Arvs- och gåvobeskattning i internationella situationer

Denna anvisning behandlar praxis vid tillämpningen av rättsnormer vid arvs- och gåvobeskattning i internationella situationer. Den tidigare anvisningen vid samma namn har uppdaterats 25.9.2015 på grund av EU:s arvsförordning. Även avsnitten om avvittring, trustegendom och efterlevande makes besittningsrätt har preciserats. Dessutom har styckena om situationer som gäller gottgörelse av utländsk skatt preciserats med avseende på valutakurser. Översättningens språkdräkt har setts över.

1 Anvisningens ändamål

Med denna anvisning förenhetligas praxis för tillämpningen av de internationella rättsnormer som avser arvs- och gåvobeskattning.

I anvisningen behandlas sådana materiellrättsliga föreskrifter och avtalsbestämmelser som i samband med arvs- och gåvobeskattningen tillämpas på situationer där det är fråga om internationella arv och gåvor.

Anvisningen behandlar inte i egentlig mening de bestämmelser som gäller beskattningsförfarandet eller arbetsmetoderna.

Rättsnormer och avtalsbestämmelser som behandlas i anvisningen betraktas utgående från följande tre internationella situationer.

kapitel 3	arvlåtaren eller gåvogivaren bodde i Finland då skattskyldigheten började
kapitel 4	arvlåtaren eller gåvogivaren bodde i en främmande stat då skattskyldigheten började, men egendomens mottagare bodde i Finland
kapitel 5	förvärvets båda parter bodde i en främmande stat då skattskyldigheten började, men i förvärvet ingår egendom som finns i Finland

I kapitel 6 behandlas skattskyldigheten hos personer som hör till vissa specialgrupper.

Som en inledning till dessa behandlar kapitel 2 förutsättningarna för att en person kan anses vara bosatt i en viss stat.

2 Begreppet boende i samband med arvs- och gåvobeskattning

2.1 Hemviststat som villkor för skattskyldighet

En persons hemviststat har central betydelse för arvs- och gåvoskattskyldighetens uppkomst och omfattning. Skatt ska betalas på det fulla värdet av ett förvärv om åtminstone den ena av parterna i förvärvet bodde i Finland. Hemviststaten har dessutom en central betydelse som förutsättning för att skatteavtal ska tillämpas.

2.2 Boende i Finland enligt lagen om skatt på arv och gåva

2.2.1 Enda bostad i Finland

En person anses vara bosatt i Finland om hen till sitt förfogande endast har en för stadigvarande boende avsedd lägenhet och denna finns i Finland. Det saknar betydelse om personen besitter bostaden till exempel i egenskap av ägare eller genom ett hyreskontrakt.

Det saknar likaså betydelse om personen är medborgare, arbetar eller vistas i en annan stat, om hens familj eller förmögenhet finns i en annan stat eller om hen genom andra omständigheter har anknytning till en annan stat.

2.2.2 Flera bostäder i olika stater

En person som har till sitt förfogande en bostad både i Finland och i en främmande stat anses vara bosatt i Finland om bostaden här är hens egentliga bo och hemvist (lagen om skatt på arv och gåva 4.3 § och 18.4 §, ArvsskatteL). Med personens egentliga bo och hemvist avses den bostad där personen har för avsikt att bo varaktigt.

I vilken bostad personen har för avsikt att bo varaktigt avgörs fall för fall med beaktande av alla de omständigheter som utvisar boendets varaktighet. Sådana omständigheter är bl.a.

• staten där familjemedlemmarnas bostad finns
• staten där arbetsplatsen finns och hur långvarigt arbetet är
• staten där personen bedriver företagsverksamhet
• hur länge personen bott i respektive bostad
• den faktiska vistelsestaten och vistelsens längd
• staten där egendomen finns

Dessutom kan juridiska omständigheter beaktas, till exempel

• vilken hemkommun som införts i befolkningsdatasystemet (lagen om hemkommun 4–6 §)
• inkomstbeskattningens avgörande (allmän eller begränsad skattskyldighet)
• medborgarskap (medborgarskapslagen 7 § och 3 kap.)
• beslut om uppehållstillstånd (utlänningslagen 4 kap.)

Om en finsk medborgare som flyttat utomlands från Finland har betraktats som allmänt skattskyldig i inkomstbeskattningen med stöd av den s.k. treårsregeln eller om det är fråga om en sådan persons dödsbo, kan avgörandet inte beaktas i arvs- och gåvobeskattningen (inkomstskattelagen 11.3 § och 17.4 §, ISkL).

Personen anses i dessa fall bo i den stat till vilken den centralaste delen av de nämnda omständigheterna anknyter. Även om personen har för avsikt att flytta varaktigt till en annan stat, saknar detta betydelse då man avgör frågan om personens hemviststat om flyttningen inte hade skett då skattskyldigheten började.

Personens hemvistsstat byts omedelbart då hen varaktigt bosatt sig i sitt nya bosättningsland. Om personen även efter flyttningen har anknytningar till utflyttningsstaten, anses hen bo i den nya staten om hen har för avsikt att stanna där varaktigt.

2.3 Dubbelboende

2.3.1 Begreppet dubbelboende

Med dubbelboende avses att en person enligt finsk skattelagstiftning bor i Finland, men enligt en främmande stats skattelagstiftning bor i staten i fråga. Dubbelboende kan uppkomma till exempel om personen enligt en främmande stats skattelagstiftning anses bo i staten i fråga en viss tid trots utflyttning, men enligt ArvsskatteL anses bo i Finland från och med inflyttning.

För att undanröja dubbelbeskattning i samband med dubbelboende har vissa skatteavtal bestämmelser om i vilkendera avtalsstaten arvlåtaren anses vara bosatt. Dessa skatteavtalssituationer behandlas i det följande.

2.3.2 Arvlåtaren eller gåvogivaren bodde både i Finland och i Danmark eller Island

2.3.2.1 Definition av dubbelboende

En arvlåtare eller gåvogivare anses vara bosatt både i Finland och i Danmark eller Island, om man för arvet ska betala

• arvs- eller gåvoskatt till Finland på den grund att arvlåtaren eller gåvogivaren har bott i Finland enligt ArvsskatteL, och
• skatt till Danmark eller Island på den grund att arvlåtaren eller gåvogivaren har bott i staten i fråga enligt där gällande lag eller är medborgare i staten i fråga (nordiska avtalet om skatt på arv och gåva (FördrS 83/1992) artikel 4.1).

2.3.2.2 Huvudregel: staten där den stadigvarande bostaden finns

I den ovan nämnda dubbelboendesituationen anses arvlåtaren eller gåvogivaren ha bott i den av avtalsstaterna där hen hade en stadigvarande bostad.

En arvlåtare eller gåvogivare med stadigvarande bostad i flera stater anses ha bott i den stat med vilken hens personliga och ekonomiska förbindelser var starkast (centrum för levnadsintressen) (nordiska arvs- och gåvoskatteavtalet artikel 4.2).

Om man inte kan avgöra i vilken avtalsstat arvlåtaren eller gåvogivaren haft sitt centrum för levnadsintressen och hen inte haft stadigvarande bostad i någon av avtalsstaterna, anses hen ha bott i den stat där hen stadigvarande vistades. Om arvlåtaren eller gåvogivaren stadigvarande vistades i flera stater eller inte gjorde det i någon av dem, anses hen ha bott i den stat där hen var medborgare.

Om arvlåtaren eller gåvogivaren var medborgare i flera stater eller ingenstans, ska avtalsstaterna avgöra boendet genom ömsesidig överenskommelse.

2.3.2.3 Inflyttning: hemviststat enligt medborgarskap

Vid sådant dubbelboende som avses i avsnitt 2.3.2.1 anses arvlåtaren eller gåvogivaren ha bott i den avtalsstat där hen var medborgare (nordiska arvs- och gåvoskatteavtalet artikel 4.3), om

• hen var medborgare i endast en avtalsstat; och
• hen vid sin död bodde i staten för medborgarskapet samt även i en annan avtalsstat på annan grund än medborgarskap; och
• hen hade bott i staten där hen inte är medborgare sammanlagt en kortare tid än fem av de sju senaste åren (tidsperioder för tillfällig frånvaro medräknade).

2.3.3 Arvlåtaren eller gåvogivaren bodde i Finland och i Sverige eller Norge innan skatteavtalet upphörde

Sverige och Norge har sagt upp det nordiska arvs- och gåvoskatteavtalet så att dess giltighet gick ut 24.8.2007 för Sveriges vidkommande och 22.8.2014 för Norges. Vad ovan i avsnitt 2.3.2 har förklarats om Danmark eller Island gäller således även för Sverige eller Norge om skattskyldigheten har börjat före 24.8.2007 respektive 22.8.2014.

2.3.4 Arvlåtaren bodde i Finland och Nederländerna

Om arvlåtaren bodde i Finland enligt ArvsskatteL och dessutom i Nederländerna enligt där gällande skattelag, anses hen med stöd av skatteavtalet ha bott i den stat dit hens personliga och ekonomiska intressen koncentrerades (arvsskatteavtalet med Nederländerna (FördrS 48/1955) artikel 1.4 tredje stycket).

Om den avlidnes hemvist inte kan bestämmas med stöd av denna regel, ska de berörda staternas behöriga myndigheter avgöra frågan separat fall för fall.

Om en diplomat eller konsulatstjänsteman från en avtalsstat vid sin död var ackrediterad i den andra staten, ska hen vid sin död anses ha bott i den förstnämnda staten om hens hemvist enligt denna stats lagstiftning är där (arvsskatteavtalet med Nederländerna artikel 1.4 fjärde stycket).

2.3.5 Arvlåtaren bodde i Finland och Frankrike

Om arvlåtaren vid sin död bodde i Finland enligt ArvsskatteL och dessutom i Frankrike enligt där gällande skattelag, anses hen med stöd av skatteavtalet ha bott i den stat där hens varaktiga hem finns (arvsskatteavtalet med Frankrike (FördrS 26/1959) artikel 2 c). Med varaktigt hem avses den ort där arvlåtaren har sina starkaste personliga förbindelser (centrum för vitala intressen). I detta fall ska frågan om hemvist avgöras med iakttagande av de omständigheter som nämnts ovan i avsnitt 2.2.2.

Om hemvisten inte kan bestämmas utifrån denna regel, bestäms den på basis av huvudsaklig vistelse. Om arvlåtaren har vistats lika länge i vardera staten, bestäms hemvisten på basis av medborgarskap. Om arvlåtaren är medborgare i vardera eller ingendera staten, avgörs frågan genom en överenskommelse mellan behöriga myndigheter i de berörda staterna.

2.3.6 Arvlåtaren bodde i Finland och Schweiz

Om arvlåtaren bodde i Finland enligt ArvsskatteL och dessutom i Schweiz enligt där gällande skattelag, anses hen med stöd av skatteavtalet ha bott i den stat där hens hemvist finns (arvsskatteavtalet med Schweiz (FördrS 9/1957) artikel 3.1).

Arvlåtarens hemvist anses finnas i den stat där hen hade sin stadigvarande bostad (inkomstskatteavtalet med Schweiz (FördrS 7/1957) artikel 2.2). Om arvlåtaren hade en stadigvarande bostad både i Finland och i Schweiz, anses hens hemvist vara den ort med vilken hens personliga förbindelser var starkast (centrum för levnadsintressen). I detta fall ska frågan om hemviststat avgöras med iakttagande av de omständigheter som nämnts ovan i avsnitt 2.2.2.

Om arvlåtarens hemvist inte kan avgöras enligt ovan nämnda regler, anses hens hemvist vara den ort där hen stadigvarande vistades. Vistelsen anses vara stadigvarande om den sker under sådana omständigheter att man kan dra slutsatsen att personens avsikt inte är att vistas där bara tillfälligt.

Om arvlåtaren anses ha vistats i vardera eller ingendera staten, anses hens hemvist vara i den stat där hen var medborgare. Om arvlåtaren var medborgare i vardera eller ingendera staten, avgörs hemvisten genom ett avtal mellan avtalsstaternas myndigheter.

2.4 Hemviststat för EU-anställda

Den skatterättsliga hemvisten för EU:s tjänstemän och övriga anställda ändras inte av att personen på grund av sin tjänsteutövning flyttar till en annan EU-medlemsstat (protokoll om Europeiska gemenskapernas immunitet och privilegier artikel 14, eur-lex.europa.eu). En sådan persons hemviststat avgörs enligt ArvsskatteL och ett eventuellt skatteavtal utan att beakta flyttning på grund av skötsel av EU-uppgifter. Personen anses därmed fortsättningsvis bo i den medlemsstat där hen hade sin skatterättsliga hemvist före flyttningen.

