Generationsväxling i arvssituationer

Överlåtelseskatteprocenten ändras den 1 januari 2024. De nya skatteprocenten tillämpas på överlåtelser som har gjorts den 12 oktober 2023 eller senare. Överlåtelseskatten som ska betalas för fastigheter är 3 procent och 1,5 procent för värdepapper, såsom bostadsaktier eller affärsaktier. Anvisningen uppdateras för tillfället för denna del och vissa andra delar.

Denna anvisning behandlar beskattning av gårdar och företag efter generationsväxling, då generationsväxlingen genomförs efter att företagaren avlidit.

Förkortningar och begrepp
ÖKBL	Lag om öppna bolag och kommanditbolag 29.4.1988/389
ÄL	Äktenskapslag 13.6.1929/234
VärdL	Lag om värdering av tillgångar vid beskattningen 22.12.2005/1142
MomsL	Mervärdesskattelag 30.12.1993/1501
NärSkL	Lag om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 24.6.1968/360
GSL	Inkomstskattelag för gårdsbruk 15.12.1967/543
ABL	Aktiebolagslag 21.7.2006/624
ArvsskatteL	Lag om skatt på arv och gåva 12.7.1940/378
ÄB	Ärvdabalk 5.2.1965/40
ISkL	Inkomstskattelag 30.12.1992/1535
BFL	Lag om beskattningsförfarande 18.12.1995/1558
ÖSL	Lag om överlåtelseskatt 29.11.1996/931
FMf	Finansministeriets förordning
Näringssammanslutning	Ett begrepp som används i skattebestämmelserna, vilket avser personbolag och vissa sammanslutningar enligt ISkL 4 § 1 mom. 1 punkten.
Personbolag	Öppet bolag eller kommanditbolag
Nedsatt arvsskatt	Arvsskatt som debiteras efter skattelättnad enligt ArvsskatteL 55 §
Gängse värde	Sannolikt överlåtelsepris mellan oberoende parter
Normal arvsskatt	Arvsskatt som påförts gåvomottagaren innan lättnad enligt ArvsskatteL 55 §
Gv-värde	Värde på egendom som nedsatts på det sätt som avses i ArvsskatteL 55 §, generationsväxlingsvärde
Jordbrukssammanslutning	Beskattningssammanslutning som bedriver jordbruk
Skogssammanslutning	Beskattningssammanslutning som bedriver skogsbruk
Beskattningssammanslutning	En beräkningsenhet för beskattningen som uppstår utifrån gemensam besittning av en fastighet enligt 4 § 1 mom. 2 punkten i ISkL
Enskild rörelse	Näringsverksamhet som bedrivs av näringsidkare eller yrkesutövare eller av företagarmakar
Företagarmakar	Makar som bedriver näringsverksamhet eller jordbruk tillsammans (ISkL 14 §)

1 Inledning

1.1 Förhållande till övriga anvisningar

Skatteförvaltningen har gett följande anvisningar om generationsväxlingar i företag:

• Generationsväxling i aktiebolag i beskattningen,
• Generationsväxling i personbolag och enskilda rörelser i beskattningen och
• Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter.

Dessa anvisningar behandlar beskattning av generationsväxling i olika skatteslag då generationsväxling utförs med arrangemang som görs då överlåtaren ännu lever.

Syftet med denna anvisning är att komplettera ovan nämnda anvisningar genom att beakta situationer där det är nödvändigt att genomföra generationsväxling efter att en företagare eller jordbrukare avlidit. I de fallen ska det finska familjeförmögenhetsrättssystemet beaktas parallellt med skattelagstiftningen.

Eftersom syftet med anvisningen är att komplettera ovan nämnda anvisningar så att de beaktar särdrag som beror på en företagares eller jordbrukares död, redogörs inte för grunderna gällande beskattning av generationsväxling detaljerat i anvisningen. Därför finns det vid sidan om denna anvisning skäl att också använda de grundläggande anvisningarna för generationsväxling. Denna anvisning innehåller hänvisningar till dessa antingen med det gemensamma namnet anvisningarna om generationsväxling eller med förkortade namn till enskilda anvisningar, exempelvis anvisningen om generationsväxling i aktiebolag eller anvisningen om generationsväxling i en enskild rörelse.

1.2 Skatter i anknytning till generationsväxling

1.2.1 Allmänt

Vid generationsväxling som utförs efter ett dödsfall tillämpas flera skattelagar i de olika skedena i utredningsprocessen för ett dödsbo. De viktiga skedena med tanke på beskattningen är den avlidnes dödsfall, dödsboets verksamhet under boutrednings- och skiftesprocessen och de rättshandlingar som anknyter till delningen av boet. Därtill kan dessa åtgärder ha betydelse för arvingens senare beskattning gällande egendomen som arvingen erhållit. Konsekvenserna av arvskiftesprocessens olika skeden i olika skatteslag varierar. Det finns skäl att identifiera dessa i bedömningen av konsekvenserna av olika alternativa förfaringssätt och dess inverkan på generationsväxlingen.

1.2.2 Arvs- och gåvobeskattning

I arvsbeskattningen börjar skattskyldigheten då arvlåtaren avlider. Föremålet för beskattningen utgörs av de egendomsposter som den avlidne ägde vid tidpunkten för dödsfallet och de skulder som existerade vid tidpunkten för dödsfallet (därtill är det möjligt att avräkna vissa poster som är avdragsgilla i arvsbeskattningen, såsom bouppteckningsutgifter). Efter avdrag av skulder och utgifter delas nettoförmögenheten enligt de rättigheter som arvingarna fått till egendomen genom arv eller genom testamente utifrån värdena vid tidpunkten för dödsfallet. Som grund för beskattningen är det därmed väsentligt hurudana rättigheter arvingarna erhållit då arvlåtaren avlidit.

I gåvobeskattningen avgör gåvotidpunkten gåvoskattskyldighetens början och värdet på gåvan. När exempelvis ärvd egendom ges som gåva eller när en gåva ges i samband med avvittring eller arvskifte, värderas egendomen följaktligen till det värde som det hade då gåvan gjordes.

1.2.3 Inkomstbeskattningen

Ur inkomstbeskattningssynvinkel ska generationsväxling i arvssituationer granskas både gällande beskattningen av den verksamhet som fortsätter samt gällande eventuella överlåtelsevinster.

När företagsverksamhet eller jord- och/eller skogsbruk fortsätter efter ett dödsfall, genererar verksamheten inkomster som ska beskattas normalt. Inkomsterna beskattas årligen oberoende av om egendomen skiftas eller om verksamhet bedrivs som ett bolag. Beroende på den som bedriver verksamheten kan inkomstbeloppet, ansvaret för skatterna och beräkningsgrunderna för inkomstskatterna vara olika, på det sätt som redogjorts nedan i anvisningen

Gällande den ärvda egendomen kan även beskattning av överlåtelsevinster aktualiseras. För deras del uppkommer olika inkomstskattepåföljder då den överlåtelse som ger upphov till en överlåtelsevinst eller förlust görs. En sådan överlåtelse kan till exempel vara försäljning av ärvd egendom eller användning av utomstående medel i arvskifte.

1.2.4 Överlåtelsebeskattning

Överlåtelseskatt ska betalas på överlåtelser av fastigheter och värdepapper mot vederlag (också på överlåtelser av andelar i dödsbon på det sätt som beskrivs nedan i kapitel 4.10). Sådana överlåtelser kan till exempel vara försäljning av ärvd egendom eller användning av utomstående medel vid arvskifte. Skattepåföljder av överlåtelsebeskattning uppkommer vanligen då överlåtelsen görs.

1.2.5 Mervärdesbeskattning

Föremålet för mervärdesbeskattning är försäljning av varor och tjänster. Det är fråga om en skatt som ska betalas på eget initiativ. I samband med generationsväxling är det med tanke på mervärdesbeskattningen av betydelse i vilken juridisk form den mervärdesskattepliktiga verksamheten, som eventuellt fortsätter, bedrivits och med hurudana arrangemang den fortsätter.

1.3 Anvisningens granskningsordning

Anvisningens struktur följer i regel generationsväxlingsprocessen. Först behandlas de skattepåföljder som uppkommer direkt efter en företagares död. Till följande behandlas beskattningen då dödsboet bedriver verksamheten . Därefter behandlas skattepåföljder vid arvskifte och eventuell avvittring. Till slut behandlas den ärvda egendomens inverkan på arvingens egen beskattning efter att egendomen överförts från dödsboet till arvingen.

I slutet av anvisningen finns det separata avsnitt om mervärdesbeskattning och överföring av förluster vid generationsväxling.

2 Arvsbeskattning

2.1 Utgångspunkten är normal arvsskatt

I arvsbeskattningen är det möjligt att få skattelättnad vid generationsväxling enligt ArvsskatteL 55 § för ärvd företagsegendom. Skattelättnad vid generationsväxling är en debiteringslättnad som görs från normal arvsskatt och beviljas om vissa förutsättningar är uppfyllda. I vissa situationer är det möjligt att förlora skattelättnaden och då kan den del av skatten som inte debiterats i jämförelse med den normala skatten debiteras förhöjd.

Skattelättnad vid generationsväxling påverkar inte beräkningen av normal arvsskatt på något sätt. Normal arvsskatt fastställs först på samma sätt som i arvssituationer, där skattelättnad vid generationsväxling inte tillämpas. När skatten räknas behandlas också egendom som eventuellt berättigar till skattelättnad på samma sätt som annan egendom som ärvs efter den avlidne.

Först efter att den normala arvsskatten räknats ut är det möjligt att bedöma förutsättningarna att bevilja skattelättnad vid generationsväxling för egendom som en arvinge fått arv.

2.2 Fastställande av normal arvsskatt

Normal arvsskatt fastställs på så sätt att den avlidnes egendom, skulder och andra poster som är avdragsgilla i arvsbeskattningen värderas till det värde som de hade vid arvlåtarens död. Det finns närmare information om fastställande av värdet i Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen, som uppdateras årligen. Om den avlidne och den avlidnes änka/änkling eller en först avliden make/maka har giftorätt till varandras egendom, ska också de tillgångar som hör till änkan/ änklingen eller en först avliden make/ maka beaktas i arvsbeskattningen. Dessa frågor behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Uppgifter som behövs i arvsbeskattningen efter en först avliden eller efterlevande make.

Den ärvda egendom som fåtts av den avlidne vid tidpunkten för arvlåtarens död delas mellan arvingarna och testamentstagarna i de proportioner som följer av den avlidnes testamenten och Finlands ärvdabalk. I syfte att bestämma fördelningen görs ett kalkylmässigt arvskifte över den avlidnes egendom vid tidpunkten för dödsfallet. Vid ett kalkylmässigt arvskifte är det möjligt att till exempel beakta avgöranden om rättigheter till de tillgångar som ärvs, vilka klarnat efter dödsfallet. Med beaktande av dessa avgöranden kan följaktligen tillgångarna vid tidpunkten för dödsfallet delas för att arvsbeskattas. Dessa frågor behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Avvittrings- och arvskiftesavtal i arvsbeskattningen.

Det är också möjligt att avstå från vissa familjerättsliga rättigheter partiellt eller åberopa de enbart delvis, vilket beaktas då arvsbeskattningen verkställs. Avsägelser behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Avsägelser i arvs- och gåvobeskattningen.

I den normala arvsbeskattningen av en avliden person är det möjligt att lämna en del av den avlidnes tillgångar utanför beskattningen till exempel på grund av ett internationellt skatteavtal eller på grund av att arvsbeskattning redan verkställts inom två år före dödsfallet enligt ArvsskatteL 17 §. Från beskattningsbara tillgångar är det möjligt att utifrån kalkylmässiga grunder göra ett avdrag för besittningsrätt, som grundar sig på besittningsrätt för en änka eller änkling enligt ÄB 3 kap. 1a §.

Det är också möjligt att i den kalkylmässiga arvsandelen för arvingarna lägga till tillgångar, till exempel försäkringsersättningar som fås till följd av ett dödsfall eller gåvor som fåtts tidigare. Från arvsandelen är det också möjligt att dra av gåvo- eller arvsskatter som betalats tidigare eller skatter som ska betalas på samma arv till ett annat land. Därtill är det möjligt att från den beskattningsbara arvsandelen för enskilda arvingar låta bli att beskatta en del till exempel på grund av make- eller minderårighetsavdrag.

Alla ovan nämnda beskattningsfrågor avgörs då normal arvsskatt bestäms. Avgörandet av dessa frågor påverkas inte av om någon arvinge beviljas skattelättnad vid generationsväxling.

2.3 Förutsättningar för skattelättnad vid generationsväxling

2.3.1 Förutsättningar för skattelättnad

Det är möjligt att bevilja partiell skattelättnad vid generationsväxling för arvsskatt om alla följande förutsättningar är uppfyllda:

1. Det arv som ska beskattas omfattas av en gårdsbruksenhet, ett annat företag eller en del av en sådan
2. arvingen fortsätter att bedriva jordbruk eller jord- och skogsbruk eller annan företagsverksamhet på en gårdsbruksenhet eller i ett företag som han eller hon fått som arv
3. den proportionella andelen av den arvsskatt som hänför sig till det företag eller den gårdsbruksenhet för vilken ska beviljas skattelättnad överstiger 850 euro.

Med en del av en gårdsbruksenhet eller en annan företagsdel avses förutom direkt arv av en gårdsbruksenhet eller ett företag också indirekt ägande via ett person- eller aktiebolag, då åtminstone en tiondedel av de aktier eller andelar som berättigar till innehavet av en gårdsbruksenhet eller ett företag fåtts som arv.

Samma arvsandel kan omfatta flera företag eller gårdsbruksenheter. Skattelättnad kan tillämpas eller yrkas enbart för en del företag och gårdsbruksenheter. Förutsättningarna för skattelättnad bedöms separat för varje företag och gårdsbruksenhet.

Den skatteskyldige ska lämna in en begäran om skattelättnad till Skatteförvaltningen innan arvsbeskattningen verkställs.

2.3.2 När hör en gårdsbruksenhet, ett annat företag eller delar av dessa till ett arv

Definitionen av en gårdsbruksenhet eller ett annat företag och delar av dem har utretts närmare i anvisningarna om generationsväxling. Samma definitioner tillämpas också på företagsdelar som fåtts som arv. I gåvobeskattningen är föremålet för en gåva i allmänhet en klart definierad del av en gårdsbruksenhet eller ett företag. I arvsbeskattningen är detta fallet enbart då en gårdsbruksenhet eller ett företag fås från boet som ett legat som kan uppfyllas före arvskifte. I övriga situationer ska den skattskyldige som en del av yrkandet på skattelättnad vid generationsväxling i arvsbeskattningen ge en utredning om att föremålet för fånget är ett företag eller en gårdsbruksenhet och att verksamheten kommer att fortsättas. Den skattskyldige ska också utreda vilken del av egendomen, som man yrkar skattelättnad för, hör till hans eller hennes arvsandel.

Om det i begäran omskattelättnad inte redogörs för vilken andel av egendomen som det yrkas skattelättnad för, måsteandelen bestämmas utifrån ett kalkylmässigt arvskifte. I så fall förrättas ett skifte enligt de proportionella arvsandelarna som framgår av testamentena och ärvdabalken och en viss proportionell andel av egendomen som det beviljas skattelättnad anses tillfalla arvingen. Förutsättningarna för skattelättnad ska vara uppfyllda vad gäller denna andel.

Om man vid sidan om yrkandet på skattelättnad i arvsbeskattningen ger en utredning över det förrättade arvskiftet eller om det arvskifte som kommer att förrättas, är det möjligt att beakta denna utredning då det bestäms vilken del av företaget som hör till arvsandelen.

2.3.3 Giftorättens inverkan på hur en del av ett företag eller en del av ett gårdsbruk definieras

Om den avlidne varit gift, är föremålet för beskattning vanligtvis hälften av behållningen av giftorättsegendomen i enlighet med halveringsprincipen i äktenskapslagen. I en sådan situation är det möjligt att arvingarna till en avliden måste överlåta utjämning till änkan /änklingen eller till dödsboet efter en först avliden make /maka, eller så kan de få utjämning av maken /makan eller dödsboet efter en först avliden make /maka.

Om ett dödsbo som är föremål för arvsbeskattning måste överlåta utjämning, är det möjligt att till ett yrkande på skattelättnad i arvsbeskattningen bifoga en utredning över den egendom som avses överlåtas som utjämning eller att bifoga ett avvittringsavtal till beskattningshandlingarna. Om dessa uppgifter visar att ingen del av den egendom som det ska beviljas skattelättnad för ges i utjämning till änkan eller änklingen, är det möjligt att räkna in all egendom som det ska beviljas skattelättnad för i arvingarnas arvsandelar.

Om ingen utredning lämnas in för beskattningen angående vilken egendom som avses överlåtas i utjämning, bestårutjämningen vid verkställandet av beskattningen av en proportionell andel av den avlidnes hela egendom enligt gängse värden. I så fall tillämpas skattelättnad enbart på den andel som ska beskattas efter att utjämningen beaktats.

Ibland kan en del av ett företag eller en del av en gårdsbruksenhet höra till en änkas eller änklings tillgångar. Arvingarna får inte direkt arvsrätt till denna egendom och de har inte rätt att yrka på sådan egendom som utjämning. Följaktligen är det inte möjligt att bevilja skattelättnad som gäller en änkas eller änklings egendom enbart utifrån den grunden att arvingarna lägger fram ett yrkande på skattelättnad. Om det dock innan arvsbeskattningen verkställs visas att änkan eller änklingen vid avvittringen överlåtit till dödsboet egendom som ska beviljas skattelättnad för, är det möjligt att bevilja skattelättnad vid generationsväxling för denna egendom.

2.3.4 Användning av utomstående medel i ett bo och dess inverkan på definierandet av en del av ett företag eller del av gårdsbruksenhet

Begreppet utomstående medel och fördelning av dem utreds närmare nedan i punkt 4.2.2 av anvisningen. Om en övertagare använder utomstående medelför att få en större andel av ett företag eller en gårdsbruksenhet till sin arvsandel, ingår inte den andel av tillgångarna som fåtts med utomstående medel i arvsandelen. Den företagsdel som ingår i arvsandelen består enbart av den egendom som fåtts vid arvskiftet och som tillfaller arvingen som fång genom arv.

Om testamentstagaren betalarutjämning eller en laglott med utomstående medel för att få behålla den testamenterade egendomen utan hinder av giftorätten eller rätten till laglott, handlar det inte om en beskattningsbar överlåtelse . I så fall ingår hela det företag eller den gårdsbruksenhet som fåtts med testamente i testamentstagarens beskattningsbara arvsandel och de utomstående medel som använts behandlas som skuld som hänför sig till den ärvda egendomen.

2.3.5 Fortsättandet med verksamheten

2.3.5.1 Definitionen på fortsättande av verksamheten

Om förutsättningarna för fortsättande av verksamheten uppfylls bedöms första hand på det sätt det har beskrivits gällande gåvobeskattningen i anvisningarna om generationsväxling. I arvsbeskattningen är föremåletför beskattningen i allmänhet inte en gårdsbruksenhet eller ett annat företag till följd av direkt ägande, utan en kalkylmässig arvsandel, som omfattar egendom som det ska beviljas skattelättnad för. Följaktligen ska det för verkställandet av arvsbeskattningen på det sätt som beskrivs ovan i punkt 2.3.2 utredas vilken egendom som ingår i arvsandelen och det yrkas skattelättnad för. Därtill ska det meddelas vilken verksamhet som fortsätter och ligger till grund för yrkandet på skattelättnad vid generationsväxling. Utredningen kan ges antingen i ett bouppteckningsinstrument eller i bilagorna till dem.

2.3.5.2 Ett besittningsrättstestamentes inverkan på fortsättandet av verksamheten

Det är möjligt att arvlåtaren uppgjort ett besittningsrättstestamente med stöd av vilket besittning av egendom för viss tid kan förordnas till en annan än den som ärver egendomen. Vanligtvis uppgörs ett sådant testamente till godo för maken eller makan. Om en annan person än den som ärver egendomen besitter egendomen med stöd av ett testamente, kan arvingen inte fortsätta med verksamheten på ett sätt som berättigar till skattelättnad. Bestämmelsen om skattelättnad kan inte tillämpas i en sådan situation.

Det är också möjligt att ta emot besittningsrätt enbart partiellt med stöd av ett testamente. I en sådan situation är det möjligt att tillämpa skattelättnad om till exempel en änka som fått besittningsrätt till makens hela egendom inte åberopar besittningsrätten så att den hänför sig till den egendom som det yrkas skattelättnad för. Också i dessa situationer är det viktigt att utreda ovan i punkt 2.3.3 redogjorda omständigheter för att bestämma vilken andel av egendomen som ingår i arvsandelen och det ska beviljas skattelättnad för.

Nedan i punkt 2.5 beskrivs det noggrannare vilka omständigheter gällande fortsättande av verksamheten som inverkar på olika verksamheter och verksamhetsformer.

