Falska meddelanden har skickats ut i Skatteförvaltningens namn. Läs mer om falska meddelanden.

Beskattning av studerande och praktikanter i internationella situationer

Har getts
27.12.2016
Diarienummer
A254/200/2016
Giltighet
- 1.1.2019
Bemyndigande
Lag om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.

Denna anvisning behandlar skattebemötandet av förvärvsinkomster i personbeskattningen och förskottsuppbörden vad gäller studerande och praktikanter som kommer från utlandet till Finland eller åker från Finland till utlandet. Därtill behandlar anvisningen skatteavtalens inverkan på beskattningen, undanröjande av dubbelbeskattning, den sociala tryggheten och försäkring.

1 Inledning

De skatteavtal som Finland ingått påverkar ofta beskattningen av studerande eller praktikanter som kommer från utlandet till Finland eller som åker från Finland till utlandet. I allmänhet kan den tillfälliga vistelsestaten inte beskatta inkomster som en studerande eller praktikant förvärvat i en annan stat än vistelsestaten. Däremot har vistelsestaten i regel rätt att beskatta inkomster från vissa former av arbete i vistelsestaten. En del skatteavtal innehåller föreskrifter om att också dessa inkomster är helt eller partiellt skattefria i vistelsestaten.

Denna anvisning behandlar kort allmän och begränsad skattskyldighet, skatteavtalens inverkan på beskattningen av studerande och praktikanter och den interna lagstiftningens inverkan på beskattningen av studerande och praktikanter som kommer till Finland från utlandet eller som åker från Finland till utlandet. Därtill behandlar anvisningen i tillämpliga delar social trygghet och försäkring och arbetstagarens och arbetsgivarens förfarande vid personbeskattningen och förskottsuppbörden.

2 Allmän och begränsad skattskyldighet

2.1 Allmän skattskyldighet

Enligt 9 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) är en i Finland bosatt fysisk person allmänt skattskyldig i Finland. Boende i Finland definieras separat i inkomstskattelagen. Enligt 11 § 1 mom. i inkomstskattelagen anses en person vara bosatt i Finland, om han eller hon har sitt egentliga bo och hemvist här. Allmänt skattskyldig är även en person som vistas här över sex månader i följd.

I princip förblir en finländsk medborgare som flyttar från Finland till utlandet allmänt skattskyldig i Finland fram till dess att tre år förflutit från det år då medborgaren flyttat utomlands. Den allmänna skattskyldigheten för utländska medborgare eller statslösa upphör i allmänhet genast då de lämnar landet. Frågan behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning ”Allmän och begränsad skattskyldighet”.

Ovan nämnda allmänna bestämmelser gäller för studerande och praktikanter. Orsakerna till att personen kommit till Finland är inte av betydelse då skattskyldighetsställningen fastställs. En studerande eller praktikant är allmänt skattskyldig i Finland om han eller hon har egentligt bo och hemvist i Finland och om han eller hon oavbrutet vistas i Finland i över sex månader.

En allmänt skattskyldig är skyldig att betala skatt i Finland på inkomster som förvärvats i Finland eller i ett annat land (9 § 1 mom. 1 punkten ISkL). Inkomster som en allmänt skattskyldig förvärvat utomlands beskattas i allmänhet också i Finland, även om inkomsten beskattats i källstaten. Den finländska interna lagstiftningen innehåller dock undantag till detta, till exempel utländsk arbetsinkomst kan i Finland vara skattefri om förutsättningarna för den så kallade sexmånadersregeln uppfylls (77 § i ISkL). Därtill kan skatteavtalen begränsa den beskattningsrätt som följer av den interna lagstiftningen i Finland.

2.2 Begränsad skattskyldighet

En person som under skatteåret inte varit bosatt i Finland är begränsat skattskyldig (9 § 1 mom. 2 punkten ISkL). Med "bosatt" avses här detsamma som ovan, det vill säga boende i Finland enligt 11 § 1 mom. ISkL. Utländska medborgare som är bosatta utomlands är begränsat skattskyldiga. Om en utländsk medborgare som är bosatt utomlands kommer till Finland för högst sex månader, förblir han eller hon begränsat skattskyldig.

Också finländska medborgare som varit bosatta i utlandet i minst tre år eller som dessförinnan inte lagt fram en utredning om att de under skatteåret inte haft några väsentliga anknytningar till Finland är begränsat skattskyldiga. Frågan behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning ”Allmän och begränsad skattskyldighet

Utgångsläget är att en studerande eller praktikant är begränsat skattskyldig i Finland om han eller hon anses vara bosatt utomlands och kommer för att stanna i högst sex månader i Finland.

Beskattningen av inkomst för begränsat skattskyldiga regleras i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978, KällSL), det vill säga i den så kallade källskattelagen. En begränsat skattskyldig är skyldig att betala skatt till Finland enbart på inkomster som förvärvats i Finland (9 § 1 mom. 2 punkten i ISkL). Olika slag av inkomster som förvärvats i Finland räknas upp i 10 § ISkL. Förteckningen är dock inte uttömmande, bland annat understöd och stipendier nämns inte i exempelförteckningen. Enligt 10 § i inkomstskattelagen är inkomst som förvärvats i Finland bland annat löneinkomst från ett finländskt offentligt samfund och annan löneinkomst om arbetet utförts i Finland för en härvarande arbetsgivares räkning. Skatteavtalen kan dock begränsa Finlands beskattningsrätt.

2.3 Treårsregeln

En finsk medborgare som flyttar utomlands ses enligt inkomstskattelagen i allmänhet som en i Finland bosatt person under flyttåret och de tre följande åren. Personen kan emellertid ses som begränsat skattskyldig redan före utgången av det tredje året efter flyttåret, om personen visar att han eller hon inte haft väsentliga anknytningar till Finland efter flytten (11 § 1 mom. i ISkL). Treårsregeln och definitionen av väsentliga anknytningar behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning ”Allmän och begränsad skattskyldighet”.