Artikeln gäller bara inkomstbeskattning, förmögenhetsbeskattning och arvsbeskattning. Den tillämpas sålunda inte på gåvobeskattning.

Bestämmelsen i artikeln gäller även för maken till nämnda person, förutsatt att maken inte utövar någon egen yrkesverksamhet, och för barn som dessa personer försörjer och har hand om.

Artikeln gäller även för kommissionens ledamöter och domare vid EG-domstolen, däremot inte för EU–parlamentets ledamöter eller medlemsstaternas representanter i olika EU-organ.

Se även skriftlig fråga till EU-kommissionen E-3143/02 (eur-lex.europa.eu).

2.5 Juridiska personers hemviststat

Privaträttsliga stiftelser, föreningar, religionssamfund, andra juridiska personer och offentligrättsliga samfund som fått egendom genom testamente eller gåva anses ha sin hemvist i den stat enligt vars lagstiftning den juridiska personen bildats och registrerats.

3 Arvlåtaren eller gåvogivaren bodde i Finland

3.1 Villkor för skattskyldighet

3.1.1 Villkoret att förvärvet grundar sig på arv, testamente, gåva eller personförsäkring

Ett villkor för skattskyldighet är att egendomen fåtts i arv, genom ett testamente eller i gåva (ArvsskatteL 1.1 §). Frågan om vem som har rätt att få egendomen och i vilken omfattning avgörs i vissa fall enligt en främmande stats gällande lagstiftning. Sådana fall behandlas i avsnitten 3.2–3.5 nedan.

3.1.2 Boende i Finland som villkor för skattskyldighet

Eftersom arvlåtaren eller gåvogivaren bodde i Finland då skattskyldigheten började, är egendomens mottagare skyldig att betala arvs- och gåvoskatt för den mottagna egendomen (ArvsskatteL 4.1 § 1 punkten och 18.1 § 1 punkten). Frågan om boende i Finland avgörs med iakttagande av anvisningarna i avsnitten 2.2 och 2.3 ovan.

3.2 Lag som tillämpas på arvsföljd

Skyldigheten att betala arvs- och gåvoskatt bestäms i alla situationer enligt skattelagstiftningen i Finland och de skatteavtal om arv och gåva som Finland ingått.

I arvs- och gåvobeskattningen kan dock arvingarna och arvsandelarna bestämmas enligt antingen finsk eller utländsk lag. Med främmande stats lagstiftning avses här sådana i en främmande stats lagstiftning ingående föreskrifter som gäller rätten att ta emot egendom genom skattepliktigt förvärv och omfattningen av förvärvet. Om arvlåtaren bor i Finland vid sin död, bestäms den lag som tillämpas på arvsföljden enligt EU:s arvsförordning (eur-lex.europa.eu).

Om en främmande stats lag ska tillämpas, ska den skattskyldige vid behov lämna en redogörelse till Skatteförvaltningen om innehållet i den utländska lag som tillämpas. Om Skatteförvaltningen inte känner till innehållet i den främmande statens lag som tillämpas och någon redogörelse för den inte fås, kan finsk lagstiftning tillämpas i beskattningen.

3.2.1 Huvudregel: Finlands ärvdabalk

Enligt artikel 21.1 i EU:s arvsförordning bestäms arvingar och arvsandelar i regel enligt lagen i den stat där arvlåtaren vid sin död hade sin hemvist. I arvsbeskattningen som verkställs efter en person som vid sin död varit bosatt i Finland ska arvingarna och arvsandelarna bestämmas på basis av Finlands ärvdabalk (ÄB).

Begreppet hemvist definieras inte i EU:s arvsförordning, men enligt skäl 23 i ingressen till förordningen ska hemvisten fastställas genom en helhetsbedömning av omständigheterna kring den avlidnes liv under de år som föregick dödsfallet och vid tidpunkten för dödsfallet med beaktande av alla relevanta omständigheter, varav särskilt hur varaktig och regelbunden den avlidnes vistelse i den berörda staten varit, förhållandena vid vistelsen samt orsakerna till vistelsen. Den på detta sätt fastställda konkreta hemvisten bör ha en nära och stabil koppling till den berörda staten med beaktande av de specifika målen i EU:s arvsförordning.

Enligt arvsförordningen ska den lag som anges i förordningen tillämpas oavsett om det är en medlemsstats lag eller inte (”Universell tillämpning”; EU:s arvsförordning artikel 20).

Om det undantagsvis av alla omständigheter i fallet framgår att arvlåtaren vid sin död uppenbart hade en närmare anknytning till en annan stat än den där hen hade sin hemvist vid sin död, ska lagen i den andra staten tillämpas på arvet (EU:s arvsförordning artikel 21.2).

3.2.2 Tillämpning av främmande stats lag enligt testamente eller annat förordnande för dödsfalls skull

Oavsett de anvisningar som beskrivits ovan bestäms arvsandelarna enligt en främmande stats arvslagstiftning om arvlåtaren har bestämt så genom testamente eller annat förordnande för dödsfalls skull. Valet ska göras uttryckligen eller framgå av villkoren i förordnandet i fråga (EU:s arvsförordning artikel 22.2).

En person kan bestämma att man ska tillämpa lagen i den stat vars medborgare arvlåtaren var vid tidpunkten för sitt val eller sin död (EU:s arvsförordning artikel 22.1).

Om den avlidne före den 17 augusti 2015 hade valt vilken lag som skulle vara tillämplig på arvet, ska detta val anses giltigt (EU:s arvsförordning artikel 83.2).

3.2.3 Frågor som avgörs enligt främmande stats lag

När arvsandelar fastställs enligt en främmande stats lagstiftning ska denna lagstiftning tillämpas i sin helhet på arvsordningen (EU:s arvsförordning artikel 23.1). Lagen i fråga tillämpas särskilt på följande:

a) orsak, tidpunkt och plats för inledningen av arvsförfarandet;

b) fastställandet av förmånstagarna, deras respektive andelar samt de förpliktelser som de kan komma att åläggas enligt den avlidnes sista vilja samt fastställandet av övriga arvsrätter, inbegripet efterlevande makes, makas eller partners arvsrätt;

c) förmågan att ärva;

d) arvlöshetsförklaring och förverkande av rätt på grund av beteende;

e) överföring av de tillgångar, rättigheter och förpliktelser som utgör kvarlåtenskapen till arvingar och eventuella testamentstagare, däribland villkor för och rättsverkningar av accept av eller avstående från arv eller legat;

f) arvingars, testamentsexekutorers och boutredningsmäns befogenheter, särskilt i fråga om försäljning av egendom och betalning till borgenärer;

g) ansvaret för skulderna i arvsärendet;

h) den disponibla kvoten, laglotter och andra inskränkningar i rätten att förordna om sin kvarlåtenskap, liksom anspråk som närstående personer till den avlidne kan tänkas ha gentemot dödsboet eller arvingarna;

i) återföring eller nedsättning av gåvor, förskott på arv eller legat vid beräkningen av de olika förmånstagarnas lotter; och

j) arvets uppdelning (EU:s arvsförordning artikel 23.2).

3.2.4 Rätt arvlåtare i förvärv som följer på varandra

Om en vid sin död i Finland bosatt person i sitt testamente har bestämt om sin egendom att denna efter den primära mottagarens död går vidare till en sekundär mottagare och den primära mottagaren vid sin död bodde i en främmande stat, anses egendomen i fråga ha tillfallit den sekundära testamentstagaren från den i Finland bosatta testatorn då den primära mottagaren avled. Sådana s.k. begränsade äganderättstestamenten uppgörs typiskt mellan makar sinsemellan.

Motsvarande förvärv i följd kan även grunda sig på lagstiftning (t.ex. bestämmelsen om arvsrätten för efterlevande make och sekundära arvingar i ÄB 3:1).

3.3 Lagstiftning som tillämpas vid avvittring

I arvsbeskattningen fastställs den egendom som genom arv eller testamente övergår till arvingar eller testamentstagare. Om en person var gift vid sin död, kan bestämmandet av egendomen påverkas av hur ett eventuellt äktenskapsrättsligt förmögenhetsförhållande mellan arvlåtaren och den efterlevande maken upplöses. I Finland upplöses ett äktenskapsrättsligt förmögenhetsförhållande genom avvittring av kvarlåtenskapen.

Om fallet har internationella anknytningar (ena eller båda parterna bor eller har bott utomlands), kan upplösningen av ett äktenskapsrättsligt förmögenhetsförhållande påverkas av enligt vilket lands lagvalsregler man väljer lagen som ska tillämpas och av vilket lands lag som enligt lagvalsreglerna ska tillämpas.

Lagvalsreglerna om upplösning av ett äktenskapsrättsligt förmögenhetsförhållande i Finland finns i äktenskapslagen (ÄL). Dessutom är Finland fördragspart i den nordiska äktenskapskonventionen (i det följande Nord.äkt.konv.) som likaså har lagvalsregler.

Om en person vid sin död haft sin hemvist i Finland, utgår arvsbeskattningen från att makarnas förmögenhetsförhållande upplöses enligt den finska äktenskapslagen. Om den skattskyldige anser att någon annan stats lag ska tillämpas på upplösningen av förmögenhetsförhållandet enligt de i Finland tillämpade lagvalsreglerna (ÄL eller Nord.äkt.konv.), ska hen redogöra sin motivering. Likaså ska hen redogöra sin motivering om hen anser att valet av lag ska ske helt enligt andra regler.

Om redogörelsen påvisar att en främmande stats lag ska tillämpas, ska den skattskyldige vid behov lämna en redogörelse till Skatteförvaltningen om innehållet i den utländska lag som tillämpas. Om Skatteförvaltningen inte känner till innehållet i den främmande statens lag som tillämpas och någon redogörelse för den inte fås, kan lagstiftningen i Finland tillämpas i beskattningen.

3.3.1 Lagvalsreglerna i äktenskapslagen

På upplösningen av ett äktenskapsrättsligt förmögenhetsförhållande tillämpas lagen i den stat där vardera maken tog hemvist efter att äktenskapet hade ingåtts (ÄL 129.1 §). Om makarna inte har tagit hemvist i samma stat, tillämpas på makarnas förmögenhetsförhållanden lagen i den stat till vilken makarna med hänsyn till alla omständigheter som inverkar på saken har närmaste anknytning (ÄL 129.4 §).

Har makarna senare tagit hemvist i en annan stat tillämpas lagen i den staten om makarna har varit bosatta där i minst fem år (ÄL 129.2 §).

Lagen i den nya hemviststaten tillämpas dock så snart makarna bosatt sig där, om makarna tidigare under sitt äktenskap har haft hemvist i den staten eller om vardera maken är medborgare där (ÄL 129.2 §).

En flyttning har dock ingen inverkan på vilken lag som tillämpas om en make på grund av äktenskapets upplösning, hemskillnad eller ett anhängigt äktenskapsskillnadsärende har fått rätt att yrka på avvittring före den tidpunkt då lagen i den andra staten skulle bli tillämplig (ÄL 129.3 §).

Man kan också avtala om vilken lag som ska tillämpas på äktenskapets förmögenhetsförhållanden. Avtalet ska ingås skriftligen (ÄL 130.1 §). Som den lag som tillämpas kan förordnas lagen i den stat där den ena eller vardera maken har hemvist eller där en av makarna är medborgare vid ingående av avtalet. Om den ena eller vardera maken under äktenskapet har tagit hemvist i någon annan stat, kan som tillämplig lag också förordnas lagen i den stat där vardera maken senast hade hemvist (ÄL 130 §).

3.3.2 Lagvalsreglerna i den nordiska äktenskapskonventionen

Lagvalsreglerna i den nordiska äktenskapskonventionen tillämpas om makarna när de ingick äktenskapet och då den ena av dem dog var medborgare i ett nordiskt land och om de när de ingick äktenskapet tog hemvist i ett nordiskt land (Nord.äkt.konv. artikel 3 första stycket).

På upplösningen av makarnas förmögenhetsförhållande tillämpas lagen i den stat där makarna tog hemvist när de ingick äktenskapet (Nord.äkt.konv. artikel 3 första stycket). Om båda makarna senare har tagit hemvist i ett annat nordiskt land och har varit bosatta där i minst två år, tillämpas i stället det landets lag (Nord.äkt.konv. artikel 3 andra stycket).

Om båda makarna tidigare under äktenskapet har haft hemvist i denna andra stat eller om båda makarna är medborgare i den staten, tillämpas dock den statens lag så snart de har tagit hemvist där (Nord.äkt.konv. artikel 3 andra stycket).