2.3.6 Andelen av arvsskatten som hänför sig till egendom som det ska beviljas skattelättnad för

Skattelättnad vid generationsväxling gäller enbart den proportionella andelen av den normala arvsskatten som hänför sig till den egendom som det ska beviljas skattelättnad för. Denna andel räknas på så sätt att man först bestämmer gängse värdet för egendomen som det ska beviljas skattelättnad för och därefter räknar ut egendomens proportionella andel av hela egendomen som ingår i arvsandelen. Den proportionella andelen av den normala arvsskatten som gäller egendomen som det inte ska beviljas skattelättnad för påförs alltid normalt enligt reglerna för beräkning av skatten. Om den del av den normala arvsskatten som hänför sig till den egendom som ska det ska beviljas skattelättnad för överstiger 850 euro, är det möjligt att bevilja skattelättnad.

I den normala arvsbeskattningen är det också möjligt att göra avdrag från egendomen på kalkylmässiga grunder . Exempel på de avdragen är att egendom som ärvts inom två år före dödsfallet lämnas utanför beskattningen och make- och minderårighetsavdrag. Dessa poster dras av innan den skatteandel som hänför sig till den egendom som det ska beviljas skattelättnad för bestäms. Normal skatt som räknats på detta sätt delas enligt gängse värde mellan arvingens egendom som det ska beviljas skattelättnad för och arvingens övriga egendom.

I den normala arvsbeskattningen är det möjligt att man från arvsskatten drar av också arvsskatt som tidigare betalats på samma egendom eller skatt som betalats utomlands på samma egendom. Dessa poster dras av från den normala skatten innan den skatteandel som gäller den egendom som det ska beviljas skattelättnad för räknas. När egendomen hör till de tillgångar som ska delas med avtal som ingås vid avvittring och arvskifte, delas skatteavdraget som ett normalt avdrag från arvsskatten kalkylmässigt till alla arvingar. När skattelättnaden räknas hänför sig avdraget då enligt gängse värde till arvingens egendom som det ska beviljas skattelättnad för och arvingens övriga egendom.

Ibland hör inte egendom som ärvts inom två år på nytt till exempel på grund av ett testamente eller egendom som ärvts från utlandet på grund av utländsk kvarlåtenskapsrätt till den egendom som ska skiftas mellan parterna vid avvittringen och arvskiftet. I de fallen skiftas egendomen direkt till vissa arvingar till följd av ett testamente eller utländsk civilrätt. När utländsk kvarlåtenskapsrätt tillämpas och inverkar på vilken egendom som tillfaller varje arvinge, är det möjligt att för verkställandet av arvsbeskattning lämna in en utredning om innehållet i den utländska lag som ska tillämpas.

Skatt på sådan egendom som tillfaller en viss arvinge utan avtal hänförs till den del av den normala arvsskatten för denna arvinge, vilken påförs utifrån egendomsposten i fråga. Detta beaktas också då den skatt som hänför sig till den egendom som det ska beviljas skattelättnad för räknas.

I arvsbeskattningen är det möjligt att man också ska beakta gåvor som behandlats som förskott på arv eller som getts inom tre år före arvlåtarens död. I så fall är det möjligt att dra av den betalda skatten från arvsskatten. I en sådan situation räknas den arvsskatt som hänför sig till den egendom som det beviljas skattelättnad för utifrån den arvsskatt som den tidigare gåvans skatt redan avdragits från.

Det är möjligt att tillägg görs i en arvinges arvsandel till exempel på grund av försäkringsersättningar som betalas ut med anledning av ett dödsfall. I sådana situationer består den normala arvsskatten av summan av den egendom som fåtts som arv och de skattepliktiga ersättningarna. Vid beräkning av den del av den normala skatten som hänför sig till egendom som det ska beviljas skattelättnad för och gällande skattelättnad på arvsskatt, som beskrivs mer ingående nedan, beaktas sådana ersättningar som utomstående tillgångar i förhållande till lättnaden.

2.4 Beräkning av skattelättnad vid generationsväxling och förlängd betalningstid

2.4.1 Hur skattelättnad och förlängd betalningstid räknas

När skattelättnad räknas värderas den egendom som det ska beviljas skattelättnad för i enlighet med ArvsskatteL 55 § till gv-värdet och utifrån detta värde påförs den arvsskatt som ska debiteras för egendom som det ska beviljas skattelättnad för, dock minst 850 euro. Med gv-värde avses i princip 40 % av värdet enligt lagen om värdering av tillgångar i beskattningen. Vad gäller vissa tillgångar som nämns i anvisningarna om generationsväxling avses 40 % av gängse värde på egendomen. På det sätt som beskrivits ovan gäller skattelättnad vid generationsväxling enbart den del av arvsskatten som hänför sig till den företags- eller gårdsbruksdel som är föremål för skattelättnad. Den proportionella andelen av arvsskatten vilken hänför sig till den övriga ärvda egendomen debiteras alltid normalt och en förutsättning för skattelättnad är alltid att den normala skatt som hänför sig till den egendom som det ska beviljas skattelättnad för överstiger 850 euro.

Den arvsskatt som ska påföras uppgår följaktligen åtminstone alltid till den övriga egendomens proportionella andel av den normala skatten och 850 euro. Skattelättnaden räknas utifrån de gv-värden som beskrivits i anvisningarna om generationsväxling, om den leder till högre skatt än ovan nämnda minimiskatt. Den skatt som grundar sig på gv-värden räknas på så sätt att gv-värdet på den egendom som det ska beviljas skattelättnad för läggs till i gängse värde på den övriga egendomen. Utifrån detta belopp påförs skatt, om det överstiger ovan beskrivna minimiskatt.

Exemplen i denna anvisning har räknats med ovan beskrivna formel, eftersom man i arvsbeskattningen vanligtvis också får annan egendom än egendom som det ska beviljas skattelättnad för. Därför är minimiskatten i allmänhet högre än den i gåvobeskattningen vanliga 850 euron. I anvisningarna om generationsväxling och i rättslitteraturen används också andra sätt för att presentera talen. Jämförelsen av alternativen i ovan presenterade exempel 14 kan även presenteras på följande sätt:

Normal arvsskatt	159 500 euro
– Arvsskatt då den egendom som det ska beviljas skattelättnad för värderats till gv-värdet	- 91 500 euro
Differens 1	68 000 euro
Normal arvsskatt	159 500 euro
– Den övriga egendomens proportionella andel av arvsskatten	- 79 750 euro
– Minimiskatt på egendom som det ska beviljas skattelättnad för 850 euro	- 850 euro
Differens 2	78 900 euro
Av differenserna avräknas den lägre på 68 000 euro från arvsskatten som räknats enligt gängse värde dvs.. 159 500 euro och då uppgår den återstående skatt som ska debiteras till 91 500 euro.

Det är möjligt att bevilja förlängd betalningstid enligt ArvsskatteL 56 § för arvsskatt som hänför sig till ett företag eller en gårdsbruksenhet, som är föremål för skattelättnad. I så fall påförs arvsskatten gällande den egendom som det ska beviljas skattelättnad för i jämna poster över tio år på så sätt att betalningsposten alltid uppgår till minst 850 euro.

Som en del av arvsskatten som hänför sig till en gårdsbruksenhet ses också den del av arvsskatten som hänför sig till delar av en gårdsbruksenhet som beskrivits i anvisningen om beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter och värderas till gängse värde (till exempel en byggplats för en bostadsbyggnad på en gård). Det är möjligt att yrka på förlängning av betalningstiden enligt ArvsskatteL 56 §, även om man inte yrkar på nedsättning av skattebeloppet. Det är inte möjligt att få förlängd betalningstid för andra arvsskattedelar än delar som hänför sig till egendom som det ska beviljas skattelättnad för.

2.4.2 Beräkning av arvsskatt på egendom som det ska beviljas skattelättnad för och som ingår i arvsandelen

2.4.2.1 Egendom som det ska beviljas skattelättnad för fås med ett specialtestamente

Om egendom som det ska beviljas skattelättnad för fås som ett legat med ett testamente och det kan uppfyllas från boet före arvskifte, beskattas denna egendom i sin helhet hos legatarien. I så fall läggs den egendom som eventuellt fåtts genom ett testamente till i de tillgångar som samma mottagare ärvt. Utifrån detta belopp beräknas den normala arvsskatten och den del av skatten som hänför sig till den egendom som det ska beviljas skattelättnad för. Därefter räknas skatten efter skattelättnad utifrån gv-värdet på så sätt att den egendom som det ska beviljas skattelättnad för och som erhållits som legat värderas till gv-värde och den övriga egendomen till gängse värde.

Om testamentet inte i sin helhet kan uppfyllas till exempel på grund av skulder för den avlidne, en laglott eller en skyldighet att betala utjämning, beaktas fullgörandet av den skyldighet som är före fullgörandet av testamentet i prioritet i arvsbeskattningen. Om testamentstagaren överlåter en del av egendomen för att tillgodose andra rättigheter som har företräde i förhållande till testamentet, kan skattelättnad om förutsättningarna är uppfyllda tillämpas enbart på den andel av egendomen som blir kvar hos honom eller henne efter att övriga rättigheter tillgodosetts. Om testamentstagaren dock tillgodoser också rättigheter med företräde genom att använda utomstående medel i boet, är det möjligt att räkna in hela hans eller hennes egendom i arvsandelen och se utomstående medlen som skulder som hänför sig till denna egendom då skattelättnad räknas.

När det gällande egendom som erhålls som legat yrkas skattelättnad för, är det nödvändigt att för verkställandet av arvsbeskattningen utreda om legatet kan uppfyllas utan hinder av starkare rättigheter. Om detta inte är möjligt, är det viktigt att också utreda hur de rättigheter som är starkare än legatet uppfylls.

2.4.2.2 Inget specialtestamente gällande egendom som det yrkats skattelättnad för

Om skattelättnad i arvsbeskattningen yrkas för egendom som den som yrkar på lättnad inte får som legat, är det nödvändigt att bestämma den egendom som ingår i arvsandelen och som det ska beviljas skattelättnad för på det sätt som beskrivits ovan i punkt 2.3. Hur skatten räknas påverkas av hurudan utredning över innehållet i avvittringen och arvskiftet som lämnats till grund för beskattningen. Detta är av betydelse för beviljandet av skattelättnad, men också för beloppet på lättnaden.

Om skattelättnad beviljas enbart utifrån den egendom som framgår ur bouppteckningsinstrumentet och utifrån ett yrkande på skattelättnad som grundar sig på denna, räknas skattelättnaden enbart för den andel av den egendom som det ska beviljas skattelättnad för vilken motsvarar arvingens kalkylmässiga andel av alla tillgångar som inte uppfyllts som legat, som betalats i utjämning eller som övriga egendomsposter som ska uppfyllas före ett normalt arvskifte. Om innehållet i ett framtida arvskifte å sin sida utreds eller om skiftesavtal lämnas till grund för beskattningen, är det möjligt att räkna skattelättnaden utifrån dessa uppgifter.

Om beskattningen grundar sig på uppgifter om kommande avvittringar och arvskiften och dessa uppgifter inte motsvarar de avtal som ingås senare, är det möjligt att rätta beskattningen.

2.4.3 Inverkan av tillägg och avdrag i den normala arvsbeskattningen på beräkningen av skattelättnad

2.4.3.1 Avdrag som görs från den beskattningsbara egendomen

Avdrag kan göras från arvsskatten på kalkylmässiga grunder. Dessa avdrag beviljas enbart på grund av att den kvarlåtenskap som är föremål för beskattningen omfattar egendom som berättigar till en förmån i beskattningen. Beviljandet av avdraget beror inte på om man vid avvittring eller arvskifte överenskommit om till vilken arvinges eller änkas/änklings arvsandel den egendom som berättigar till skattelättnad ska tillfalla. Följaktligen är det möjligt att få till godo avdrag till exempel i en situation där arvingen inte alls får egendomen i fråga till sin arvsandel, utan får motsvarande mängd annan egendom. Till exempel i avgörandet HFD 1969 II 604 beaktades inte den dödsboandel på 14 000 mark som ingick i änkans tillgångar då giftorättsegendomen i boet fastställdes och arvingarna följaktligen beviljades ett avdrag på 7 000 mark utifrån änkans egendom.

På motsvarande sätt i enlighet med avgörandet HFD 2000:33 räknas avdraget för besittningsrätt för en änka/änkling på hälften av värdet på bostaden enligt halveringsprincipen det vill säga på till giftorättsegendomen hörande egendom som är föremål för avvittring, oberoende av vem bostaden tillfaller vid avvittring eller arvskifte. I enlighet med punkt 8.1.4 i anvisningen Avsägelser i arvs- och gåvobeskattningen (A49/200/2017) beviljas avdrag också då bostaden tillfaller änkan vid avvittringen.

När de avdrag som beviljas från beskattningsbar egendom görs då den normala skatten räknas, görs motsvarande kalkylmässiga avdrag också då skattelättnaden räknas, oberoende av hur stor del av den egendom som ligger till grund för avdraget kommer till arvingens andel vid avvittringen och arvskiftet. Avdraget görs på så sätt att man från gv-värdet och det sammanräknade värdet på den övriga egendomen gör ett avdrag i samma proportion som då den normala skatten räknas utifrån samma grund.

2.4.3.2 Arvsskatt som redan betalats på grund av ärvd egendom

Ibland har arvsskatt redan betalats på beskattningsbar egendom som ingår i den avlidnes tillgångar. Då kan skatten avräknas från den arvsskatt som påförs på arvsandelen. Detta är fallet till exempel i situationer enligt ArvsskatteL 17 §, då skatteklassen för den senare arvsbeskattningen är högre än den tidigare och i vissa internationella beskattningssituationer. På det sätt som beskrivits ovan i punkt 2.3.6 räknas den del av skatten som hänför sig till den egendom som det ska beviljas skattelättnad förutgående från den normala arvsskatten som debiteras efter dessa avdrag.

Avdragen beviljas i allmänhet enbart på grund av att den behållning som är föremål för beskattning omfattar egendom som berättigar till en förmån i beskattningen. Beviljandet av avdraget beror inte på om man vid avvittring eller arvskifte överenskommit om till vilken arvinges eller änkas/änklings andel den egendom som berättigar till skattelättnad ska tillfalla. Följaktligen är det inte möjligt att få till godo avdrag exempelvis i en situation där arvingen inte alls får egendomen i fråga till sin arvsandel, utan på motsvarande sätt får annan egendom.

När ett avdrag för en redan betald skatt i den normala arvsbeskattningen delas kalkylmässigt mellan delägarna oberoende av hur stor andel av denna egendom de får vid arvskiftet, görs efter räknandet av den nedsatta skatten utgående från gv-värdet ett avdrag från den debiterade skatten i samma proportion som avdraget från den tidigare normala arvsskatten.

Om den egendom utifrån vilken den tidigare arvsskatten påförts går direkt till en arvinge som legat eller med stöd av utländsk lag utan ett avtal mellan delägarna i dödsboet , hänför sig den arvsskatt som betalats tidigare direkt till denna egendom. Om denna egendom inte är egendom som det ska beviljas skattelättnad för, räknas skattelättnaden först utan att beakta den arvsskatt som betalats tidigare. Därefter görs ett avdrag av den arvsskatt som betalats tidigare från den proportionella andelen av skatten för den övriga egendomen.

Om den arvsskatt som betalats tidigare å sin sida hänför sig enbart till den egendom som det beviljas skattelättnad för avräknas från den nedsatta arvsskatten samma proportionella andel som utifrån den tidigare betalda skatten dras av från den andelen av den normala skatten som hänför sig till den egendom som det beviljas skattelättnad för.

2.4.3.3 Förskott på arv och gåvor som getts inom tre år

När gåvor läggs till i arvsandelen eller i den beskattningsbara kvarlåtenskapen, handlar det inte om egendom som ärvs vid tidpunkten för den avlidnes dödsfall, utan om gåvor som enligt lag ska beaktas i arvsbeskattningen. I enlighet med beskrivningen i punkt 2.3.6, räknas den del av skatten som hänför sig till egendom som det beviljats skattelättnad för från arvsskatten, från vilken avdragits skatten på den tidigare gåvan. Därför är det också möjligt att direkt dra av den tidigare gåvoskatten från den arvsskatt som ska påföras på summan av den övriga egendomen och den egendom som värderats enligt gv-värdet.

Från den tidigare gåvan avräknas normal gåvoskatt också då gåvoskatt partiellt eller helt lämnats odebiterad på grund av att skattelättnad vid generationsväxling tillämpats på gåvan (HFD 1984 II 636).

2.4.4 Allokering av skulder till egendom som det ska beviljas skattelättnad för

På det sätt som utretts ovan värderas egendomen som det beviljas skattelättnad för, då arvsskatten beräknas till gv-värdet, som motsvarar 40 % av företagets värden enligt värderingslagen. På motsvarande sätt värderas de skulder som hänför sig till egendom som det beviljas skattelättnad för till 40 % av deras belopp. Andra skulder än skulder som hänför sig till den egendom som det ska beviljas skattelättnad för dras av helt och hållet då skattelättnad räknas.

Skulder hos aktiebolag och personbolag beaktas då de värderas. Också skulder som hör till en enskild rörelse värderas i allmänhet direkt som en del av företaget. Detta görs också då gängse värde fastställs och skattelättnad räknas, även om de är skulder direkt för den avlidne. En enskild rörelse värderas i de situationer som beskrivs nedan i princip som en helhet inklusive tillgångar och skulder och den ses som en egendomspost i allokeringen av övriga skulder. Det är möjligt att avvika från detta om den enskilda rörelsen man fortsätter med inte i samband med dödsfallet överförs som sådan till övertagaren, utan att skulderna och tillgångarna är föremål för omstrukturering till exempel som en del av ett arvskifte.

Gårdsbrukets anteckningar innehåller ingen balansräkning där det framgår tillgångar och skulder som hör till gårdsbruksenheten. En avliden person kan exempelvis ha skulder som anknyter till förvärv av aktier eller personbolagsandelar. Därtill kan den avlidne ha andra skulder som inte hänför sig till den egendom som det ska beviljas skattelättnad för, vilka ska täckas med de ärvda tillgångarna innan egendom som det ska beviljas skattelättnad för eller annan egendom kan skiftas mellan arvingarna. Utgångspunkten för arvsbeskattningen är att den avlidnes nettoförmögenhet efter betalning av skulderna blir föremål för beskattning. Också i den finländska kvarlåtenskapsrätten täcks i princip först den avlidnes skulder och därefter skiftas nettoegendomen. Vid arvskifte kan en arvinge till sin arvsandel också få en större andel av den avlidnes egendom, om han eller hon på motsvarande sätt åtar sig en större andel av den avlidnes skulder. All denna egendom ses i arvsbeskattningen (liksom också i överlåtelsevinst- och överlåtelsebeskattningen) som ett arvsfång, som består av den avlidnes egendom och den avlidnes medföljande skulder vilka mottagaren åtar sig att stå för.

Följaktligen uppfylls förutsättningen enligt ArvsskatteL 57 § gällande vad en del av ett företag är också då man avtalar om att 10 % av de aktier eller andelar som berättigar till ägande av bolagetvid arvskiftet fördelas till en viss arvsandel, men att dessa aktier fås partiellt på grund av att arvingen åtar sig också stå för den avlidnes skulder. I beräkningen av skattelättnad är det inte enbart avgörande hur till exempel avdragbarheten för räntorna på skulden behandlats i den avlidnes inkomstbeskattning.

Om egendom förordnas till en viss arvinge som legat på det sätt som beskrivs ovan i punkt 2.4.2.1 uppfylls legatet utan att kränka starkare rättigheter och till denna egendom hänförs enbart de skulder som testatorn förordnat att ska hänföras till egendomen i fråga.

Skattelättnaden räknas uttryckligen för arvingens arvsandel och också skulderna hänförs utifrån hurudant företag det är som ingår i övertagarens arvsandel. På det sätt som beskrivits ovan är det möjligt att då arvsbeskattning verkställs beakta en utredning om det arvskifte som förrättats eller planeras att förrättas i ett bo. Arvskiftet kan beaktas då det utretts i vilken utsträckning egendom som det ska beviljas skattelättnad för ingår i arvsandelen. Det samma gäller för skulder. Om det vid arvskiftet till exempel utreds att övertagaren åtar sig dödsboets skulder för att få en större andel av de tillgångar som ska skiftas, är det möjligt att hänföra skulderna enligt hur de de facto fördelats enligt skiftet till tillgångar som beviljats skattelättnad för och till övriga tillgångar.

Om det för verkställandet av arvsbeskattningen inte lämnas in en utredning om hurudant arvskifte som avses förrättas , är det nödvändigt att allokera skulderna utgående från kalkylmässiga antaganden. I så fall allokeras den avlidnes skulder enligt gängse värde till all egendom som i det kalkylmässiga arvskiftet anses ingå i arvingens arvsandel.

2.4.5 Möjlighet till uppskov av verkställande av arvsbeskattning

På ovan beskrivna sätt är det möjligt att arvskiftet på väsentligt sätt påverkar beloppet på den arvsskatt som ska debiteras efter skattelättnaden. För att en arvinge som är berättigad till skattelättnad ska få skattelättnad i samma proportion som proportionen för arvingens faktiska andel av gårdsbruksenheten eller företaget och den övriga egendomen (samt av den avlidnes skuld), lönar det sig ofta att förrätta arvskifte innan arvsbeskattningen förrättas.

