Verohallinto > Syventävät vero-ohjeet > Verohallinnon ohjeet > 2011

Sivullisilmoittajan laiminlyöntimaksu 2011

Tue, 17 Jan 2012 11:40:00 GMT

Ohjetta on korjattu. Kohdassa Maksun suurus olevasta laiminlyöntimaksutaulukon kolmannesta sarakkeesta on poistettu päivämäärä.

Kaikki henkilöasiakkaat saavat esitäytetyn veroilmoituksen, joka perustuu sivullisten, kuten suorituksen maksajien, antamiin vuosi-ilmoitustietoihin. Esitäytetyn veroilmoitusmenettelyn edellytyksenä on, että sivullisten antamat tiedot ovat oikein ja että ne annetaan oikea-aikaisesti ja oikealla tavalla.

Sivullisen tiedonantovelvollisuuden laiminlyönnistä voidaan määrätä verotusmenettelystä annetun lain 22a §:n mukainen laiminlyöntimaksu. Laiminlyöntimaksun suuruutta määrättäessä otetaan huomioon mm. annettavien tietojen määrä, sillä jos puuttuvia tai virheellisiä tietoja on paljon, on tällä huomattava vaikutus monen verovelvollisen saaman esitäytetyn veroilmoituksen tietoihin.

Sivullisen tiedonantovelvollisuus

Verotusmenettelystä annetun lain 3 luvussa säädetään sivullisen yleisestä ja erityisestä tiedonantovelvollisuudesta. Verohallinnon päätöksessä yleisestä tiedonantovelvollisuudesta säädetään tarkemmin sivullisten velvollisuudesta antaa vuosi-ilmoitustietoja verotuksen toimittamista varten. Tiedonantopäätöksen (1187/38/2010) 48 ja 49 §:ssä säädetään tietojen antamisajasta ja -tavasta.

Tietojen antamisaika

Vuosi-ilmoituksen tulee olla Verohallinnossa viimeisenä jättöpäivänä. Tyvi-palvelun kautta annettu vuosi-ilmoitus katsotaan saapuneeksi ajoissa, jos se on saapunut Tyvi-palveluntarjoajalle vuosi-ilmoituksen viimeisenä jättöpäivänä.

Pääsääntöisesti vuosi-ilmoitukset on annettava tammikuun loppuun mennessä. Seuraavilla vuosi-ilmoituksilla on poikkeava jättöpäivä:

Työnantajan vuosi-ilmoitus, vuosi-ilmoitus maksetuista osingoista ja vuosi-ilmoitus välitetyistä ulkomaisista osingoista voidaan antaa viimeistään 3.2.2012, jos ne annetaan sähköistä tiedonsiirtomenetelmää käyttäen.
Vuosi-ilmoitus ammattiyhdistysjäsenmaksuista ja työttömyyskassamaksuista 20.2.2012
Vuosi-ilmoitus työttömien korvauspäivistä 20.2.2012
Vuosi-ilmoitus osakaslainoista 24.2.2012
Vuosi-ilmoitus työtulotiedon ilmoittamisesta 28.2.2012

Vuosi-ilmoituksen antamisaikaan voidaan hakea lykkäystä, jos vuosi-ilmoitusta ei pystytä antamaan määräaikana.

Korkotulon lähdeveron alaisista koroista ja niiden ilmoittamisesta on säädetty erillislaissa (laki ja asetus korkotulon lähdeverosta). Tämän vuoksi verotusmenettelylaissa säädetty tiedonantovelvollisuus ja laiminlyöntimaksu eivät koske vuosi-ilmoitusta korkotulon lähdeveron alaisista koroista.

Tiedonantotapa

Vuodesta 2011 alkaen työnantajan on annettava tiedot sähköistä tiedonsiirtomenetelmää käyttäen, jos vuosi-ilmoitus koskee yli 15 työntekijää. Määräys ei koske luonnollista henkilöä eikä kuolinpesää.

Seuraavat vuosi-ilmoitukset on annettava sähköistä tiedonsiirtomenetelmää käyttäen: Välitetyt ulkomaiset osingot, Arvopaperinvälittäjän ja sijoitusrahaston osto- ja myyntierittelyt, Pitkäaikaissäästämisvarallisuuteen kuuluvien arvopapereiden ja johdannaisten osto- ja myyntierittelyt, Julkiset tuet, Työttömien korvauspäivät, Pääomanpalautukset, Yksityishenkilöiden ottamat vapaaehtoiset eläkevakuutusmaksut ja pitkäaikaissäästämissopimuksen maksut, Omaisuudenhoitomaksujen ilmoittaminen, Luonnollisen henkilön lahjoitusvähennyksen ilmoittaminen, Työtulotiedon ilmoittaminen

Sähköisellä tiedonsiirtomenetelmällä tarkoitetaan Verohallinnon ilmoittamispalveluita, joita ovat: Ilmoitin.fi ja Tyvi- palvelu sekä Verohallinnon verkkolomakkeet (Suomi.fi). Sähköisesti saapuneiksi tiedoiksi katsotaan myös Palkka.fi-palvelun kautta saapuneet ilmoitukset ja tiedot, jotka ovat saapuneet Verohallinnon ja ilmoittajan välisen suoran tiedonsiirtoyhteyden välityksellä.

Sähköiseksi ilmoittamiseksi ei katsota tietovälineillä ilmoittamista. Jos sähköinen tiedonsiirtomenetelmä ei ole mahdollinen, seuraavat vuosi-ilmoitukset voi kuitenkin antaa vielä vuodelta 2011 tietovälineillä: Arvopaperin välittäjän ja sijoitusrahaston osto- ja myyntierittelyt, Pitkäaikaissäästämisvarallisuuteen kuuluvien arvopapereiden ja johdannaisten osto- ja myyntierittelyt, Ilmoitus lainoista ja koroista.