Den centrala förutsättningen för att de väsentliga anknytningarna ska upphöra är att flytten från landet är stadigvarande. En finländsk medborgare har väsentliga anknytningar till Finland om han eller hon inte bosatt sig stadigvarande i det andra landet, även om personen inte lämnar kvar något egentligt bo eller hemvist i Finland. En person anses ha väsentliga anknytningar till Finland till exempel då han eller hon vistas utomlands enbart på grund av studier.

De väsentliga anknytningarna till Finland kan upphöra om orsaken till vistelsen utomlands ändras till exempel på grund av familjeförhållanden, personliga band eller arbete på så sätt att vistelsen inte längre grundar sig enbart på studier. Därtill ska också övriga väsentliga anknytningar upphöra, till exempel att personen inte längre omfattas av den finländska sociala tryggheten. I beskattningspraxis har det ansetts att en person har en väsentlig anknytning till Finland om han eller hon omfattas av den finländska sociala tryggheten.

3 Skatteavtal

3.1 Allmänt om artikeln om studerande i skatteavtalen

De skatteavtal som Finland ingått påverkar ofta beskattningen av studerande och praktikanter som kommer från utlandet till Finland och studerande och praktikanter som åker från Finland till utlandet. Finland har ingått skatteavtal om inkomstbeskattning med över 70 stater (Gällande skatteavtal). I skatteavtalen har staterna kommit överens om fördelningen av beskattningsrätten och undanröjande av dubbelbeskattning i situationer då en person som bor i en stat (juridisk eller fysisk person) har inkomster i den andra avtalsstaten.

Så gott som alla skatteavtal som Finland ingått innehåller en artikel om studerande, som gäller för studerande och praktikanter och begränsar beskattningsrätten för den tillfälliga vistelsestaten, det vill säga studiestaten. I allmänhet kan studiestaten inte beskatta inkomster som en studerande eller praktikant förvärvat i en annan än staten i fråga. Däremot har studiestaten i regel rätt att beskatta inkomster för vissa former av arbete som utförts i denna stat. I en del skatteavtal har studiestatens beskattningsrätt begränsats på så sätt att också dessa inkomster är antingen helt eller partiellt skattefria.

En förutsättning för studerandelättnader enligt skatteavtalet är att studeranden eller praktikanten bor eller omedelbart innan ankomsten till studiestaten bott i den andra avtalsstaten på det sätt som avses i skatteavtalet.

Exempel 1: En fransk studerande har kommit till Finland för att studera. Innan han kommit till Finland har han studerat tre år i Belgien. Skatteavtalet mellan Finland och Frankrike innehåller en lättnad som gäller inkomster som förvärvats genom arbete i studiestaten. Skatteavtalet mellan Finland och Frankrike kan dock tillämpas endast om studeranden visar att Frankrike anser att han fortfarande är bosatt i Frankrike på det sätt som avses i skatteavtalet.

Förutom studerande gäller studerandelättnaden också för praktikanter. En person som i sitt hemland deltar i en yrkesutbildning inom vilken praktisk erfarenhet ska inhämtas genom arbete, till exempel en läroavtalsutbildning, kan ses som en sådan praktikant som avses i bestämmelserna om studerandelättnad.

3.2 Inkomster som fåtts från en annan stat än studiestaten

I allmänhet kan studiestaten inte beskatta inkomster som en studerande eller praktikant förvärvat i en annan än den berörda staten. De flesta skatteavtal omfattar en artikel om studerande enligt vilken de penningbelopp som en studerande eller praktikant fått för sitt uppehälle, sin utbildning eller sin praktik inte beskattas i studiestaten, under förutsättning att penningbeloppen inte flyter in från källor utanför studiestaten. Till exempel prestationer som motsvarar understöd och studiepenning som en studerande eller praktikant får från sin hemstat kan inte beskattas i studiestaten.

Exempel 2: En studerande som bor i Finland studerar i Sverige. Studeranden får studiepenning från Finland. Enligt artikel 20 i skatteavtalet mellan de nordiska länderna beskattas inte studiepenningen i Sverige. Studiepenningen är skattepliktig förvärvsinkomst i Finland.

Finlands skatteavtal grundar sig huvudsakligen på OECD:s modellavtalet. OECD:s modellavtal innehåller en artikel som gäller för studerande och praktikanter. Artikel 20 i modellskatteavtalet lyder enligt följande:

Penningbelopp för uppehälle, utbildning eller praktik till en studerande eller en person som utför praktik inom affärsbranschen och omedelbart före vistelsen i en avtalsslutande stat hade hemvist i annan avtalsslutande stat och vistas i den förstnämnda staten enbart för sin utbildning eller praktik, beskattas inte i denna stat under förutsättning att penningbeloppen flyter in från källor utanför denna stat.

En studerandelättnad enligt modellavtalet eller en lättnad av motsvarande innehåll ingår i följande skatteavtal som Finland ingått:

Amerikas förenta stater, Argentina, Armenien, Australien, Azerbajdzjan, Barbados, Belgien, Bermuda, Bosnien och Hercegovina (avtalet med Jugoslavien), Brasilien, Bulgarien, Caymanöarna, Cypern (fr.o.m. 1.1.2014), Egypten, Estland, Filippinerna, Frankrike, Förenade Arabemiraten, Georgien, Grekland, Guernsey, Indien, Indonesien, Irland, Isle of Man, Israel, Italien, Japan, Jersey, Kanada, Kazakstan, Kina, Kirgizistan, Kosovo (avtalet med Jugoslavien), Kroatien (avtalet med Jugoslavien), Lettland, Litauen, Luxemburg, Makedonien, Malaysia, Malta, Marocko (fr.o.m. 1.1.2013), Mexiko, Moldavien, Montenegro (avtalet med Jugoslavien), Nederländerna, Norden (avtal mellan de nordiska länderna), Nya Zeeland, Pakistan, Polen, Portugal, Republiken Korea, Rumänien, Ryssland, Schweiz, Serbien (avtalet med Jugoslavien), Singapore, Slovakien, Slovenien, Spanien, Sri Lanka, Storbritannien, Sydafrika, Tadzjikistan (fr.o.m. 1.1.2014), Tanzania, Thailand, Tjeckien, Turkiet, Tyskland, Ukraina, Ungern, Uruguay (fr.o.m. 1.1.2014), Uzbekistan, Vietnam, Vitryssland, Zambia och Österrike.