Verkställande av arvsbeskattning kan skjutas upp för en rimlig tid, för att det ska kunna utredas att rätt egendom som är föremål för skattelättnad ingår i arvsandelen innan arvsbeskattningen verkställs. En förutsättning för detta är dock att åtgärder utan dröjsmål vidtas för att förrätta avvittring och arvskifte. Uppskov av verkställande av beskattningen redogörs närmare i anvisningen Uppskov av verkställande av arvs- och gåvobeskattning.

Tidsfristen för påföljder vid vidareöverlåtelse av egendom som beviljats skattelättnad vid generationsväxling för, vilken redogörs närmare i anvisningarna om generationsväxling, räknas från den tidpunkt då arvsbeskattningen verkställts. Därför leder uppskov av verkställande av arvsbeskattning till att också uppföljningsperioden för vidareöverlåtelser är längre.

2.4.6 Den tid som förflyter mellan dödsfallet och arvskiftet

På ovan beskrivna sätt kan ett arvskifte påverka den arvsskatt som debiteras efter skattelättnad. Arvsskatt påförs dock alltid utifrån den avlidnes tillgångar och skulder vid tidpunkten för dödsfallet. Med avvittring och arvskifte framkommer enbart vilken andelden avlidne vid dödstidpunkten ägde av ett företag eller en gårdsbruksenhet och vilka skulder som hänför sig till dessa, som tillfaller en viss arvinges arvsandel och i vilken utsträckning arvsandelen består av egendom som inte omfattas av skattelättnad.

Det är möjligt att dödsboegendomens värde, mängd eller kvalitet ändrar mellan arvskiftet och tidpunkten för dödsfallet. Orsakerna till ändringarna kan vara komplexa och bero till exempel på betalning av skulder, dividendutdelning från dödsboets ägandetid eller på virkesköp. Egendom värderas alltid till värdet vid tidpunkten för dödsfallet, även om värdet på egendomen ändrat fram till skiftet.

När avvittring eller arvskifte som redan förrättats beaktas i beräkningen av skattelättnad, är det alltid nödvändigt att bestämma vilken del av egendomen vid tidpunkten för arvlåtarens död som enligt avvittringen eller arvskiftet tillfallit en viss arvinges arvsandel. I denna bedömning är det nödvändigt att beakta ändringar i dödsboets förmögenhet efter dödsfallet.

Vid en begäran om att beakta avvittring eller arvskifte som redan förrättats då skattelättnaden räknas, finns det skäl för den skattskyldige att på samma gång ge en utredning om ändringar i egendomen mellan dödsfallet och avvittringen eller arvskiftet.

I utredningen ska det alltid beaktas,

1. att all egendom som tillhört den avlidne vid tidpunkten för dödsfallet ska delas till en parts giftorättsandel eller arvsandel och
2. att den sammanräknade summan av den övriga egendomen, av egendomen som är föremål för skattelättnad och av skulderna, som ingår i varje arvinges arvsandel och är föremål för arvsbeskattning ska vara samma som arvingens kalkylmässiga andel av tillgångarna i dödsboet vid beräkningen av den normala arvsskatten.

Om en tillförlitlig utredning över ändringarnas inverkan på beskattningen fås för verkställandet av beskattningen, verkställs beskattningen enligt uppskattning. I en sådan situation kan i uppskattningen egendomen, som är föremål för skattelättnad, beaktas enbart till den del det enligt den tillförlitliga utredningen framkommit att egendomen ingår i arvsandelen. Därför lönar det sig ofta att vidta skiftesåtgärder snabbt efter dödsfallet.

Om det slutliga arvskiftet skjuts upp till exempel på grund av orsaker som relaterar till skifte av annan egendom än egendom som berättigar till skattelättnad, är det också med partiell avvittring eller partiellt arvskifte möjligt att utreda hur den egendom som det beviljas skattelättnad för fördelar sig mellan olika parter och vilken del av den avlidnes skulder arvingen som yrkar på skattelättnad åtar sig att stå för som en skuld som hänför sig till egendomen som berättigar till skattelättnad. Parterna kan också till grund för beskattningen ge en annan fritt formulerad utredning om innehållet i en framtida avvittring eller ett framtida arvskifte. Också sådana utredningar beaktas då arvsbeskattningen verkställs. Om avvittring och arvskifte förrättas på ett sätt som avviker från de uppgifter som getts till grund för beskattningen, kan arvsbeskattningen rättas.

2.4.7 Ändringsbeskattning vid beräkningen av skattelättnad

Förutsättningarna för skattelättnad ska alltid vara uppfyllda innan skattelättnad vid generationsväxling beviljas. Om det i samband med att normal arvsbeskattning förrättas inte utreds att det i arvsandelen ingått en företagsdel enligt ArvsskatteL 57 §, är det inte i efterhand längre möjligt att bevilja skattelättnad vid generationsväxling , trots att det vid ett senare arvskifte utretts att andelen omfattar en tillräckligt stor del av företaget.

Om skattelättnaden för generationsväxling redan beviljats utifrån de kalkylmässiga antagandena, är det möjligt att beakta arvskiftet som förrättats efter arvsbeskattningen som en rättelse till följd av förändrade grunder enligt 38 § i lagen om skatt på arv och gåva, eftersom arvskiftet visar att grunderna ändrats vid beräkningen av skattelättnad efter att arvsbeskattningen verkställts och att förutsättningarna för skattelättnad varit uppfyllda redan då arvsbeskattning verkställts. Följaktligen är det möjligt att ändra på skattelättnadens storlek i en sådan situation. När skattelättnad räknas på nytt utifrån ett arvskifte ska ändringar i ett dödsbos egendom beaktas på det sätt som beskrivits ovan i punkt 2.4.6.

Om en arvinge som yrkat på skattelättnad vid generationsväxling samtycker till arvskifte där han eller hon avstår från egendom som berättigar till skattelättnad till förmån för övrig egendom i stället, anses beviljandet av skattelättnaden ha grundat sig på felaktig och bristfällig information som lämnats för arvsbeskattningen och beskattningen kan därmed rättas till den skattskyldiges nackdel. När eventuell skatteförhöjning påförs är det möjligt att beakta de särskilda omständigheterna i det skiftade boet.

2.5 Specialfrågor som gäller specifika egendomsposter i arvsbeskattningen

2.5.1 Aktiebolag

Förutsättningen för generationsväxling i ett aktiebolag är att en andel enligt ArvsskatteL 57 § ingår i arvsandelen. På ovan beskrivna sätt kan med ett arvskifte innan verkställandet av arvsbeskattningen visas om förutsättningar för skattelättnad föreligger.

I ett testamente är det möjligt att fastställa aktierelaterade rättigheter till en annan än en arvinge eller testamentstagare som får äganderätt till aktierna. Om man med ett testamente förordnar enbart avkastningsrätt till aktierna på en viss tid för någon annan än den som får aktierna, är detta inte ett hinder för tillämpning av bestämmelserna om skattelättnad. I enlighet med avgörandet HFD 1995 B 543 är inte enbart avskiljande av avkastningsrätten som grundar sig på ett testamente till förmån för en änka/änkling ett hinder för tillämpning av skattelättnad. Avkastningsrätten som förordnats med testamente förhindrade inte arvingarna från att fungera som ägare och övertagare av bolaget.

Om också rösträtten för aktierna enligt testamentet hör till någon annan än den som får aktierna, är förutsättningen gällande fortsättandet av verksamheten i bestämmelsen om skattelättnad inte uppfylld (HFD 2015:154). Vid bedömningen av om förutsättningen för fortsättandet av verksamheten uppfylls är det dock möjligt att beakta eventuella andra aktier i samma bolag som arvingen äger på det sätt som redogjorts för närmare i anvisningen om generationsväxling i aktiebolag.

I allmänhet berättigar testamenten som går under namnet besittningsrättstestamente till avkastningen på aktier. En sådan rätt hindrar inte skattelättnad. Det kan utredas vid yrkande på skattelättnad i arvsbeskattningen. Trots att testatorn avsett mer omfattande rätter än avkastningsrätt till testamentstagaren, såsom rösträtt till aktierna, är det möjligt att ta emot ett testamente enbart partiellt. Skattelättnad kan exempelvis tillämpas om någon med ett testamente förordnats såväl röst- som avkastningsrätt till aktierna, men denne tar emot enbart avkastningsrätten.

I enlighet med avgörandet HFD 2015:166 är det inte möjligt att granska förutsättningarna för skattelättnad för en minderårig arvinge vilket avviker från det normala. Följaktligen kan inte skattelättnad beviljas, då övertagaren på grund av sin ålder inte kan fungera som övertagare av företaget på grund av sin ålder. Om en minderårig övertagare inom ungefär ett år efter det att arvlåtaren avlidit blir myndig och därefter avser fortsätta företagsverksamheten med egendom som hör till hans eller hennes arvsandel, är det möjligt att skjuta upp verkställandet av arvsbeskattningen med cirka ett år för att förutsättningarna för skattelättnad ska uppfyllas.

2.5.2 Personbolag

En förutsättning för generationsväxling i ett personbolag är att en andel enligt ArvsskatteL 57 § ingår i arvsandelen (denna andel beskrivs närmare i anvisningen om generationsväxling i personbolag och enskilda rörelser). I bedömningen av om denna förutsättning är uppfylld, tas avvittring och arvskifte i arvsbeskattningen i beaktande på det sätt som beskrivits ovan. Följaktligen kan ett arvskifte som förrättas innan verkställandet av arvsbeskattningen visa om förutsättningar för skattelättnad föreligger.

Vid arv av en bolagsandel i ett personbolag består arvet i princip av de rättigheter till bolaget som arvlåtaren enligt bolagsavtalet hade. När dessa rättigheter bestäms, beaktas också saldot på den avlidnes privatkonto i förhållande till saldot för övriga bolagsmän. Vid bestämmandet av gängse värde på en bolagsandel, gv-värdet på en bolagsandel och om bolagsandelen uppfyller förutsättningen enligt ArvsskatteL 57 §, beaktas villkoren i bolagsavtalet och saldona på privatkonton på det sätt som beskrivits närmare i anvisningen om generationsväxling i personbolag och enskilda rörelser.

Skattelättnad vid generationsväxling räknas i arvsbeskattningen till personbolagets ansvariga bolagsmans andel, som övertagaren de facto får, med beaktande av den avlidnes bolagsandels faktiska innehåll enligt bolagsavtalet och bolagsandelens faktiska fördelning mellan dödsbodelägarna enligt avvittringen och arvskiftet.

Den personbolagsandel som fåtts som arv blir föremål för arvsbeskattning enligt hurudan den var vid tidpunkten för dödsfallet. Utifrån senare åtgärder, såsom privatuttag som beskrivits i exemplet ovan, är det enbart möjligt att skifta bolagsandelen, som den var vid tidpunkten för dödsfallet, mellan arvingarna. Om tiden går mellan dödsfallet och arvskiftet, är det möjligt att vinstandelar som uppkommit efter dödsfallet samlas i bolagets tillgångar. Dessa tillgångar omfattas inte av arvsbeskattningen, även om de utgör tillgångar i dödsboet vid arvskiftet. Investering av den avlidnes övriga tillgångar i ett bolag efter arvlåtarens död gör inte heller de tillgångarna till en del av det företag som är föremål för skattelättnad. Därför ska dessa egendomsposter justeras då den avlidnes bolagsandel och övriga tillgångar enligt tidpunkten för dödsfallet skiftas mellan arvingarna enligt arvskiftet.

Bolagsandelen som hör till den avlidnes tillgångar är en enhetlig egendomspost och ska värderas enhetligt. Trots detta bestäms förutsättningarna för och omfattningen av skattelättnaden för varje arvinges del, med beaktande av hur stor del av den avlidnes bolagsandel som tillfaller arvingen ifråga. Arvlåtarens död orsakar också i praktiken ett behov av att ändra eller precisera bolagsavtalet. Ändringarna i bolagsavtalet beaktas, då det bedöms om skattelättnad kan beviljas och i vilken omfattning. Vid yrkande på generationsväxling som gäller en avliden persons bolagsandel är det därför viktigt att utreda hurudan andel av den ansvariga bolagsmannens andel i bolaget, vars verksamhet kommer att fortsätta, tillfaller varje arvinge.

Fortsättandetmed verksamheten i ett personbolag sker i princip genom att övertagaren verkar som ansvarig bolagsman och arbetar i företaget. I en sådan situation är det väsentligt att utreda på vilket sätt besittningsrättstestamentena begränsar ägarens besittning av egendomen. Om det utreds att innehållet i besittningsrätten är att innehavaren av besittningsrätten utifrån testamentet har enbart begränsad rätt till bolagets avkastning och att övertagaren har den faktiska rätten att fatta beslut och bär risken för verksamheten, utgör inte besittningsrättstestamentet ett hinder för skattelättnad. Om besittningsrätten de facto ger innehavaren rätt att också fatta beslut om bolagets verksamhet, uppfylls inte förutsättningen gällande fortsättandet av verksamheten och skattelättnad kan då inte tillämpas.

Också en minderårig arvinge kan inom ramen för gränserna i lagen om förmyndarverksamhet fungera som bolagsman i ett personbolag och bedriva företagsverksamhet med bolagsandelen. Följaktligen kan skattelättnad tillämpas också på en minderårig arvinge som fortsätter företagsverksamheten med den ärvda bolagsandelen.

2.5.3 Enskild rörelse

Vid arv av en enskild rörelse och vid yrkande på skattelättnad för denna, är det väsentligt att utreda om man fortsätter med verksamheten tillsammans som ett dödsbo (skatteföljderna i inkomstbeskattningen behandlas närmare i kapitel 3) eller om en eller flera arvingar fortsätter med företagsverksamheten i annan form än som ett dödsbo. I praktiken är det alltid nödvändigt att som komplettering till ett yrkande på skattelättnad lämna en utredning över vem eller vilka som fortsätter med företagsverksamheten och till vems andel tillgångarna och skulderna i den enskilda rörelsen tillfaller.

När en enskild rörelse består av verksamhet som företagarmakar bedrivit, är det också viktigt att utreda hur rättigheterna och skyldigheterna fördelas mellan arvingarna och änkan vad gäller fortsättandet av den enskilda rörelsen.

Om det utreds att företagsverksamheten fortsätter som ett dödsbo, räknas andelen av den enskilda rörelsens tillgångar vid arvlåtarens död, som hör till arvingens arvsandel, enligt de principer som beskrivits ovan i punkterna 2.3.2 och 2.3.3.

När en utredning över arvskifte (och avvittring) som förrättats eller snart förrättas lämnas till grund för beskattningen, omfattas övertagarens arvsandel av den andel av den enskilda rörelsens tillgångar vid arvlåtarens död vilken motsvarar andelen av den enskilda rörelsen som tillfaller arvingen enligt (avvittringen och) arvskiftet. Utifrån de grunder som utreds närmare nedan i punkt 4.8 kan en enskild rörelse vid avvittring och arvskifte behandlas som en egendomspost (som omfattar de tillgångar och skulder som hör till samma bokföringsmässiga helhet).

På det sätt som utreds i samma punkt är det möjligt att anse att utomstående medel vid avvittring eller arvskifte i första hand hänför sig till övrig egendom än en enskild rörelse, som tillfaller övertagaren, om parterna är eniga om detta. På så sätt möjliggörs överföring av en enskild rörelse till övertagaren som en helhet. I så fall överförs också den enskilda rörelsens utgiftsrester i inkomstbeskattningen oförändrade till övertagaren. I en sådan situation är det möjligt att på motsvarande sätt anse att den enskilda rörelsen ingår i arvsandelen för övertagaren och ingen del av denna anses ha lösts in med utomstående medel. Om utomstående medel dock delvis hänför sig till en enskild rörelses tillgångar, fås inte denna andel av tillgångarna som arv.

När en enskild rörelse som behandlats som en egendomspost på ovan beskrivna sätt tillfaller en arvinge, räknas den helhet som den enskilda rörelsens tillgångar och skulder vid tidpunkten för arvlåtarens dödsfall bildar som arvingens arvsandel. Om tillgångar i en enskild rörelse överförs som privatuttag enligt beskrivningen i anvisningen om generationsväxling i enskilda rörelser till andra delägare, justeras den enskilda rörelsens tillgångar vid dödstidpunkten med de tillgångar som överförts från företaget. Privatuttag av enskilda förmögenhetsposter hindrar dock inte tillämpning av skattelättnad vid generationsväxling enligt ArvsskatteL 55 §, om den återstående egendomen de facto bildar en sådan företagshelhet, med vilken den avlidnes företagsverksamhet kan fortsättas.

Om flera arvingar har för avsikt att fortsätta den ärvda företagsverksamheten är det ofta nödvändigt att ändra bolagsformen. Samma gäller fortsättandet av en enskild rörelse som drivits av företagarmakar efter ett dödsfall. Det är möjligt att bevilja skattelättnad för en enskild rörelses tillgångar vid dödstidpunkten, om verksamheten fortsätter i en ny verksamhetsform. För att kunna räkna skattelättnaden finns det skäl att ge en utredning över verksamhetsformen och de personer som fortsätter med företagsverksamheten som den avlidne bedrivit som enskild rörelse. På samma gång finns det skäl att utreda hur den förmögenhetshelhet som överförs till den nya verksamhetsformen eventuellt avviker från den avlidnes tillgångar vid tidpunkten för dödsfallet. Utifrån denna utredning är det möjligt att till övertagarens arvsandel räkna den proportionella andelen av den enskilda rörelsens tillgångar vid arvlåtarens död, vilka överförs till övertagarens andel i företaget som uppkommit genom företagsarrangemanget och fortsätter med verksamheten.

De ärvda tillgångarna i den enskilda rörelsen är föremål för arvsbeskattning sådana som de var vid dödstidpunkten. På grund av en åtgärd som vidtas efter dödsfallet, såsom privatuttag och arvskifte, är det enbart möjligt att till arvingarnas arvsandelar skifta den enskilda rörelsens tillgångar vid dödstidpunkten. Om tid går mellan dödsfallet och arvskiftet, är det möjligt att vinster som uppkommit efter dödsfallet samlas i den enskilda rörelsens tillgångar. Dessa tillgångar omfattas inte av arvsbeskattningen, även om de utgör tillgångar i dödsboet vid tidpunkten för skiftet. Inte heller överföring av den avlidnes övriga tillgångar till den enskilda rörelsens tillgångar efter den avlidnes död gör tillgångarna till en del av det företag som är föremål för skattelättnad. Följaktligen ska dessa egendomsposter justeras då den avlidnes enskilda rörelse enligt dödstidpunkten och den avlidnes övriga tillgångar skiftas enligt arvskiftet till arvingarna.

Om besittningsrätt hänför sig till den enskilda rörelsen, är det väsentligt att till grund för beskattningen utreda vilka rättigheter som enligt testamentettillfaller innehavaren av besittningsrätten och arvingarna. Om det utreds att innehållet i besittningsrätten är att innehavaren av besittningsrätten utifrån testamentet har enbart begränsad rätt till den enskilda rörelsens avkastning och att övertagaren har den faktiska beslutande rätten och bär risken för verksamheten, utgör inte besittningsrättstestamentet ett hinder för skattelättnad. Om besittningsrätten de facto ger rättsinnehavaren också rätt att fatta beslut om företagets verksamhet, uppfylls inte förutsättningen gällande fortsättandet av verksamheten och skattelättnad kan då inte tillämpas.

Också en minderårig arvinge kan inom ramen för gränserna i lagen om förmyndarverksamhet fungera som företagare i en enskild rörelse. Följaktligen kan skattelättnad tillämpas också då en minderårig arvinge fortsätter idka företagsverksamhet med den ärvda enskilda rörelsen.

2.5.4 Gårdsbruk

Det är möjligt att idka jordbruk som dödsbo under en lång tid. Följaktligen kan alla delägare meddela att de fortsätter med verksamheten via dödsboet. När det i en sådan situation inte finns någon information om innehållet i kommande avvittring och arvskifte och eventuella planer inte nödvändigtvis kommer att genomföras inom kort efter dödsfallet, räknas skattelättnaden på så sätt att enbart den kalkylmässiga andelen av den avlidnes gårdsbruk räknas in i arvingens arvsandel. Detta påverkar storleken på skattelättnaden. Följaktligen lönar det sig ofta när det är fråga om gårdsbruk att överväga avvittring eller arvskifte, så att skattelättnaden kan räknas utgående från den faktiska gårdsbruksandelen som till följd av skiftet tillfaller arvingen.

Det är möjligt att idkandet av jordbruket fortsätter enbart på en del av den gårdsbrukshelhet som den avlidne ägt. Det är möjligt att man vill sälja en del av egendomen. I en sådan situation är det möjligt att i ett yrkande på skattelättnad som läggs fram i arvsbeskattningen närmare avgränsa den gårdsbruksandel som är föremål för yrkandet på skattelättnad och på vilken del idkandet av jord- och skogsbruket fortsätter. Om man förfar på så sätt bildas anskaffningsutgiften enligt ISkL 47 § för egendom som inte är föremål för skattelättnad och arvsbeskattningsvärdet utifrån gängse värdet på egendomen och inte gv-värdet.

Då besittningsrätt för gårdsbruket förbehålls, förvaltas gårdsbruket av innehavaren av besittningsrätten i stället för ägaren. Följaktligen är det inte möjligt att bevilja skattelättnad för en gårdsbruksdel som omfattas av besittningsrätt. Änkan/änklingens rätt enligt ärvdabalken att hålla en stadigvarande bostad i sin besittning eller en med testamente erhållen rätt att hålla ett gårdsbruks bostadsbyggnad i sin besittning utgör dock inte ett hinder för beviljande av skattelättnad gällande bostadsbyggnaden.