Sivullisilmoittajan laiminlyöntimaksu

Vuosi-ilmoituksen antamisvelvollisuuden laiminlyönnistä voidaan määrätä verotusmenettelylain 22a §:n mukainen laiminlyöntimaksu, joka soveltuu sekä tiedonantovelvollisen yleisen että erityisen tiedonantovelvollisuuden laiminlyöntiin.
Laiminlyönnin suuruus määräytyy laiminlyönnin vakavuuden mukaan. Laiminlyöntimaksu määrätään täysin sadoin euroin eli pienin määrättävä maksu on 100 euroa. Laiminlyöntimaksun määrääminen edellyttää aina asiakkaan kuulemista.

VML 22a § Laiminlyöntimaksu

Tiedonantovelvolliselle voidaan määrätä enintään 2 000 euron suuruinen laiminlyöntimaksu, jos

tiedonantovelvollisuuden täyttämiseksi annettavassa ilmoituksessa, muussa tiedossa tai asiakirjassa on vähäinen puutteellisuus tai virhe eikä tiedonantovelvollinen ole noudattanut todistettavasti lähetettyä kehotusta sen korjaamiseen;
tiedonantovelvollinen on ilman pätevää syytä antanut ilmoituksen, tiedon tai asiakirjan myöhässä; taikka
tiedonantovelvollinen on antanut tiedot muulla tavalla kuin Verohallinto on määrännyt eikä tiedonantovelvollinen ole noudattanut todistettavasti lähetettyä kehotusta asian korjaamiseen.
Jos tiedonantovelvollinen on antanut tiedonantovelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan olennaisesti puutteellisena tai virheellisenä taikka antanut ne vasta todistettavasti lähetetyn kehotuksen jälkeen, tiedonantovelvolliselle voidaan määrätä enintään 5 000 euron suuruinen laiminlyöntimaksu.

Jos tiedonantovelvollinen on tiedonantovelvollisuuden täyttämiseksi tahallaan tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän ilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan taikka ei ole lainkaan antanut ilmoitusta, tiedonantovelvolliselle voidaan määrätä enintään 15 000 euron suuruinen laiminlyöntimaksu.

Laiminlyöntimaksua määrättäessä otetaan huomioon myös tiedonantovelvollisen annettavien tietojen määrä. Laiminlyöntimaksu määrätään täysin sadoin euroin.

Laiminlyöntimaksua ei määrätä luonnolliselle henkilölle tai kuolinpesälle, ellei kyse ole elinkeinotoimintaan taikka maa- tai metsätalouteen liittyvästä tiedonantovelvollisuuden laiminlyönnistä.

Laiminlyöntimaksu ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen meno. Laiminlyöntimaksu tilitetään valtiolle. Maksuunpannulle ja maksettavaksi erääntyneelle maksamattomalle laiminlyöntimaksulle peritään vuotuista korkoa, joka on kutakin kalenterivuotta edeltävän puolivuotiskauden aikana sovellettava korkolain 4 §:n 1 momentin mukainen viivästyskorko. Maksamattomalle laiminlyöntimaksulle perittävä korko ei ole tuloverotuksessa vähennyskelpoinen.

Lykkäyksen hakeminen vuosi-ilmoituksen antamiseen

Hakemus vuosi-ilmoituksen antamisajan pidentämiseen on tehtävä Verohallinnon yksikköön viimeistään vuosi-ilmoituksen viimeisenä jättöpäivänä ennen virka-ajan päättymistä. Mikäli lykkäyshakemus saapuu vasta edellä mainitun ajankohdan jälkeen, hakemuksen katsotaan saapuneen myöhässä eikä sitä käsitellä. Vain erityisestä syystä lykkäystä voidaan myöntää viimeisen jättöpäivän jälkeen saapuneeseen hakemukseen.

Lykkäystä voi hakea vuosi-ilmoituksen antamisaikaan suullisesti tai kirjallisesti. Jos vuosi-ilmoituksen viimeinen palautuspäivä on 31.1.2012, puhelimitse lykkäystä voidaan antaa 3.2.2012 saakka. Jos lykkäystä pyydetään pidemmäksi aikaa tai ilmoituksen viimeinen palautuspäivä on 3.2.2012, on lykkäyshakemus tehtävä kirjallisesti. Perusteltuun kirjalliseen hakemukseen voidaan myöntää lykkäystä 10.2.2012 saakka. Jos vuosi-ilmoituksen viimeinen palautuspäivä on 20.2, 24.2. tai 28.2.2012 on lykkäyshakemus tehtävä kirjallisesti. Vuosi-ilmoituksen tulee olla Verohallinnossa lykkäyshakemuksen perusteella myönnettyyn myöhempään palautusaikaan mennessä.

Vapaamuotoisesta lykkäyshakemuksesta tulee ilmetä seuraavat tiedot:

päiväys
asiakkaan nimi
Y- tai henkilötunnus
vuosi-ilmoitus, johon lykkäystä haetaan
mihin asti asiakas hakee lykkäystä
millä perusteella asiakas hakee lykkäystä
asiakkaan/asianhoitajan yhteystiedot

Laiminlyöntimaksun määräytyminen

Laiminlyöntimaksu määrätään erikseen jokaisesta puuttuvasta tai myöhässä annetusta vuosi-ilmoituksesta. Määrättäessä laiminlyöntimaksua, otetaan huomioon mm. ilmoittajan laiminlyöntien ja puuttuvien saajaerittelyjen lukumäärä, kuinka monta kertaa ilmoittajaa on kehotettu antamaan puuttuva vuosi-ilmoitus sekä ajankohta, milloin vuosi-ilmoitus on annettu. Laiminlyöntimaksu voidaan määrätä myös, jos vuosi-ilmoitusta ei anneta Verohallinnon määräämällä tiedonantotavalla. Maksu on korkeampi, jos vuosi-ilmoituksen tiedot eivät ehdi verovelvollisten esitäytetyille veroilmoituksille tai ilmoitusta ei ole lainkaan annettu. Laiminlyöntimaksun suuruutta korotetaan, mikäli laiminlyönti on toistuvaa.´

Maksun suuruus

Laiminlyöntimaksu määräytyy alla olevan taulukon mukaisesti niissä tilanteissa, joissa ei ole erityisiä laiminlyöntimaksua alentavia tai korottavia seikkoja.