Artikeln om studerande i olika skatteavtal motsvarar inte alltid nödvändigtvis helt artikeln om studerande i modellavtalet. Förutom praktikanter inom affärsbranschen gäller föreskriften också för till exempel praktikanter inom industri, jordbruk och skogsbruk. Det finns alltid skäl att granska innehållet i artikeln om studerande från det gällande skatteavtalet.

Förutom den studerandelättnad som gäller inkomster från en annan än studiestaten innehåller en del av skatteavtalen en lättnad för inkomster som förvärvats i studiestaten.

3.3 Inkomster som fåtts för arbete som utförts i studiestaten

I allmänhet har studiestaten rätt att beskatta inkomster från arbete som en studerande eller praktikant utfört i staten i fråga. En studerandelättnad gäller i allmänhet enbart för inkomster som förvärvats i en annan stat än studiestaten. I så fall avgörs rätten att beskatta inkomst som fåtts för arbete som utförts i studiestaten antingen enligt artikeln om privaträttsliga arbetsförhållanden eller artikeln om privaträttsliga tjänsteförhållanden i skatteavtalet.

I en del av skatteavtalen har studiestatens beskattningsrätt begränsats på så sätt att också inkomster för arbete som utförts i vistelsestaten är antingen helt eller partiellt skattefria.

Förutsättningen för lättnad för inkomster för arbete som utförts i studiestaten är att studeranden studerar vid ett universitet, en högskola eller en annan högre läroanstalt i sin hemstat. En högre läroanstalt är en läroanstalt som motsvarar högskolor i Finland (universitet och yrkeshögskolor). Eftersom föreskriften i allmänhet också gäller för praktikanter kan också en annan utbildning som ges i Finland komma på fråga, om den omfattar praktikperioder vars mål är att inhämta praktisk erfarenhet. I så fall kan arbetet vara sådan praktik som avses i skatteavtalet.

Vistelsen och arbetet utomlands ska anknyta till den skattskyldiges studier eller praktik i sin hemstat för att lättnaden ska kunna tillämpas på inkomster för arbete som utförts i studiestaten. Undantaget är skatteavtalet mellan Finland och Frankrike, vilket inte förutsätter att arbetet anknyter till studierna eller praktiken. De skatteavtal som ingåtts med samtliga övriga länder som räknas upp nedan förutsätter att arbetet anknyter till studier eller praktik. I rättspraxis har det för att visa att arbetet anknyter till studier i hemstaten räckt med till exempel en lärobok från läroanstalten i hemstaten, vilken redogör för att arbetet beaktats som praktik som utförts inom ramen för studierna vid läroanstalten (HFD 19.6.1996 liggare 2063).

En ytterligare förutsättning för studerandelättnad utgörs av olika begränsningar som relaterar till studietiden. Undantaget är skatteavtalet mellan Finland och Frankrike, vilket inte innehåller begränsningar vad gäller vistelsetiden. Därtill kan studerandelättnaden gälla hela inkomsten, en del av den eller enbart de belopp som är nödvändiga för uppehället. Om ett exakt lättnadsbelopp inte anges i skatteavtalet tillämpas avdrag enligt 6 § 1 mom. i källskattelagen i Finland, vilka uppgår till 510 euro per månad eller 17 euro per dag.

Enligt till exempel artikeln om studerande i skatteavtalet mellan Finland och Tyskland är inkomst som fåtts för arbete som utförts i studiestaten i sin helhet skattefri om vistelsen i studiestaten inte överstiger 183 dagar per kalenderår. Förutsättningen är att det handlar om en studerande vid ett universitet eller en annan högskola eller en praktikant inom affärsbranschen, jordbruk eller skogsbruk och att arbetet anknyter till hans eller hennes studier eller praktik.

Enligt följande skatteavtal kan studerandelättnad göras upp till det nödvändiga beloppet för uppehälle (i Finland 510 euro/mån. eller 17 euro/dag), om vistelsen inte överstiger 183 dagar under kalenderåret:

Belgien, Bosnien och Hercegovina (avtalet med Jugoslavien), Bulgarien, Grekland, Indonesien, Kosovo (avtalet med Jugoslavien), Kroatien (avtalet med Jugoslavien), Luxemburg, Montenegro (avtalet med Jugoslavien), Serbien (avtalet med Jugoslavien), Tanzania, Thailand och Ungern.

Enligt följande skatteavtal kan studerandelättnad göras upp till det nödvändiga beloppet för uppehället (i Finland 510 euro/mån. eller 17 euro/dag), om den oavbrutna vistelsen inte överstiger 183 dagar (inte bundet till ett kalenderår):

Argentina, Barbados, Brasilien, Förenade Arabemiraten, Georgien, Indien, Israel, Nederländerna, Pakistan, Rumänien, Ryssland, Tjeckien, Turkiet, Ukraina, Vietnam och Österrike.

Nedan nämnda skatteavtal omfattar också studerandelättnad för inkomster för arbete som utförts i studiestaten. Förutsättningarna för och beloppen på lättnaden avviker dock klart från övriga skatteavtal som nämnts i denna punkt av anvisningen och de ska alltid granskas från det gällande skatteavtalet (Gällande skatteavtal).