Också en minderårig arvinge kan fortsätta idka jordbruk ensam eller tillsammans med övriga arvingar genom att producera jordbruksprodukter för försäljning. Om en minderårig arvinge på detta sätt de facto fortsätter att idka jordbruk, är det möjligt att bevilja skattelättnad på arvsskatten för honom eller henne.

2.6 Skattelättnad vid generationsväxling av utländska företag och gårdsbruk

Det är möjligt att bevilja skattelättnad vid generationsväxling också då det är fråga om utländska företag och gårdsbruk som finns utomlands med samma förutsättningar som för finländska företag och gårdsbruk som finns i Finland. Då skattelättnad yrkas för egendom som finns utomlands, finns det skäl att till yrkandet på skattelättnad bifoga en utredning över att förutsättningarna för skattelättnad är uppfyllda. Internationell arvs- och gåvobeskattning behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Arvs- och gåvobeskattning i internationella situationer.

2.7 Skattelättnad vid generationsväxling vid gemensamt testamente

Om den avlidne med ett gemensamt testamente förordnat att flera testamentstagare gemensamt får egendom, är det möjligt att påföra arvsskatt som arvtagarna solidariskt svarar för gällande egendomen enligt Skatteförvaltningens ställningstagande Beskattning av egendom som man fått gemensamt som gåva eller gemensamt genom testamente. En förutsättning för att påföra arvsskatt som arvtagarna solidariskt svarar för är att den avlidnes testamente innehåller ett uttryckligt förordnande om att egendomen fåtts med ett gemensamt testamente och att det utreds att den avlidne avsett att testamentet har en karaktär av ett gemensamt testamente. En ytterligare förutsättning för att påföra arvsskatt som arvtagarna solidariskt svarar för är att det gemensamma testamentet utan att kränka starkare rättigheter kan uppfyllas och att mottagarna av det gemensamma testamentet tillsammans tar emot testamentet. Utan ett testamente av den avlidne är det inte möjligt att påföra arvsskatt som arvtagarna solidariskt svarar för.

Om det utifrån den avlidnes testamente är möjligt att påföra arvsskatt som arvtagarna solidariskt svarar för på någon egendom, kan skattelättnad beviljas för sådan egendom med samma förutsättningar som för egendom som fåtts som en gemensam gåva enligt beskrivningen i anvisningarna om generationsväxling.

3 Inkomstbeskattning under tiden mellan dödsfallet och arvskiftet

3.1 Grundläggande principer vid inkomstbeskattningen av dödsåret

Enligt ISkL 17 § verkställs beskattningen av det år då den avlidne dött på samma sätt som om den avlidne levt till slutet av året. Följaktligen sammanräknas till exempel den avlidnes inkomster under året före dödsfallet och dödsboets inkomst under slutet av året och beskattningen av dödsåret verkställs utifrån dessa inkomster. Också avdrag sammanräknas för hela året och dras av på en gång från inkomsten under dödsåret. På motsvarande sätt är det möjligt att dra av till exempel överlåtelseförluster och övriga förluster som uppkommit under den avlidnes levnadstid under samma förutsättningar som om den avlidne levt till slutet av året.

Om dödsboet överlåter egendom under dödsåret, används vid beräkningen av överlåtelsevinsten anskaffningsutgifterna från arvs- och gåvobeskattningen.

Om dödsboet skiftats under dödsåret, påförs skatten efter arvskiftet dödsbodelägarna. Dessa inkomster och de avdrag som hänför sig till dessa kopplas inte till den avlidnes och dödsboets inkomster under dödsåret.

3.2 Grundläggande principer vid inkomstbeskattning av ett dödsbo efter dödsåret

Efter dödsåret sker beskattningen i princip på så sätt att dödsboet beskattas som en självständig skattskyldig. Följaktligen påförs dödsboet skatt på till exempel inkomster från ett företag eller ett gårdsbruk som ägs av dödsboet. På dödsboets inkomster påförs skatten självständigt oberoende av dödsbodelägarnas inkomster. Det är inte möjligt att dra av dödsboets utgifter och förluster från delägarnas inkomster eller vice versa.

Alla delägare i dödsboet ansvarar solidariskt för dödsboets skatter. Följaktligen är det exempelvis inte möjligt att från de skatter som påförs dödsboet separat styra en andel som motsvarar dödsboandelen till varje delägare.

Beskattningen av ett dödsbo upphör i allmänhet vid arvskiftet. Beskattning av egendom som förordnats en person som ett legat upphör i dödsboet då legatet uppfylls genom att egendomen överlåts till legatarien. Om ett dödsbo har enbart en delägare, överförs egendomen i dödsboet till denne arvinge utan arvskifte. I så fall upphör beskattningen av dödsboet då det utretts att boet har enbart en delägare och egendomen överförs till honom eller henne. Om man till exempel vid bouppteckningen konstaterar att förutsättningar för att uppfylla legatet föreligger eller att en situation där arvet tillkommer en enda arvinge råder, är det möjligt att anse att beskattningen vid arvlåtarens död överförts till legatarien eller den enda arvingen. Om förutsättningarna för att uppfylla legat eller en situation där arvet tillkommer en enda arvinge är tvistig, upphör beskattningen av dödsboet först då slutresultatet av tvisten klarnat.

Om dödsboets jordbruk eller företagsverksamhet genererar inkomster, bildar de tillgångar för dödsboet och överföring av dem till arvingarna utgör arvskifte. Om arvskifte förrättas på annat sätt än i de förhållanden som framgår enligt de familjerättsliga rättigheterna, och denna obalans inte senare beaktas då övriga tillgångar skiftas, uppstår en beskattningsbar gåva. I så fall avstår änkan/ änklingen eller en annan arvinge vederlagsfritt från sin andel av tillgångarna till godo för övriga delägare. En gåva uppkommer dock inte då exempelvis arbete i ett företag eller vid ett gårdsbruk beaktas i skiftet av företags- eller gårdsbruksintäkter.

Ibland hör inte intäkterna av ett företag eller ett gårdsbruk som ett dödsbo äger till dödsboet till exempel till följd av ett avtal, utan till en annan aktör. Avtalets innehåll och följder för beskattningen beror på bland annat verksamhetsformen, företagets eller gårdsbrukets ägarförhållanden och övriga förhållanden. I en sådan situation verkställs beskattningen med beaktande av de särskilda omständigheterna.

Om ett dödsbo överlåter egendom mot vederlag, beskattas dödsboet för överlåtelsevinsten. Mer information om överlåtelsevinster för dödsbon finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av överlåtelsevinster och -förluster för dödsbon. Specialbestämmelserna om generationsväxling kan också påverka beskattningen av överlåtelser som gjorts av ett dödsbo. Detta behandlas nedan i punkt 3.3.

Beskattningen efter en företagares död omfattar därtill specialfrågor som är kopplade till den avlidnes verksamhetsform. Dessa särdrag som gäller företag och gårdsbruk vid beskattningen av ett dödsbo behandlas nedan i punkterna 3.4–3.7.

3.3 Beskattning av ett dödsbos överlåtelsevinst och bestämmelserna om generationsväxling

3.3.1 Inverkan av skattelättnad vid generationsväxling på arvsbeskattningen

Anskaffningsutgiften för ärvd egendom bildas också vid beskattningen av ett dödsbos överlåtelsevinst av de gängse värden som använts i arvsbeskattningen på det sätt som beskrivs i anvisningen Beskattning av överlåtelsevinster och -förluster för dödsbon. Om skattelättnad vid generationsväxling enligt ArvsskatteL 55 § tillämpats i arvsbeskattningen av en dödsbodelägare, bildas anskaffningsutgiften för den egendom som varit föremål för skattelättnad av gv-värdet på det sätt som beskrivits i anvisningarna om generationsväxling. Detta värde används också vid beräkningen av dödsboets överlåtelsevinst i den utsträckning som anskaffningsutgiften för dödsboet utgörs av det värde som använts i arvingens arvsbeskattning.

3.3.2 Skattefrihet för överlåtelsevinst vid en generationsväxlingsöverlåtelse

Förutsättningen för skattefrihet för en generationsväxlingsöverlåtelse enligt ISkL 48 §, vilken behandlas närmare i anvisningarna om generationsväxling, är en tillräcklig ägandetid, en tillräcklig ägarandel (i aktiebolag) och ett i lagen reglerat släktskapsförhållande mellan säljaren och köparen. Vad gäller gårdsbrukets fasta egendom krävs därtill att överlåtaren idkat jord- eller skogsbruk med egendomen. I bestämmelsen finns det inte något separat omnämnande av dödsbon och det finns inte rättspraxis gällande tillämpningen av bestämmelsen på överlåtelser av dödsbon. En bedömning av om förutsättningarna uppfylls då ett dödsbo överlåter egendom kan göras enligt följande:

Vid beräkningen av den ägandetid som bestämmelsen förutsätter beaktas förutom säljarens ägandetid, också den tidigare ägarens ägandetid, om egendomen fåtts vederlagsfritt. Vid bedömning av skattefriheten av en överlåtelse av ett dödsbo är det följaktligen möjligt att också beakta den avlidnes ägandetid före dödsfallet. Om den avlidne exempelvis ägt aktierna i nio år före sitt dödsfall och överlåtelsen äger rum två år efter dödsfallet, uppfylls av förutsättningarna på skattefrihet vid överlåtelsevinster förutsättningen gällande ägandetiden.

När det bedöms om den förutsättning som gäller släktskapsförhållande är uppfylld anses det att varje delägare i dödsboet som säljer egendom säljer den proportionella andel som motsvarar den egna arvsandelen i dödsboet efter den avlidne. Följaktligen beaktas släktskapsförhållandet mellan en delägare i dödsboet och köparen enligt delägarens andel av dödsboet. Det som talar för att direkt försäljning av egendomen är jämförbart, är att delägarna i det säljande dödsboet har en stark ägarställning vad gäller tillgångarna i dödsboet då:

1. de i enlighet med 23 kap. 8 § i ärvdabalken har rätt till en andel av all form av egendom och
2. de som delägare i det säljande dödsboet direkt och självständigt kan påverka de åtgärder som vidtas inom ramen för samförvaltningen av dödsboet.

Ovan nämnda proportionella andel beaktas också då det bedöms om överlåtelsen omfattar en tillräcklig andel av aktierna i aktiebolaget.

Om överlåtelsen är delvis skattefri, räknas beloppet på överlåtelsevinsten först normalt. Av den på det här sättet beräknade överlåtelsevinsten är den proportionella andelen som motsvarar den andel av hela överlåtelsen som uppfyller förutsättningarna skattefri.

Ibland är det möjligt att också den avlidnes make/ maka som ägt egendomen som överlåtits avlidit före försäljningen. Det är också möjligt att en delägare i dödsboet efter den avlidne som ägt egendomen avlidit före försäljningen av egendomen och då är tillgångarna som den avlidne dödsbodelägaren ärvt en del i ett annat oskiftat dödsbo. Dessa så kallade parallella eller interna dödsbon påverkar enligt anvisningen Beskattning av överlåtelsevinster och -förluster för dödsbon fastställandet av den anskaffningsutgift som används i beskattningen av överlåtelsevinst.

Ett släktskapsförhållande mellan änkans/änklingens dödsbodelägare eller arvingarnas dödsbodelägare och köparen av egendomen ger inte den avlidnes dödsbo skattefrihet för överlåtelsevinsten. Skattefrihet räknas således inte genom parallella (änkans eller änklingens) eller interna (arvtagarnas och testamentstagarnas) dödsbon. Dessa delägare är inte direkta delägare i det säljande dödsboet. De innehar enbart antingen en rätt som grundar sig på giftorätten till en viss andel av dödsbonas sammanräknade giftorättsegendom eller så är de delägare i ett sådant annat dödsbo, som vid arvskiftet får egendom från ännu ett annat dödsbo. Dessa situationer avviker från de situationer då personerna själva har ställningsomdelägare i det säljande dödsboet.

Skattefriheten för överlåtelse av fast jord- och skogsbruksegendom gäller endast fast egendom som hör till säljarens jord- och skogsbruksverksamhet. När delägare i ett dödsbo tillsammans bedriver jord- eller skogsbruk med den ärvda egendomen för ett dödsbos räkning, utgör deras verksamhet i dödsboet ett sådant idkande av jord- eller skogsbruk som förutsätts i bestämmelsen om skattefrihet (HFD 2010:24). Följaktligen kan också överlåtelsevinst för fast jord- och skogsbruksegendom vara delvis eller helt skattefri för ett dödsbo om ovan beskrivna förutsättningar är uppfyllda.

Om besittningsrätt förbehållits till den ärvda egendomen exempelvis med ett besittningsrättstestamente och det leder till att delägarna inte kan idka jord- eller skogsbruk med egendomen, är överlåtelsevinsten för egendom som omfattas av besittningsrätten inte skattefri.

3.4 Aktiebolag

Beskattningen av ett aktiebolag är i princip oberoende av ägaren. Att en bolagsägare avlider påverkar i allmänhet inte bolagets beskattning. Så länge som aktierna innehas av ett dödsbo, beskattas utdelningen av medel från bolaget som inkomst för dödsboet. Följaktligen är utdelning av medel och överlåtelsepriser som ett dödsbo får från ett bolag tillgångar i dödsboet. Överföring av sådana tillgångar till arvingar utgör arvskifte.

Om ett dödsbo äger aktier i ett onoterat aktiebolag, räknas dividendbeskattning enligt ISkL 33 b § separat för dödsboet, fastän delägarna i dödsboet också äger aktier i samma bolag. En noggrannare beskrivning av beskattningen av dividendinkomster finns i anvisningen Beskattning av dividendinkomster.

Det är möjligt att en avliden person gjort kapitalplaceringar i en fond för inbetalt fritt eget kapital (SVOP) i ett aktiebolag som han eller hon äger. Om de övriga förutsättningarna är uppfyllda kan återbäring beskattas som överlåtelsevinst på det sätts som avses i ISkL 45 a och 46 a §. Saken behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen.

Också kapitalåterbäring till ett dödsbo efter en avliden person som gjort en placering kan i enlighet med anvisningen beskattas som överlåtelsevinst. I så fall dras det kapital som återbärs av från anskaffningsutgiften enligt ISkL 47 § vilken bestämts i arvsbeskattningen och räknas enligt Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av överlåtelsevinster och -förluster för dödsbon. Till den del som dödsboets anskaffningsutgift består av en arvinges arvsbeskattning där skattelättnad vid generationsväxling enligt 55 § tillämpats, används gv-värdet på aktierna som anskaffningsutgift för aktierna vid beräkningen av överlåtelsevinst som uppstått till följd av ett dödsbos kapitalåterbäring.

Om en avliden haft lån som hänför sig till aktieförvärvet, ändras inte allokeringen av lånen i inkomstbeskattningen automatiskt med anledning av dödsfallet. Inte heller den avlidnes övriga lån hänför sig ens delvis till aktier som ingår i den avlidnes tillgångar enbart på grund av dödsfallet. Under dödsboets samförvaltning hänför sig den avlidnes lån i princip till de aktier som dödsboet äger, om de hänförde sig till aktierna som avdragbara lån för förvärv av inkomst också i beskattningen av den avlidne under den avlidnes levnadstid.

Allokeringen av lånen vid inkomstbeskattningen av dödsboet har inte direkt samband med arvsbeskattningen, eftersom lån i arvsbeskattningen allokeras på ovan beskrivna sätt genom att förutse det framtida arvskiftet. Arvskifte beaktas vid allokering av lån på det sätt som beskrivs nedan vid inkomstbeskattningen av de som får egendom vid arvskiftet.

3.5 Personbolag

När tillgångarna i ett dödsbo omfattar en bolagsandel i ett personbolag, beskattas de inkomster som kommer av bolagsandelen som inkomst för dödsboet. Vid beskattningen av dödsboet är delningen av vinstandelar mellan bolagsmännen av betydelse. Då beaktas ofta arbetet i bolaget och de medel som placerats i bolaget. Ofta leder ett dödsfall till ett behov av att ändra dessa andelar. Detta är fallet i synnerhet då bolagsmännen i ett personbolag omfattar också dödsbodelägare efter den avlidne eller övriga personer.

Om ett arv består av en bolagsandel med vilken en eller flera arvingar börjar bedriva företagsverksamhet, är det ofta nödvändigt att definiera villkoren i bolagsavtalet och till exempel inkomstfördelningen på så sätt att de nya aktörernas roll i bolaget beaktas. Därför är det ofta ändamålsenligt att ändra bolagsavtalen och förrätta arvskifte vad gäller bolagsandelen. Som ett resultat av arvskiftet blir de arvingar som fortsätter med företagsverksamheten bolagsmän i det företag vars verksamhet de fortsätter med. Om man förfar på detta sätt är det möjligt att överföra den avlidnes bolagsandel och uppföljningen av den avlidnes privatkonto till de bolagsmän som fortsätter med företagsverksamheten. Om de sedan tidigare är bolagsmän, är det möjligt att slå samman den tidigare och den ärvda bolagsandelen till en större bolagsandel som fåtts successivt.

Också ett dödsbo kan fortsätta som bolagsman. I så fall beskattas den vinstandel som fås utifrån den avlidnes bolagsandel som inkomst för dödsboet. Dessa tillgångar som fås som inkomstandelar från bolaget utgör då dödsboets tillgångar. Överföring av de tillgångarna till arvingar utgör arvskifte. Om dödsboet fortsätter som bolagsman i personbolaget, ska också uppföljningen av privatkontot för dödsboets bolagsandel fortsätta så länge som dödsboet fungerar som bolagsman.

Om ett dödsbo överlåter en bolagsandel, räknas överlåtelsevinsten för överlåtelsen för dödsboet. Vid räknandet av den anses anskaffningsutgiften vara den anskaffningsutgift som bestämt vid arvsbeskattningen, vilket är fallet också vid övriga överlåtelsesituationer. Denna anskaffningsutgift justeras genom att beakta förändringarna under tiden mellan dödsfallet och arvskiftet. Till exempel vinstandelar för vilka dödsboet påförts skatt läggs till i anskaffningsutgifterna och dödsboets privatuttag dras av från anskaffningsutgifterna. Om så kallade för stora privatuttag gjorts gällande en bolagsandel som ett dödsbo äger, är det möjligt att till överlåtelsevinsten för ett dödsbo lägga till den andel av det för stora uttaget som beror på privatuttag som gjorts efter den avlidnes död. Anvisningen om generationsväxling i personbolag och enskilda rörelser innehåller närmare information om privatuttag.

Förutom den avlidne kan en bolagsman i ett personbolag också vara en efterlevande make eller maka. I så fall är änkan/änklingen och dödsboet samtidigt företagspartners i personbolaget och därtill bildar deras egendom en helhet som ska avvittras enligt äktenskapslagen. Då är änkan/änklingen bolagsman, men också delägare i dödsboet efter den andra bolagsmannen. Om såväl änkan som dödsboet fortsätter som bolagsmän ska exempelvis fastställandet av inkomstandelarna och uppföljningen av privatkonton göras separat för bägge bolagsandelar.

När den person som verkat som bolagsman avlider och hans eller hennes bolagsandel överförs till dödsboet, är det med anledning av ovan beskrivna orsaker nödvändigt att överväga vem som fortsätter med verksamheten och i vilken form. Det finns skäl att göra ändringar i bolagsavtal och eventuellt förrätta arvskifte på ett sådant sätt att de motsvarar den önskade fortsättningen. En utredning över dessa ändringar i bolagets verksamhet och i ägarförhållandena ska lämnas till Skatteförvaltningen. I annat fall kan det när det gäller tiden efter dödsfallet uppstå oklarheter om hur bolagets inkomster ska delas mellan dödsboet och övriga bolagsmän (som eventuellt också är delägare i dödsboet) och i vilken utsträckning personbolagsandelen fortfarande är en del av dödsboets oskiftade tillgångar.

Arvskifte vad gäller personbolag har behandlats närmare nedan i punkt 4.7.

3.6 Enskild rörelse

När man i arv efter en avliden person får en enskild rörelse, är det möjligt att som dödsbo fortsätta med näringsverksamheten under högst tre år efter dödsåret (ISkL 17 §). Därefter verkställs beskattningen av den enskilda rörelsen som beskattning av en näringssammanslutning det vill säga dödsbodelägarna beskattas, trots att den enskilda rörelsens tillgångar inte skiftats mellan delägarna i dödsboet. Det beskattningssätt som föreskrivits för en enskild rörelse i inkomstskattelagen avgör inte det civilrättsliga ägandet av egendomen och visar inte heller till exempeldödsboet har skiftats.

Om den avlidne och hans maka eller make tillsammans drivit en enskild rörelse, har beskattningen verkställts som så kallad beskattning av företagarmakar. Beskattningen av en enskild rörelse som beskattning av företagarmakar kan fortsätta högst till slutet av det år då arvlåtaren avlidit. Därefter kan verksamheten beroende på ägarförhållandena för företagsförmögenheten och övriga förhållanden fortsätta antingen som dödsboets verksamhet eller som en näringssammanslutning mellan dödsboet och änkan eller änklingen. En näringssammanslutning kan uppkomma till exempel då en änka eller änkling äger en del av den företagsverksamhet som tagits upp i företagets balansräkning. Om ett dödsbo bedriver verksamhet och en änka eller änkling deltar i verksamheten enbart med en arbetsinsats, kan dödsboet betala ut lön till änkan eller änklingen (HFD 1988 B 517). Det är möjligt att fortsätta verksamheten i denna form i högst tre år. Därefter anses det att dödsboets företagsförmögenhet eller sammanslutningsandel i beskattningen fördelas mellan arvingarna.