Om makarna senare bosätter sig utanför Norden, upphör även tillämpningen av den nordiska äktenskapskonventionens lagvalsregler (Nord.äkt.konv. artikel 4a).

Även enligt den nordiska äktenskapskonventionen kan parterna avtala om vilken lag som ska tillämpas. Som den lag som tillämpas kan väljas lagen i den fördragsslutande stat där den ena eller vardera maken har hemvist eller är medborgare när avtalet ingås (Nord.äkt.konv. artikel 3a första stycket). Om den ena av eller båda makarna under äktenskapet har tagit hemvist i en annan fördragsslutande stat, får makarna också avtala att lagen i den fördragsslutande stat där de båda senast samtidigt hade hemvist ska tillämpas (Nord.äkt.konv. artikel 3a andra stycket).

3.4 Efterlevande makes besittningsrätt till bostad i Finland

Även om främmande stats lag tillämpas vid avvittringen, har den efterlevande maken ändå den i ÄB 3:1a avsedda besittningsrätten till en bostad som ingår i kvarlåtenskapen, om

• bostaden finns i Finland, och
• besittningsrätten ska betraktas som skälig (ÄL 134 §).

Vid bedömningen av skäligheten tar man i beaktande den efterlevande makens egendom samt den egendom som den efterlevande maken får vid avvittringen, genom arv eller genom testamente.

Om de nämnda villkoren inte uppfylls, bestäms den efterlevande makens besittningsrätt enligt den utländska lag som tillämpas vid avvittringen.

På basis av ÄB 26:12.1 har den efterlevande maken besittningsrätt enligt ÄB 3:1a under motsvarande förutsättningar som vid avvittring även om man i övrigt tillämpar en främmande stats lag på arvsföljden. Vad gäller arvsföljden kan man på basis av artikel 30 i EU:s arvsförordning tillämpa bestämmelsen som tryggar besittningsrätten.

3.5 Fast egendom, företag eller annan särskild egendomspost i främmande stat

3.5.1 Egendomen ingår i kvarlåtenskapen

Även om finsk lag tillämpas på arvsföljden, kan det för vissa slag av egendom komma i fråga att tillämpa lagen i det land där egendomen finns.

Om lagen i den stat där vissa typer av fast egendom, vissa företag eller andra särskilda kategorier av tillgångar är belägna innehåller särskilda regler som med hänsyn till ekonomiska, familjerättsliga eller sociala förhållanden fastställer begränsningar för eller påverkar arvet med avseende på dessa tillgångar, ska dessa särskilda regler tillämpas på arvet i den utsträckning dessa regler enligt lagen i den staten är tillämpliga oavsett vilken lag som är tillämplig på arvet (EU:s arvsförordning artikel 30).

3.5.2 Överlåtelse av fast egendom

Formbestämmelserna för överlåtelse av en fastighet som finns i en främmande stat bestäms enligt lagstiftningen i fastighetens belägenhetsstat (Romfördraget artiklarna 4.3 och 9.6).

Om en gåva eller ett köp av gåvonatur av en fastighet strider mot formbestämmelserna och därför enligt lagen i staten i fråga inte är bindande, kan man inte i gåvobeskattningen anse att egendomen har fåtts som gåva (jfr jordabalken 2:1 och 4:2, JB).

3.6 Skattepliktig egendom

Skattepliktig egendom är all egendom som ingår i ett kvarlåtenskapsrättsligt förvärv eller en gåva oberoende av i vilken stat egendomen finns. Det saknar likaså betydelse vilken stats medborgare arvlåtaren var eller om egendomens mottagare bodde i Finland eller inte.

Undantag utgörs av egendom som med stöd av skatteavtal är fri från arvsskatt (avsnitt 3.8).

3.7 Värdering av egendom som finns utomlands

I ArvsskatteL ingår inga särskilda bestämmelser om värdering av egendom som finns i en främmande stat. På värderingen tillämpas således de allmänna bestämmelserna om värdering.

Om egendomens gängse värde inte kan utredas på annat sätt, värderas egendomen med iakttagande av Skatteförvaltningens värderingsanvisningar i tillämpliga delar. I det följande behandlas värdering av vissa egendomsposter i internationella situationer.

3.7.1 Värdepapper

Aktier i utländska börsbolag och andra offentligt noterade utländska värdepapper värderas i första hand i enlighet med börsnoteringar i Helsingforsbörsen. Om värdepappret inte har noterats på Helsingforsbörsen, ska värdepappret värderas enligt noteringen på en internationell värdepappersbörs (t.ex. börsen i London, New York, Frankfurt och Tokio).

Värdepapper som inte noterats offentligt värderas genom att bestämma bolagets substansvärde och avkastningsvärde på basis av bolagets bokslutsuppgifter.

3.7.2 Fast egendom

En fastighet som finns i en främmande stat kan värderas på basis av jämförelseköp, fastighetens anskaffningspris eller avkastningen.

Grunderna för värdering av egendom som finns annanstans än i Finland ska antecknas i skattedeklarationen eller i bouppteckningen. Utredning ska finnas till exempel om prisnoteringar som utgjort grunden för värderingen av värdepapper.

3.7.3 Värdetidpunkt

Egendomens gängse värde bestäms på basis av den tidpunkt då skattskyldigheten har börjat.

3.8 Egendom som med stöd av skatteavtal är fri från arvsskatt

3.8.1 Kvarlåtenskapen innehåller egendom som finns i Nederländerna

3.8.1.1 Arvsskattefri egendom

En arvsandel och testamenterad egendom är fri från arvsskatt till den del som i den ingår egendom som nämns i följande förteckning (arvsskatteavtalet med Nederländerna artiklarna 2 och 3).

• fast egendom som finns i Nederländerna samt till egendomen hörande tillbehör och lösöre
• inteckningslån och andra fordringar vars säkerhet består av fast egendom som finns i Nederländerna
• förmögenheten i rörelse eller fritt yrke som arvlåtaren bedrivit och som hör till ett fast driftställe Nederländerna

För denna egendom kan skatt påföras endast i Nederländerna.

Frågan om huruvida egendomen som finns i Nederländerna är fast egendom eller inte avgörs enligt den gällande lagstiftningen i Nederländerna.

Arvsskatt fastställs även för ovan nämnd skattefri egendom, men från arvsskatten avdras den del som hänför sig till den skattefria egendomen (avsnitt 3.8.1.3).

3.8.1.2 Skulder som hänför sig till arvsskattefri egendom

En skuld som hänför sig till arvsskattefri egendom eller vars säkerhet består av sådan egendom dras av endast från värdet av egendomen i fråga. Om skulden är större än egendomens värde, dras den överskridande delen av från värdet av den skattepliktiga egendomen (arvsskatteavtalet med Nederländerna artikel 5).

Annan än ovan nämnd skuld dras av endast från den skattepliktiga egendomen. Om denna skuld överskrider egendomens värde, dras den överskridande delen av från den arvsskattefria egendomen.

3.8.1.3 Avdragande av arvsskatten

Från arvsskatt som fastställs för en arvinge eller testamentstagare avdras beloppet av den arvsskatt som skulle tas ut för kvarlåtenskapsandelen i ett sådant fall att kvarlåtenskapen skulle innehålla egendom som är skattepliktig endast i Nederländerna (dvs. arvsskattefri egendom i Finland) (arvsskatteavtalet med Nederländerna artikel 8.1).

För beräkning av skattebeloppet som ska dras av bestäms kvarlåtenskapens värde en gång till enbart på basis av den egendom som är fri från arvsskatt. Från egendomen i fråga avdras skulderna som hänför sig till den (se föregående avsnitt). Kvarlåtenskapsandelarna beräknas på basis av behållningen av kvarlåtenskapen som bestämts på detta sätt. Skatten som ska dras av är lika med arvsskatten som skulle tas ut för den på detta sätt uträknade kvarlåtenskapsandelen.

3.8.2 Kvarlåtenskapen innehåller egendom som finns i Frankrike

3.8.2.1 Arvsskattefri egendom

En arvsandel och testamenterad egendom är fri från arvsskatt till den del som i den ingår egendom som nämns i följande förteckning (arvsskatteavtalet med Frankrike artiklarna 3–6).

• fast egendom i Frankrike och dess tillbehör
• levande eller döda inventarier som betjänar lant- och skogsbruk i Frankrike
• sådana till fast egendom i Frankrike hänförliga rättigheter på vilka man tillämpar privaträttsliga bestämmelser om fast egendom, samt
• nyttjanderätter till fast egendom i Frankrike
• förmögenhet som hör till ett privat företags fasta driftställe i Frankrike
• lös företagsförmögenhet som hör till yrkesutövares fasta inrättning i Frankrike
• annan materiell lös egendom i Frankrike, inbegripet möbler, linnekläder och husgeråd liksom även konstföremål och -samlingar

För denna egendom kan skatt påföras endast i Frankrike.

Som fast egendom betraktas inte i fast egendom intecknade fordringsrätter.

Frågan om huruvida ett föremål som finns i Frankrike eller en rättighet som ansluter sig därtill utgör fast egendom eller om de kan anses höra till fastighetens tillbehör avgörs enligt den gällande lagstiftningen i Frankrike.

Arvsskatt fastställs även för ovan nämnd skattefri egendom, men från arvsskatten avdras den del som hänför sig till den skattefria egendomen (avsnitt 3.8.2.3).

3.8.2.2 Skulder som hänför sig till skattefri egendom

Skulder som hänför sig till skattefria tillgångar hörande till ett privat företags fasta driftställe i Frankrike dras av från värdet av dessa tillgångar.

En skuld vars säkerhet består av nedan nämnd skattefri egendom i Finland dras av endast från värdet av egendomen i fråga (arvsskatteavtalet med Frankrike artikel 8).

• fast egendom i Frankrike och dess tillbehör
• sådana till fast egendom i Frankrike hänförliga rättigheter på vilka man tillämpar privaträttsliga bestämmelser om fast egendom, samt
• förmögenhet som hör till ett privat företags fasta driftställe i Frankrike
• lös företagsförmögenhet som hör till yrkesutövares fasta inrättning i Frankrike

Om en sådan skuld inte i sin helhet kan dras av från de nämnda tillgångarna, avdras den överskridande delen från övriga endast i Frankrike skattepliktiga tillgångar. Om det inte finns sådan egendom som är skattepliktig i Frankrike eller om den överskridande delen inte i sin helhet kan dras av från värdet av skattepliktiga tillgångar i Frankrike, avdras den överskridande delen av skulderna från tillgångar som är skattepliktiga i Finland.

3.8.2.3 Avdragande av arvsskatten

Från arvsskatt som fastställs för en arvinge eller testamentstagare avdras den del som hänför sig till den skattefria egendom som ingår i kvarlåtenskapsandelen (arvsskatteavtalet med Frankrike artikel 9). Innan skatten som dras av beräknas ska man från den skattefria egendomen dra av beloppet av skulder som hänför sig till den (se föregående avsnitt).

3.8.3 Kvarlåtenskapen innehåller egendom som finns i Schweiz

3.8.3.1 Arvsskattefri egendom

En arvsandel och testamenterad egendom är fri från arvsskatt till den del som i den ingår egendom som nämns i följande förteckning (arvsskatteavtalet med Schweiz artikel 2 och inkomstskatteavtalet med Schweiz (FördrS 7/1957) artikel 3.2).

• fast egendom i Schweiz och dess tillbehör
• levande och döda inventarier i Schweiz som hör till lant- eller skogsbruk
• sådana till fast egendom i Schweiz hänförliga rättigheter på vilka man tillämpar privaträttsliga bestämmelser om fast egendom
• nyttjanderätter till fast egendom i Schweiz
• rättigheter till fasta eller föränderliga ersättningar (royaltyn), som fås för användning av mineralfyndigheter, källor eller andra fyndigheter i Schweiz

Denna egendom är arvsskattepliktig endast i Schweiz.

Som fast egendom betraktas inte fordringar, vilkas säkerhet består av inteckning i fast egendom.

Vad som betraktas som fast egendom eller dess tillbehör och vad som betraktas som rättighet eller nyttjanderätt som kan likställas med fast egendom bestäms enligt lagarna i den stat där egendomen finns.

Arvsskatt fastställs även för ovan nämnd skattefri egendom, men från arvsskatten avdras den del som hänför sig till den skattefria egendomen (avsnitt 3.8.3.3).