Saajaerittelyjen lukumäärä / vuosi-ilmoitus	Saajaerittelyt ovat saapuneet myöhässä, väärällä tiedonantotavalla tai asiakasta on kehotettu antamaan vuosi-ilmoitus		Kehotuksesta huolimatta vuosi-ilmoitustiedot eivät ehdi esitäytetylle veroilmoitukselle
	Myöhässä / kehotettu kerran	Kehotettu kaksi kertaa
0 - 10	---	---	300
11 - 20	100	200	400
21 - 50	200	400	800
51 - 100	300	500	1600
101 - 200	400	600	1800
201 -700	500	700	2000
701-	1 000	1 500	3000

Jos ilmoitusvelvollinen on tahallaan tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän ilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan taikka ei ole lainkaan antanut ilmoitusta, laiminlyöntimaksun suuruus on aina vähintään kaksinkertainen yllä olevan taulukon maksuista ja enintään 15 000 euron suuruinen.

Laiminlyöntimaksua voidaan kohtuullistaa, tai se voidaan jättää kokonaan määräämättä perustellusta syystä, esim. jos ilmoitusvelvollisen laiminlyönti on olosuhteisiin nähden vähäinen

Oikaisut ja muutoksenhaku

Laiminlyöntimaksua koskevaan kirjalliseen päätökseen voi hakea verotusmenettelylain 23a §:n mukaisesti muutosta kirjallisella oikaisuvaatimuksella päätöksen tehneeltä Verohallinnon yksiköltä. Oikaisuvaatimus on tehtävä viiden vuoden kuluessa sitä seuranneen kalenterivuoden alusta, jona laiminlyöntimaksua koskeva päätös on tehty.

Oikaisuvaatimukseen annettuun päätökseen voi hakea muutosta valittamalla siihen hallinto-oikeuteen, jonka tuomiopiiriin tiedonantovelvollisen kotikunta kuuluu. Valitus on tehtävä viiden vuoden kuluessa sitä seuranneen kalenterivuoden alusta, jona laiminlyöntimaksua koskeva päätös on tehty.

Helsingissä 17. päivänä tammikuuta 2012

Johtaja Jukka Kauppila

Ylitarkastaja Terhi Holmström

Verohallinnon yhtenäistämisohjeet vuodelta 2011 toimitettavaa verotusta varten

Tue, 10 Jan 2012 11:29:00 GMT

Oikean ja yhdenmukaisen verotuksen edistämiseksi Verohallinto antaa verohallinnosta annetun lain 2 §:n 2 momentin nojalla seuraavat ohjeet käytettäväksi vuodelta 2011 toimitettavaa verotusta varten.

Sisällys

1 Verohallinnon yhtenäistämisohjeen sitovuus

2 Henkilökohtaisen tulon verotus
2.1 Yleistä tulonhankkimiskulujen vähentämisestä
2.2 Työnantajan ennakonpidätystä toimittamatta käsittelemät välittömästi työn suorittamisesta aiheutuneet kustannukset (EPL 15 §)
2.2.1 Työnantajan menettely
2.2.2 Työntekijän verotus
2.3 Yksityisten perhepäivähoitajien vähennykset
2.4 Perhehoitoon sijoitetuista henkilöistä aiheutuneet kustannukset
2.5 Työhuonevähennys
2.6 Tietokoneiden hankintamenot ja tietoliikennekulut
2.6.1 Tietokone
2.6.2 Tietoliikenneyhteys
2.7 Opintomatkat
2.8 Sivutoimisten lehti- ja vakuutusasiamiesten asiamiestuloista tehtävät vähennykset
2.9 Asunnon ja työpaikan välisten matkojen kustannukset
2.9.1 Halvin kulkuneuvo
2.9.2 Lehdenjakajien matkakulut
2.10 Tilapäisestä työmatkasta aiheutuneet palkansaajan verotuksessa tehtävät vähennykset
2.10.1 Lisääntyneet elantokustannukset
2.10.2 Rajanvetoa varsinaisen ja erityisen työntekemispaikan välillä
2.10.3 Vaadittava selvitys ja vähennyksen suuruus
2.10.4 Matkustamiskustannukset
2.11 Lahjaverotusarvon vähentäminen luovutusvoiton verotuksessa
2.12 Korkovähennys, jos ei todellista tulonhankkimistarkoitusta
2.13 Vähennys vuokrattaessa kalustettua asuntoa
2.14 Veronmaksukyvyn alentumisvähennys
2.15 Valuutanvaihtokulut eläketuloa saavilla