Om en arvinge eller om änkan eller änklingen fortsätter med företagsverksamheten är det ofta ändamålsenligt att antingen förrätta arvskifte, som behandlas nedan, eller att med en ändring av verksamhetsformen övergå till en annan verksamhetsform än enskild rörelse. På så sätt är det möjligt att undvika oklarheter angående rätt ägare och fördelningen av inkomsterna. Ändring av en enskild rörelse till ett aktiebolag redogörs för i Skatteförvaltningens anvisning Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag.

Så länge som arvskifte av dödsboet inte förrättats och dödsboet inte idkat verksamheten över maximitiden på tre år, beskattas inkomster från en enskild rörelse (eller ett dödsbos andel av inkomsten av en sammanslutning som bildas av änkan eller änklingen och dödsboet) hos dödsboet. Beskattningen av ett dödsbo påverkas inte av hurudana inkomster dödsboets delägare har. Efter att tidsfristen på tre år gått ut, beskattas delägarnas andelar av den enskilda rörelsens inkomster som deras inkomst och beskattningsnivån påverkas också av delägarnas övriga inkomster och utgifter. Dödsboets inkomster som uppkommer via en enskild rörelse är dödsboets tillgångar och överföring av dem är arvskifte.

När en enskild rörelse (eller en avliden persons andel av en enskild rörelse för företagarmakar) överförs som arv till ett dödsbo eller en testamentstagare, överförs till dödsboet i enlighet med NärSkL 15 § samma anskaffningsutgifter, som hänför sig till den enskilda rörelsens förmögenhet, som den avlidne hade före sin död. Följaktligen ändrar inte ett dödsfall eller verkställandet av arvsbeskattningen på anskaffningsutgifterna för en enskild rörelses tillgångar. Om en enskild rörelses tillgångar efter ett dödsfall flyttats bort från näringsverksamheten, handlar det om privatuttag eller överföring av förvärvskälla till en annan, vars skattepåföljder redogörs närmare för i anvisningen om generationsväxling i personbolag och enskilda rörelser.

3.7 Gårdsbruk

3.7.1 Jordbruksbeskattning

Det är möjligt att fortsätta att idka jordbruk som ett dödsbo fram till dess att arvskifte förrättas. Ingen maximilängd har föreskrivits för idkande av verksamhet som dödsbo och därför kan jordbruksbeskattningen av ett gårdsbruk ske som beskattning av dödsbo så länge som dödsboet äger gårdsbruket. Ett dödsbo kan också vara delägare i en jordbrukssammanslutning och då kan dödsboet beskattas för den andel av jordbrukssammanslutningens inkomster som motsvarar dödsboets andel.

När ett dödsbo beskattas som en separat skattskyldig, räknas jordbruksinkomsten och indelningen av denna i förvärvs- och kapitalinkomstandelar självständigt för dödsboet. Denna indelning av inkomst påverkas inte av hurudan inkomst eller egendom delägarna i dödsboet eventuellt har. Ett dödsbos jordbruksinkomster är dödsboets tillgångar och överföring av dem är arvskifte. Ett dödsbo kan betala lön till arvingarna för arbetet de gjort för jordbruket som idkas av ett dödsbo och dra av dessa lönekostnader i beskattningen för de arvingar som innan början av skatteåret fyllt 14 år. Däremot är det inte möjligt att dra av lön som betalats ut till en änka eller en änkling från dödsboets jordbruksinkomster (GSL 7 § 1 mom. 1 punkten).

När ett gårdsbruk (eller en del av ett gårdsbruk) överförs som arv till ett dödsbo eller en testamentstagare, överförs i enlighet med GSL 19 § samma anskaffningsutgifter för de egendomsposter som hör till gårdsbruket som den avlidne hade före dödsfallet. Följaktligen ändrar inte ett dödsfall eller verkställande av arvsbeskattningen tillgångarnas anskaffningsutgifter i jordbruksbeskattningen. Om egendom överförs från dödsboets jordbruk till annan användning efter dödsfallet, handlar det om privatuttag eller överföring från en förvärvskälla till en annan. Överföring av egendom kan inverka på inkomst- och mervärdesbeskattningen och följderna beror på hurudan egendom det är fråga om (exempelvis jordbrukslösöre eller fast egendom). Skattepåföljderna vid privatuttag och överföring från en förvärvskälla till en annan redogörs för närmare i anvisningarna om generationsväxling.

De inkomster som uppkommer av dödsboets idkande av jordbruk beskattas som jordbruksinkomst enligt GSL. Om ett dödsbo dock överlåter fast egendom som hör till gårdsbruket som det äger, beskattas överlåtelsen som överlåtelsevinst eller -förlust på det sätt som beskrivits i anvisningen om generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter. Gällande överlåtelsevinst fastställs anskaffningsutgiften enligt de principer som beskrivits i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av överlåtelsevinster och -förluster för dödsbon. Om skattelättnad enligt ArvsskatteL 55 § tillämpats i arvsbeskattningen av en dödsbodelägare, används gv-värdet vid beräkningen av anskaffningsutgiften för dödsboet för hans eller hennes del.

3.7.2 Idkandet av jordbruk efter att den ena maken eller makan avlidit då jordbruket bedrivits av företagarmakar

Makar som bedriver jordbruk tillsammans beskattas för inkomst av sådan verksamhet som företagarmakar. Jordbruksinkomsten och avdragen för företagarmakar räknas på en gång utifrån den gårdsbruksenhet som makarna äger tillsammans och de delas enligt inkomstandelarna till makarna. Det är möjligt att verkställa jordbruksbeskattningen som beskattning av företagarmakar ännu under det år då arvlåtaren avlidit.

Efter dödsåret upphör beskattningen som företagarmakar. I enlighet med avgörandet HFD 2000:49 sker jordbruksbeskattningen i sin helhet som beskattning av ett dödsbo, om det handlar om en oskiftad gårdsbruksenhet som omfattas av giftorätten och ägs gemensamt. När en av makarna avlider, grundas i allmänhet inte en jordbrukssammanslutning för änkan eller änklingen och dödsboet. Om tillgångar som en änka eller änkling äger ensam hör till jordbruksbeskattningen av företagarmakar (till exempel åkrar som en änka eller änkling äger ensam), är det möjligt att bilda en beskattningssammanslutning mellan änkan eller änklingen och dödsboet.

Beskattningen av jordbruksinkomst antingen helt och hållet av ett dödsbo eller av en sammanslutning mellan änkan eller änklingen och ett dödsbo gäller enbart beskattningen. Detta avgörande i beskattningen påverkar till exempel inte huruvida gårdsbruksenheten eller dess intäkter utgör giftorättsegendom.

3.7.3 Skogsbeskattning

Om skog som ägs av en avliden överförs som arv till ett dödsbo eller en testamentstagare, fortsätter man enligt kontinuitetsprincipen i GSL 19 § gällande avskrivbara poster i skogsbruket, det vill säga skogsvägar och -diken, byggnader, maskiner och inventarier, med avskrivningarna från arvlåtarens utgiftsrester på det sätt som beskrivs i anvisningen om generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter.

Dödsboet och testamentstagaren har samma rätt till skogsavdrag som arvlåtaren skulle ha haft (inkomstskattelagen 55 § 2 mom.). Till övertagarna överförs alltså den del av den avlidnes skogsavdragsgrund som den avlidne inte använt före sin död. Denna skogsavdragsrätt hänför sig till de skogar som dödsboet fått i de förhållanden i vilka de genererat skogsavdragsrätt. En närmare beskrivning av hur skogsavdragsrätten beräknas finns i anvisningen Skogsavdrag.

Som skogar som hör till skogsavdragssystemet i dödsboets skogsbeskattning anses skogar som omfattades av skogsavdragssystemet i den avlidnes skogsbeskattning. Om ett dödsbo på det sätt som beskrivs nedan överlåter skog som omfattas av skogsavdragssystemet, är det möjligt att i överlåtelsevinsten lägga till skogsavdrag som dödsboet använt. Skogsavdrag som använts under den avlidnes levnadstid kan inte läggas till i överlåtelser som görs efter dödsåret eller efter att arvskiftet förrättats.

Enligt 17 § i ISkL beskattas en under skatteåret avliden persons dödsbo för detta år såväl för den avlidnes som för boets inkomst. Därför läggs skogsavdrag som den avlidne använt under sin levnadstid till överlåtelsevinsten för skog som den avlidne eventuellt överlåtit ännu under sin levnadstid och till dödsboets överlåtelsevinst under dödsåret.

Om ett dödsbo överlåter skog från en gårdsbruksenhet som dödsboet äger, beskattas överlåtelsen av denna egendom som överlåtelsevinst eller -förlust på det sätt som beskrivits i anvisningen om generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter. Gällande överlåtelsevinst fastställs anskaffningsutgiften enligt de principer som beskrivits i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av överlåtelsevinster och -förluster för dödsbon. Om det i arvsbeskattningen för en dödsbodelägare har tillämpats skattelättnad enligt ArvsskatteL 55 § på skog som överlåtits, används för hans eller hennes del gv-värdet vid beräkningen av dödsboets anskaffningsutgift.

3.7.4 Ett dödsbo som delägare i en skogssammanslutning

Om den avlidne ägt skog, som på grund av ett samäganderättsförhållande beskattats som en skogssammanslutning, påverkar inte dödsfallet beskattningen av skogssammanslutningen. Dödsfallet påverkar inte avdragsrätten för sammanslutningen och inte heller uppföljningen av skogsavdraget i sammanslutningen.

Om ett dödsbo överlåter sina ägarandelar för skog som beskattas i en sammanslutning, är det möjligt att till överlåtelsevinsten högst tillägga beloppet på skogsavdraget, som sammanslutningen använt efter den avlidnes död (HFD 2015:47).

3.7.5 Idkandet av skogsbruk efter att den ena maken eller makan avlidit då skogsbruket bedrivits av makar

Makar som bedriver skogsbruk tillsammans beskattas för inkomst av sådan verksamhet tillsammans. All inkomst som skogen genererat fördelas mellan makarna enligt ägo förhållandena. Skogsbeskattning kan verkställas som en gemensam skogsbeskattning för makarna ännu för det år då den ena maken avlidit.

Efter dödsåret beskattas skogsfastigheter som ena maken eller makan äger ensam i deras egen beskattning. Om skogsfastigheter ägs gemensamt av en änka eller änkling och ett dödsbo, bildas en beskattningssammanslutning. En beskattningssammanslutning bildas inte enbart på grund av giftorätten.

Vid övergång från skogsbruk av makar till egen beskattning eller beskattning av en sammanslutning, överförs anskaffningsutgifterna för avskrivbara egendomsposter inom skogsbruket från beskattningen av makar till den beräkningsenhet som fortsätter uppföljningen och där skogsbeskattningen av egendomsposten i fråga sker i fortsättningen.

När skogsbruk som makar idkat läggs ned, fördelas oanvända skogsavdrag till de uppföljningsenheter dit skogsbeskattningen överförs. En oanvänd avdragsrätt fördelas enligt de förhållanden i vilka fastigheterna genererat skogsavdragsrätt till uppföljningen av makarnas skogsbruk.

3.7.6 Lån som hänför sig till en gårdsbruksenhet i dödsboets beskattning

Allokeringen av den avlidnes lån ändras inte automatiskt i inkomstbeskattningen med anledning av den avlidnes dödsfall. Under tiden för samförvaltning av dödsboet hänför sig därmed den avlidnes lån i första hand till dödsboets jord- och skogsbruk på samma sätt som de har hänfört sig i den avlidnes beskattning före den avlidnes död. Lån som hänför sig till den avlidnes bostadsbyggnad och dess mark hänför sig också i beskattningen av dödsboet vanligtvis till bostadsbyggnaden och dess mark. Avdragbarheten för ränta på dessa lån beror på bostadsbyggnadens användningsändamål.

Allokeringen av lånen vid dödsboets inkomstbeskattning har inte direkt samband med arvsbeskattningen, eftersom lån i arvsbeskattningen allokeras på ovan i punkt 2.4.4. beskrivna sätt genom att förrättningen av det framtida arvskiftet antas. Avvittring och arvskifte ändrar allokeringen av lån i inkomstbeskattningen på det sätt som beskrivs nedan i punkt 4.5.

4 Avvittring och arvskifte

4.1 Grundläggande beskattningsprinciper vid avvittring och arvskifte

Det är möjligt att förrätta avvittring och arvskifte samtidigt. Det är också möjligt att först förrätta avvittring och sedan arvskifte. Vid avvittring hävs giftorätten mellan dödsboets och änkans/änklingens tillgångar. Arvskifte kan inte förrättas före avvittring. Vid avvittring preciseras den giftorättsfria egendomen som tillfaller dödsboet efter den avlidne och som kan skiftas till den avlidnes arvingar.

Det är möjligt att förrätta såväl avvittring som arvskifte partiellt. Det är möjligt att förfara på detta sätt exempelvis då man vill styra ett företag eller en gårdsbruksenhet till arvingarna och förrätta avvittring och arvskifte av den övriga egendomen senare. Om man förfar på så sätt är det till exempel möjligt att för verkställande av arvsbeskattningen på det sätt som beskrivits ovan i kapitel 2 visa att en persons arvsandel omfattas av ett visst företag eller en viss gårdsbruksenhet.

Avvittrings- och arvskiftesavtal kan också i övrigt ha konsekvenser vid arvsbeskattningen på det sätt som beskrivits i Skatteförvaltningens anvisning Avvittrings- och arvskiftesavtal i arvsbeskattningen. Om partiella avvittringar förrättas av den avlidnes och änkans/änklingens giftorättsegendom och slutligt arvskifte och avvittring inte förrättats före änkans/änklingens död, ska vid upprättande av bouppteckningsinstrumentet beaktas de partiella arvskiftena på det sätt som beskrivs i Skatteförvaltningens anvisning Uppgifter som behövs i arvsbeskattningen efter en först avliden make/maka eller änka/änkling.

På det sätt som beskrivs nedan kan i samband med avvittringen och arvskiftet ske överlåtelser mot vederlag som orsakar överlåtelsevinst- eller överlåtelseskattepåföljder eller så kan en beskattningsbar gåva ges i samband med dem. I dessa situationer är det i allmänhet nödvändigt att separat behandla skattepåföljderna vid avvittringen och skattepåföljderna som uppkommer vid arvskiftet. Till exempel riktande av utomstående medel till olika slag av egendom kan inverka på de beskattningsbara inkomster som uppkommer för de parter som får de utomstående medlen och också rätten till avdrag som uppkommer för de som betalar dem. Då avvittring och arvskifte förrättas finns det därmed i allmänhet skäl att i överlåtelsehandlingarna tydligt anteckna den egendom som fördelas vid avvittringen och den egendom som fördelas vid arvskiftet, vilken parternas uppfattning är om värdet på de tillgångar som ska avvittras och skiftas och mellan vilka utomstående medel i boet betalas vid avvittringen och arvskiftet.

I detta kapitel behandlas först allmänt de inkomst-, gåvo- och överlåtelseskattepåföljder som uppkommer till följd av avvittring och arvskifte och därefter olika bolags och gårdsbruksenheters särdrag separat.

4.2 Skattepliktig överlåtelse som sker vid avvittring eller arvskifte i inkomst- och överlåtelsebeskattningen

När egendom överlåts mot ett vederlag beräknas överlåtelsevinst, som utgör beskattningsbar kapitalinkomst, på det sätt som beskrivits i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning

Överlåtelseskatt betalas på överlåtelser av värdepapper och fast egendom. Skattesatsen för fast egendom är 4 % och skattesatsen för värdepapper 1,6 eller 2 % beroende på hurudant värdepapper det är fråga om. Närmare information om överlåtelsebeskattning finns i Skatteförvaltningens anvisning Ägarbyten vid avvittring och överlåtelsebeskattningen i anslutning till dessa. Gällande gårdsbruksenheter och företag som idkas i olika verksamhetsformer behandlas överlåtelsebeskattningen noggrannare nedan.

4.2.1 Vid avvittring och arvskifte har inte använts utomstående medel

I inkomst- och gåvobeskattningen sker ingen skattepliktig överlåtelse av egendom, om giftorättsegendom vid avvittringen överförs mellan makarna för att tillgodose rättigheter enligt äktenskapslagen. På motsvarande sätt sker ingen skattepliktig överlåtelse vid arvskiftet, om en egendomspost för en avliden tillfaller en viss arvinge, då övriga arvingar på motsvarande sätt får mer av den avlidnes övriga egendom.

Följaktligen är det möjligt att inom änkans/änklingens och dödsboets giftorättsegendom överföra egendom på ett sätt som parterna finner ändamålsenligt så länge som båda får egendom till ett belopp som motsvarar deras andel enligt äktenskapslagen. Om till exempel en änkas giftorättsegendom omfattar jordbruksegendom, kan den avvittras till dödsboet. Det kan ses som att en arvinge till den avlidne fått en gårdsbruksenhet i arv, om änkan/änklingen vid avvittringen får övrig egendom som hör till den avlidne och änkans/änklingens giftorättsegendom och som motsvarar den andel av makarnas egendom vilken motsvarar rätten som följer av äktenskapslagen.

På motsvarande sätt är det möjligt att vid arvskiftet skifta ett företag eller en gårdsbruksenhet till en arvinge som fortsätter med verksamheten. Då får de andra arvingarna på motsvarande sätt mer övrig egendom som tillhört den avlidne. I en sådan situation sker ingen överlåtelse mot vederlag, utan varje arvinge får vid arvskiftet den egendom som preciseras för honom eller henne i arv efter den avlidne.

4.2.2 Vid avvittringen eller arvskiftet har använts utomstående medel

Om tillgångar som inte hör till giftorättsegendomen (så kallade utomstående medel) används vid avvittring som vederlag för att änkan /änklingen eller dödsboet överlåter egendom vid avvittring, handlar det till den här delen om ett fång mot vederlag. Överlåtelseskatt ska betalas på fånget och överlåtelsevinst räknas ut gällande de utomstående medlen. Som ett fång mot vederlag anses ändå inte vara fullgörande av en på tillförlitligt sätt utredd kalkylmässig utjämningsskyldighet med utomstående medel.

Angående inverkan av användning av utomstående medel på avvittringen redogörs för noggrannare i Skatteförvaltningens anvisning Anvisning om ägarbyten vid avvittring och överlåtelsebeskattningen i anslutning till dessa. Till följd av att utjämning betalats med utomstående medel uppstår inte avdragbara anskaffningsutgifter eller i övrigt avdragbara utgifter i inkomstbeskattningen (HFD 11.10.2013/3251 och HFD:1980-B-II-654).

Om det vid arvskiftet används tillgångar som inte ingår i dödsboets tillgångar som vederlag för att en arvinge får en större andel av den avlidnes tillgångar, är det till den här delen fråga om fång mot vederlag. Överlåtelseskatt ska betalas på fånget och överlåtelsevinst räknas ut för de utomstående medlens del. Att en testamentstagare betalar bröstarvingarnas laglotter med utomstående medel ses dock inte som överlåtelse mot vederlag.

Inverkan av utomstående medel på arvskiftet behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning. Till följd av att laglotten betalats med utomstående medel uppstår inte avdragbara anskaffningsutgifter eller övriga avdragsgilla utgifter i inkomstbeskattningen, då laglotten ses som en med utjämningen jämförbar familjerättslig prestation.(HFD 11.10.2013 liggare 3251).

Vid avvittringen hänförs utomstående medlen i proportion enligt gängse värden till all egendom som i avvittringen överförs till den part som erlägger utomstående medel. På motsvarande sätt är utgångspunkten vid arvskifte att de utomstående medlen hänförs i proportion enligt gängse värden till den egendom som den delägare som betalar med utomstående medel får. Om egendomen dock i övrigt fördelas jämnt enligt arvsandelarna mellan alla arvingar, men någon egendom skiftas enbart till en viss arvinge, är det möjligt att hänföra utomstående medlen till den egendom som skiftats till den arvingen (HFD 1973 II 613).

Om man av beskattningsmässiga skäl konstgjort försöker hänföra utomstående medel till en viss egendom till exempel genom att dela upp avvittringen och arvskiftet i delar, kan arrangemanget i beskattningen bedömas som en helhet och tillgångarna kan hänföras i proportion enligt gängse värde till all egendom som den part som betalat tillgångarna fått. Utgångspunkten är att avvittring och skifte av ett dödsbo är en sakhelhet, vars uppdelning i delar med separata avtal som görs under en kort tid kan förbises i enlighet med avgörandet HFD 2014:155, om man försöker hänföra utomstående medel på ett selektivt sätt. I avgörandet sågs i beskattningen köpet och gåvan som uppgjorts med skilda handlingar som ett köp av gåvokaraktär, då det handlade om samma gårdsbrukshelhet vars verksamhet kommer att fortsätta. I enlighet med avgörandet är det möjligt att slå samman överlåtelser som tidsmässigt och innehållsmässigt anknyter till varandra till en överlåtelse, såsom överlåtelse av samma generationsväxlingshelhet med separata handlingar.