3.8.3.2 Skulder som hänför sig till arvsskattefri egendom

Från värdet av arvsskattefri egendom avdras den andel av den avlidnes skulder som motsvarar värdet av dessa tillgångar av det totala värdet av den avlidnes alla tillgångar från vilka skulder inte har dragits av (arvskatteavtalet med Schweiz artikel 4).

Den övriga delen av skulderna dras av från värdet av den i Finland skattepliktiga egendomen.

3.8.3.3 Avdragande av arvsskatten

Från arvsskatt som fastställs för en arvinge eller testamentstagare avdras den del som hänför sig till den skattefria egendom som ingår i kvarlåtenskapsandelen (arvsskatteavtalet med Schweiz, slutprotokollet). Innan skatten som dras av beräknas ska man från den skattefria egendomen dra av beloppet av skulder som hänför sig till den (se föregående avsnitt).

3.9 Avräkning av utländsk skatt

3.9.1 Förutsättningar för skatteavräkning

I andra fall än de skatteavtalssituationer som nämns nedan i avsnitten 3.9.3 och 3.9.4 avdras från arvs- och gåvoskatten den främmande stats skatt som betalats för samma förvärv (ArvsskatteL 4.2 § och 18.2 §).

Förutsättningar för avräkning av utländsk skatt är att

• egendomens mottagare bodde i Finland då skattskyldigheten började, och
• den skattskyldige har betalat skatt till en främmande stat på grund av förvärvet (arv, testamente, gåva, försäkringsersättning), och
• den skattskyldige påförs arvs- eller gåvoskatt för samma egendom i Finland.

Endast den skatt som har betalats till en främmande stat får dras av. Skatter som tillfaller delstater eller regionala skattetagare är inte avdragbara.

Benämningen av den främmande statens skatt har ingen betydelse om förutsättningarna för avräkning föreligger. Skatten kan således till exempel ha benämningen kvarlåtenskapsskatt eller inkomstskatt.

B har rätt till avräkning av utländsk skatt, eftersom hon bodde i Finland då A dog. C har inte rätt till avräkning.

Avräkning av utländsk skatt får inte dras av från den del av arvs- och gåvoskatten som hänför sig till följande egendom.

• fast egendom i Finland
• aktier eller andelar i samfund där det sammanlagda värdet av tillgångarna till mer än hälften utgörs av fast egendom i Finland (ArvsskatteL 4.1 § 2 punkten och 18.1 § 2 punkten)

3.9.2 Skatteavräkningens storlek

Skatteavräkningen är lika stor som skattebeloppet i den främmande staten.

Avräkningen får dock inte vara större än det belopp som motsvarar en lika stor andel av arvs- och gåvoskatten som den i förvärvet ingående egendomen i den främmande staten utgör av förvärvets hela skattepliktiga belopp.

Skatt i annan än euroområdets valuta omvandlas till euro enligt den valutakurs Europeiska Centralbanken (ECB) publicerar. Omvandlingen görs enligt valutakursen den dag skattskyldigheten började.

Om den skattskyldige har rätt till avräkning av skatt från flera än en främmande stat, räknas avräkningens maximibelopp för varje stats skatt för sig.

3.9.3 Skatteavräkning – egendom i ett annat nordiskt land

3.9.3.1 Egendomen finns i Danmark eller Island

Om sådan egendom som nämns nedan ingår i ett kvarlåtenskapsförvärv eller en gåva, avdras från arvs- och gåvoskatten den skatt som för egendomen i fråga påförts i den stat där egendomen finns (nordiska arvs- och gåvoskatteavtalet artikel 5 samt artikel 10.1 och 10.3).

• fast egendom som finns i Danmark eller Island samt därtill hörande tillbehör
• aktier i ett bolag, vars huvudsakliga och faktiska ändamål är att äga fast egendom i Danmark eller Island

Frågan om huruvida egendomen utgör fast eller lös egendom avgörs enligt lagstiftningen i den stat där egendomen finns.

Med fast egendom avses dock alltid följande egendom.

• tillbehör till fast egendom
• levande och döda inventarier i lantbruk och skogsbruk
• byggnader
• rättigheter på vilka man tillämpar civilrättens bestämmelser om fast egendom
• nyttjanderätt till fast egendom
• rättigheter till föränderliga eller fasta ersättningar för nyttjandet av eller rätten att nyttja mineralförekomst, källa eller annan naturtillgång

Från skatten som fastställs i Finland avdras dessutom den skatt som staten där egendomen finns har fastställt för följande egendom (nordiska arvs- och gåvoskatteavtalet artikel 6).

• rörelseidkares lösa företagsegendom som hör till ett fast driftställe i Danmark eller Island
• yrkesutövares lösa företagsegendom som hör till en stadigvarande anordning i Danmark eller Island

Skatt som egendomens belägenhetsstat har fastställt kan inte dras av till ett större belopp än den arvs- och gåvoskatt som skulle ha tagits ut i Finland.

Rätt till avräkning har också skattskyldig som bor i en främmande stat.

3.9.3.2 Egendomen finns i Sverige eller Norge

Sverige och Norge har sagt upp det nordiska arvs- och gåvoskatteavtalet så att dess giltighet gick ut 24.8.2007 för Sveriges vidkommande och 22.8.2014 för Norges. Vad ovan har förklarats om skatteavräkning i fråga om egendom som finns i Danmark eller Island gäller således även för egendom som finns i Sverige eller Norge om skattskyldigheten har börjat före 24.8.2007 respektive 22.8.2014.

3.9.4 Avräkning av federal skatt i USA

3.9.4.1 I kvarlåtenskapen ingår egendom som finns i USA

Om en arvsandel eller testamenterad egendom omfattar egendom som finns i Förenta staterna, avdras från arvsskatten i Finland den federala skatt som i Förenta staterna påförts för egendomen i fråga (skatteavtalet med USA (FördrS 18/1952) artikel V.2).

Endast den federala kvarlåtenskapsskatten Federal Estate Tax får dras av. Delstaternas kvarlåtenskaps- eller arvsskatter är inte avdragbara.

Förbundsstatens kvarlåtenskapsskatt kan inte dras av till ett större belopp än vad som av egendom som finns i Förenta staterna förorsakas arvsskatt i Finland.

Rätt till skatteavräkning har också en arvinge och testamentstagare som bor i en främmande stat.

3.9.4.2 Egendom finns annanstans än i Finland eller USA

Om arvlåtaren vid sin död var medborgare i Förenta staterna eller hade sin hemvist där och det i kvarlåtenskapsförvärvet ingår egendom som finns annanstans än i Finland eller Förenta staterna, avdras från arvsskatten den federala skatt som i Förenta staterna fastställts för egendomen i fråga (arvsskatteavtalet med USA artikel V.3 b).

Såsom skatteavräkning avdras den del av jämförelseskatten som skatten i Finland utgör av de sammanlagda skatterna i Finland och Förenta staterna. Jämförelseskatten är den stats skatt, vars belopp är mindre än skatten i den andra staten.

Rätt till skatteavräkning har också en arvinge och testamentstagare som bor i en främmande stat.

3.10 Särskilda frågor

3.10.1 Resekostnader såsom bouppteckningskostnader

Om arvlåtarens enda arvinge bodde i en främmande stat och har utfört uppgifter som ansluter sig till bouppteckningen, kan resekostnaderna som berott på resor till Finland på grund av handhavandet av uppgifterna betraktas i sin helhet eller delvis såsom skattefria bouppteckningskostnader.

3.10.2 Kumulering av en utländsk gåva

Om skatt inte behöver betalas för en utländsk gåva på grund av att Finland inte hade beskattningsrätt med stöd av 18 § 1 mom. i ArvsskatteL, kan gåvan inte läggas till skattepliktig andel av kvarlåtenskapen eller till en senare gåva såsom s.k. 3 års gåva (ArvsskatteL 16.1 § 2 punkten, 19 § 3 punkten och 20.2 §).

Om den ovan nämnda gåvan läggs såsom förskott på arv till kvarlåtenskapens värde, ska gåvans värde avdras från värdet av arvsandelen som den gåvotagande arvingen får.

3.10.3 Avdragande av utländsk skatt som fastställts för kumulerad gåva

Om man med stöd av 18 § 2 mom. i ArvsskatteL eller ett skatteavtal har gjort ett skatteavdrag på gåvoskatt som fastställts för gåva och värdet av en sådan gåva läggs till en inom 3 år erhållen kvarlåtenskapsandel eller gåva, ska man från arvs- och gåvoskatten som fastställs för det sammanlagda beloppet av dessa förvärv förutom gåvoskatten som tidigare betalats för gåvan även avräkna skatteavdragets belopp (ArvsskatteL 20.2 §).

3.10.4 Utländskt kvarlåtenskapsförvärv och 17 § i ArvsskatteL

Om arvsskatt inte fastställts i Finland för arvingen eller testamentstagaren på grund av att Finland inte har beskattningsrätt enligt 4 § 1 mom. i ArvsskatteL eller ett skatteavtal och arvingen eller testamentstagaren dör inom två år efter förvärvet, avräknas egendomens värde inte i arvsbeskattningen efter den senare avlidna personen med stöd av 17 § i ArvsskatteL.

3.10.5 Utländsk skatt som har betalats för ett tidigare arv och 17 § i ArvsskatteL

Om arvsskatt inte fastställts i Finland för arvingen eller testamentstagaren på grund av att Finland inte har beskattningsrätt enligt 4 § 1 mom. i ArvsskatteL eller ett skatteavtal och arvingen eller testamentstagaren dör inom två år efter förvärvet, kan utländsk skatt som eventuellt betalats för det tidigare förvärvet inte med stöd av 17 § i ArvsskatteL avräknas från arvsskatten som fastställs för den senast avlidnes arvingar eller testamentstagare.

3.10.6 Generationsväxlingslättnad för företagsförmögenhet i främmande stat

Om i förvärvet ingår i 55.1 § i ArvsskatteL avsedd företagsförmögenhet som finns i en främmande stat och om de i bestämmelsen nämnda förutsättningarna för skattelättnad uppfylls, berättigar även företagsförmögenheten som finns i en främmande stat till lättnad.

Se även EG-domstolens domar 17.1.2008, mål C-256/06 samt 25.10.2007, mål C-464/05.

Då lättnaden räknas ut ska värdet av sådan egendom bestämmas till ett värde som är lägre än det gängse värdet med iakttagande i tillämpliga delar av bestämmelserna i 55 § 2 och 3 mom. i ArvsskatteL.

4 Arv eller gåva från utlandet till Finland

4.1 Villkor för skattskyldighet

4.1.1 Villkoret att förvärvet grundar sig på arv, testamente, gåva eller personförsäkring

Ett villkor för arvs- och gåvoskattskyldighet är att egendom har fåtts som arv, genom testamente eller som gåva (ArvsskatteL 1.1 §). Dessutom uppkommer skattskyldighet under vissa förutsättningar på grund av försäkringsersättning som fåtts från en personförsäkring eller på grund av annat därmed jämförbart ekonomiskt stöd. Frågan om hurdant det förvärv är genom vilket man fått egendom avgörs enligt grundprinciperna i gällande finsk rätt.

Vem som har rätt att få egendom genom förvärvet i fråga och i vilken omfattning avgörs däremot i enlighet med avsnitten 4.2–4.4 nedan.

4.1.2 Boende i Finland som villkor för skattskyldighet

Om egendomens mottagare bodde i Finland då skattskyldigheten började, är hen skyldig att betala arvs- och gåvoskatt för den mottagna egendomen (ArvsskatteL 4.1 § 1 punkten och 18.1 § 1 punkten). Frågan om boende i Finland avgörs med iakttagande av anvisningarna i avsnitt 2.2 ovan.

4.2 Lag som tillämpas på arvsföljd

Skyldigheten att betala arvs- och gåvoskatt bestäms i alla situationer enligt skattelagstiftningen i Finland och de skatteavtal om arv och gåva som Finland ingått.

I arvs- och gåvobeskattningen kan dock arvingarna och arvsandelarna bestämmas enligt antingen finsk eller utländsk lag. Med utländsk lagstiftning avses här sådana i en främmande stats lagstiftning ingående föreskrifter som gäller rätten att ta emot egendom genom skattepliktigt förvärv och omfattningen av förvärvet. När en arvlåtare bor utanför Finland vid sin död kan den lag som tillämpas på arvsföljden bestämmas enligt EU:s arvsförordning, det nordiska arvsavtalet (Nord.arvsavtalet, FördrS 60/2015) eller lagvalsreglerna i en enskild stat.