3 Elinkeinoverotus
3.1 Arvopaperikauppa
3.1.1 Yleistä
3.1.2 Yksityishenkilön osakesijoittaminen ja arvopaperikauppa
3.1.3 Yhteisönä tai yhtymänä harjoitettu arvopaperikauppa
3.1.4 Yleishyödyllisen yhteisön arvopaperikauppa
3.1.5 Luottamuksensuoja
3.2 Matkakulut ja ajoneuvon yksityiskäyttö
3.2.1 Yrityksen auto yksityiskäytössä / yksityinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja
3.2.2 Yrityksen auto yksityiskäytössä/elinkeinoyhtymä
3.2.3 Yhteisön osakkaan autokulut
3.2.4 Osittain yksityiskäytössä olleen auton luovutus / liikkeen- ja ammatinharjoittaja sekä elinkeinoyhtymä
3.2.5 Lisävähennys
3.2.6 Yksityisauto elinkeinoyhtymän käytössä
3.3 Kiinteistö
3.3.1 Kiinteistön kuuluminen elinkeinotulolähteeseen
3.3.2 Ulkopuoliselle vuokrattu elinkeinotulolähteeseen aikaisemmin kuulunut kiinteistö
3.3.3 Puolison omistama kiinteistö tai puolisoiden yhdessä omistama kiinteistö/liikkeen- ja ammatinharjoittajat
3.3.4 Kiinteistöllä olevat erilliset rakennukset nettovarallisuuden laskennassa/liikkeen- ja ammatinharjoittajat
3.3.5 Vapaa-ajan kiinteistö ja ns. viikko-osake
3.3.6 Osakehuoneiston kuuluminen elinkeinotulolähteeseen
3.3.7 Kiinteistön yksityiskäyttö
3.3.8 Osakkaan ja yhtiön yhdessä hankkima osakehuoneisto tai kiinteistö
3.4 Osakkaalle maksettu vuokra
3.4.1 Yleistä
3.4.2 Huoneisto tai kiinteistö
3.4.3 Muu omaisuus
3.5 Yhtiön palkka- vuokra-, korko- ja muut velat osakkaalle
3.5.1 Yleistä
3.5.2 Yhtiö oikaisee myöhemmin palkkakirjauksen
3.5.3 Yhtiö esittää selvityksen maksukyvyttömyydestään
3.5.4 Yhtiö ei ole osoittanut olevansa maksukyvytön
3.5.5 Ennakonpidätysten ja työnantajan sosiaaliturvamaksujen maksuunpano
3.5.6 Siirtovelaksi ja kuluksi kirjatut vuokrat, korot tai muut suoritukset
3.6 Lahjoitus
3.6.1 Lahjoitusvähennys
3.6.2 Vähäinen raha- tai esinelahjoitus
3.7 Mainos- ja markkinointimenoa vai muuta menoa
3.8 Luotto- ja takaustappio sekä akordi verotuksessa
3.8.1 Velkojan verotus
3.8.2 Velallisen verotus
3.8.3 Osakeyhtiö, osuuskunta, säästöpankki ja keskinäinen vakuutusyhtiö
3.9 Osakkeiden ja muiden arvopapereiden arvonalentumisesta verotuksessa
3.9.1 Jaottelusta eri omaisuuslajeihin
3.9.2 Rahoitusomaisuus
3.9.3 Vaihto-omaisuus
3.9.4 Käyttöomaisuus
3.10 Osakeyhtiön sivuuttaminen
3.10.1 Sivuuttamisen edellytykset
3.10.2 Palkka- tai muu TVL:n mukaan verotettava ansiotulo
3.10.3 Elinkeinotoiminta
3.10.4 Sivuutetun osakeyhtiön varojen jakaminen
3.11 Peitelty osinko
3.11.1 Yleistä
3.11.2 Palkkaverotuksen ja osinkoverotuksen rajanvetoa
3.11.3 Peitellyn osingon verotus
3.11.4 Peitelty osinko ja arvioverotus
3.11.5 Peitelty osinko ja osakaslaina
3.12 Osakaslainan takaisinmaksu
3.13 Toimintansa lopettanut yritys
3.13.1 Yleistä
3.13.2 Osakeyhtiön purkaminen
3.13.3 Osakeyhtiön osakkaan verotus
3.13.4 Elinkeinoyhtymän purkaminen
3.13.5 Yksityisen toiminimen lopettaminen
3.14 Yrittäjän työterveyshuolto

4 Maa- ja metsätalouden tuloverotus
4.1 Eräät vähennykset ja menojen korjauserät
4.1.1 Maatalouden tulosta vähennyskelpoiset auton käyttökulut
4.1.2 Maataloudenharjoittajan lisääntyneet elantokustannukset matkasta erityiselle työntekemispaikalle
4.1.3 Metsätalouden matkakustannukset
4.1.4 Opinto- ja koulutusmatkakustannukset
4.1.5 Palkattujen ja eläkkeellä olevien työntekijöiden sekä lomittajien luontoisetuna saamien ostotarvikkeiden hankintamenot
4.1.6 Maatalousyrittäjän työterveyshuolto
4.1.7 Vesimaksut
4.1.8 Sähkö- ja lämmityskulut
4.1.9 Puhelinmenot ja atk-laitteet
4.1.10 Työhuonevähennys
4.1.11 Maatalouden tilatukioikeus
4.1.12 Moottorikelkasta ja ns. mönkijästä aiheutuneet kulut
4.1.13 Moottori- ja raivaussahasta aiheutuneet kulut
4.1.14 Maataloudessa käytetyn omasta metsästä otetun puun arvo
4.1.15 Hankintatyön arvo ja maataloustraktorin ja sen lisälaitteiden menojen korjauserä
4.1.16 Harrastusluonteinen toiminta
4.2 Maatalouden harjoittamisen lopettaminen
4.2.1 Yleistä
4.2.2 Varsinaisen maataloustoiminnan lopettamisen jälkeen saadut tulot ja vähennettävät kulut
4.3 Maatalouden nettovarallisuus
4.3.1 Eräät varat
4.3.2 Teurastamon myöntämä eläinluotto ja maatalouden nettovarallisuus
4.4 Tulolähdesiirrot
4.5 Maa-ainesmyynnit ja substanssipoisto