Egypten, Filippinerna, Frankrike, Färöarna, Island, Japan, Malaysia, Portugal, Republiken Korea, Sri Lanka, Storbritannien och Zambia. (De skatteavtalsföreskrifter som gäller för Färöarna och Island och avviker från föreskrifterna för övriga nordiska länder finns i protokollspunkt IX. i artikel 20 i det nordiska skatteavtalet.)

3.4 Understöd och stipendier från studiestaten

I en del av skatteavtalen nämns rätten att beskatta understöd och stipendier som fåtts från studiestaten i artikeln om studerande (t.ex. artikel 21 i skatteavtalet med Storbritannien). Om artikeln om studerande inte innehåller föreskrifter om rätten att beskatta understöd och stipendier, avgörs rätten att beskatta understöd och stipendier utifrån artikeln om övriga inkomster i skatteavtalet (i allmänhet artikel 21 i skatteavtalet).

Enligt artikeln om annan inkomst beskattas inkomsten i allmänhet enbart i hemviststaten enligt skatteavtalet.

Exempel 3: En studerande som är bosatt i Finland studerar i Sverige och får därifrån understöd för sin studier. Enligt artikel 22 i skatteavtalet mellan de nordiska länderna beskattas understödet enbart i studerandens hemviststat enligt skatteavtalet, det vill säga i Finland.

Enligt följande skatteavtal kan annan inkomst dock beskattas också i källstaten för inkomsten, då dubbelbeskattningen undanröjs på det sätt som nämns separat i varje skatteavtal:

Argentina, Australien, Azerbajdzjan, Barbados, Brasilien, Estland, Filippinerna, Indien, Indonesien, Kanada, Kina, Lettland, Litauen, Malaysia, Marocko, Mexiko, Nya Zeland, Pakistan, Singapore, Thailand, Turkiet, Uruguay, Vietnam och Zambia.

Enligt skatteavtalet med Egypten beskattas inkomsten enbart i källstaten för inkomsten. Enligt skatteavtalet med Portugal beskattas övriga inkomster i källstaten enbart om de inte är skattepliktiga i hemviststaten.

3.5 Lärare och forskare

Förutom lättnaden för studerande innehåller en del av skatteavtalen därtill en lättnad för lärare och forskare. Skatteavtalen med Egypten, Spanien, Japan och Frankrike innehåller föreskrifter om lättnader som beviljas för lärare och forskare. Skatteavtalet med Storbritannien innehåller en föreskrift enbart om en lättnad som ska beviljas för lärare. Utifrån lättnaden är lön till lärare och forskare dock under vissa förutsättningar skattefri i arbetsstaten.

Vad gäller lärare och forskare avviker föreskrifterna i skatteavtalen från föreskrifterna för studerande och praktikanter. Gränsdragningen mellan lärare och forskare är inte alltid tydlig. Artikeln om studerande tillämpas i Finland på studerande eller forskare vilka avlägger fortsatta studier efter en högre högskoleexamen. Däremot ses en doktorand som avlägger en avhandling som en forskare i Finland, men som studerande i vissa länder.

Förutsättningarna för lättnad ska granskas från det gällande skatteavtalet. Lättnad som beviljas för lärare och forskare behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av arbetstagare som kommer till Finland från utlandet.

4 Beskattning av studerande som kommer till Finland från utlandet

4.1 Allmänt

Beskattningen av lönen för en studerande eller praktikant som kommer från utlandet till Finland påverkas avsevärt av om han eller hon ses som allmänt eller begränsat skattskyldig. I många fall är det också väsentligt om arbetsgivaren är finländsk eller utländsk. En allmänt skattskyldig är dock skyldig att betala skatt på sina globala inkomster. En begränsat skattskyldig är skyldig att betala skatt endast för inkomster som förvärvats i Finland. Inkomst som förvärvats i Finland omfattar bland annat de inkomster som nämns i 10 § i ISkL.

Lön ses dock inte som inkomst som förvärvats i Finland och beskattas inte heller i Finland, om en begränsat skattskyldig arbetar i Finland för en utländsk arbetsgivare (10 § 1 mom. 4 punkten i ISkL). Med utländsk arbetsgivare avses en arbetsgivare som inte har ett fast driftställe i Finland.

En allmänt skattskyldig beskattas i den ordning som fastställs i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL). Också beskattningen av en begränsat skattskyldig kan verkställas progressivt i den ordning som fastställs i lagen om beskattningsförfarande. I så fall ska den begränsat skattskyldige ansöka om ett skattekort för begränsat skattskyldiga av Skatteförvaltningen och ge det till utbetalaren av prestationen eller foga en ansökan om progressiv beskattning till skattedeklarationen.

Vid beskattning som verkställs i den ordning som fastställs i lagen om beskattningsförfarande kan en studerande eller praktikant få en studerandelättnad enligt skatteavtalet. Beloppet på lättnaden är 510 euro per månad eller 17 euro per dag om inte annat nämns i skatteavtalet.

I allmänhet beskattar hemviststaten för en studerande eller praktikant som kommer från utlandet till Finland hans eller hennes globala inkomster enligt den egna lagstiftningen. Inkomster som intjänats genom arbete av en studerande eller praktikant som kommit från utlandet till Finland kan följaktligen beskattas också i hemviststaten, men hemviststaten enligt skatteavtalet undanröjer dubbelbeskattningen enligt skatteavtalet mellan staterna.

Beskattningen av studerande och praktikanter som kommer från utlandet till Finland avviker inte från beskattningen av arbetstagare som kommer till Finland till andra delar än att en studerande eller praktikant kan ha rätt till en sådan lättnad som behandlats ovan i punkt 3.3, vilken grundar sig på skatteavtalet.

Lön som utförts i Finland för en finländsk arbetsgivares räkning av en begränsat skattskyldig studerande eller praktikant beskattas enligt bestämmelserna i källskattelagen.