Om en främmande stats lag ska tillämpas, ska den skattskyldige vid behov lämna en redogörelse till Skatteförvaltningen om innehållet i den utländska lag som tillämpas. Om Skatteförvaltningen inte känner till innehållet i den främmande statens lag som tillämpas och någon redogörelse för den inte fås, kan finsk lagstiftning tillämpas i beskattningen.

4.2.1 Arvlåtaren bodde vid sin död inom tillämpningsområdet för EU:s arvsförordning

EU:s arvsförordning tillämpas i alla EU-länder utom Storbritannien, Irland och Danmark. I arvsbeskattningen som verkställs efter en person som vid sin död varit bosatt inom tillämpningsområdet för EU:s arvsförordning ska arvingarna och arvsandelarna i regel bestämmas enligt lagen i den stat där arvlåtaren hade sin hemvist vid sin död (EU:s arvsförordning artikel 21.1).

Begreppet hemvist definieras inte i EU:s arvsförordning, men enligt skäl 23 i ingressen till förordningen ska hemvisten fastställas genom en helhetsbedömning av omständigheterna kring den avlidnes liv under de år som föregick dödsfallet och vid tidpunkten för dödsfallet med beaktande av alla relevanta omständigheter, varav särskilt hur varaktig och regelbunden den avlidnes vistelse i den berörda staten varit, förhållandena vid vistelsen samt orsakerna till vistelsen. Den på detta sätt fastställda konkreta hemvisten bör ha en nära och stabil koppling till den berörda staten med beaktande av de specifika målen i EU:s arvsförordning.

Enligt arvsförordningen ska den lag som anges i förordningen tillämpas oavsett om det är en medlemsstats lag eller inte (”Universell tillämpning”; EU:s arvsförordning artikel 20).

Om det undantagsvis av alla omständigheter i fallet framgår att arvlåtaren vid sin död uppenbart hade en närmare anknytning till en annan stat än den där hen hade sin hemvist vid sin död, ska lagen i den andra staten tillämpas på arvet (EU:s arvsförordning artikel 21.2).

4.2.2 Arvlåtaren bodde vid sin död utanför tillämpningsområdet för EU:s arvsförordning

4.2.2.1 Arvlåtaren bodde vid sin död i Norge, Danmark eller Island

Det nordiska arvsavtalet fortsätter att gälla trots att EU:s arvsförordning trätt i kraft (Nord.arvsavtalet, FördrS 60/2015). Avtalet tillämpas av Danmark, Island och Norge. Avtalet tillämpas om arvlåtaren vid sin död var medborgare och hade sin hemvist i en avtalsstat (Nord.arvsavtalet artikel 1).

I arvsbeskattningen som verkställs efter en person som vid sin död varit bosatt i Danmark, Island eller Norge ska arvingarna och arvsandelarna i regel bestämmas enligt lagen i den stat där arvlåtaren hade sin hemvist vid sin död (Nord.arvsavtalet artikel 2).

Om det undantagsvis av alla omständigheter i fallet framgår att arvlåtaren vid sin död uppenbart hade en närmare anknytning till en annan stat än den där hen hade sin hemvist vid sin död, ska lagen i denna andra stat tillämpas i arvsbeskattningen när man bestämmer arvingarna och arvsandelarna (Nord.arvsavtalet artikel 2).

4.2.2.2 Arvlåtaren bodde vid sin död annanstans än i Norge, Danmark eller Island

Om arvlåtaren vid sin död bodde utanför tillämpningsområdena för EU:s arvsförordning och det nordiska arvsavtalet, kan den lag som ska tillämpas på hens arv avgöras enligt andra grunder än de ovan beskrivna. Den lag som ska tillämpas kan vara till exempel lagen i den stat där arvlåtaren var medborgare eller lagen i den stat där hen sist varit bosatt.

4.2.3 Lag som tillämpas enligt testamente eller annat förordnande för dödsfalls skull

Det kan också vara möjligt att genom testamente eller annat förordnande för dödsfalls skull bestämma vilken lag som ska tillämpas (laghänvisning). Om parterna har gjort laghänvisningen på ett effektivt sätt, bestäms arvingarna och arvsandelarna enligt den valda lagen.

Inom tillämpningsområdet för EU:s arvsförordning kan man bestämma om lagvalet i ett testamente eller annat förordnande för dödsfalls skull. Valet ska göras uttryckligen eller framgå av villkoren i bestämmelsen i fråga (EU:s arvsförordning artikel 22.2). En person kan bestämma att man ska tillämpa lagen i den stat vars medborgare arvlåtaren var vid tidpunkten för sitt val eller sin död (EU:s arvsförordning artikel 22.1).

Om den avlidne före den 17 augusti 2015 hade valt vilken lag som skulle vara tillämplig på arvet, ska detta val anses giltigt (EU:s arvsförordning artikel 83.2).

4.3 Lagstiftning som tillämpas vid avvittring av kvarlåtenskap

I arvsbeskattningen fastställs den egendom som genom arv eller testamente övergår till arvingar eller testamentstagare. Om en person var gift vid sin död, kan bestämmandet av egendomen påverkas av hur ett eventuellt äktenskapsrättsligt förmögenhetsförhållande mellan arvlåtaren och den efterlevande maken upplöses. I Finland upplöses ett äktenskapsrättsligt förmögenhetsförhållande genom avvittring av kvarlåtenskapen.

Om personen vid sin död var gift och hade sin hemvist annanstans än i Finland, upplöses ett eventuellt äktenskapsrättsligt förmögenhetsförhållande inte nödvändigtvis med ett förfarande som motsvarar avvittring enligt finsk lag. Hur ett eventuellt äktenskapsrättsligt förmögenhetsförhållande upplöses påverkas av vilket lands lagvalsregler som tillämpas i fallet och hur förmögenhetsförhållandet enligt den lag som ska tillämpas upplöses.

Vilken lag som tillämpas kan även bestämmas i ett avtal mellan parterna (laghänvisning). Om parterna har gjort laghänvisningen på ett effektivt sätt, tillämpas den valda lagen på upplösningen av förmögenhetsförhållandet.

Om man ska tillämpa lagvalsreglerna i den finska äktenskapslagen eller i den nordiska äktenskapskonventionen, bestäms lagen som ska tillämpas enligt avsnitt 3.3.1 respektive 3.3.2.

Om den skattskyldige anser att upplösningen av det äktenskapsrättsliga förmögenhetsförhållandet enligt en främmande stats lag inverkar på bestämmandet av kvarlåtenskapen, ska hen vid behov lämna en redogörelse till Skatteförvaltningen om innehållet i den utländska lag som tillämpas. Vid behov ska en redogörelse lämnas även för enligt vilket lands lagvalsregler lagen som ska tillämpas har bestämts.

4.4 Efterlevande makes besittningsrätt till bostad i Finland

4.4.1 Villkor för besittningsrätt

Om lagen som ska tillämpas har bestämts enligt lagvalsreglerna i den finska äktenskapslagen och man vid avvittringen tillämpar en främmande stats lag, har den efterlevande maken ändå den i ÄB 3:1a avsedda besittningsrätten till en bostad som hör till kvarlåtenskapen, om

• bostaden finns i Finland, och
• besittningsrätten ska betraktas som skälig (ÄL 134 §).

Vid bedömningen av skäligheten tar man i beaktande den efterlevande makens egendom samt den egendom som den efterlevande maken får vid avvittringen, genom arv eller genom testamente.

Om de nämnda villkoren inte uppfylls, bestäms den efterlevande makens besittningsrätt enligt den utländska lag som tillämpas vid avvittringen.

Om arvlåtaren har bott inom tillämpningsområdet för EU:s arvsförordning, har den efterlevande maken på basis av ÄB 26:12.1 besittningsrätt enligt ÄB 3:1a under motsvarande förutsättningar som vid avvittring även om man i övrigt tillämpar en främmande stats lag på arvsföljden. Vad gäller arvsföljden kan man på basis av artikel 30 i EU:s arvsförordning tillämpa bestämmelsen som tryggar besittningsrätten.

4.5 Lag som tillämpas på gåvor och köp av gåvonatur

4.5.1 Lagen i gåvogivarens hemviststat

På löfte om gåva och fullbordande av gåva samt på köp av gåvonatur tillämpas lagstiftningen i den stat där egendomens överlåtare bodde vid överlåtelsetidpunkten (Romfördraget artikel 4.2).

4.5.2 Överlåtelse av fast egendom

Om föremålet för överlåtelsen utgör fast egendom, tillämpar man på överlåtelsen och dess form lagstiftningen i den stat där egendomen finns (Romfördraget artiklarna 4.3 och 9.6).

Om en gåva av en fastighet strider mot formbestämmelserna och därför enligt lagen i staten i fråga inte är bindande, kan man inte i gåvobeskattningen anse att egendom har fåtts som gåva (jfr JB 2:1 och 4:2).

4.6 Lagstiftning som tillämpas på livförsäkring

På avtal om livförsäkring tillämpas lagen i den stat där försäkringstagaren är varaktigt bosatt vid den tidpunkt då avtalet ingås (lagen om tillämplig lag vid vissa försäkringsavtal av internationell karaktär 9 §).

Ytterligare förutsättningar är att

• både försäkringsbolaget och försäkringstagaren har sin hemvist i en EES-stat, och
• försäkringsavtalet har ingåtts i försäkringsbolagets driftställe i en EES-stat, och
• försäkringstagaren är varaktigt bosatt i en EES-stat.

I ett livförsäkringsavtal kan man också komma överens om att lagen i den stat där försäkringstagaren är medborgare ska tillämpas på försäkringen (lagen om tillämplig lag vid vissa försäkringsavtal av internationell karaktär 10 §).

I andra fall än de ovan nämnda ska man på försäkringsavtalet tillämpa lagstiftningen i den stat där driftstället för försäkringsbolaget som betalat ut försäkringsersättningen finns, om man inte i försäkringsavtalet särskilt kommit överens om att tillämpa lagen i en annan stat (lagen om tillämplig lag vid vissa försäkringsavtal av internationell karaktär 13 §, Romfördraget artikel 4.2).

Enligt den lag som tillämpas på livförsäkringen avgörs bl.a. frågan om vem som har rätt till försäkringsersättningen om någon avstår från ersättningen.

4.7 Tidpunkten då skattskyldigheten börjar

4.7.1 Skattskyldigheten börjar vid arvlåtarens död

Skyldigheten att betala arvsskatt inträder vid arvlåtarens död (ArvsskatteL 5 §). Om egendomen på grund av testamentsvillkor eller annan orsak fås senare än vid arvlåtarens död, börjar skattskyldigheten först då egendomen har fåtts (ArvsskatteL 7 §).

4.7.2 Skattskyldigheten börjar då egendomen fås

Arvsskattskyldigheten börjar senare än vid arvlåtarens död om arvingarna har förlorat bestämmanderätten till kvarlåtenskapen på grund av att kvarlåtenskapen har överlåtits i konkurs eller till förvaltning av offentlig boutredningsman i ett läge där dödsboet är överskuldsatt (HFD 20.10.1995 liggare 4179, HFD 1946 I 8).

Om kvarlåtenskapen innehåller egendom som finns i en främmande stat, inleds dödsboets offentliga utredning i vissa fall snart efter arvlåtarens död i enlighet med lagstiftningen i den stat där egendomen finns. Till den offentliga utredningen anknyter i allmänhet utredningsförvaltningens ensamrätt till att bestämma om kvarlåtenskapen i den stat där egendomen finns.

I en sådan situation kan arvingarna inte ännu vid arvlåtarens död anses ha fått egendom som underkastats offentlig utredning. I dessa fall inleds arvsskattskyldigheten först efter att egendomen överlåtits från den offentliga utredningsförvaltningen till delägarnas bestämmanderätt.

En offentlig utredning som inletts i en främmande stat omfattar eventuellt endast den egendom som finns i staten i fråga. För egendom som fallit utanför den offentliga utredningen inleds arvsskattskyldigheten i regel vid arvlåtarens död.

4.7.3 Flera inledningstidpunkter

Om egendom som omfattas av offentlig utredning överlåts till arvingar i flera rater, börjar arvsskattskyldigheten för respektive överlåtelses vidkommande då egendomen tas emot. Arvsbeskattningen verkställs i dessa fall för respektive rats vidkommande självständigt genom ett separat beskattningsbeslut.

4.8 Skattepliktig egendom

Egendom som ingår i kvarlåtenskapsandel eller gåva som en i Finland bosatt person får är till alla delar skattepliktig oberoende av i vilken stat egendomen finns. Det saknar betydelse vilken stats medborgare egendomens överlåtare och mottagare är.