5 Varojen arvostaminen eräissä tapauksissa
5.1 Tonttimaa maatilalla
5.2 Eräiden rakennusten jälleenhankinta-arvo
5.3 Keskeneräinen rakennus

6 Veronkorotus
6.1 Johdanto
6.2 Menettely henkilöverotuksessa
6.3 Kuuleminen veronkorotusta määrättäessä
6.4 Veronkorotus HENKILÖVEROTUKSESSA
6.4.1 Myöhästyminen (VML 32.1 §)
6.4.2 Luonnollinen henkilö jättää ilmoittamatta vähäiset tulot (VML 32.1 §)
6.4.3 Ilmoittamatta jätetty varallisuus (VML 32.1 §)
6.4.4 Luonnollinen henkilö jättää ilmoittamatta vähäistä suuremmat tulot (VML 32.2 - 3 §)
6.4.5 Perusteeton vähennysvaatimus
6.4.6 Luonnollisen henkilön ilmoituksella on muu puute tai virhe (VML 32.2 §)
6.5 Veronkorotus YRITYSVEROTUKSESSA
6.5.1 Yrityksen veroilmoituksen myöhästyminen (VML 32.1-2 §)
6.5.2 Puutteellisuudet pääverolomakkeella (2,3,4,5 ja 6-sarjojen lomakkeet)
6.5.3 Tarpeelliset muut verolomakkeet ja liitteet (VML 32.2 §)
6.5.4 Veroilmoituksen täydentäminen muilta osin
6.5.5 Verovelvollisen tahallinen tai törkeän huolimaton menettely (VML 32 § 3 mom.)

1 Verohallinnon yhtenäistämisohjeen sitovuus

Perustuslaki korostaa eduskunnan asemaa ja sitä, että alemmanasteiset viranomaiset voivat antaa päätöksiä (asetuksia) vain silloin, kun laissa on nimenomainen valtuutussäännös. Myös Verohallinto antaa päätöksiä (esim. VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2011 toimitettavassa verotuksessa 1127/2011) laissa määrätyistä asioista ja vain niistä. Tällainen päätös luo sitovaa laintulkintaa, koska päätöksissä käytetään delegoitua lainsäädäntövaltaa. Sekä viranomaisten että oikeusasteiden on päätöstä noudatettava.

Toisaalta Verohallinnolla on velvollisuus edistää oikeaa ja yhdenmukaista verotusta sekä kehittää Verohallinnon palvelukykyä (laki Verohallinnosta 2 § 2 mom., Finlex.fi). Tämä ohjausoikeus ja –velvollisuus koskee kaikkea verolainsäädännön tulkintaa. Näin ollen Verohallinto voi ja sen tulee antaa ohjausta Verohallinnon ohjekirjein. Ohjeet antaa Verohallinnon pääjohtaja oikeusyksikön esittelystä. Ohjaus on normaalia hallinnollista toimintaa, eikä vaadi yleissäännöksen lisäksi mitään yksilöityjä valtuutussäännöksiä.

Eduskunnan perustuslakivaliokunta on lausunut, että verolaissa on vahvistettava verovelvollisuuden suuruuden perusteet niin tarkasti, että viranomaisen harkinta veroa määrättäessä on ns. sidottua harkintaa. Verohallinnon ohjeet, myös yhtenäistämisohje, tukevat hallintoa tämän sidotun harkinnan käyttämisessä. Jottei oikeusturvanäkökohtia unohdeta, yksilölliset olosuhteet on kuitenkin aina otettava huomioon.

Vaikka ohje sitoo hallintoa ennakkoon yhdenmukaiseen tulkintaan, se ei sido oikeuskäytäntöä, jolloin lain sisältö määräytyy lopullisesti vasta oikeuskäytännön kautta. Tarvittaessa ohjetta muutetaan oikeuskäytäntöä vastaavaksi

2 Henkilökohtaisen tulon verot

2.1 Yleistä tulonhankkimiskulujen vähentämisestä

Kaikille palkansaajille myönnettävä tulonhankkimisvähennys on 620 €, kuitenkin enintään palkkatulon määrä (TVL 95 §). Jos todellisten tulonhankkimiskulujen yhteismäärä on tulonhankkimisvähennystä suurempi, verovelvollisen tulee selvittää kulujen liittyminen tulonhankintaan ja esittää erittely kuluista (esim. luettelo hankituista työvälineistä ja niiden hinnoista). Tositteita ei liitetä mukaan veroilmoitukseen. Tositteet on kuitenkin säilytettävä, koska verotoimisto voi tarvittaessa pyytää ne nähtäväksi. Jäljempänä on tarkentavia ohjeita eräiden tulonhankkimiskulujen vähentämisessä vaadittavista selvityksistä ja kulujen määrän arvioimisesta.

Jos työvälineen todennäköinen taloudellinen käyttöaika on yli kolme vuotta, hankintameno vähennetään poistoina. Poisto tehdään esinekohtaisesti. Poiston määrä on enintään 25 % menojäännöksestä. Jos työvälineen hankintameno on enintään 1 000 euroa, voidaan sen todennäköisen taloudellisen käyttöajan yleensä katsoa olevan enintään kolme vuotta ja vähennys tehdään kerralla. Kuitenkin, jos verovelvollinen osoittaa, että työvälineen taloudellinen käyttöaika on yli kolme vuotta, meno vähennetään poistoina.