4.2 Källskatteavdrag

En studerande eller praktikant som kommer till Finland och stannar i högst sex månader är begränsat skattskyldig i Finland. När en begränsat skattskyldig inte ansöker om ett skattekort för begränsat skattskyldiga, ska utbetalaren av prestationen ta ut källskatt i samband med utbetalningen. Källskatt är den slutliga skatten och dess belopp är 35 procent av lönen. Också naturaförmåner värderade enligt Skatteförvaltningens beslut är inkomst som omfattas av källskatt (3 § 1 mom. och 7 § 1 punkten i källskattelagen).

Utbetalaren av prestationen får göra ett källskatteavdrag utifrån det sammanlagda beloppet på penninglönen och naturaförmånerna innan skatt tas ut, om en anteckning om avdrag finns på källskattekortet. Det finns bestämmelser om källskatteavdrag i 6 § i källskattelagen. Avdraget är 510 euro per månad eller 17 euro per dag om lön flyter in under kortare tid än en månad. Källskatteavdraget omfattar redan ett en eventuell studerandelättnad. Eventuella sjukförsäkringspremier för arbetsgivare och sjukförsäkringspremier för försäkrade ska betalas utifrån det belopp som inte ännu varit föremål för källskatteavdrag.

Exempel 4: En begränsat skattskyldig har ett arbetsförhållande som är en månad långt, för vilket hon får en lön på 1 000 euro. Den finländska arbetsgivaren tar ut källskatt på lönen, som innan detta varit föremål för källskatteavdrag. Skattebeloppet är 35 % x (1 000 euro - 510 euro) = 171,50 euro. En förutsättning för att göra källskatteavdrag är en anteckning på källskattekortet. Källskatten är den slutliga skatten. I en sådan situation behöver en begränsat skattskyldig inte lämna in en skattedeklaration till Finland.

Exempel 5: En begränsat skattskyldig har ett arbetsförhållande som är 1,5 månader långt, för vilket hon får en lön på 1 500 euro. Den finländska arbetsgivaren tar ut källskatt på lönen, som innan detta varit föremål för källskatteavdrag. Skattebeloppet är 35 % x (1 500 euro - 510 euro - 255 euro (15 dagar x 17 euro)) = 257,25 euro. En förutsättning för att göra källskatteavdrag är en anteckning på källskattekortet. Källskatten är den slutliga skatten. I en sådan situation behöver en begränsat skattskyldig inte lämna in en skattedeklaration till Finland.

4.3 Progressiv beskattning

Sedan början av år 2014 har begränsat skattskyldiga kunnat yrka på progressiv beskattning av sina förvärvsinkomster (med undantag för dividender) i den ordning som fastställs i lagen om beskattningsförfarande i stället för källbeskattning. I så fall verkställs beskattningen av en begränsat skattskyldig på samma sätt som för en allmänt skattskyldig i Finland. Enligt 13 § 1 mom. 6 punkten i källskattelagen är förutsättningen att den begränsat skattskyldige är bosatt

  • i en stat som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES)
  • i en stat eller inom ett område som omfattas av ett avtal om handräckning och utbyte av information i skatteärenden, eller att
  • den skattskyldige är innehavare av ett uppehållstillstånd enligt det så kallade forskardirektivet.

Enligt 2 mom. i ovan nämnda bestämmelse är en förutsättning för tillämpning av progressiv beskattning att den begränsat skattskyldige ansöker om ett skattekort för begränsat skattskyldiga från skattebyrån och överlämnar det till utbetalaren av prestationen. Utifrån ett skattekort för begränsat skattskyldiga verkställs en förskottsinnehållning på prestationen enligt den procent som anges på skattekortet.

En begränsat skattskyldig kan ansöka om progressiv beskattning också i efterskott i skattedeklarationen eller med en begäran om omprövning inom tidsfristen för ändringssökande. Förutom de inkomster som förvärvats i Finland ska även uppgifter om skattepliktiga förvärvsinkomster och avdrag från dessa under samma år i hemviststaten meddelas i skattedeklarationen och begäran om omprövning.

Enligt 14 § i källskattelagen beaktas också skattepliktig inkomst från andra stater än Finland för den skattskyldige och sådan förvärvsinkomst från Finland som inte kan beskattas i Finland på grund av skatteavtalet och de avdrag som hänför sig till dessa inkomster när den skatt som ska tas ut på förvärvsinkomsten fastställs. Ovan nämnda förvärvsinkomster är inte skattepliktiga i Finland, men de har en höjande inverkan på den skatt som ska betalas på de inkomster som ska beskattas i Finland.

Enligt 14 § 5 mom. i källskattelagen beaktas i beskattningen av inkomster i Finland dock inte inkomst som förvärvats någon annanstans än i Finland och som är skattepliktig förvärvsinkomst i hemviststaten eller inkomst som förvärvats i Finland och vars beskattning i Finland hindras av ett skatteavtal, om personen är bosatt i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller är innehavare av ett sådant uppehållstillstånd som avses i forskardirektivet och om den nettoförvärvsinkomst som förvärvats i Finland är minst 75 procent av det sammanlagda beloppet på förvärvsinkomsten.  Förutsättningen för tillämpning av detta undantag är att den skattskyldige visar upp ett intyg som utfärdats av skattemyndigheten i hemviststaten över inkomsterna och de avdrag som hänför sig till dessa.

Progressiv beskattning är i allmänhet ett förmånligare alternativ än källbeskattning för studerande och praktikanter. Studerande och praktikanter har dock inte rätt till källskatteavdrag om beskattningen verkställs i den ordning som fastställs i lagen om beskattningsförfarande. Däremot kan en eventuell studerandelättnad som grundar sig på ett skatteavtal bli aktuell, vilket också är fallet för allmänt skattskyldiga. Beloppet på lättnaden är 510 euro per månad eller 17 euro per dag om inte annat nämns i skatteavtalet.

Progressiv beskattning av begränsat skattskyldiga behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning ”Beskattning av förvärvsinkomster hos begränsat skattskyldiga: källskatt eller progressiv skatt”.