Om egendom vid avvittring eller arvskifte överlåts mot utomstående medel, räknas överlåtelsevinsten på så sätt att man från utomstående medlen som hänför sig till egendomen avdrar den proportionella andelen av den överlåtna egendomens anskaffningsutgift, som motsvarar andelen av medlen som hänför sig till egendomen utifrån ifrågavarande egendoms gängse värde.

Anskaffningsutgiften för den egendom som fåtts i arv bildas i enlighet med ISkL 47 § av det värde som använts i arvsbeskattningen. Om skattelättnad enligt ArvsskatteL 55 § dock tillämpats gällande egendomen, ses gv-värdet på egendomen som anskaffningsutgift för egendomen, förutom om skattelättnaden debiterats förhöjd på grund av vidareöverlåtelse som gjorts inom fem år från det att arvsbeskattningen verkställts. Från utomstående medlen avdras följaktligen samma proportionella andel av den anskaffningsutgift som bildats i arvsbeskattningen som de utomstående medlens andel av den överlåtna egendomen.

Om den person som överlåter egendomen med flera olika fång erhållit egendomen och sedan överlåter en del av denna mot utomstående medel, anses personen proportionellt överlåta de andelar som han eller hon fått vid olika tillfällen (HFD 1984 B II 581).

4.3 En gåva som ges i samband med avvittring eller arvskifte

I samband med avvittring eller arvskifte är det möjligt att en änka/ änkling eller övriga delägare vill avstå från sina rättigheter till dödsboets tillgångar till godo för en arvinge som övertar företagsverksamheten. I en sådan situation ger övriga delägare en gåva till övertagaren. Den företagsegendom som övertagaren får utgör en gåva till honom eller henne av olika gåvogivare i samma proportion som gåvogivarna avstår från sina kalkylmässiga andelar till godo för övertagaren. Om den egendom som fåtts som gåva uppfyller förutsättningarna för skattelättnad vid generationsväxling, är det möjligt att på gåvan tillämpa skattelättnad vid generationsväxling.

Ibland är enbart en del av delägarna i ett dödsbo villiga att ge en gåva till övertagaren. Ofta ger en änka eller änkling i en sådan situation sin egen andel av en gårdsbruksenhet eller ett företag som gåva till övertagaren och övriga delägare får på motsvarande sätt mer övriga tillgångar i boet eller så säljer de sin andel av tillgångarna till övertagaren. I sådana situationer är det viktigt att upprätta överlåtelsebrev på så sätt att det i dessa tydligt antecknas i vilket skede och till vem gåvan ges. Gåvobeskattningen blir tvungen att verkställas enligt uppskattning utifrån det tillgängliga materialet, om egendom överförts vederlagsfritt vid avvittringen eller arvskiftet av dödsboets tillgångar, men de uppgjorda avtalshandlingarna eller en annan utredning inte direkt redogör för beloppen och omfattningen av gåvorna.

Tydliga och klara gåvohandlingar är möjliga att upprätta till exempel på så sätt att man först förrättar avvittring, där änkan eller änklingen får enligt äktenskapslagen sin andel av giftorättsegendomen. Därefter kan änkan eller änklingen ge den mottagna egendomen till övertagaren. I en sådan situation uppkommer skattepåföljder av den överlåtelse som följer efter avvittringen på det sätt som beskrivits i anvisningarna om generationsväxling enligt skattepåföljder för en gåva eller ett köp av gåvokaraktär. Då är det till exempel möjligt att tillämpa full skattelättnad i gåvobeskattningen, om det vederlag som betalas till änkan eller änklingen är mer än hälften av gängse värdet på den egendom som är föremål för skattelättnad och som han eller hon ger som gåva.

Om gåvan ges som en del av avvittring eller arvskifte, är det inte möjligt att i gåvobeskattningen tillämpa full skattelättnad eller den ¾-regel som närmare beskrivits i anvisningarna om generationsväxling , även om utomstående medel används vid avvittringen eller arvskiftet. Med utomstående medel inlöses enbart en andel av tillgångarna som skiftas och andelen motsvarar utomstående medlens värde.

Om man vid överlåtelser som sker stegvis på ett konstgjort sätt försöker välja att en gåva eller utomstående medel riktas till en viss del av en gårdsbruksenhet vars verksamhet fortsätter, är det möjligt att slå samman överlåtelserna enligt avgörandet HFD 2014:155. I så fall ses som gåva en andel av totalvärdet på den överlåtna gåvan av gårdsbruksenheten som i arrangemanget överförs till övertagaren. Som ett sådant selektivt förfarande anses däremot inte ett förfarande där till exempel en änka eller änkling via avvittring tilldelas enligt hans eller hennes familjerättsliga rättigheter en proportionell andel av den gårdsbrukshelhet som överförs till övertagaren och han eller hon därefter överlåter den proportionella andelen av gårdsbruksenheten som han eller hon fått vid avvittringen till övertagaren som gåva eller köp av gåvokaraktär.

Vid avvittring eller arvskifte uppkommer inte någon beskattningsbar gåva till den del som änkan eller änklingen inte yrkar på utjämning eller inte åberopar sin rätt att inte överlåta utjämning till arvingarna. En gåva uppkommer inte heller till den del som en testamentstagare inte befattar sig med testamentet, en arvinge inte befattar sig med sin arvsandel eller om en arvinge som är berättigad till laglott inte yrkar på laglott. Dessa beslut påverkar i allmänhet arvsbeskattningen. Ärendet behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Avsägelser i arvs- och gåvobeskattningen.

4.4 Skattefri generationsväxlingsöverlåtelse i samband med avvittring och arvskifte

Utomstående medel som används vid avvittring eller arvskifte kan leda till beskattning av överlåtelsevinst. Det är möjligt att tillämpa skattefrihet vid generationsväxlingsöverlåtelse också på dessa överlåtelser, om alla förutsättningar uppfylls. Skattefrihet vid överlåtelsevinst, som behandlats noggrannare i anvisningarna om generationsväxling, gäller för bolagsaktier och -andelar och fast egendom som hör till jord- och skogsbruk. Förutsättning för skattefrihet är tillräckligt lång ägandetid, ett i lagen föreskrivet släktskapsförhållande mellan säljaren och köparen och gällande aktiebolagen även en tillräcklig ägarandel. Gällande fast egendom vid en gårdsbruksenhet krävs därtill att överlåtaren bedrivit jord- eller skogsbruk med egendomen.

Vid beräkningen av den ägandetid som skattefrihet för överlåtelsevinst förutsätter beaktas förutom säljarens ägandetid också den tidigare ägarens ägandetid om egendomen fåtts vederlagsfritt. Vad gäller användning av utomstående medel vid arvskifte är det möjligt att då skattefriheten för överlåtelsen bedöms beakta som ägandetid också den avlidnes ägandetid, eftersom överlåtaren fått egendomen som ett vederlagsfritt arvsfång. Om den avlidne exempelvis ägt aktierna i nio år före sitt dödsfall och överlåtelsen äger rum vid arvskiftet två år efter dödsfallet, uppfylls av förutsättningarna på skattefrihet vid överlåtelse kravet på ägandetid.

Släktskapsförhållandet som förutsätts för skattefrihet bestäms separat för varje del av överlåtelsen, om flera personer vid avvittringen och arvskiftet betalar med utomstående medel till flera personer som vederlag för att de får en större andel av giftorättsegendomen eller tillgångarna i dödsboet. Följaktligen kan en del överlåtelser som sker mellan personerna vid samma avvittring och arvskifte ske mellan släktingar som berättigar till skattefrihet och en del inte. Kravet på släktskapsförhållande är inte uppfyllt exempelvis då en fader eller moder vid avvittring mellan en änka eller änkling och dödsboet löser in tillgångar från sina barn som är dödsbodelägare.

När det handlar som överlåtelse av aktier i ett aktiebolag, granskas den minimiandel som ska överlåtas för att skattefrihet ska beviljas separat för varje enskild överlåtelse. Följaktligen kan skattefrihet inte tillämpas om man exempelvis med utomstående medel löser in aktier som berättigar till en ägarandel på sammanlagt 10 % av tre andra delägare. I så fall ingår inte i en enda överlåtares överlåtelse en tillräcklig andel av aktierna.

Skattefriheten för överlåtelse av fast jord- och skogsbruksegendom gäller endast fast egendom som hör till säljarens jord- och skogsbruksverksamhet. När delägare i ett dödsbo tillsammans för ett dödsbos räkning bedriver jord- eller skogsbruk med den ärvda egendomen, är deras verksamhet i dödsboet sådant idkande av jord- eller skogsbruk som förutsätts vid en generationsväxlingsöverlåtelse (HFD 2010:24). Följaktligen kan den vinst som uppkommer av överlåtelse av fast egendom som hör till jord- eller skogsbruk vid användning av utomstående medel vara en partiellt eller helt skattefri överlåtelse till släkting för mottagaren av utomstående medel, om jord- eller skogsbruk idkats med den överlåtna egendomen.

Om besittningsrätt dock förbehållits till ärvd egendom exempelvis med ett besittningsrättstestamente och det leder till att delägarna inte kan idka jord- eller skogsbruk med egendomen, är överlåtelsevinsten för egendom som omfattas av besittningsrätten inte skattefri.

4.5 Allokering av skulder vid avvittring och arvskifte

Det är möjligt att också skulder hör till giftorättsegendomen eller dödsboets tillgångar, vilka är föremål för avvittring. Dessa skulder kan användas som utjämningsposter vid avvittring eller skifte av egendom. Det är möjligt att en arvinge får en större andel i ett dödsbos tillgångar, om arvingen på motsvarande sätt åtar sig att stå för dödsboets skulder. Om nettobeloppen på den mottagna egendomen motsvarar varje parts familjerättsliga rättigheter till tillgångarna, har varje part vid avvittringen eller arvskiftet fått de tillgångar och skulder som han eller hon ska få som en del av sitt avvittrings- eller arvsfång.

I en sådan situation hänför sig skulderna (förutom de undantag som gäller för enskilda rörelser, vilka beskrivs nedan i punkt 4.8) enligt gängse värde till den egendom, som den arvinge som åtar sig skulderna får. Enligt förhållandena för dessa värden avgörs exempelvis lånens natur som lån för inkomstens förvärvande och hur stor del av skulden som eventuellt ingår i en gåva som givits vid avvittring eller arvskifte. Med utomstående medel köps dock alltid enbart den andel som motsvarar värdet på egendomen som överförs.

4.6 Aktiebolag vid avvittring och arvskifte

Anskaffningsutgiften för en aktie i ett aktiebolag bildas i arvsbeskattningen av gängse värdet eller gv-värdet. Om det under dödsboets ägandetid på basis av aktierna gjorts kapitalplaceringar i bolaget eller om exempelvis överlåtelsevinst återburits som en beskattningsbar återbäring av kapitalinkomst till kapitalplaceringar som gjorts i bolaget, justeras de anskaffningsutgifter som bildats i arvsbeskattningen med dessa poster då överlåtelsevinsterna räknas.

Det är också möjligt att den avlidne förordnat till exempel med ett testamente dividendrätt till aktierna till en annan person än ägaren. En sådan dividendrätt kan beaktas då delägarnas värde fastställs i gåvobeskattningen och exempelvis vid allokeringen av utomstående medel. Om en aktieinnehavare betalar vederlag för att rättsinnehavaren avstår från sin dividendrätt, handlar det om skattepliktig överlåtelsevinst för rättsinnehavaren, på vilken det inte är möjligt att tillämpa skattefrihet vid överlåtelse till släkting. Om man avstår från rätten vederlagsfritt, uppkommer en beskattningsbar gåva, på vilken det inte är möjligt att tillämpa skattelättnad vid generationsväxling. Avstående från dividendrätt är det inte fråga om då en del av ett företag överlåts enligt ArvsskatteL 57 §.

Aktier i ett aktiebolag är värdepapper som omfattas av överlåtelseskatt, på vilka överlåtelseskatt ska betalas på det sätt som beskrivits i anvisningen om generationsväxling i aktiebolag antingen med en skattesats på 1,6 eller 2 % beroende på bolagets verksamhet och tillgångar.

Om aktier som berättigar till skattelättnad ges som gåva vid avvittring eller arvskifte, är utgångspunkten att de värderas utifrån gv-värdet enligt den räkenskapsperiod som senast upphört före avvittringen eller arvskiftet på det sätt och med de undantag som redogörs för närmare i anvisningen om generationsväxling i aktiebolag.

4.7 Personbolag vid avvittring och arvskifte

Ägande av personbolag grundar sig på personbolagets rättigheter enligt bolagsavtalet. När en sådan bolagsandel fördelas vid avvittring eller vid arvskifte till en arvinge eller en änka eller änkling, uppkommer i allmänhet också ett behov av att ändra bolagsavtalet. Följaktligen är det ofta klokt att förrätta arvskifte och göra ändringen i bolagsavtalet på samma gång.

Inkomstbeskattningen av ett dödsbo för ett personbolags inkomster upphör vid arvskiftet på det sätt som beskrivits ovan i punkt 3.5. Därför beskattas de inkomster som flyter in under det år då arvskifte förrättas till dödsboet fram till arvskiftet. De inkomster som uppstår efter detta, beskattas hos de arvingar som får bolagsandelen vid arvskiftet.

Om en personbolagsandel överlåts till en arvinge mot utomstående medel, räknas överlåtelsevinst på den bolagsandel som överlåtits mot vederlag. När överlåtelsevinsten räknas, används som anskaffningsutgift det i arvsbeskattningen fastställda värdet för varje föremål eller gv-värdet, på samma sätt som vid övriga överlåtelsesituationer. Dessa anskaffningsutgifter justeras genom att beakta förändringarna mellan dödsfallet och arvskiftet. Till exempel vinstandelar för vilka dödsboet beskattats läggs till i anskaffningsutgifterna och dödsboets privatuttag dras av från anskaffningsutgifterna. Justeringar av anskaffningsutgiften hänför sig proportionellt till anskaffningsutgifterna enligt de andelar som överlåtits mot vederlag och de andelar som fåtts i arv.

På det sätt beskrivits i anvisningen om generationsväxling i personbolag, kan överlåtelsevinst uppkomma också utifrån en gåva som i övrigt är vederlagsfri, om man i och med denna befrias från att returnera så kallade överstora privatuttag. Samma gäller också vid avvittring och arvskifte till den delen som de överstora beloppen beror på överstora privatuttag som gjorts av dödsboet. Dessa leder till överlåtelsevinst för dödsboet. Eftersom det handlar om ett tillägg till överlåtelsevinsten, avdras ingenting som anskaffningsutgift, utan dödsboet beskattas för det i sin helhet. Det är möjligt att undvika sådana skattepåföljder exempelvis genom att överstora privatuttag tas upp som dödsboets skuld före arvskiftet. I en sådan situation är skulden vid arvskiftet boets interna skuld och den kan på samma sätt som övriga skulder användas som utjämningspost exempelvis på så sätt att den arvinge som får ett personbolag också åtar sig att stå för skulden och på motsvarande sätt får en större andel av personbolaget vid arvskiftet.

Personbolagets andel är inte en egendomspost som är överlåtelseskattepliktig. Överlåtelseskatt ska inte betalas på den trots att utomstående medel hänför sig till den.

Om en personbolagsandel eller en del av en sådan ges som gåva vid avvittring eller arvskifte, räknas gåvans gängse värde och gv-värde med beaktande av vilken faktisk andel av personbolaget som med arrangemanget överförs. Värderingen vid beräkningen av såväl normal skatt som nedsatt skatt grundar sig på bolagets tillgångar och privatkontosaldon vid tidpunkten för avvittringen eller arvskiftet.

4.8 En enskild rörelse vid avvittring och arvskifte

Beskattningen av ett dödsbo för inkomst av en enskild rörelse upphör vid arvskiftet. De inkomster som influtit fram till denna tidpunkt beskattas dödsboet för och de inkomster som inflyter därefter beskattas den som fortsätter att idka verksamhet med den enskilda rörelsen för. På motsvarande sätt beskattas den som överlåter egendomen vid avvittringen för inkomsten från en enskild rörelse eller en del av denna fram till tidpunkten för avvittringen och mottagaren av egendomen efter tidpunkten för avvittringen.

Civilrättsligt sett är en enskild rörelses tillgångar och skulder den avlidnes eller hans eller hennes änkas/änklings tillgångar och skulder, men trots det behandlas de som en helhet i bokföringen. I beskattningen är det möjligt att värdera och behandla en enskild rörelse som en helhet om avsikten är att skifta den vid arvskiftet till en eller flera arvingar som fortsätter med verksamheten. Om man i samband med arvskiftet börjar flytta bort en enskild rörelses tillgångar från dess tillgångar, är det möjligt att privatuttag uppkommer. Definierandet och skattepåföljderna av privatuttag redogörs närmare för i anvisningen om generationsväxling i enskilda rörelser. Om den enskilda rörelsen inte fortsätter som en helhet, verkställs beskattningen med beaktande av omständigheterna från fall till fall.

På grund av en enskild rörelses bokföringsmässiga särdrag är det möjligt att vid allokeringen av boets utomstående medel till den delen avvika från normal praxis. Om en eller flera arvingar vid arvskiftet får hela den enskilda rörelsens tillgångar och skulder oförändrade till sin arvsandel och därtill också övriga tillgångar och betalar med utomstående medel, är det möjligt att enligt förhållandena mellan gängse värdena hänföra utomstående medlen till övrig egendom än den enskilda rörelsen. En förutsättning för detta är att såväl de som fått utomstående medel som de som betalar utomstående medel är eniga om denna allokering. Därtill förutsätts det att arvskiftet förrättas senast under det tredje året efter det år då arvlåtaren avlidit och att man inte av dödsboet grundat en näringssammanslutning. Genom att förfara på detta sätt är det möjligt att i beskattningen av den enskilda rörelsen fortsätta från samma utgiftsrester som dödsboet hade.

Till den del som det inte är möjligt att hänföra utomstående medel till övrig egendom, är det fråga om näringsinkomst för dödsboet. Från detta resultat får dödsboet dra av den proportionella andelen av de oavskrivna anskaffningsutgifterna i näringsverksamheten vilket motsvarar den proportionella andelen av utomstående medlen som hänför sig till den enskilda rörelsen av värdet på hela den enskilda rörelsen. Anskaffningsutgifterna i den enskilda rörelsens förmögenhet har övergått från den avlidne till dödsboet enligt kontinuitetsprincipen, på det sätt som beskrivits ovan i punkt 3.6. Därefter har de påverkats av händelserna i dödsboets näringsverksamhet på ett normalt sätt. Arvsbeskattningen inverkar inte på anskaffningsutgifterna i den enskilda rörelsens förmögenhet.

Utomstående medel som hänför sig till den enskilda rörelsen beskattas alltid som inkomst enligt NärSkL. Följaktligen är det inte i någon situation möjligt att tillämpa skattefrihet för överlåtelsevinst enligt ISkL 48 §.

Om utomstående medel hänför sig till en enskild rörelse vid avvittring eller arvskifte, ska överlåtelseskatt betalas på dessa till den del som värdet på den enskilda rörelsen grundar sig på fastigheter eller värdepapper. Till grund för beskattningen är det möjligt att ge en utredning om hur värdet på den enskilda rörelsen fördelar sig mellan dess tillgångar och goodwill. Vid påförandet av överlåtelseskatt används samma värden som i övertagarens inkomstbeskattning vid bestämmandet av anskaffningsutgifterna för de delar som fåtts mot vederlag på det sätt som beskrivs nedan i punkt 5.5.

När en enskild rörelse i sin helhet jämte skulder och tillgångar överförs till en eller flera övertagare bevaras de skulder som ingår i den enskilda rörelsens bokföring som skulder för den enskilda rörelsen. De kan inte heller till någon del hänföras till eventuell övrig egendom som övertagarna får vid avvittring och arvskifte. Följaktligen kan den enskilda rörelsen överföras till övertagaren som en enhetlig helhet.

Om en enskild rörelse eller del av en sådan ges som gåva vid avvittring eller arvskifte, räknas gåvans gängse värde och gv-värde med beaktande av hurudan faktisk andel i den enskilda rörelsen som överförs med arrangemanget. Värderingen vid beräkningen av såväl normal skatt som nedsatt skatt grundar sig på den enskilda rörelsens tillgångar och skulder vid tidpunkten för avvittringen eller arvskiftet.

4.9 Gårdsbruksenhet vid avvittring och arvskifte

4.9.1 Jordbruksbeskattning

Beskattningen av ett dödsbo för jordbruksinkomst upphör vid arvskiftet. De inkomster som influtit fram till denna tidpunkt beskattas dödsboet för och de inkomster som inflyter därefter beskattas de som fortsätter med jordbruket för. På motsvarande sätt beskattas den som överlåter egendomen vid avvittringen för inkomst från en gårdsbruksenhet eller en del av denna fram till tidpunkten för avvittringen och mottagaren av egendomen efter tidpunkten för avvittringen.