2.2 Työnantajan ennakonpidätystä toimittamatta käsittelemät välittömästi työn suorittamisesta aiheutuneet kustannukset (EPL 15 §)

2.2.1 Työnantajan menettely

2.2.1.1 Kustannusten huomioiminen palkkaa maksettaessa

Työnantajalla on oikeus jättää palkansaajalta ennakkoperintälain 15 §:n nojalla ennakonpidätys toimittamatta välittömästi työn suorittamisesta aiheutuneista kustannuksista. Tällaisia menoja voivat olla esimerkiksi kulut pientyökaluista ja tarveaineista, puhelinkulut, kunnallisen perhepäivähoitajan kulukorvaus sekä työmatkasta aiheutuneet kustannukset. Työnantaja voi korvata kustannukset erikseen maksetun palkan lisäksi tai vähentää kustannusosuuden kokonaiskorvauksesta ennen ennakonpidätyksen toimittamista.

2.2.1.2 Kustannusten ilmoittaminen vuosi-ilmoituksessa

Jos kustannukset on korvattu maksetun palkan lisäksi, työnantaja merkitsee ne vuosi-ilmoituksella korvausten luonteen mukaisesti kohtiin 50–57. Jos kustannusosuus on vähennetty sovitusta kokonaiskorvauksesta, merkitsee työnantaja kokonaiskorvauksen vuosi-ilmoituksen kohtaan 14 ja vähennyksen ennen ennakonpidätystä kohtaan 17. Työnantaja voi palkkaa maksaessaan vähentää kokonaiskorvauksesta matkalaskun perusteella Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaista päivärahaa, ateriakorvausta ja kilometrikorvausta vastaavat määrät ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Usein tällöin on kysymys esimerkiksi sovitusta kokonaisprovisiosta tai esiintyjälle maksettavasta kokonaiskorvauksesta. Tällöin työnantaja laskee maksettavan kokonaismäärän ja vähentää siitä matkalaskun perusteella Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaiset matkakustannusten määrät, jolloin saadaan ennakonpidätyksen alainen palkan määrä. Työnantajan tulee tällöinkin ilmoittaa koko maksettu määrä vuosi-ilmoituksen kohdassa 14 ja ennen ennakonpidätystä tehdyt vähennykset kohdassa 17. Maksettava kokonaismäärä ei tässä menettelyssä riipu kustannusten määrästä.

Maksettaessa todellista kustannustenkorvausta maksettava kokonaismäärä muodostuu omien sääntöjensä mukaan lasketusta palkasta ja sen lisäksi korvattavista matkakustannuksista. Tällainen erikseen maksettava korvaus voi olla joko TVL 71 §:n mukaista verovapaata kustannusten korvausta tai EPL 15 §:n mukaista pidätysvapaata mutta veronalaista työnantajan maksamaa kustannusten korvausta.

2.2.2 Työntekijän verotus

2.2.2.1 Verovapaat kustannusten korvaukset

Työntekijän lopullisessa verotuksessa verovapaita ovat vain tuloverolain 71-73 §:ssä säädetyt työnantajalta saadut matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus.

Edellä luvuissa 2.2.1.1 ja 2.2.1.2 mainitulla tavalla palkan määrästä ennen ennakonpidätyksen toimittamista palkasta vähennetyt erät eivät ole työnantajan maksamia verovapaita kustannusten korvauksia. Nämä erät jäävät palkansaajan omiksi kustannuksiksi, jotka palkansaajan on vaadittava vähennykseksi esitäytetyllä veroilmoituksella luvussa 2.2.2.2 esitetyllä tavalla.

2.2.2.2 Veronalaiset kustannusten korvaukset

2.2.2.2.1 Menettely

Muut kuin verovapaat työnantajan maksamat kustannusten korvaukset ovat työntekijän veronalaista tuloa ja ne lisätään veronalaiseen palkkatuloon.

Työntekijän verotuksessa vähennetään vain todelliset tulon hankkimisesta aiheutuneet menot. Työntekijän on pyydettävä vähentämistä ja esitettävä kustakin menosta selvitys. Palkkatulon hankkimisesta aiheutuneet menot otetaan verotuksessa huomioon vain siltä osin, kuin ne ylittävät tulonhankkimisvähennyksen (620 €) määrän.

Kokonaiskorvauksesta edellä mainitulla tavalla ennakkoperinnässä vähennetyt päivärahaa, ateriakorvausta ja kilometrikorvausta vastaavat määrät eivät ole tuloverolain 71 §:ssä tarkoitettuja verovapaita työnantajalta saatuja kustannusten korvauksia. Palkansaaja voi lopullisessa verotuksessaan vähentää esittämänsä selvityksen mukaan matkustamiskustannukset ja lisääntyneet elantomenot siten kuin muutkin verovelvolliset voivat vähentää työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantomenot ja matkakustannukset.

Tuloverolain 94 §:n mukaiset vähennykset, kuten moottorisahavähennys, voidaan myöntää säännöksen mukaisesti myös prosenttimääräisesti ilman selvitystä todellisista kuluista.

2.2.2.2.2 Vapaaehtoisten sovittelijoiden vähennykset

Laissa rikosasioiden ja eräiden riita-asioiden sovittelusta (1015/2005, Finlex.fi) tarkoitetulle vapaaehtoiselle sovittelijalle maksetaan sovittelusta aiheutuneista kustannuksista korvausta (12 c §). Sovittelukohtaisen korvauksen määrä on yleensä 25 euroa. Maksettavan korvauksen on tarkoitus kattaa mm. julkisen liikenteen käytöstä aiheutuneet kulut. Korvaus on veronalaista tuloa, koska sitä ei ole erikseen säädetty verovapaaksi.

Vapaaehtoisille sovittelijoille hyväksytään ilman eri selvitystä tulon hankkimisesta aiheutuneina menoina vähennyksenä määrä, joka heille on sovittelusta maksettu kustannusten korvauksena. Vähennys tehdään muusta ansiotulosta, jolloin vähennyksen verovaikutus ei riipu tulonhankkimisvähennyksen määrästä.