5 Beskattning av studerande som åker från Finland till utlandet

5.1 Allmänt

Beskattningen av arbete som utförs utomlands av studerande och praktikanter som åker från Finland till utlandet fastställs i princip utifrån de normala bestämmelserna för löneinkomst. Så som det redogjorts ovan i punkt 3.3 omfattar vissa skatteavtal lättnader som gäller beskattningen av studerande och praktikanter. Inkomst som fåtts för arbete som utförts i studiestaten kan vara antingen helt eller partiellt skattefri i studiestaten. Detta begränsar dock inte beskattningen av studerande och praktikanter som bor i Finland.

När en i Finland allmänt skattskyldig arbetar utomlands är inkomsten av detta arbete skattepliktig i Finland utifrån vår interna lagstiftning (9 § 1 mom. 1 punkten), ifall det inte särskilt föreskrivits att inkomsten är skattefri. Även studiestaten kan beskatta samma inkomst utifrån sin lagstiftning. Om vistelsen utomlands på grund av arbete varar i minst sex månader, kan lönen vara skattefri i Finland utifrån den så kallade sexmånadersregeln.

Om sexmånadersregeln inte kan tillämpas på lön för arbete utomlands, ska det i samband med att beskattningen verkställs utredas om studiestaten har rätt att beskatta lönen enligt skatteavtalet. Dubbelbeskattningen undanröjs i Finland om studiestaten har beskattningsrätt. Inkomsten beskattas enbart i Finland om studiestaten inte har beskattningsrätt enligt skatteavtalet.

5.2 Undanröjande av dubbelbeskattning

Inkomst som en allmänt skattskyldig fått för arbete utomlands är i princip skattepliktig i Finland. Även studiestaten kan beskatta samma inkomst utifrån sin lagstiftning. När en person arbetar i en skatteavtalsstat har Finland skyldighet att undanröja dubbelbeskattning, om Finland enligt skatteavtalet är hemviststat och studiestaten har rätt att beskatta inkomsten utifrån skatteavtalet. Dubbelbeskattning kan undanröjas även i situationer där arbetet utförs i en stat med vilken Finland inte ingått skatteavtal.

Om Finland har ett skatteavtal med studiestaten undanröjs dubbelbeskattningen enligt skatteavtalet antigen med avräknings- eller undantagandemetoden. Skatteavtalen definierar inte de beräkningssätt som metoderna förutsätter, utan staternas interna lagstiftning innehåller närmare bestämmelser om dessa.

I Finland finns det bestämmelser om undanröjande av internationell dubbelbeskattning i lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning (1552/95, metodlagen). Lagen tillämpas också då Finland och studiestaten inte har något skatteavtal. I så fall undanröjs dubbelbeskattningen alltid med avräkningsmetoden.

Metodlagen tillämpas på statlig inkomstskatt, kommunalskatt, kyrkoskatt och inkomstskatt för samfund. Skatteavtalen innehåller bestämmelser om de skatter som ska beaktas vid undanröjande av dubbelbeskattningen. Exempelvis behöver Finland enligt skatteavtalet med USA inte avräkna skatt som en person betalat till en delstat. Om det inte finns något skatteavtal kan man enligt metodlagen enbart beakta skatt som betalats till den främmande staten. Metodlagen och skatteavtalen gäller inte för sjukförsäkringspremier.

Enligt metodlagen undanröjs dubbelbeskattning genom att den skatt som betalats i den främmande staten avräknas från den skatt som i Finland ska betalas på samma inkomst, det vill säga enligt den så kallade avräkningsmetoden. I skatteavtalen undanröjs dubbelbeskattningen antingen med avräknings- eller undantagandemetoden. Vid användning av den sist nämnda metoden är inkomsten undantagen skatt i Finland, men den påverkar skattesatsen för övriga beskattningsbara inkomster i Finland.

Den skattskyldige ska yrka på undanröjande av dubbelbeskattning och lämna en redogörelse över den skatt som betalats till den andra staten och grunderna för skatten. Yrkande på undanröjande av dubbelbeskattning kan framföras redan vid förskottsinnehållningen eller i skattedeklarationen.

Undanröjande av dubbelbeskattning behandlas närmare i kapitel 4.4 Undanröjande av dubbelbeskattning i Handboken i internationell beskattning.

5.3 Sexmånadersregeln

Lön för arbete som utförts utomlands är skattefri inkomst i Finland (ISkL 77 §), om

  • personen vistas utomlands på grund av detta arbete och
  • vistelsen varar i minst sex månader utan avbrott och
  • arbetsstaten enligt skatteavtalet har rätt att beskatta den aktuella inkomsten, om Finland och arbetsstaten ingått avtal om inkomstbeskattningen.

Bestämmelsen gäller endast för löneinkomst. Exempelvis sociala förmåner och arbetsersättningar och bruksavgifter är inte skattefria inkomster utifrån denna bestämmelse. Skattefriheten gäller inte för lön för arbete hos ett finländskt offentligt samfund, Finpro rf, Finpro Ab eller ett finländskt fartyg eller luftfartyg.

Arbete ska vara orsaken till utlandsvistelsen för att sexmånadersregeln ska kunna tillämpas. Vad gäller studerande kan sexmånadersregeln tillämpas om studeranden arbetar i studiestaten regelbundet och utan avbrott i minst sex månader.

Exempel 6: Vid sidan om sina studier arbetar en studerande utomlands tre eller fyra dagar varje vecka i över sex månader. Sexmånadersregeln kan tillämpas eftersom studerandens arbete utomlands är regelbundet och oavbrutet i minst sex månaders tid. Förutsättningen är att arbetsstaten har rätt att beskatta lönen enligt skatteavtalet.

