. I vissa fall kan sexmånadersregeln tillämpas på dessa prestationer.

Mer information om prestationer som anknyter till att ett anställningsförhållande upphör finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av prestationer som anknyter till ett avslutat anställningsförhållande.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

skattesakkunnig Minna-Sisko Valta