2.2.2.2.3 Kunnallisten perhepäivähoitajien vähennykset

Omassa kodissaan työskentelevälle kunnalliselle perhepäivähoitajalle hyväksytään tulon hankkimisesta aiheutuneina menoina vähennykseksi työnantajan maksamat kustannuskorvaukset maksetun määräisenä ilman eri selvitystä. Kustannuskorvauksen ulkopuolelle jäävät tulonhankkimiskulut perhepäivähoitaja voi vähentää verotuksessa erillisen selvityksen perusteella. Jos kunta on kuitenkin korvannut perhepäivähoitajalle jonkin tulonhankkimiskulun normaalin kustannuskorvauksen lisäksi, tällaisesta kulusta ei myönnetä vähennystä.

Suomen Kuntaliitto antaa vuosittain kunnille suosituksen perhepäivähoitajille maksettavasta kustannuskorvauksesta. Tästä huolimatta kuntien tapa maksaa kustannuskorvausta perhepäivähoitajille vaihtelee jonkun verran kunnasta toiseen. Korvaus jakaantuu korvaukseen lapsen ravintokustannuksista ja korvaukseen muista kuluista.

Lapsen ravintokulut sisältyvät yleensä kunnan maksamaan kustannuskorvaukseen. Jos lapsella on tarve erityisruokavalioon, tarve määritellään tavallisesti hoitosopimuksessa ja erityisruokavalion aiheuttamat lisäkustannukset sisällytetään työnantajan maksamaan kustannuskorvaukseen korottamalla korvausta. Jos lisäkustannukset eivät sisälly korvattuihin määriin, asiantuntijan hoitolapselle määrittelemän erityisruokavalion (esim. keliakian tai usean eri sairauden aiheuttaman ruokavalion) aiheuttama lisäkustannus vähennetään verovelvollisen esittämän erillisen selvityksen perusteella.

Kustannuskorvauksen muita kustannuksia koskeva osuus sisältää korvauksen muista kuin ravintoaineista aiheutuvista tavanomaisista menoista. Tällaisia menoja ovat esim. huoneiston käytöstä, sähköstä, vedestä, lämmöstä, askartelutarvikkeista ja lapsen hoitoon liittyvistä puheluista aiheutuvat menot. Kustannuskorvauksen lisäksi voidaan erillisen selvityksen perusteella vähentää esim. seuraavanlaisia kuluja:

erityishankintojen, kuten esim. kaksosten rattaiden, syöttötuolien ym. kulut
huoneiston saneerauskulut, jos huoneisto saneerataan hoitolapsen allergisuuden vuoksi
perhepäivähoidosta mahdollisesti aiheutuvat tiemaksujen korotukset
piharakenteiden hankkimis- tai kunnostamiskulut, kuten esim. hiekkalaatikon hiekan vaihtokustannukset
perhepäivähoitajan ammattikirjallisuuden hankinnasta aiheutuneet kulut

Perhepäivähoito voi olla järjestetty myös siten, että kunnallinen perhepäivähoitaja käy hoitamassa lapsia lapsen kotona. Tällaisessa tilanteessa kunta maksaa sille perheelle, jonka kodissa lapsia hoidetaan, määrättyjen edellytysten täyttyessä korvausta ravinnon järjestämisestä hoidettaville lapsille (elintarvikekorvaus). Tällainen korvaus on saajansa muuta veronalaista ansiotuloa (ei palkkatuloa). Jos korvaus vastaa perusteeltaan ja määrältään edellä mainittua Suomen Kuntaliiton suosituksen mukaista perhepäivähoitajalle ravintokustannuksista maksettavaa korvausta, saajalle hyväksytään vähennykseksi kunnan maksamat kustannuskorvaukset maksetun määräisenä ilman eri selvitystä. Vähennys tehdään muusta ansiotulosta.

2.3 Yksityisten perhepäivähoitajien vähennykset

Yksityiskohtaisen selvityksen puuttuessa vähennetään yksityisen perhepäivähoitajan tulosta hoitomenoina 108 euroa/kuukausi jokaisesta hoidettavana olleesta lapsesta. Arvioitu määrä perustuu Suomen Kuntaliiton suositukseen kunnallisille perhepäivähoitajille korvattavien hoitokustannusten määristä.

Jollei lapsi ole viittä päivää viikossa perhepäivähoidossa, vähennetään lapsesta aiheutuneina hoitomenoina muun selvityksen puuttuessa 5,02 euroa/päivä.

Vähennettävä määrä kattaa samat kulut, jotka kunnallisille perhepäivähoitajille tulisi korvata Suomen Kuntaliiton suosituksen mukaan, ks. edellinen kohta kunnallisten perhepäivähoitajien korvauksista ja vähennyksistä.

Tämän vähennyksen lisäksi voidaan erillisen selvityksen perusteella vähentää esim. seuraavanlaisia kuluja:

asiantuntijan hoitolapselle määrittelemän erityisruokavalion (esim. allergian, keliakian tai usean eri sairauden aiheuttaman ruokavalion) aiheuttama lisäkustannus
erityishankintojen, kuten esim. kaksosten rattaiden, syöttötuolien ym. kulut
huoneiston saneerauskulut, jos huoneisto saneerataan hoitolapsen allergisuuden vuoksi
perhepäivähoidosta mahdollisesti aiheutuvat tiemaksujen korotukset
piharakenteiden hankkimis- tai kunnostamiskulut, kuten esim. hiekkalaatikon hiekan vaihtokustannukset
perhepäivähoitajan ammattikirjallisuuden hankinnasta aiheutuneet kulut

2.4 Perhehoitoon sijoitetuista henkilöistä aiheutuneet kustannukset

Omaishoidon tuki ja yleensä myös perhehoitajan palkkio eivät ole palkkaa vaan työkorvausta (KHO 10.3.1997 t. 561, Finlex.fi). Työkorvaus tulee verotettavaksi maksajan ilmoittamana bruttotulona.