Arvsskattepliktig egendom är också kvarlåtenskapsskatt som eventuellt betalats ur dödsboets tillgångar. Om kvarlåtenskapsskatten inte ingår i den egendom som deklarerats för arvsbeskattning, ska den läggas till egendomen innan skatten fastställs. Kvarlåtenskapsskattesystemet tillämpas bl.a. i USA, Storbritannien och Nya Zeeland.

4.9 Egendom som befriats från arvsskatt genom skatteavtal

4.9.1 Arvlåtaren bodde vid sin död i Nederländerna

4.9.1.1 Arvsskattefri egendom

Om arvlåtaren bodde i Nederländerna vid sin död, är den egendom som ingår i ett förvärv som en i Finland bosatt arv- eller testamentstagare får befriad från arvsskatt.

Arvsskatt ska dock betalas för kvarlåtenskapsandelen till den del som i den ingår egendom som nämns i följande förteckning (arvsskatteavtalet med Nederländerna artiklarna 2 och 3).

• fast egendom som finns i Finland samt till egendomen hörande tillbehör och lösöre
• inteckningslån och andra fordringar vars säkerhet består av fast egendom som finns i Finland
• förmögenheten i rörelse eller fritt yrke som arvlåtaren bedrivit och som hör till ett fast driftställe i Finland

För annan egendom än den som nämnts i förteckningen kan skatt påföras endast i Nederländerna.

Frågan om huruvida egendomen i Finland är fast eller inte avgörs enligt finsk lagstiftning.

Med fast egendom likställs inte aktier i fastighets- eller bostadsaktiebolag som berättigar till besittning av en lägenhet i Finland. För dem kan skatt således inte påföras i Finland.

4.9.1.2 Allokering av skulder

En skuld som hänför sig till i Finland skattepliktig egendom eller vars säkerhet består av sådan egendom dras av endast från värdet av egendomen i fråga. Om skulden är större än egendomens värde, dras den överskridande delen av från värdet av den arvsskattefria egendomen (arvsskatteavtalet med Nederländerna artikel 5).

Annan än ovan nämnd skuld dras av endast från värdet av den arvsskattefria egendomen. Om denna skuld överskrider egendomens värde, dras den överskridande delen av från den skattepliktiga egendomen.

4.9.1.3 Avdragande av arvsskatten

Från arvsskatten kan avdrag inte göras, eftersom avdragandet av skatten i detta fall ankommer på skattemyndigheten i Nederländerna (arvsskatteavtalet med Nederländerna artikel 8.2).

4.9.2 Arvlåtaren bodde vid sin död i Frankrike

4.9.2.1 Arvsskattefri egendom

Om arvlåtaren bodde i Frankrike vid sin död, är den egendom som ingår i arvsandelen eller testamentsegendomen till en i Finland bosatt arv- eller testamentstagare befriad från arvsskatt.

Arvsskatt ska dock betalas för kvarlåtenskapsandelen till den del som i den ingår egendom som nämns i följande förteckning (arvsskatteavtalet med Frankrike artiklarna 3–6).

• fast egendom i Finland och dess tillbehör
• levande eller döda inventarier som betjänar lant- och skogsbruk i Finland
• sådana till fast egendom i Finland hänförliga rättigheter på vilka man tillämpar privaträttsliga bestämmelser om fast egendom, samt
• nyttjanderätter till fast egendom i Finland
• förmögenhet som hör till ett privat företags fasta driftställe i Finland
• lös företagsförmögenhet som hör till yrkesutövares fasta inrättning i Finland
• annan materiell lös egendom i Finland, inbegripet möbler, linnekläder och husgeråd liksom även konstföremål och -samlingar

Som fast egendom betraktas inte i fast egendom intecknade fordringsrätter.

Frågan om huruvida ett föremål som finns i Finland eller en rättighet som ansluter sig därtill utgör fast egendom eller om de kan anses höra till fastighetens tillbehör avgörs enligt finsk lagstiftning.

Med fast egendom likställs inte aktier i fastighets- eller bostadsaktiebolag som berättigar till besittning av en lägenhet i Finland. För dem kan arvsskatt således inte påföras i Finland.

Arvsskatt fastställs också för skattefri egendom, men från skatten avdras den del som hänför sig till den skattefria egendomen (avsnitt 4.9.2.3).

4.9.2.2 Allokering av skulder

Skulder som hänför sig till skattefria tillgångar som hör till ett privat företags fasta driftställe i Finland dras av från värdet av dessa tillgångar.

Skuld vars säkerhet består av nedan nämnd skattepliktig egendom i Finland dras av endast från värdet av egendomen i fråga (arvsskatteavtalet med Frankrike artikel 8).

• fast egendom i Finland och dess tillbehör
• sådana till fast egendom i Finland hänförliga rättigheter på vilka man tillämpar privaträttsliga bestämmelser om fast egendom, samt
• förmögenhet som hör till ett privat företags fasta driftställe i Finland
• lös företagsförmögenhet som hör till yrkesutövares fasta inrättning i Finland

Om en sådan skuld inte i sin helhet kan dras av från de nämnda tillgångarna, avdras den överskridande delen från övriga endast i Frankrike skattepliktiga tillgångar. Om det inte finns sådan egendom som är skattepliktig i Frankrike eller om den överskridande delen inte i sin helhet kan dras av från värdet av skattepliktiga tillgångar i Frankrike, avdras den överskridande delen av skulderna från tillgångar som är skattepliktiga i Finland.

Övriga skulder och boets avdrag dras av från tillgångar som är skattepliktiga i Frankrike.

4.9.2.3 Avdragande av arvsskatten

Från arvsskatt som fastställs för en arvinge eller testamentstagare avdras den del som hänför sig till den i kvarlåtenskapsandelen ingående endast i Frankrike skattepliktiga egendomen (arvsskatteavtalet med Frankrike artikel 9). Innan skatten som dras av beräknas ska man från denna egendom dra av beloppet av skulder som hänför sig till den (se föregående avsnitt).

4.9.3 Arvlåtaren bodde vid sin död i Schweiz

4.9.3.1 Skattefri egendom

Om arvlåtaren bodde i Schweiz vid sin död är den egendom som ingår i arvsandelen eller testamentsegendomen till en i Finland bosatt arv- eller testamentstagare befriad från arvsskatt i Finland.

Arvsskatt ska dock betalas för kvarlåtenskapsandelen till den del som i den ingår egendom som nämns i följande förteckning (arvsskatteavtalet med Schweiz artikel 2 och inkomstskatteavtalet med Schweiz artikel 3.2).

• fast egendom i Finland och dess tillbehör
• levande och döda inventarier i Finland som hör till lant- eller skogsbruk
• sådana till fast egendom i Finland hänförliga rättigheter på vilka man tillämpar privaträttsliga bestämmelser om fast egendom
• nyttjanderätter till fast egendom i Finland
• rättigheter till fasta eller föränderliga ersättningar (royaltyn), som fås för användning av mineralfyndigheter, källor eller andra fyndigheter i Finland

Som fast egendom betraktas inte fordringar, vilkas säkerhet består av inteckning i fast egendom.

Frågan om huruvida egendomen i Finland eller därtill hänförlig rättighet till sin natur är fast eller lös egendom och vad som utgör till fast egendom hörande tillbehör bestäms enligt finsk lagstiftning.

Med fast egendom likställs inte aktier i fastighets- eller bostadsaktiebolag som berättigar till besittning av en lägenhet i Finland. För dem kan arvsskatt således inte påföras i Finland.

Arvsskatt fastställs också för skattefri egendom, men från skatten avdras den del som hänför sig till den skattefria egendomen (avsnitt 4.9.3.3).

4.9.3.2 Allokering av skulder

Från värdet av skattepliktig egendom som finns i Finland avdras den andel av den avlidnes skulder som motsvarar värdet av dessa tillgångar av det totala värdet av den avlidnes alla tillgångar från vilka skulder inte har dragits av (arvsskatteavtalet med Schweiz artikel 4).

Den övriga delen av skulderna dras av från värdet av skattefri egendom som finns i Schweiz.

4.9.3.3 Avdragande av arvsskatten

Från arvsskatt som fastställs för en arvinge eller testamentstagare avdras den del som hänför sig till den i kvarlåtenskapsandelen ingående i den andra avtalsstaten belägna egendomen (arvsskatteavtalet med Schweiz, slutprotokollet). Innan skatten som dras av beräknas ska man från den i kvarlåtenskapsandelen ingående skattefria egendomen dra av beloppet av skulder som hänför sig till den.

4.9.4 Arvlåtaren eller gåvogivaren bodde i Danmark eller Island

4.9.4.1 Skattefri egendom

Om arvlåtaren eller gåvogivaren bodde i Danmark eller Island vid sin död, är den egendom som ingår i ett förvärv som en i Finland bosatt arv-, testaments- eller gåvotagare får skattefri i Finland (nordiska arvs- och gåvoskatteavtalet artikel 7).

Arvs- eller gåvoskatt ska dock betalas för kvarlåtenskapsandelen eller gåvan till den del som i den ingår egendom som nämns i följande förteckning (nordiska arvs- och gåvoskatteavtalet artikel 5).

• fast egendom som finns i Finland samt därtill hörande tillbehör
• aktier i ett bolag, vars huvudsakliga och faktiska ändamål är att äga fast egendom i Finland

Frågan om huruvida egendomen i Finland är fast eller inte avgörs enligt finsk lagstiftning.

Med fast egendom avses dock alltid följande egendom.

• tillbehör till fast egendom
• levande och döda inventarier i lantbruk och skogsbruk
• byggnader
• rättigheter på vilka man tillämpar civilrättens bestämmelser om fast egendom
• nyttjanderätt till fast egendom
• rättigheter till föränderliga eller fasta ersättningar för nyttjandet av eller rätten att nyttja mineralförekomst, källa eller annan naturtillgång

Skattepliktig egendom i Finland är dessutom följande lösa egendom (nordiska arvs- och gåvoskatteavtalet artikel 6).

• lös företagsegendom som hör till rörelseidkares fasta driftställe i Finland
• lös företagsegendom som hör till yrkesutövares stadigvarande anordning i Finland

Då skatt påförs på den skattepliktiga egendom som ingår i förvärvet tas den skattefria egendomen inte alls i beaktande.

4.9.4.2 Allokering av skulder

Från värdet av i Finland skattepliktig egendom avdras den andel av skulderna och förpliktelserna som motsvarar de skattepliktiga tillgångarnas värde av tillgångarnas totala värde (nordiska arvs- och gåvoskatteavtalet artikel 9).

Den övriga delen av skulderna avdras från värdet av den skattefria egendomen som finns i arvlåtarens eller gåvogivarens hemviststat.

4.9.4.3 Avdragande av arvsskatten

Från arvsskatten som påförs i Finland görs inga avdrag, eftersom undanröjande av dubbelbeskattningen ankommer på arvlåtarens eller gåvogivarens hemviststat (nordiska arvs- och gåvoskatteavtalet artikel 10).

4.9.5 Arvlåtaren eller gåvogivaren bodde i Sverige eller Norge innan skatteavtalet upphörde

Sverige och Norge har sagt upp det nordiska arvs- och gåvoskatteavtalet så att dess giltighet gick ut 24.8.2007 för Sveriges vidkommande och 22.8.2014 för Norges. Vad ovan i punkt 4.9.4 har förklarats om behandling av skattefri egendom gäller även om arvlåtaren eller gåvogivaren då skattskyldigheten började

• bodde i Sverige och skattskyldigheten började före 24.8.2007, eller
• bodde i Norge och skattskyldigheten började före 22.8.2014.

4.9.6 Arvlåtaren bodde vid sin död i USA

4.9.6.1 Arvsskattefri egendom

Om arvlåtaren vid sin död hade sin hemvist i Förenta staterna eller om hen var medborgare i Förenta staterna, är den egendom som ingår i arvsandelen eller testamentsegendomen till en i Finland bosatt arv- eller testamentstagare skattefri till den del som egendomen finns utanför Finland (arvsskatteavtalet med USA artikel IV.2 b).