En ytterligare förutsättning för tillämpning av sexmånadersregeln är att arbetsstaten har rätt att beskatta inkomsten. Vissa skatteavtal omfattar föreskrifter som begränsar studiestatens rätt att beskatta inkomster för studerande eller praktikanter. Dessa lättnader behandlas ovan i punkt 3.3. I synnerhet vad gäller studerande som bedriver fortsatta studier ska det observeras att olika stater har olika definitioner av forskare respektive studerande. En studiestat kan till exempel se en finländsk forskare som studerande eller vice versa. Studiestatens tolkning i ärendet är avgörande.

Exempel 7: En studerande som bor i Finland utför arbetspraktik i Frankrike. Studeranden vistas över sex månader i Frankrike. Enligt artikel 20 (artikeln om studerande) i skatteavtalet mellan Finland och Frankrike kan Frankrike inte beskatta lönen för praktiken. Löneinkomsten är inte skattefri i Finland utifrån sexmånadersregeln, eftersom arbetsstaten (Frankrike) inte har beskattningsrätt.

6 Socialskyddsavgifter

Bestämmelserna om social trygghet hör till Pensionsskyddscentralens och Folkpensionsanstaltens verksamhetsområde. Närmare uppgifter om försäkring finns på sidorna www.etk.fi och www.fpa.fi.

I Finland grundar sig sjukförsäkringen antingen på boende eller på arbete i landet. En utlänning som vistas i Finland på grund av studier sjukförsäkras inte i Finland utifrån boendet i Finland. En studerande eller praktikant som kommer från utlandet till Finland kan i de flesta fall sjukförsäkras omedelbart efter flytten till landet, om flytten ses som permanent eller om personen arbetar minst fyra (4) månader i Finland. I så fall ska arbetsgivaren betala en sjukförsäkringspremier för arbetsgivare till Skatteförvaltningen.

Sjukförsäkringspremien för en person som är sjukförsäkrad i Finland (dagpenningspremie och sjukvårdspremie) ingår i förskottsinnehållningsprocenten eller så ska arbetsgivaren ta ut en sjukförsäkringspremie utöver den källskatt som ska tas ut på lönen. Om den inkomst som omfattas av källskatt ligger till grund för sjukförsäkringspremien, är grunden för premierna bruttolönen exklusive eventuella källskatteavdrag eller studerandelättnader.

Förutom sjukförsäkringspremier kan det vara obligatoriskt att betala arbetspensionspremier (för personer som fyllt 18 år), arbetslöshetsförsäkringspremier (för personer som fyllt 17 år) och olycksfallsförsäkringspremier. Likaså ska pensions- och arbetslöshetsförsäkringspremier för arbetstagare tas ut av arbetstagaren. Arbetsgivaren betalar ovan nämnda premier till de berörda försäkringsanstalterna.

Premierna betalas dock inte, om en person från EU/EES-området eller Schweiz visar upp ett A1/E101-intyg som getts av hemviststaten eller ett motsvarande intyg från ett land med vilket ett avtal om social trygghet ingåtts.

Om lönen till en person som kommer från utlandet understiger den lön som anges i kollektivavtalet eller 1 187 euro per månad (år 2017) vid avsaknad av ett sådant avtal eller om arbetstiden är kortare än 18 timmar per vecka, är personen i allmänhet inte försäkrad utifrån arbete i Finland. I så fall betalar arbetsgivaren inte sjukförsäkringspremier för arbetsgivare och tar inte heller ut någon sjukförsäkringspremie av arbetstagaren.

När en person som bor i Finland åker utomlands för att studera eller arbeta, finns det skäl för honom eller honom att av Folkpensionsanstalten reda ut om den finländska sjukförsäkringen gäller. 

I allmänhet påförs en sjukförsäkringspremie för en person som bor i Finland också utifrån inkomster som förvärvats i utlandet. Dock kan Europeiska Unionens förordning om social trygghet 883/2004 begränsa påförandet av sjukförsäkringspremier om arbetet ägt rum i ett EU/ESS-land eller i Schweiz. Därtill har Finland ingått bilaterala avtal om social trygghet med Australien, Chile, Indien, Israel, Kanada, Kina (1.2.2017), Quebec, Republiken Korea (1.2.2017) och USA, vilka kan begränsa påförandet av avgifter utifrån inkomster som förvärvats i den andra staten. Endast avtalet med Israel, Quebec och USA handlar om sjukförsäkringspremier för arbetsgivare och sjukförsäkringspremier för försäkrade.

7 Anvisningar om förfaringssättet för studerande och praktikanter

7.1 Studerande eller praktikanter som kommer från utlandet till Finland

7.1.1 Allmänt

Det finns skäl för studerande eller praktikanter som kommer från utlandet till Finland att kontakta Skatteförvaltningen om de arbetar i Finland. Studeranden eller praktikanten ska ansöka om bland annat skattekort. Det lönar sig för studeranden eller praktikanten att ta med sig ett pass eller ett intyg över studierna, utifrån vilka skattebyrån kan utreda om den skattskyldige har rätt till ovan behandlade studerandelättnad. Den skattskyldige ska ge ett skattekort till sin arbetsgivare. Förutom den skatteprocent som antecknats på skattekortet kan en finländsk arbetsgivare även ta ut ovan behandlade socialskyddsavgifter från lönen.

En studerande eller praktikant som kommer från utlandet till Finland kan vara skyldig att lämna in en skattedeklaration till Finland. Skyldigheten att lämna in en skattedeklaration påverkas av längden på vistelsen och om den skattskyldige ansökt om källskattekort (läs närmare om detta nedan i punkt 7.1.2) eller skattekort för begränsat skattskyldiga (se nedan i punkt 7.1.3).

