OECD:s uppdaterade riktlinjer för internprissättning som tolkningskällor

Skatteförvaltningens ställningstagande Dnr A177/200/2015

Ställningstagandet uppdateras för tillfället

Bakgrund

På beskattningen av företag som är i intressegemenskap med varandra tillämpas 31 § i lagen om beskattningsförfarande. Paragrafen inbegriper principen om marknadsmässiga villkor. Enligt principen om marknadsmässiga villkor ska man i transaktioner mellan företag som är i intressegemenskap med varandra tillämpa likadana villkor som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende parter i motsvarande förhållanden.

Om ett företag som är skattskyldigt i Finland inte har iakttagit principen om marknadsmässiga villkor och den beskattningsbara inkomsten för ett företag därför har blivit mindre eller förlusten blivit större än den skulle ha varit i en situation där principen om marknadsmässiga villkor skulle ha iakttagits, kan den beskattningsbara inkomsten rättas genom rättelse av internprissättning enligt 31 § i lagen om beskattningsförfarande så att inkomsten motsvarar situationen enligt principen om marknadsmässiga villkor.

Vid tolkningen av 31 § i lagen om beskattningsförfarande används OECD:s anvisning ”Transfer pricing guidelines for tax administrations and multinational enterprises” (OECD:s riktlinjer för internprissättning) som tolkningskälla. Riktlinjerna utgör ett kommentarverk till artikel 9 i OECD:s modellskatteavtal, som gäller internprissättning och principen om marknadsmässiga villkor.

Det omfattande BEPS-projektet (Base erosion and profit shifting), som inleddes på initiativ av G20-länderna och genomfördes av OECD, har publicerat flera rapporter den 5 oktober 2015. Som en följd av dessa har bl.a. flera punkter i OECD:s riktlinjer för internprissättning uppdaterats.

Rapporterna innehåller preciseringar i OECD:s riktlinjer för internprissättning för kapitlen

• I (tolkning av principen om marknadsmässiga villkor)
• II (metoder för internprissättning)
• VI (immateriella tillgångar)
• VII (tjänster) och
• VIII (avtal om kostnadsfördelning).

De publicerade rapporterna är tills vidare tekniskt sett självständiga dokument men de utgör redan som sådana en del av de riktlinjer som OECD:s medlemsstater har fastställt. Det har konstaterats också i förorden till den rapport som gäller punkterna 8-10 i BEPS-handlingsplanen (www.keepeek.com).

Kommentartexten kan användas som tolkningskälla

OECD:s riktlinjer för internprissättning har internationellt etablerat sin ställning som källa vid tolkningen av principen om marknadsmässiga villkor. Detta gäller också i Finland för tolkningen av 31 § i lagen om beskattningsförfarande. Det avspeglas bl.a. av högsta förvaltningsdomstolens avgöranden HFD:2013:36, HFD:2014:33 och HFD:2014:119. Finlands praxis motsvarar den internationellt etablerade praxisen som framgår av OECD:s riktlinjer (punkt 35 i inledningen till kommentarerna till modellskatteavtalet).

Vid tolkningen av skatteavtalen har man enligt gängse praxis utgått från att den uppdaterade kommentartexten i OECD:s modellavtal kan användas som källa för tolkning också vid bedömningen av situationer som föregått uppdateringen, även om det inte har ansetts att själva modellskatteavtalet behöver ändras trots att dess kommentar har uppdaterats.

I rättspraxisen har det ansetts att de preciseringar som ingår i uppdateringen kan beaktas som tolkningsmaterial också vid tolkningen av händelser som inträffat före uppdateringen om det i uppdateringen inte handlar om väsentliga ändringar i kommentarens text.

Uppdateringen av BEPS-rapporterna innehåller inga grundläggande förändringar och därför har det inte ansetts motiverat att ändra artikel 9 i modellskatteavtalet i detta sammanhang. Som en följd av uppdateringen av rapporterna preciseras tolkningen av principen om marknadsmässiga villkor i flera avseenden.

De nya preciseringarna som tolkningskällor i Finland

Det första kapitlet i OECD:s riktlinjer för internprissättning behandlar på allmän nivå frågor som gäller hur principen om marknadsmässiga villkor ska tillämpas. De punkter i riktlinjerna för internprissättning som ändrades år 2015 innehåller inga grundläggande nya tolkningsrekommendationer jämfört med kapitel 1, som varit i kraft redan tidigare. Syftet med preciseringarna är att ge rekommendationer för hur de grundprinciper som redan tidigare har framförts i kapitel 1 ska tolkas. Sålunda kan de principer som framgår av preciseringarna som lagts till i riktlinjerna för internprissättning år 2015 användas som tolkningskällor i Finland.

OECD:s riktlinjer för internprissättning utgör inte en reglering som kan jämställas med lag utan är en tolkningskälla som ska tas i beaktande vid tolkningen av lagbestämmelsen. Uppdateringen av riktlinjerna handlar sålunda om en precisering av tolkningsrekommendationerna. Dessa kan beaktas då innehållet i principen om marknadsmässiga villkor tolkas. Detta kan även göras om händelsen har inträffat före de uppdaterade riktlinjerna publicerades. Det här är dock möjligt bara om de nya preciseringarna som används vid tolkningen inte står i strid med de tolkningar som tidigare omfattats vid beskattnings- eller rättspraxis.

Om preciseringarna till någon del konstateras stå i strid med rådande finländsk beskattningspraxis beaktas riktlinjerna inte när beskattningen verkställs till den skattskyldiges nackdel för en tid före riktlinjerna har publicerats.

Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden som gäller internprissättning styr tillämpningen av 31 § i lagen om beskattningsförfarande på samma sätt som tidigare, även om de har publicerats innan OECD:s riktlinjer har uppdaterats. Således inverkar exempelvis högsta förvaltningsdomstolens avgörande KHO:2014:119 på tillämpningen av 31 § i lagen om beskattningsförfarande så att omkarakteriseringen av en affärstransaktion (eng. "non-recognition” i de uppdaterade riktlinjerna) inte som åtgärd är möjlig i Finland även om OECD:s riktlinjer för internprissättning möjliggör ett sådant tillvägagångssätt.

Den förbjudna omkarakteriseringen av en affärstransaktion från skattemyndighetens sida skulle avse en situation där en affärstransaktion eller en affärstransaktionshelhet som utförts mellan företag och som konstaterats bryta mot principen om marknadsmässiga villkor ersätts med en affärstransaktion som företag som fattar ekonomiskt rationella beslut skulle ha kommit överens om i en motsvarande situation.  

Tilläggsinformation:

OECD:s BEPS-rapporter (www.oecd.org)