HFD:2014:9
Arvtagaren var en i Finland bosatt finsk medborgare. Arvlåtaren, som vid sin död hade varit medborgare i Förenta staterna, hade varit permanent bosatt i Förenta staterna och också hans kvarlåtenskap hade varit belägen i Förenta staterna på det sätt som avses i artikel III i skatteavtalet. Då skatteverket verkställde arvsbeskattningen borde det enligt artikel IV.2 b i skatteavtalet inte ha tagit i beaktande arvlåtarens kvarlåtenskapsegendom i Förenta staterna.
Lagen om skatt på arv och gåva 4 § 1 mom. 1 punkten
Överenskommelsen mellan Republiken Finland och Amerikas Förenta Stater för undvikande av dubbelbeskattning av kvarlåtenskap och arv och förhindrande av kringgående av skatt (FördrS 18/1952) artiklarna III.2 och IV.2 b

Arvsskatt ska dock betalas för kvarlåtenskapsandelen till den del som den omfattar i Finland belägen egendom. Egendomen anses vara belägen i Finland under de förutsättningar som nämns i tabellen nedan.

egendom	förutsättningar	avtalspunkt
fast egendom	marken finns i Finland	artikel III.2 a
lös egendom	egendomen har funnits i Finland vid arvlåtarens död	artikel III.2 b
tillgodohavanden (bl.a. bankdepositioner)	gäldenären är bosatt i Finland; sammanslutningen som är gäldenär har bildats enligt finsk lagstiftning	artikel III.2 c
aktier	bolaget har bildats enligt finsk lagstiftning	artikel III.2 d
fartyg och luftfartyg	fartygen och luftfartygen har registrerats i Finland eller har annars försetts med vederbörliga handlingar i Finland	artikel III.2 e
goodwill i anknytning till affärs- eller yrkesverksamhet	affärs- eller yrkesverksamheten har bedrivits i Finland	artikel III.2 f
patent, varumärke och mönsterrätt	rättigheten har registrerats i Finland	artikel III.2 g
upphovsrätt samt privilegium och koncession (franchise) rätt till konstnärligt och vetenskapligt verk rätt eller licenser för utnyttjande av upphovsrätt, konstnärliga och vetenskapliga verk, patent, varumärken eller mönster	rättigheten utnyttjas i Finland	artikel III.2 h

Annan egendom än sådan som nämns i tabellen anses vara belägen i Förenta staterna (arvsskatteavtalet med USA artikel III.2 i).

Egendom som finns utanför Finland är befriad från arvsskatt i Finland och tas inte alls i beaktande vid beskattningen (arvsskatteavtalet med USA artikel IV.2 b).

4.9.6.2 Allokering av skulder

Av den avlidnes skulder och dödsboets avdragsgilla kostnader avdras den andel som de i Finland skattepliktiga tillgångarna utgör av kvarlåtenskapens totala värde (arvsskatteavtalet med USA artikel IV.2 a).

4.9.6.3 Avdragande av arvsskatten

Från arvsskatten görs inga avdrag, eftersom avdragandet av skatten i detta fall ankommer på skattemyndigheten i Förenta staterna (arvsskatteavtalet med USA artikel V.1).

4.10 Avräkning av utländsk skatt

4.10.1 Förutsättningar för skatteavräkning

I andra fall än de skatteavtalssituationer som nämnts ovan i avsnitt 4.9 avdras från arvs- och gåvoskatten den främmande stats skatt som betalats för samma förvärv (ArvsskatteL 4.2 § och 18.2 §).

Förutsättningar för avräkning av utländsk skatt är att

• egendomens mottagare bodde i Finland då skattskyldigheten började, och
• den skattskyldige har betalat skatt till en främmande stat på grund av förvärvet (arv, testamente, gåva, försäkringsersättning), och
• den skattskyldige påförs arvs- eller gåvoskatt för samma egendom i Finland.

Endast den skatt som har betalats till en främmande stat får dras av. Skatter som tillfaller delstater eller regionala skattetagare är inte avdragbara.

Benämningen av den främmande statens skatt har ingen betydelse om förutsättningarna för avräkning föreligger. Skatten kan således till exempel ha benämningen kvarlåtenskapsskatt eller inkomstskatt.

Avräkning av utländsk skatt får inte dras av från den del av arvs- och gåvoskatten som hänför sig till följande egendom.

• fast egendom i Finland
• aktier eller andelar i samfund där det sammanlagda värdet av tillgångarna till mer än hälften utgörs av fast egendom i Finland (ArvsskatteL 4.1 § 2 punkten och 18.1 § 2 punkten)

4.10.2 Skatteavräkningens storlek

Skatteavräkningen är lika med skattebeloppet i den främmande staten.

Avräkningen får dock inte vara större än det belopp som motsvarar en lika stor andel av arvs- och gåvoskatten som den i förvärvet ingående egendomen i den främmande staten utgör av förvärvets hela skattepliktiga belopp.

Skatt i annan än euroområdets valuta omvandlas till euro enligt den valutakurs Europeiska Centralbanken (ECB) publicerar. Omvandlingen görs enligt valutakursen den dag skattskyldigheten började.

Om den skattskyldige har rätt till avräkning av skatt från flera än en främmande stat, räknas avräkningens maximibelopp för varje stats skatt för sig.

5 Förvärvets parter utomlands, egendom i Finland

5.1 Villkor för skattskyldighet

Om ingendera parten i ett kvarlåtenskaps-, gåvo- eller försäkringsförvärv bodde i Finland då skattskyldigheten började, ska arvs- eller gåvoskatt inte betalas på förvärvet (ArvsskatteL 4.1 § 1 punkten och 18.1 § 1 punkten).

För ett kvarlåtenskapsförvärv eller en gåva ska arvs- eller gåvoskatt dock betalas till den del som förvärvet omfattar egendom som nämns i följande avsnitt.

5.2 Skattepliktig egendom

Skattepliktig egendom är

• fast egendom i Finland, och
• aktier eller andelar i samfund där det sammanlagda värdet av tillgångarna till mer än hälften utgörs av fast egendom i Finland (ArvsskatteL 4.1 § 2 punkten och 18.1 § 2 punkten) (CSN 1997:40).

I praktiken innebär detta att aktier i sådana bostads- eller fastighetsaktiebolag vilkas hemvist är i Finland är skattepliktig egendom.

Följande egendom utgör inte fast egendom.

• andel i ett oskiftat dödsbo, även om kvarlåtenskapen omfattar enbart fast egendom (HFD:1980-B-II-622)
• byggnad, som finns på en fastighet som ägs av någon annan än byggnadens ägare
• arrenderätt eller annan rätt till besittning av fast egendom
• fordringsrätt, vars säkerhet består av fast egendom
• rätt att ta marksubstanser

Såsom fast egendom betraktas dock fastigheters varaktiga och överförbara arrenderätter. Sådana är i praktiken stadstomternas arrenderätter.

5.3 Lagstiftning som tillämpas på arvsföljd och avvittring

Skyldigheten att betala arvs- och gåvoskatt bestäms även i dessa fall enligt skattelagstiftningen i Finland och de skatteavtal om arv och gåva som Finland ingått.

När både arvlåtaren och arvingen har bott utomlands bestäms arvingarna och arvsandelarna i arvs- och gåvobeskattningen enligt avsnitt 4.2. På motsvarande sätt bestäms enligt avsnitt 4.3 hur arvlåtarens eventuella äktenskap inverkar på bestämmandet av kvarlåtenskapen.

5.4 Skatteavtalssituationer

5.4.1 Arvlåtaren bodde vid sin död i Nederländerna, Schweiz eller Frankrike

Om arvlåtaren vid sin död bodde i Nederländerna, Schweiz eller Frankrike, utgör de i avsnitt 5.2 nämnda aktierna och andelarna egendom som är befriad från arvsskatt i Finland.

För aktierna och andelarna kan arvsskatt inte påföras ens i sådana fall där arvingen eller testamentstagaren bor i Finland.

Även om Finland med stöd av skatteavtal skulle kunna beskatta också annan lös egendom än de nämnda aktierna och andelarna, kan för sådan egendom inte påföras arvsskatt i Finland, eftersom beskattningsrätt inte finns enligt ArvsskatteL.

5.4.2 Arvlåtaren eller gåvogivaren bodde i Danmark eller Island

Finland skulle enligt skatteavtalet kunna beskatta även annan lös egendom än de i avsnitt 5.2 nämnda aktierna och andelarna. Trots detta kan för sådan lös egendom inte påföras arvsskatt i Finland, eftersom beskattningsrätt inte finns enligt ArvsskatteL.

5.5.3 Arvlåtaren bodde vid sin död i USA eller var medborgare i USA

Finland skulle enligt skatteavtalet kunna beskatta även annan i Finland belägen egendom än den egendom som nämns i avsnitt 5.2. Trots detta kan för sådan egendom inte påföras arvsskatt i Finland, eftersom beskattningsrätt inte finns enligt ArvsskatteL (arvsskatteavtalet med USA artikel IV.2 b).

5.5 Skulder och avdrag

Från värdet av den i avsnitt 5.2 nämnda i Finland skattepliktiga egendomen får dras av de skulder och förpliktelser som hänför sig till den. Av sådana skulder, förpliktelser och dödsboets kostnader som inte kan hänföras till en viss kvarlåtenskapsegendom får dras av den proportionella andel som motsvarar de i Finland skattepliktiga tillgångarnas andel av värdet på hela kvarlåtenskapen (ArvsskatteL 9.4 §).

En skuld, förpliktelse eller kostnad som hänför sig till den i Finland skattefria egendomen får inte dras av från den egendom som är skattepliktig här.

Om värdet av den i Finland skattefria egendomen enligt det ovan anförda är mindre än värdet av de skulder, förpliktelser och kostnader som ska dras av från den, dras den överstigande andelen av från värdet av den i Finland skattepliktiga egendomen (HFD:1989-B-564).

6 Om skattskyldighet för vissa specialgrupper

6.1 Utländska juridiska personers skattskyldighet

6.1.1 Rättsförmåga såsom förutsättning för skattskyldighet

Skattskyldig är den som på grund av arv, gåva eller testamente erhåller egendom (ArvsskatteL 1.1 §). Med en skattskyldig avses både fysiska och juridiska personer. Juridiska personer är bl.a. bolag, föreningar och stiftelser samt andra samfund, som har förmågan att få rättigheter (rättsförmåga).

Frågan om den juridiska personens rättsförmåga avgörs enligt lagstiftningen i den stat där den juridiska personen är registrerad. Samfundet får i regel rättsförmåga då det har bildats i enlighet med den för samfundet gällande lagstiftningen samt registrerats i handels-, förenings- eller stiftelseregistret.

Egendomen kan på motsvarande sätt anses ha tillfallit en utländsk juridisk person, om den juridiska personen har bildats och registrerats i enlighet med lagstiftningen i sin hemstat och den enligt hemstatens lagstiftning har rättsförmåga.

Rättsförmågan kan också grunda sig på ett internationellt avtal genom vilket den juridiska personen har bildats (avsnitt 6.3).

6.1.2 Trust och skattskyldighet

6.1.2.1 En trust är inte en juridisk person

Det kan i internationella situationer vara oklart om en sammanslutning varom bestäms i en främmande stats rättssystem ska betraktas som en separat juridisk person eller inte. De trustarrangemang som är bekanta särskilt från rätten i Förenta staterna och Storbritannien har varken i finsk eller i kontinentaleuropeisk rättspraxis betraktats som separata juridiska personer. Egendomen kan i dessa fall inte anses ha tillfallit själva trusten. (Tuulikki Mikkola, Trust-instituutio: Lainvalintaan ja tunnustamiseen liittyviä näkökohtia, s. 10)

6.1.2.2 Syftet med en familjerättslig trust

De truster som förekommer i arvs- och gåvobeskattningen är i allmänhet familjerättsliga truster med syftet att garantera att egendomen förblir i familjens och släktens besittning. För detta ändamål har i trustens stadgar bestämts om egendomens förvaltning och om uppgifter och befogenheter hos de personer som deltar däri.

Trustens stadgar begränsar samtidigt de som trustens förmånstagare utsedda familjemedlemmarnas eller släktingarnas bestämmanderätt över trustegendomen. Bestämmanderätt har till dessa delar i allmänhet getts till den som förvaltar trusten. Egendomens överföring till förmånstagarens fria bestämmanderätt har kunnat uppskjutas till exempel till den tidpunkt då förmånstagaren blir myndig.

6.1.2.3 Trustegendomens verkliga ägande

Trustsituationerna ska bedömas separat för varje enskilt fall med beaktande av trustens syfte och de andra i trustens stiftelseurkund givna bestämmelserna om de i trusten delaktiga personernas rättigheter, uppgifter och befogenheter.

Trustens syfte är i allmänhet inte att överföra äganderätt till den som förvaltar trusten (trustee). Trustförvaltarens uppgift är i allmänhet endast att för trustförmånstagarnas räkning förvalta egendomen som överförts till trusten. Det saknar betydelse att trustförvaltaren kan få äganderätten tecknad i sitt eget namn och därmed kan uppträda som egendomens formella ägare.