En studerande och praktikant blir allmänt skattskyldig i Finland om han eller hon vistas över sex månader i Finland. Om han eller hon arbetar i Finland ska han eller hon ansöka om skattekort eller förskottsskatt. Om han eller hon arbetar för en finländsk arbetsgivare, ska han eller hon ansöka om skattekort. En person som arbetar för en utländsk arbetsgivare ska ansöka om förskottsskatt. Skatteprocenten fastställs progressivt utifrån hela årsinkomsten. En ansökan om finländsk personbeteckning ska också göras för att få ett skattekort. En personbeteckning fås från skattebyrån. Det finns närmare information om ansökan om personbeteckning på Skatteförvaltningens sidor i anvisningen ”Finsk personbeteckning för dem som arbetar i Finland”.

Arbetstagaren får ett intyg över inkomsten och den uttagna skatten av sin arbetsgivare. Det lönar sig att bevara intyget, eftersom det kan behövas i beskattningen i studerandens eller praktikantens hemviststat för att undanröja dubbelbeskattning.

7.1.2 Källskattekort

En begränsat skattskyldig, det vill säga en studerande eller praktikant som vistas i högst sex månader i Finland, betalar källskatt på 35 procent på lön för arbete som utförts för en finländsk arbetsgivare om han eller hon inte ansökt om ett skattekort för begränsat skattskyldiga. Arbetsgivaren tar ut källskatten i samband med utbetalningen av lön.

Innan skatt tas ut kan arbetsgivaren göra ett källskatteavdrag från lönen (510 euro i månaden eller 17 euro per dag) utifrån en anteckning på källskattekortet. om arbetstagaren inte har ett intyg som visar att han eller hon försäkrats i ett annat land än Finland kan arbetsgivaren förutom skatten ta ut socialskyddsavgifter och försäkringspremier, vilka uppgår till cirka sju procent, från arbetstagarens lön.

Ett källskattekort ansöks med ansökan om källskattekort med  blankett 5057r. Källskattekortet ska ges i original till arbetsgivaren. Källskatten är den slutliga skatten och därför behöver en studerande eller praktikant i så fall inte lämna in någon skattedeklaration till Finland.

7.1.3 Skattekort för begränsat skattskyldiga

En begränsat skattskyldig kan ansöka om progressiv beskattning i stället för källbeskattning. I så fall ska den skattskyldige ansöka om ett skattekort för begränsat skattskyldiga från skattebyrån.

Den skattskyldige ska ha en finländsk personbeteckning för den progressiva beskattningen. Registreringsblanketten (blankett 6150r) ska ifyllas för personbeteckningen. En förutsättning för att få en personbeteckning är ett personligt besök vid ett verksamhetsställe för Skatteförvaltningen vilket tilldelar personbeteckningar. Det finns närmare information om tilldelning av personbeteckning i Skatteförvaltningens anvisning ”Finsk personbeteckning för dem som arbetar i Finland”.

Den skattskyldige ska till ansökan om skattekort (blankett 5057r) foga ansökan om progressiv beskattning (blankett 6148r) om han eller hon vill att inkomsterna beskattas progressivt. I ansökan ska sökanden uppge alla inkomster som förvärvats i Finland, skattepliktiga förvärvsinkomster i hemviststaten och de avdrag som hänför sig till dessa inkomster. Med förvärvsinkomster som beskattas i hemviststaten avses till exempel löneinkomster, sociala förmåner (studiepenning) och pensioner.

Om en studerande eller praktikant ansökt om förskottsuppbörd för progressiv beskattning, får han eller hon en förhandsifylld skattedeklaration under följande år, vilken han eller hon ska granska och vid behov rätta och returnera.

7.2 Studerande och praktikanter som åker från Finland till utlandet

Det finns skäl för studerande eller praktikanter som åker från Finland till utlandet att kontakta Skatteförvaltningen, om vistelsen utomlands omfattar arbete utomlands och arbetsgivaren är utländsk. Den skattskyldige ska själv reda ut omständigheter som relaterar till beskattningen i arbetsstaten. Det är inte möjligt att använda ett finländskt skattekort för verkställande av förskottsinnehållning på lön som fås för arbete som utförts utomlands om arbetsgivaren inte är finländsk. Det lönar sig för studerande eller praktikanter som åker utomlands att ta med sig sitt pass och ett studieintyg antingen på engelska eller på språket i destinationslandet. Beskattningen i arbetsstaten kan vara lägre, om den skattskyldige visar att han eller hon är studerande.

En person som är allmänt skattskyldig i Finland ska lämna in en skattedeklaration över sina globala inkomster, också inkomster för utlandsarbete. Inkomster som förvärvats i utlandet och skatt som betalats i utlandet uppges på skattedeklarationen. Uppgiften om skattebeloppet behövs för att undanröja dubbelbeskattning. Om löneinkomsten är skattefri i Finland utifrån sexmånadersregeln, är inte den skatt som betalats utomlands av betydelse.

Arbetstiden i utlandet enligt stat, arbetsgivarna och vistelsedagarna i Finland ska också anges på skattedeklarationen. En finsk arbetsgivare lämnar uppgifterna på kontrollanmälningsblanketten 5053r) när sexmånadersregeln tillämpats på lönen. Då behöver arbetstagaren inte deklarera uppgifterna, förutom om Skatteförvaltningen begär dem separat. Om arbetsgivaren inte har sin hemvist i Finland, ska arbetstagaren lämna uppgifterna på sin skattedeklaration på blankett 16 eller i tjänsten Skattedeklaration på nätet.

Uppgifter om tillfälliga adressändringar förmedlas inte direkt till Skatteförvaltningen från Befolkningsregistercentralen. Om personen vill att skattepost tillfälligt skickas till en annan än den stadigvarande adressen, ska han eller hon personligen eller skriftligen göra en adressändring också hos Skatteförvaltningen.


ledande skattesakkunnig Tero Määttä

skattesakkunnig Henri Harvima

Argentina, Barbados, Brasilien, Förenade Arabemiraten, Georgien, Indien, Israel, Nederländerna, Pakistan, Rumänien, Ryssland, Tjeckien, Turkiet, Ukraina, Vietnam och Österrike.

Sidan har senast uppdaterats 10.1.2017