Om utomstående medel används vid avvittring eller arvskifte, hänför de sig till jordbruksegendomen i samma proportionella andel som jordbrukstillgångarna motsvarar av den egendom som tillfaller den part som betalat med utomstående medel. Inom jordbrukstillgångarna hänför sig de utomstående medlen i förhållande till gängse värden.

Överlåtelsepriser som hänför sig till gårdsbruksegendom beskattas delvis enligt bestämmelserna om överlåtelsevinst i ISkL och delvis som jordbruksinkomst enligt GSL på det sätt som beskrivits i kapitel 2.2 i anvisningen om generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter. Till den del som utomstående medel hänför sig till egendom som omfattas av överlåtelsevinstbeskattning, räknas överlåtelsevinstskatt på dem för överlåtaren till vilken de utomstående medlen betalats. Om en änka eller änkling betalar med utomstående medel vid en avvittring och han eller hon får egendom av dödsboet och arvskifte förrättas inte samtidigt, räknas överlåtelsevinst för dödsboet.

När överlåtelsevinst enligt ISkL räknas, är anskaffningsutgiften för den överlåtna egendomen gängse värdet eller gv-värdet som använts i överlåtarens arvsbeskattning. Dessa anskaffningsutgifter justeras genom att beakta förändringarna mellan dödsfallet och arvskiftet. Till exempel investeringar och avskrivningar som gjorts av dödsboet justeras utgående från de värden som använts i arvsbeskattningen. När överlåtelsevinst räknas avdras från de justerade anskaffningsutgifterna den del som hänför sig till överlåtelsen mot vederlag, med andra ord den proportionella andel som motsvarar andelen av de utomstående medlen, som setts som överlåtelsepris, av värdet på hela gårdsbruksegendomen.

Däremot beskattas utomstående medel som hänför sig till lös jordbruksegendom, som beskattats som jordbruksinkomst, som inkomst för dödsboet. Från denna inkomst får dödsboet dra av den proportionella andelen av varje egendomsposts oavskrivna anskaffningsutgift vilket motsvarar den proportionella andelen av de utomstående medlen som hänför sig till egendomsposten i fråga av värdet på hela gårdsbruksegendomen. Dessa anskaffningsutgifter har övergått från den avlidne till dödsboet utifrån kontinuitetsprincipen, på det sätt som beskrivits ovan i punkt 3.7.1. Därtill beaktas investeringar och avskrivningar som uppkommit under tiden mellan dödsfallet och arvsbeskattningen. Anskaffningsutgifterna påverkas inte av arvsbeskattningen eller en eventuell gv-skattelättnad som beviljats vid arvsbeskattningen.

Överlåtelseskatt ska betalas på utomstående medel som hänför sig till fast egendom eller värdepapper.

Om egendom överförs från jordbruket till annan användning i samband med arvskiftet, handlar det om privatuttag. Privatutta handlar det exempelvis om då någon av delägarna vid arvskifte får en bil som hör till jordbruksinventarierna. Privatuttag kan ha följder för inkomst- och mervärdesbeskattningen och följderna beror på hurudan egendom det handlar om (exempelvis jordbrukslösöre eller fast egendom). Skattepåföljderna vid privatuttag behandlas närmare i anvisningen om generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter.

4.9.2 Skogsbeskattning

Beskattning av ett dödsbo för inkomst av skogsbruk upphör vid arvskiftet. De inkomster som influtit fram till denna tidpunkt beskattas dödsboet för och de inkomster som inflyter därefter beskattas de som fortsätter med skogsbruket för. På motsvarande sätt beskattas den som överlåter egendomen vid avvittringen för skogsinkomst eller en del av denna fram till tidpunkten för avvittringen och mottagaren av egendomen efter tidpunkten för avvittringen. Sammanslutningssituationer har behandlats noggrannare ovan i punkt 3.7.4.

Om utomstående medel används vid avvittring eller arvskifte, hänför de sig till skogsmarken (och till skogsbrukslösöre) i samma proportionella andel som skogsmarken motsvarar av den egendom som tillfaller den part som betalat med utomstående medel. Om inlösaren får flera skogsfastigheter, hänför sig utomstående medlen i förhållande till gängse värden.

Förutomstående medel som hänför sig till skogsbruksegendom räknas överlåtelsevinst för överlåtaren som t betalats med utomstående medel till. Om en änka eller änkling betalar med utomstående medel vid en avvittring och han eller hon får egendom av dödsboet och arvskifte förrättas inte samtidigt, räknas överlåtelsevinst för dödsboet. Den avdragbara anskaffningsutgiften för ett dödsbo eller delägare som överlåter egendom som de fått i arv är gängse värdet eller gv-värdet som använts vid arvsbeskattningen. Dessa anskaffningsutgifter justeras genom att beakta förändringarna mellan dödsfallet och arvskiftet. Till exempel investeringar och avskrivningar som gjorts av dödsboet justeras utgående från de värden som använts i arvsbeskattningen. Justeringar av anskaffningsutgiften hänför sig proportionellt till anskaffningsutgifterna för de andelar som överlåtits mot vederlag och andelar som fåtts i arv.

Om änkan eller änklingens skog vid avvittringen löses in med utomstående medel till dödsboet, är det möjligt att i den överlåtelsevinst som ska räknas för änkan eller änklingen lägga till det skogsavdrag som använts i den tidigare uppföljningsenheten för skogsavdrag. Tillägget kan dock vara högst 60 % av den skogsavdragsrätt som den andelen av skogen som överlåtits mot vederlag medfört.

När dödsboet överlåter egendom vid avvittring till en änka mot utomstående medel, är det möjligt att lägga till använda skogsavdrag till dödsboets överlåtelsevinst. Tillägget kan dock göras enbart till den del som skogsavdrag använts efter den avlidnes död.

Om utomstående medel används mellan delägarna i boet vid arvskiftet, räknas överlåtelsevinsten för delägarna och inte för dödsboet. Dödsboets skogsavdrag läggs inte till i delägarnas överlåtelsevinster.

4.9.3 Skattefrihet vid generationsväxlingsöverlåtelse

Skattefrihet för överlåtelsevinst, som redogjorts närmare för ovan i punkt 4.4, kan ofta tillämpas då utomstående medel använts vid avvittring och arvskifte. Vid en sådan överlåtelse görs inga tillägg av skogsavdrag. Förutsättningarna för skattefrihet prövas separat för utomstående medel som betalats mellan olika parter och för varje egendomsslag som är föremål för överlåtelse (exempelvis skog och åker). Det är möjligt att till exempel skattefrihet för överlåtelsevinst kan tillämpas enbart på överlåtelse mellan vissa delägare eller att skattefrihet hänför sig till skog, men inte till en åker.

4.9.4 En del av en gårdsbruksenhet som gåva vid avvittring eller arvskifte

På gårdsbruksenheter är det möjligt att man vill lägga ner det gårdsbruk som idkats gemensamt av en änka eller änkling och ett dödsbo och att man vill styra gårdsbruksenheten exempelvis till ett barn som övertar gårdsbruksenheten. I samband med det här kan änkan eller änklingen och ibland också andra delägare ha en vilja att ge sin andel av gårdsbruksenheten åtminstone partiellt till övertagaren. I så fall får övertagaren en del av gårdsbruksenheten av de övriga delägarna då de avsäger sig sina rättigheter på det sätt som beskrivits i punkt 4.3. Skattelättnad vid generationsväxling enligt ArvsskatteL 55 § kan tillämpas på en sådan gåva, om förutsättningarna uppfylls.

Om gåvan dock ges som en del av avvittring eller arvskifte, är det inte möjligt att i gåvobeskattningen tillämpa full skattelättnad eller den ¾-regel som noggrannare beskrivits i anvisningen om generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter, fastän utomstående medel använts vid avvittringen eller arvskiftet. Med utomstående medel inlöses enbart en andel av de tillgångar som ska skiftas och andelen ska motsvara utomstående medlens värde, vilket framgår av exempel 42 ovan.

Om syftet är att ge en gåva finns det orsak att i handlingarna göra noggranna anteckningar om i vilket skede och till vilken del gårdsbruksenheten ges som gåva. Om enbart vissa delägare vill ge en del av gårdsbruksenheten i gåva till övertagaren, finns det ofta skäl att överväga följande förfarande:

Först förrättas avvittring och arvskifte, där alla delägare får en andel av tillgångarna enligt sina familjerättsliga rättigheter och i tillgångarna finns den del av gårdsbruksenheten som avses ges i gåva till övertagaren. Redan i detta skede är det möjligt att till övertagaren skifta en andel av gårdsbruksenheten som motsvarar hans eller hennes arvsandel och de andra delägarna får på motsvarande sätt övriga tillgångar i större utsträckning. Därefter överlåter en del av delägarna med en separat gåva eller ett köp av gåvokaraktär till övertagaren delar av den gårdsbruksenhet som de fått vid skiftet. I så fall är det möjligt att bestämma skattepåföljderna för gåvan enligt anvisningen om generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter och det är också möjligt att tillämpa ovan nämnda ¾-regel och full skattelättnad enligt ArvsskatteL 55 §.

4.10 Överlåtelse av dödsboandel

En arvinge kan överlåta en oskiftad dödsboandel mot vederlag eller vederlagsfritt. Därefter delas då arvskiftet förrättas senare en andel som motsvarar överlåtarens arvsandel av dödsboets tillgångar till den som mottagit dödsboandelen vid överlåtelsen. Som följd av överlåtelsen av boandelen får överlåtelsemottagaren inte direkt ägande till några tillgångar i dödsboet, utan dödsboet är fortfarande ägare av tillgångarna. De tillgångar som fås på basis av överlåtelsen av boandelen preciseras med andra ord vid det arvskifte som förrättas senare.

En situation där en arvinge inte alls befattar sig med sin arvsandel ses inte som överlåtelse av en dödsboandel. Dessa frågor behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Avsägelser i arvs- och gåvobeskattningen.

Överlåtelse av en dödsboandel är överlåtelse av lösöre i inkomstbeskattningen och föremålet för överlåtelsen är en dödsboandel. Följaktligen kan inte skattefrihet för överlåtelsevinst vid generationsväxlingsöverlåtelse enligt ISkL 48 § tillämpas på överlåtelse av en dödsboandel.

Överlåtelsen av dödsboandelen leder till en beskattningsbar gåva, om den överlåts vederlagsfritt eller om vederlaget uppgår till högst ¾ av dödsboandelens värde. Skattelättnad enligt ArvsskatteL 55 § kan tillämpas på överlåtelse av en dödsboandel, om det på tillförlitligt sätt utreds att dödsboandelen vid skiftet kommer att omfatta den del av en gårdsbruksenhet eller ett företag med vilken man kommer att fortsätta idka jordbruk, jord- och skogsbruk eller annan företagsverksamhet.

Vid bestämmandet av vilken egendom som ingår i dödsboandelen och är föremål för skattelättnad tillämpas samma principer som då dödsboandelen fåtts i arv. De har beskrivits närmare ovan i kapitel 2 i anvisningen. En förutsättning för tillämpning av skattelättnad är att gåvomottagaren på tillförlitligt sätt utreder att egendom som är föremål för skattelättnad kommer att fås vid arvskiftet på basis av den erhållna dödsboandelen.

Överlåtelsebeskattning är fråga om beskattning av överföring av ägandet av fastigheter och värdepapper. Trots att dödsboandelen vid tidpunkten för överlåtelsen är lösöre, kan den senare vid arvskiftet preciseras till att vara egendom som omfattas av överlåtelseskatt. Överlåtelseskatt ska betalas på vederlag som erläggs för en dödsboandel, om egendom som omfattas av överlåtelseskatt fås vid arvskiftet till följd av en överlåtelse. Skyldigheten att betala skatten börjar dock först då egendom som omfattas av överlåtelseskatt flyttas bort från dödsboets innehav.

Överföring av ägandet från dödsboet efter överlåtelse av en boandel kan till exempel ske så att egendom skiftas vid arvskiftet eller på så sätt att en delägare skaffar alla andelar i ett dödsbo och dödsboet därför upphör att existera eller så att ett dödsbo överlåter egendom som omfattas av överlåtelseskatt. Det finns noggrannare information om detta i Skatteförvaltningens anvisning Harmoniseringsanvisningar för överlåtelsebeskattningen

Om en delägare med anledning av överlåtelse av en dödsboandel får alla andelar i ett dödsbo, är det inte längre nödvändigt att förrätta separat arvskifte, utan dödsboet upphör att existera. I så fall är den civilrättsliga inverkan av den sista överlåtelsen eller överlåtelser av återstående dödsboandelar som alla sker på samma gång och mot vederlag mot vederlagväldigt liknande som vid arvskifte där det betalats med utomstående medel. Om alla parter är eniga om att syftet varit att förrätta arvskifte och utreder på ett tillförlitligt sätt hurudan egendom och värdet på egendomen som ska skiftas och till vilken egendom utomstående medlen som skiftas hänför sig, kan beskattningen verkställas gällande dessa överlåtelser som avslutar dödsboet på samma sätt som vid arvskifte där det betalats med utomstående medel. Avtalet om överlåtelse av en dödsboandel kan anses ha varit gällande formen en förklaringsvillfarelse och att det faktiska syftet varit att förrätta arvskifte.

5 Beskattning efter arvskiftet

5.1 Grunden för förvärvet av egendomen

Det är möjligt att egendom som fåtts vid arvskifte partiellt fåtts i arv, partiellt mot utomstående medel och partiellt i gåva. Det är möjligt att arv och gåvor fåtts av flera olika arvlåtare eller gåvogivare. För dessa olika fång bildas anskaffningsutgiften på olika sätt.

Anskaffningsutgiften för ärvd egendom räknas utifrån gängse värdet eller gv-värdet som använts vid arvsbeskattningen. Om egendom fås efter flera avlidna personer vid ett arvskifte, räknas anskaffningsutgiften för egendom som ärvts av varje arvlåtare separat. Anskaffningsutgiften för egendom som fåtts i gåva räknas utifrån gängse värdet eller gv-värdet som använts vid gåvobeskattningen. Anskaffningsutgiften för egendom som fåtts genom betalning med utomstående medel bildas av de utomstående medlen.

Anskaffningsutgifterna för egendom som fåtts med olika förvärvsgrunder kommer från de här olika källorna enligt de förhållanden som egendomsmottagarens förvärv fördelat sig mellan olika källor. Om till exempel en person får ½ av en gårdsbruksenhet som arv, ¼ mot utomstående medel och ¼ som gåva, bildas anskaffningsutgiften för egendomen av de värden som använts i arvsbeskattningen till ½, av utomstående medel till ¼ och av de värden som använts i gåvobeskattningen till ¼. Om en del av egendomen som fåtts vid arvskiftet överlåts, anses det i beskattningen att egendom som fåtts med olika fång överlåtits jämnt (HFD 1984 B II 581).

Också beräkningen av ägartiden för den mottagna egendomen börjar vid olika tidpunkter för olika fång. Ägartiden för egendomen som fåtts som arv räknas från tidpunkten för arvlåtarens död. Om egendom fås efter flera avlidna personer vid ett arvskifte, räknas ägartiden separat från varje arvlåtares död. Gällande egendom som fåtts utifrån en överlåtelse av en dödsboandel, räknas ägartiden för egendomen från den tidpunkt då dödsboandelen köptes. Ägartiden för den egendom som fåtts som gåva räknas utifrån gåvotidpunkten. Den egendom som fåtts utifrån betalning med utomstående medel räknas från den tidpunkt då avvittring eller arvskifte förrättats.

Nedan följer en genomgång av särdrag vid inkomstbeskattningen av egendom som är föremål för olika former av generationsväxling efter arvskiftet.

5.2 Påföljder vid vidareöverlåtelse av egendom

Som ett resultat av arvskifte kan en person ha egendom som han eller hon fått i arv eller i gåva och som varit föremål för skattelättnad vid generationsväxling enligt ArvsskatteL 55 §. På samma sätt är det möjligt att det vid arvskifte uppkommer överlåtelsevinster som varit skattefria generationsväxlingsöverlåtelser enligt ISkL 48 §. Dessa bestämmelser omfattar påföljder gällande vidareöverlåtelser som gjorts under uppföljningsperioden och påföljderna har noggrannare utretts i anvisningarna om generationsväxling.

Vid vidareöverlåtelse kan arvsskatt som med stöd av ArvsskatteL 55 § är nedsatt debiteras förhöjd eller så kan skattefri överlåtelsevinst enligt ISkL 48 § dras av från vidareöverlåtelsens anskaffningsutgift eller från den presumtiva anskaffningsutgiften. Om dessa vidareöverlåtelser görs efter arvskiftet, fastställs påföljderna för vidareöverlåtelsen enligt de principer som beskrivits i anvisningarna om generationsväxling.

Uppföljningsperioden enligt ArvsskatteL 55 § räknas från det att arvs- eller gåvobeskattningen verkställts och uppföljningsperioden för överlåtelse vid generationsväxling enligt ISkL 48 § från den tidpunkt då avvittring eller arvskifte förrättats om den skattefria överlåtelsen grundat sig på användning av utomstående medel. Uppföljningsperioderna kan följaktligen upphöra vid olika tidpunkter.

5.3 Aktiebolag

Som ett resultat av arvskifte kan aktier fås som flera olika typer av fång. Vid bestämmandet av aktiernas anskaffningsutgift och ägandetid granskas varje fång separat. Till exempel om ägartiden som krävs för skattefri generationsväxlingsöverlåtelse vid överlåtelse av aktier till följande generation uppfylls följaktligen för olika aktieförvärvs del vid olika tidpunkter.

Det är möjligt att en avliden person under sin levnadstid gjort kapitalplaceringar i en fond för inbetalt fritt eget kapital (svop) i ett aktiebolag som han eller hon äger. Återbäringen av den till en arvinge efter arvskifte beskattas alltid enligt bestämmelserna om dividender. Det behandlas noggrannare i Skatteförvaltningens anvisning Utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen.

I aktiebolaget kan det vara nödvändigt att vidta särskilda åtgärder efter arvskiftet med vilka bolaget omformas för att bättre lämpa sig för att passa övertagarens avsikter. Angående beskattningen av de vanligaste arrangemangen av den här typen behandlas i kapitel 7 i anvisningen om generationsväxling i aktiebolag.

5.4 Personbolag

Det väsentliga vid förvärv av en personbolagsandel som fåtts vid arvskifte är hurudana ändringar som görs i bolagsavtalet i samband med arvskifte. I samband med arvskifte är det synnerligen viktigt att tydligt bestämma hurudan rätt som överförs till övertagaren. Till exempel huruvida den avlidnes bolagsandel överförs oförändrad till övertagaren eller om man i samband med arvskiftet ingår övriga avtal som hör ihop med arvskiftet. Om den avlidnes personbolagsandel delas till flera övertagare vid arvskiftet, är det vid bestämmande av skattepåföljder väsentligt att utreda hur de rättigheter som den avlidnes bolagsandel medför fördelas mellan övertagarna.

Det är synnerligen viktigt att noggrant specificera de rättigheter som fåtts vid olika tillfällen, om också den övertagande arvingen varit bolagsman i samma personbolag. I så fall fortsätter han efter arvskiftet med en bolagsandel, som dock fåtts vid olika tillfällen (den egna tidigare andelen och den andel som fåtts vid arvskiftet).

5.5 Enskilda rörelser

Det finns bestämmelser om anskaffningsutgifter för näringstillgångar som fåtts som arv i NärSkL 15 §. Om en enskild rörelse i samband med arvskifte överförs till en eller flera övertagare som en enhetlig helhet, utan att utomstående medel hänför sig till denna, överförs dödsboets oavskrivna anskaffningsutgifter till övertagaren oförändrade.

Om utomstående medel hänför sig till en enskild rörelse på det sätt som beskrivits i punkt 4.8, överförs till övertagaren de andelar av dödsboets oavskrivna anskaffningsutgifter, vilka motsvarar den andel som han eller hon fått som arv eller gåva, det vill säga på annat sätt än mot utomstående medel. Därtill fördelas utomstående medel till de egendomsposter som överförs och eventuell goodwill i förhållande till deras gängse värden. Dessa poster behandlas enligt normala bestämmelser om periodisering av utgifter antingen genom att lägga till dem i anskaffningsutgifterna eller genom att dra av dem som årliga utgifter.

Om en arvinge som arv får en enskild egendomspost, som används i hans eller hennes enskilda rörelse och som inte är en del av det företag som fåtts i arv och vars verksamhet fortsätter, är egendomens anskaffningsutgift egendomens gängse värde och utifrån det värdet påförs också arvsskatten. Om det därför i samband med arvskiftet eller i övrigt görs privatuttag som beskrivits i punkt 4.8 i anvisningen påverkar de de avdragsgilla utgifterna som överförs till övertagaren.

5.6 En gårdsbruksenhet efter arvskiftet

5.6.1 Jordbruk

När en gårdsbruksenhet (eller en del av en sådan) överförs vid arvskifte till en eller flera övertagare, överförs i enlighet med GSL 19 § samma anskaffningsutgifter för de egendomsposter som hör till gårdsbruksenheten som använts i dödsboets beskattning före arvskiftet. Följaktligen ändrar inte arvskiftet anskaffningsutgifterna för gårdsbruksenhetens tillgångar.