I arvsbeskattningen kan man i dessa fall normalt utgå från att trustegendomens faktiska äganderätt har övergått till trustens förmånstagare (Tuulikki Mikkola, Trust-instituutio: Lainvalintaan ja tunnustamiseen liittyviä näkökohtia, s. 19). Skattskyldiga för egendom som överförts till en trust är således i allmänhet trustens förmånstagare.

Om trustegendomen anses ha tillfallit förmånstagarna i samband med bildandet av trusten, kan en senare överlåtelse av trustegendomen i förmånstagarnas besittning inte betraktas som ett separat förvärv av en gåva.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i sitt avgörande HFD:2013:51 att förmånstagaren i en trust fick ägares ställning och gåvoskatteskyldigheten började först då medel faktiskt överlämnades ur trusten till förmånstagaren. Utdelningen av trustmedel var beroende av trustförvaltarens prövningsrätt och medel kunde på ansökan delas ut endast på vissa i trustens stadgar nämnda särskilda grunder.

HFD:2013:51
A:s farmor hade år 1955 bildat en trust i Amerikas förenta stater. Trusten hade blivit oåterkallelig när A:s farmor avled. Trusten hade i första skedet enligt sina stadgar delats i sex delar mellan den avlidnas sex barn. A:s far och hans barn hade varit förmånstagare i en av dessa truster. Efter A:s fars död år 1988 hade hans andel delats vidare i tre delar mellan hans barn, som A var ett av. Den trust som det nu var fråga om utgjorde en del av den ursprungliga trusten och de möjliga förmånstagarna i den var A jämte make och barn. Trustens förvaltare (trustee) kan på ansökan av förmånstagarna enligt prövning och inom de ramar som trustens stadgar ställer dela ut medel ur trusten till förmånstagarna.

Till följd av förvaltarens bestämmande- och prövningsrätt hade förmånstagaren A inte vid sin fars död år 1988 kunnat utöva de rättigheter som en ägare enligt finsk rätt har och sålunda inte heller kunnat tillägna sig rätten att bestämma över tillgångarna i trusten och få dem i sin besittning. Till följd av förvaltarens bestämmande- och prövningsrätt kunde A anses ha fått ägares ställning först när tillgångarna i trusten faktiskt hade överlåtits till A och han fått dem i sin besittning och kunnat bestämma över dem, varför även skyldigheten att betala gåvoskatt enligt 20 § i lagen om skatt på arv och gåva skulle anses inträda först vid nämnda tidpunkt. Förhandsavgörande. Omröstning 3–1–1.

Lagen om skatt på arv och gåva 20 § 1 mom. och 39 a § 1 mom.

6.2 Utländska juridiska personers allmännyttighet

6.2.1 Privaträttsliga samfund

6.2.1.1 Samfundet har sin hemvist utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES)

En förening, stiftelse eller annat privaträttsligt samfund ska inte betala arvs- eller gåvoskatt om samfundet kan betraktas som allmännyttigt (ArvsskatteL 2.1 §). Ett samfund är allmännyttigt om det har ett allmännyttigt syftemål och det även genom sin verksamhet förverkligar syftemålet. Ett samfunds syftemål är allmännyttigt till exempel om det är vetenskapligt eller konstnärligt eller främjar folkupplysningen, landets försvar eller det inhemska näringslivet.

Ett samfund kan i allmänhet betraktas som allmännyttigt om det betjänar Finlands allmänna intresse. En ideell förening eller en stiftelse kan normalt anses tillgodose Finlands allmänna intresse om den har bildats och registrerats enligt finsk lagstiftning och den har sin hemvist här. I Finland registrerade samfund och deras hemvist har antecknats i Skatteförvaltningens och Patent- och registerstyrelsens Företags- och organisationsdatasystem.

Om samfundets syftemål och verksamhet tillgodoser endast en främmande stats interna intressen, kan samfundet inte anses vara ett allmännyttigt samfund i Finland. I rättspraxis har man ansett att utomlands registrerade samfund inte kan betraktas som allmännyttiga i Finland om de saknar anknytning till Finland (HFD:1959-I-21, HFD:1973-II-595).

6.2.1.2 Samfundet har sin hemvist inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES)

Ett samfund, en stiftelse eller ett annat privaträttsligt samfund med hemvist i en stat som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet har ingen skyldighet att betala arvs- eller gåvoskatt för förvärvad egendom om samfundet skulle vara allmännyttigt enligt 2 § 1 mom. i ArvsskatteL i det fall att samfundets hemvist skulle vara i Finland.

6.2.2 Samfund som är skattefria med stöd av skatteavtal

6.2.2.1 Samfundets hemvist i Nederländerna eller i Frankrike

Om samfundet har sin hemvist i Nederländerna eller i Frankrike, anses det vara allmännyttigt i Finland, om

• ett motsvarande finskt samfund skulle vara allmännyttigt enligt 2 § 1 mom. i ArvsskatteL om det hade sin hemvist i Finland, och
• samfundet har befriats från arvs- och gåvoskatt enligt den interna skattelagstiftningen i dess hemviststat (arvsskatteavtalet med Nederländerna artikel 7 och arvsskatteavtalet med Frankrike artikel 12).

6.2.2.2 Grekiska staten och dess offentligrättsliga samfund

En gåva som getts till den grekiska staten eller dess offentligrättsliga samfund är fri från gåvoskatt, om

• föremålet för gåvan är fast egendom i Finland eller Grekland (i avtalsstaten), och
• gåvogivaren bodde i denna avtalsstat eller var medborgare i denna avtalsstat då gåvan gavs, och
• till gåvan ansluter sig ett villkor, enligt vilket den fasta egendom som utgör föremål för gåvan används för vetenskapliga eller kulturella ändamål och till allmän nytta (gåvoskatteavtalet med Grekland (FördrS 59/1996) artikel 1.1 och 1.3).

Med fast egendom likställs aktier och andelar i ett bolag, av vars tillgångar största delen utgörs av fast egendom i avtalsstaten.

6.2.3 Utländska religiösa samfund

6.2.3.1 Samfundets hemvist utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES)

Arvs- och gåvoskatt betalas inte för egendom som getts till en församling eller ett annat religiöst samfund (ArvsskatteL 2.1 §).

I föreskriften avsedda församlingar är församlingar som hör till Evangelisk-lutherska kyrkan i Finland och till Ortodoxa kyrkosamfundet i Finland. Andra religiösa samfund är sådana religiösa samfund som har registrerats på basis av religionsfrihetslagen.

De i Finland registrerade församlingarna och andra religiösa samfunden har införts i Patent- och registerstyrelsens register över religionssamfund (prh.fi) (religionsfrihetslagen 16 §).

Om ett religionssamfund inte har registrerats i en stat som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, kan samfundet inte betraktas som ett skattefritt religionssamfund.

6.2.3.2 Samfundets hemvist inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES)

Ett religionssamfund vars hemvist finns i en stat som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet är inte skyldigt att betala arvs- eller gåvoskatt för förvärvad egendom om samfundet skulle vara allmännyttigt enligt 2 § 1 mom. i ArvsskatteL i det fall att samfundets hemvist skulle vara i Finland.

6.2.4 Främmande stater och deras offentligrättsliga samfund

Arvs- och gåvoskatt betalas inte för egendom som har getts till staten eller dess inrättning, ett landskap, en kommun, en sammanslutning av kommuner samt en barmhärtighets- eller undervisningsanstalt (ArvsskatteL 2.1 §).

I föreskriften avsedda offentligrättsliga samfund är finska staten eller de offentligrättsliga samfund och inrättningar som regleras i finsk lagstiftning. Främmande stater och deras inrättningar kan således inte betraktas som skattefria offentligrättsliga samfund.

6.2.5 EU och dess institutioner, inrättningar och ämbetsverk

EU och dess institutioner, inrättningar och ämbetsverk är befriade från arvs- och gåvoskatt (protokoll om Europeiska unionens immunitet och privilegier artikel 3). Förutsättningen är att egendomen förvärvas för institutionens officiella bruk (jfr 3 § i lagen om överlåtelseskatt).

Europarådet har befriats från att betala arvs- och gåvoskatt för egendom som det erhåller (allmänna överenskommelsen om Europarådets privilegier och immunitet artikel 7 a).

6.3 Internationella organisationer och andra samfund som är skattefria med stöd av statsfördrag

Följande internationella organisationer har befriats från skyldigheten att betala arvs- och gåvoskatt för mottagen egendom. Förteckningen är inte uttömmande.

• Organisationen för gemensamt försvarsmaterielsamarbete (OCCAR) (artikel 4.1)
• Europeiska organisationen för kärnforskning (CERN) (artikel 6.1)
• Europeiska skogsinstitutet (EFI) (artikel X.1)
• Internationella havsrättsdomstolen (ITLOS) (artikel 9.1)
• Internationella brottmålsdomstolen (ICC) (artikel 8.1)
• Nordiska Investeringsbanken (NIB) (artikel 9)
• Organisationen för förbud mot kemiska vapen (OPCW) (artikel 3.6 a)
• Interamerikanska investeringsbolaget (IIC) (artikel VII.9 a)
• Nordiska miljöfinansieringsbolaget (NEFCO) (artikel 9 första stycket)
• Nordiska utvecklingsfonden (NDF) (artikel 9 första stycket)
• Europol (artikel 4.1)
• Skyddskommissionen för Östersjön (artikel 5.1)
• AVS-ministerrådet (artikel 4 första stycket)
• Internationella havsbottenmyndigheten (ISA) (artikel 183.1)
• Europeiska patentverket (EPO) (artikel 4.1)
• Europeiska rymdorganisationen (ESA) (artikel V.1)
• Gemensamma råvarufonden (CFC) (artikel 48.1)
• Europeiska organisationen för användning av meteorologiska satelliter (EUMETSAT) (artikel 5.1)
• Europeiska telesatellitorganisationen (EUTELSAT) (artikel 4.1)
• Internationella organisationen för maritima telekommunikationer via satellit (INMARSAT) (artikel 4.1)
• Internationella telesatellitorganisationen (INTELSAT) (artikel 4.1)
• Kommissionen för skydd av Östersjöområdets marina miljö (artikel 9.2)
• Europeiska centret för medellånga väderprognoser (ECMWF) (artikel 4.1)
• Europeiska frihandelssammanslutningen (EFTA) (artikel 6 a)
• Internationella atomenergiorganet (IAEA) (8 § a-punkten)
• Förenta Nationerna (FN) (7 § a-punkten)
• FN:s fackorgan 9 § a-punkten)
  • Internationella arbetsorganisationen (ILO)
  • Förenta Nationernas livsmedels- och jordbruksorganisation (FAO)
  • Förenta Nationernas organisation för utbildning, vetenskap och kultur (UNESCO)
  • Internationella civila luftfartsorganisationen (ICAO)
  • Internationella valutafonden (IMF)
  • Internationella återuppbyggnads- och utvecklingsbanken (IBRD)
  • Världshälsoorganisationen (WHO)
  • Världspostföreningen (UPU)
  • Internationella teleunionen (ITU)

6.4 Skattskyldighet för diplomater m.fl.

6.4.1 Utländska diplomater och personalen i vissa internationella organisationer

Personer som i Finland tjänstgör vid en främmande stats diplomatiska beskickning eller ett konsulat, deras familjemedlemmar och enskilda tjänstepersonal är skattskyldiga endast till den del som det i förvärvet ingår fast eller därmed jämförbar egendom (ArvsskatteL 4.4 § och 18.5 §). Ett ytterligare villkor är att personen inte är finsk medborgare.

Beskickningar och konsulat samt deras adresser har räknats upp på utrikesministeriets webbplats (www.formin.finland.fi).

De ovan nämnda bestämmelserna gäller även för personer som i Finland är anställda vid Förenta Nationerna, något av dess fackorgan eller Internationella atomenergiorganet (IAEA, iaea.org) och för deras familjemedlemmar och enskilda tjänstepersonal.

6.4.2 Privilegier som grundar sig på statsfördrag

Privilegierna som gäller för diplomater tillämpas även på personer som är anställda hos andra internationella organisationer än de som nämnts ovan, om man i statsfördraget som gäller organisationen i fråga har kommit överens om privilegiet (t.ex. avsnitt 6.3).

6.4.3 Ledamöter av EU-parlamentet m.fl.

De diplomatiska privilegierna gäller inte för ledamöter av EU-parlamentet eller medlemsstaters representanter som deltar i EU-organs arbete.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

skattesakkunnig Esko Koskinen