En andel i en gårdsbruksenhet som fåtts i arv kommer som ett fång enligt GSL 19 § också då utomstående medel används i arvskiftet. I dessa situationer anses det att två separata fång äger rum: ett fång genom arv och ett fång mot vederlag som sker med utomstående medel. Följaktligen leder inte utomstående medel som betalas i samband med arvskifte till att det för jordbrukslösörets del skulle vara fråga om privatuttag på det sätt som beskrivits i punkten om köp av gåvokaraktär i anvisningen om generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter.

När det betalas med utomstående medel vid arvsbeskattningen, överförs av dödsboets anskaffningsutgifter till övertagaren en proportionell del av de andelar som fåtts i arv (och eventuell i gåva). Om till exempel 80 % av jordbrukstillgångarna fås i arv och 20 % skaffas mot utomstående medel, överförs 80 % av anskaffningsutgifterna till övertagaren. Till den del som gårdsbruksenhetens tillgångar vid arvskiftet fås mot utomstående medel, uppgår deras anskaffningsutgift till beloppet på de utomstående medel som hänför sig till varje egendomspost.

Om utomstående medel hänför sig till egendomsposter som dras av som årliga utgifter, såsom produktionsdjur, kan övertagaren dra av dem som årliga utgifter under arvskiftesåret.

5.6.2 Skogsbruk

Om skog som hör till ett dödsbo överförs vid arvskifte, fortsätter avskrivningarna från arvlåtarens utgiftsrester enligt kontinuitetsprincipen i GSL 19 § gällande avskrivbara jordbruksposter, det vill säga skogsvägar och -diken, byggnader, maskiner och inventarier. Se anvisningen om generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter kapitel 3.

Vid arvskiftet har den övertagare som fått skogen samma rätt till skogsavdrag som den avlidne skulle ha haft (inkomstskattelagen 55 § 2 mom.). Till övertagarna överförs med andra ord den andel av skogsavdragsgrunden som den avlidne inte fram till sin död använt och som inte heller dödsboet använt. Denna skogsavdragsrätt hänför sig till de skogar som dödsboet fått enligt de förhållanden som de medfört skogsavdragsrätt. En närmare beskrivning av hur skogsavdragsrätten beräknas finns i anvisningen Skogsavdrag.

Som skogar som hör till skogsavdragssystemet i övertagarens skogsbeskattning ses de skogar som omfattades av skogsavdragssystemet i dödsboets skogsbeskattning. Om en övertagare efter arvskiftet överlåter skog som han eller hon fått, läggs inte skogsavdrag som den avlidne eller dödsboet gjort till i hans eller hennes överlåtelsevinst.

Om flera arvingar får skog som omfattats av dödsboets skogsavdragssystem, delas dödsboets oanvända skogsavdrag till övertagarna enligt omfattningen på den skogsavdragsrätt som varje arvinges fastigheter medfört till dödsboets skogsavdragsuppföljning. Oanvänd avdragsrätt fördelas med andra ord inte enligt gängse värde på skogarna, utan enligt den avdragsrätt som de ursprungligen medfört.

Den andel av skogen som hänför sig till utomstående medel bildar skogsavdragsrätt för den som löser in skogen. En sådan skog anses ha skaffats mot vederlag och den överförs till skogsavdragssystemet även då den inte omfattats av skogsavdragssystemet i arvlåtarens och dödsboets skogsbeskattning.

Om utomstående medel använts vid avvittringen eller vid arvskiftet för att lösa in skog, handlar det om ett fång som partiellt gjorts mot vederlag och partiellt vederlagsfritt. Enligt Skatteförvaltningen kan vid avvittring eller arvskifte inte ett fång av en del mot vederlag ske före ett fång av en vederlagsfri del, utan fången äger rum samtidigt. Därför beaktas inte påverkan av användningen av utomstående medel på skogsavdragsrätten som står till förfogande innan överföringen av dödsboets skogsavdragsrätt.

5.6.3 Upplösning av skogssammanslutning på grund av avvittring eller arvskifte

Avvittring eller arvskifte kan också leda till att en skogssammanslutning upplöses på grund av ägarförändringarna. Det anses att upplösningen av skogssammanslutningen äger rum före avvittringen och arvskiftet. Följaktligen görs exempelvis ändringar med anledning av användning av utomstående medel först i skogssammanslutningens skogsavdragsuppföljning och därefter överförs oanvänd skogsavdragsrätt till de skogsavdragsuppföljningsenheter som de som fortsätter med sammanslutningen har.

6 Mervärdesbeskattning

6.1 Allmänt

Enligt MomsL 1 § betalas skatt på rörelsemässig försäljning av varor och tjänster. Också uttag av varor eller tjänster för eget bruk ses som försäljning i mervärdesbeskattningen. Som uttag för eget bruk ses exempelvis vederlagsfri överlåtelse av en vara eller en tjänst eller överföring till privat bruk. Bestämmelser om uttag för eget bruk tillämpas också då skattskyldigheten upphör. Mervärdesskattelagen innehåller inga specifika bestämmelser om generationsväxling.

Mervärdesbeskattningen av aktiebolag och personbolag sker som bolagens beskattning. Följaktligen påverkar inte ett ägarbyte i ett bolag mervärdesbeskattningen, utan den fortsätter oförändrad trots ägarbytet.

Däremot ändras den skattskyldige i beskattningen av enskilda rörelser och gårdsbruksenheter, det vill säga att dödsboet blir mervärdesskattskyldig i stället för den avlidne. Ett dödsbo ses i mervärdesbeskattningen som överlåtare av egendom som ingår i affärsverksamhet också då till exempel en bodelägare ses som överlåtare i andra skatteslag.

6.2 Överlåtelse av rörelse vid generationsväxling vid arvssituationer

Enligt MomsL 19 a § betraktas inte som försäljning sådan överlåtelse av varor och tjänster i samband med att en rörelse överlåts helt eller delvis som sker till den som fortsätter rörelsen och denne tar i bruk de överlåtna varorna och tjänsterna för ett ändamål som berättigar till avdrag. Om villkoren i lagrummet uppfylls behöver överlåtaren inte betala mervärdesskatt och överlåtelsemottagaren har inte rätt till avdrag.

Bestämmelsen gäller inte bara försäljning utan också annan form av överlåtelse, till exempel gåva, köp av gåvokaraktär, arv och apport. MomsL 19 a § måste tillämpas om villkoren uppfylls. Följaktligen kan inte dödsbodelägarna själva på ett giltigt sätt komma överens om MomsL 19 a § är tillämplig på köpet.

De grundläggande principerna för överlåtelse av ett företag eller en gårdsbruksenhet som ska ses som överlåtelse av en rörelse har utretts i anvisningarna om generationsväxling i enskilda rörelser och vid gårdsbruksenheter. Utgångspunkten är att i denna anvisning beskrivna överföringar av verksamheten från ett dödsbo till en övertagare enligt mervärdesskattelagen överlåtelser av rörelse då en enskild rörelse eller en gårdsbruksenhet överförs i sin helhet till övertagaren.

Förutsättningarna för överlåtelse av en rörelse kan uppfyllas även om enbart en del av en rörelse eller ett jordbruk överförs till övertagaren och om den egendom som överförs bildar en helhet enligt mervärdeskattelagen. Även om utomstående medel används vid överföringen av en helhet till övertagaren, utgör detta inte ett hinder för behandling av överlåtelsen som överlåtelse av en rörelse, så länge som överlåtelsen i övrigt uppfyller förutsättningarna för överlåtelse av en rörelse till exempel gällande överföring av en helhet. Om förutsättningarna uppfylls bedöms från fall till fall.

Skattebehandlingen gällande överlåtelse av en rörelse behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av överlåtelse av rörelse helt eller delvis.

Bestämmelsen om överlåtelse av en rörelse i MomsL 19 a § tillämpas inte på sådana varor och tjänster som övertagaren av rörelsen inte börjar använda för ett ändamål som berättigar till avdrag av mervärdesskatt. Till den del avgörs mervärdesskatteskyldigheten gällande överlåtelse av varor och tjänster enligt de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen.

6.3 Överlåtelse av enskilda egendomsposter då rörelsen fortsätter

Enskilda varor eller tjänster som hör till den avlidnes eller ett dödsbos mervärdeskattepliktiga rörelse kan inte skiftas till dödsbodelägarna utan konsekvenser vid mervärdesbeskattningen. Enskilda egendomsposter kan överföras till delägare antingen som dödsboets normala mervärdesskattepliktiga försäljning eller på så sätt att dödsboet betalar skatt för eget bruk av dessa.

Som försäljning betraktas enligt mervärdesskattelagen även att en vara eller tjänst som inköpts för eller producerats för skattepliktig verksamhet tas i eget bruk (MomsL 20 §–22 a §). Överlåtelse av en vara eller en tjänst vederlagsfritt ses också som uttag för eget bruk.

När exempelvis en bil, en traktor eller övrig egendom skiftas från ett dödsbo, som fortsätter med mervärdesskattepliktig verksamhet, till en dödsbodelägare som en arvsandel, ska dödsboet betala mervärdesskatt på sådan egendom som uttag för eget bruk. En förutsättning för detta är att ett mervärdesskatteavdrag gjorts för varan eller tjänsten en gång i tiden då den skaffades eller att tjänsten producerats i samband med skattepliktig verksamhet. Skattegrunden är den köpta varans eller tjänstens inköpspris eller dess sannolika lägre överlåtelsepris. Skattegrunden för en vara eller tjänst av egen produktion är de direkta och indirekta kostnader som föranletts av produktionen av varan eller tjänsten.

Momsbeskattningen av eget bruk och överlåtelser mot vederlag till underpris beskrivs närmare i följande anvisningar:

Momsbeskattningen av eget bruk och av överlåtelser till ett lägre pris än det gängse värdet

6.4 Nedläggning av ett dödsbos rörelse

Beskattning för eget bruk gäller även sådana varor och tjänster som blir kvar i den skattskyldiges besittning när skattskyldigheten upphör. Skatt på eget bruk ska följaktligen betalas på varor och tjänster som lämnats kvar i ett dödsbos besittning och som köpts för skattepliktig verksamhet eller producerats i en skattepliktig verksamhet, då ett dödsbos mervärdesskatteskyldighet upphör antingen på grund av överlåtelse av en rörelse eller nedläggning av hela rörelsen.

Efter att skatt på eget bruk betalats på egendom som lämnats kvar i ett dödsbos besittning efter överlåtelse eller nedläggning av rörelse, påverkas inte mervärdesbeskattningen längre av att egendomen fördelas vid arvskiftet.

Om ett dödsbo inte alls fortsätter med den mervärdesskattepliktiga verksamheten som den avlidne bedrivit, utan enbart realiserar egendomen som fanns vid tidpunkten för dödsfallet och gör en anmälan om nedläggning, anses skattskyldigheten ha upphört vid tidpunkten för dödsfallet. Också i så fall ska skatt för eget bruk betalas på varor och tjänster som köpts för skattepliktig verksamhet eller producerats i skattepliktig verksamhet och som lämnats kvar i ett dödsbos besittning.

Nedläggningssituationer beskrivs noggrannare i Skatteförvaltningens anvisning Nedläggning av momspliktig verksamhet samt konkurs.

7 Överföring av förluster

7.1 Aktiebolags och personbolags förluster

Aktiebolag och personbolag är fristående juridiska personer i förhållande till deras ägare och därför påverkar inte ägarändringar i regel deras inkomster och avdrag i inkomstbeskattningen. Avdrag av förluster som uppkommit under tidigare skatteår har efter ägarändringar dock begränsats.

Om över hälften av ett samfunds eller en näringssammanslutnings (t.ex. ett personbolags) innehav överförs på annat sätt än som ett arv enligt ISkL 122 §, är det inte möjligt att dra av gamla förluster. Detta gäller dock inte fång som grundar sig på ett arv eller ett testamente. Om ett ägarbyte gäller enbart fördelning av ett dödsbos tillgångar till arvingarna eller testamentstagarna utan användning av utomstående medel, förloras inte rätten till avdrag av förluster. Till den delen som innehavet överförs vid avvittring eller mot utomstående medel handlar det om ett ägarbyte och då kan avdragsrätten för förluster förloras.

Det är dock möjligt att ansöka om dispens gällande avdrag av förluster efter ett ägarbyte. I allmänhet kan dispens beviljas då ett samfund eller en näringssammanslutning efter ägarbyte fortsätter med den näringsverksamhet eller det jordbruk som det eller den bedrivit tidigare. Förutsättningarna för beviljande av dispens och ansökningsförfarandet har behandlats noggrannare i Skatteförvaltningens anvisning Fastställd förlust och ägarbyte.

7.2 Närings- och jordbruksförluster

Inkomster och utgifter i näringsverksamhet och jordbruk som bedrivs av en fysisk person är direkta inkomster och utgifter för den person som bedriver verksamheten. Förluster som uppkommit i personens verksamhet under tidigare år hör i regel enbart till personen själv. De överförs inte till en person som fortsätter verksamheten med samma rörelsetillgångar eller gårdsbruksenhet efter att ha köpt den eller fått den i gåva. Det finns inte bestämmelser angående överföring av förluster från en person till en annan.

Närings- och jordbruksförluster har dock vedertaget ansetts överföras vid ändringar av verksamhetsformen enligt ISkL 24 §. I sådana situationer fortsätter den tidigare utövaren av verksamheten eller en del av dem samma verksamhet i den nya företagsformen på det sätt som fastställs närmare i bestämmelsen. För att fortsätta med den näringsverksamhet eller det jord- eller skogsbruk som dödsboet bedrivit är det möjligt att grunda ett öppet bolag, ett kommanditbolag eller aktiebolag. Åtminstone en av dödsbodelägarna ska vara bolagsman i det öppna bolaget eller ansvarig bolagsman i ett kommanditbolag. En eller flera dödsbodelägare ska teckna alla aktier i aktiebolaget. Därtill förutsätts det gällande alla ändringar som nämnts i bestämmelsen att tillgångarna överförs med samma värden (balanskontinuitet) till den nya företagsformen och att företaget gällande identiteten bevaras lika.

Utifrån tolkningspraxis gällande ändringar av verksamhetsform är det möjligt att också bedöma överföring av förluster från den avlidne till ett dödsbo som fortsätter med verksamheten och från ett dödsbo till en bodelägare som fortsätter med verksamheten. Förutsättningarna för det är att tillgångarna överförs med samma värden, att företagets identitet bevaras och kontinuitet gällande det huvudsakliga ägandet.

När beskattningen av dödsåret verkställs på samma sätt som om den avlidne levt till slutet av året, ändrar inte dödsfallet på avdragsrätten för förluster vid beskattningen av dödsåret. Om dödsboet fortsätter med den avlidnes näringsverksamhet eller jordbruk, överförs till den enskilda rörelsens eller till jordbrukets tillgångar samma anskaffningsutgifter som den avlidne hade, såsom beskrivits ovan i punkterna 3.6 och 3.7. När tillgångarna överförs med samma värden till dödsboet som bildas av den avlidnes rättsinnehavare och det fortsätter med den verksamhet som den avlidne bedrivit under sin levnadstid, anser Skatteförvaltningen att dödsboet också i så fall kan i normal ordning dra av de förluster i näringsverksamheten och jordbruket som uppkommit under den avlidnes levnadstid också efter det år då dödsfallet ägt rum.

Vid avvittring och arvskifte kan företagsförmögenhet överföras till övertagaren av verksamheten på många olika sätt, såsom det beskrivits i kapitel 4. Om egendom som hör till ett jordbruk eller en enskild rörelse löses in mot utomstående medel, inverkar det på egendomens anskaffningsutgifter på det sätt som beskrivits i kapitel 4.8 och 4.9. I så fall överförs inte tillgångarna med samma värden. Om tillgångar som hör till jordbruk eller en enskild rörelse skiftas till flera arvingar som inte fortsätter med verksamheten tillsammans, utan var och en skilt för sig, bevaras inte företagets identitet. Då överförs inte förluster som uppkommit i den avlidnes eller i dödsboets verksamhet till övertagarna.

Om däremot en övertagare av jordbruk eller näringsverksamhet vid avvittring eller arvskifte fått tillgångar som hör till verksamheten på så sätt att de överförs från samma värden och identiteten på den verksamhet som man fortsätter med förändrasinte, överförs till övertagaren också de förluster som uppkommit i samma verksamhet antingen för den avlidne eller för dödsboet. Övertagare kan vara en eller flera dödsbodelägare, om de tillsammans fortsätter med verksamheten exempelvis som en beskattnings- eller näringssammanslutning.

Tillgångarna överförs med samma värden vid en sådan avvittring eller sådant arvskifte där utomstående medel inte alls används eller där utomstående medel inte hänför sig till en enskild rörelses tillgångar eller till jordbrukstillgångar ( Mer om detta i punkterna 4.2.1, 4.8 och 4.9). Därtill kan tillgångarna överföras med samma värden i en sådan situation som beskrivs i punkt 4.3, där en del av gåvorna i samband med arvskifte eller avvittring ges till den eller de arvingar som enligt överenskommelse fortsätter med verksamheten. Då kan det vederlagsfria fång som bildas av arvet och gåvan behandlas som en helhet och det kan då anses att förlusterna överförs.

Den sistnämnda situationen avviker från den situation som behandlats i anvisningarna om generationsväxling där en övertagare får en enskild rörelse eller gårdsbruksegendom i sin helhet i gåva. Trots att tillgångarna också då överförs med samma värden överförs inte förlusterna till övertagaren, eftersom kontinuitetskravet gällande ägandet inte uppfylls då den enskilda rörelsen eller gårdsbruksenheten överförs i sin helhet till en ny ägare.

För avdrag av förluster i de situationer där förlusterna enligt det som nämnts ovan inte överförs är det inte möjligt att ansöka om dispens. Möjligheten till att ansöka om dispens, vilken nämns i punkt 7.1, gäller enbart samfund och näringssammanslutningar.

7.3 Förluster från förvärvs- och kapitalinkomstslaget och skogsbruk

Skogsbruk som bedrivs av en fysisk person eller ett dödsbo utgör inte en separat förvärvskälla och förluster fastställs inte separat för den. Jordbruksinkomster och avdrag inverkar tillsammans med övriga kapitalinkomster och kapitalinkomstavdrag– på kapitalinkomstslagets förluster, på det sätt som beskrivs i anvisningen Beräkning av beskattningsbar inkomst i personbeskattningen. Förluster inom förvärvs- och kapitalinkomstslaget vilka uppkommer på det sätt som beskrivs i anvisningen är personliga.

När beskattningen av dödsåret verkställs på samma sätt som om den avlidne levt till slutet av året, ändrar inte dödsfallet avdragsrätten för förluster från förvärvs- och kapitalinkomstslaget vid beskattningen av dödsåret. Förluster från förvärvs- och kapitalinkomstslaget har enligt vedertagen praxis ansetts överföras till dödsboet och dödsboet har kunnat avdra förlusterna också efter dödsåret. Som undantag från detta har ett dödsbo inte ansetts ha rätt att dra av överlåtelseförluster som uppkommit under den avlidnes levnadstid.

Ovan i punkt 7.2 nämnda bestämmelse om ändring av verksamhetsformen och dess tolkningspraxis gäller också då skogsbruk fortsätter i en ny företagsform. Avdragsgilla poster i skogsbruk och skogsavdragsrätt överförs vid vederlagsfria fång enligt kontinuitetsprincipen, det vill säga med samma värden som beskrivits närmare ovan i punkt 5.6.2. Därtill är det vanligt i skogsbruk att utgifterna genererar inkomster först efter flera år.

Skatteförvaltningen anser att skogsbruksförluster som ingår i den avlidnes eller dödsboets kapitalinkomstslags förluster, kan överföras till och dras av av en delägare eller en sammanslutning av flera delägare som fortsätter med samma skogsbruk efter arvskiftet, under samma förutsättningar som beskrivits ovan i punkt 7.2 gällande en enskild rörelse och jordbruk. Förutsättningen är alltså att skogsbruket i sin helhet överförs till en dödsbodelägare eller till en beskattningssammanslutning som bedriver skogsbruk för flera dödsbodelägares räkning och att tillgångarna överförs med samma värden på det sätt som beskrivits i punkt 7.2.

I en sådan situation finns det skäl för en delägare eller sammanslutning som fortsätter med skogsbruket att till sin skattedeklaration foga en utredning över hur den skogsbruksförlust som ingått i förlusten från kapitalinkomstslaget bildats och över hur den avlidnes hela skogsbruk överförts till övertagaren på ovan beskrivna sätt.

Om en skogslägenhet överförs till flera än en arvinge vid arvskiftet och de självständigt fortsätter med skogsbruket, bevaras inte verksamhetens identitet och förlusterna övergår inte till övertagarna.

Tolkningen som här lagts fram om överföring av förluster efter arvskifte till övertagaren av skogsbruk gäller enbart förluster som uppkommit av skogsbruket, inte förluster från kapitalinkomstslaget till övriga delar. Den avlidnes och dödsboets förluster från förvärvsinkomstslaget och övriga förluster från kapitalinkomstslaget än förluster vilka uppkommit av skogsbruk upphör då inkomstbeskattningen av dödsboet avslutas.

För avdrag av förluster i de situationer där förlusterna enligt det som nämnts ovan inte överförs är det inte möjligt att ansöka om dispens. Möjligheten till att ansöka om dispens, vilken nämns i punkt 7.1, gäller enbart samfund och näringssammanslutningar.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

skattesakkunnig Kalle Isotalo