Perhehoitajalle aiheutuneet kulut vähennetään verovelvollisen vaatimuksesta tulon hankkimisesta aiheutuneina kuluina. Jos hoitokulukorvaus on suoritettu perhehoitalain 3 §:n (948/2006, Finlex.fi) mukaisena ja korvaus kattaa siinä mainittuja kuluja, pidetään vähennettävinä hoitokuluina kulukorvauksena suoritettua määrää. Jos verovelvollinen vaatii vähennettäväksi kulukorvausta suurempaa määrää, on hänen esitettävä kuluista selvitys.

Perhehoitajalain 3.2 §:n mukaan perhehoidossa olevan henkilön hoidosta ja ylläpidosta aiheutuvista kustannuksista perhehoitajalle maksetaan todellisten kustannusten mukainen kulukorvaus. Kulukorvauksen tarkoituksena on korvata perhehoidossa olevan henkilön ravinnosta, asumisesta, harrastuksista, henkilökohtaisista tarpeista ja muusta elatuksesta aiheutuvat tavanomaiset menot sekä ne tavanomaiset terveydenhuollon kustannukset, joita muun lainsäädännön nojalla ei korvata. Kulukorvaus sisältää myös perhehoitoon sijoitetulle lapselle tai nuorelle hänen omaan käyttöönsä lastensuojeluasetuksen 6 e §:n nojalla annettavat käyttövarat. Erikseen voidaan korvata hoidettavan yksilölliset terapiasta, terveydenhuollosta sekä opiskelusta aiheutuvat erityiset kustannukset sekä perhehoidossa olevan henkilön lomanvietosta johtuvat ja erityisten harrastusten tai harrastusvälineiden aiheuttamat ja muut jatkuvaluontoiset tai kertakaikkiset erityiset kustannukset.

Omaishoidon tuesta annetun lain (937/2005, Finlex.fi) 5 §:n mukaan omaishoitajalle suoritetaan hoitopalkkiota, jonka taso määräytyy hoidon sitovuuden ja vaativuuden mukaan. Hoitopalkkiota ei suoriteta hoidosta aiheutuneiden kustannusten kattamiseksi. Hoitopalkkio on omaishoitajan veronalaista ansiotuloa.

Hoidosta aiheutuneet kustannukset ovat lähtökohtaisesti hoidettavan omia menoja. Esimerkiksi kulut hoidettavan käynnistä lääkärissä ovat luonteeltaan hoidettavan omia kustannuksia, vaikka omaishoitaja olisi seurannut saattajana mukana. Tällaiset kulut ovat hoidettavan vähennyskelvottomia elantomenoja, joita omaishoitajakaan ei voi vähentää verotuksessaan, vaikka hän olisi ne maksanut. Jos omaishoitajana on puoliso tai alaikäisen lapsen vanhempi, hoidettavan puolesta maksetut kulut ovat yleensä vähennyskelvottomia myös sillä perusteella, että niiden suorittamisen katsotaan perustuvan puolisoiden tai vanhemman ja lapsen väliseen elatusvelvollisuuteen.

Jos omaishoitaja ei asu hoidettavan luona, hänelle voi aiheutua matkakustannuksia käynneistä hoidettavan luona. Tällaiset kustannukset omaishoitaja voi vähentää verotuksessa asunnon ja varsinaisen työpaikan välisten matkojen kustannuksina tuloverolain 93 §:ssä säädetyin rajoituksin.

2.5 Työhuonevähennys

Jos selvitystä suuremmista kustannuksista ei esitetä, työhuonevähennyksenä myönnetään seuraavat määrät:

niille verovelvollisille, joille työnantaja ei ole järjestänyt työhuonetta ja jotka käyttävät työhuonetta pääansiotulonsa hankkimiseksi, kuten esimerkiksi freelancer-toimittajille; 740 euroa/vuosi.
niille verovelvollisille, jotka käyttävät työhuonetta osapäiväisesti pääansiotulonsa tai pysyväisluontoisten tai huomattavien sivutulojensa hankkimiseksi, kuten esimerkiksi eri oppilaitosten opettajille ja sivutoimisille isännöitsijöille tai komitean sihteereille, 370 euroa/vuosi.
sekä niille verovelvollisille, jotka käyttävät asuntoa satunnaisten sivutulojen hankkimiseksi, 185 euroa/vuosi.

Jos molemmat aviopuolisot käyttävät työhuonetta osapäiväisesti pääansiotulojen tai pysyväisluontoisten sivutulojen hankkimiseksi, vähennyksen määrä on puolisoilla yhteensä 555 euroa/vuosi.

2.6 Tietokoneiden hankintamenot ja tietoliikennekulut

2.6.1 Tietokone

Tietokoneiden vähennysoikeuden määränä voidaan pitää seuraavia prosenttiosuuksia tietokoneen hankintamenosta.

0 %         ei näyttöä laitteiden käytöstä työssä
50 %       näyttöä työkäytöstä
100 %     näyttö pääasiallisesta työkäytöstä. Tietokonetta on käytetty esimerkiksi huomattavien sivutulojen hankinnassa.

Vähennystä pyydettäessä on selvitettävä pyytäjän ammatti sekä kuinka paljon ja mihin konetta työssä käytetään. Myös perheen yksityiskäyttöön on kiinnitettävä huomiota. Merkitystä käytön jakautumisessa voidaan antaa muun muassa sille, onko perheessä useampia koneita. Tavanomaisen vähäisen yksityiskäytön (mm. käyttö pankkipalveluissa) perusteella täyttä vähennystä ei ole syytä evätä.

Jos tietokoneen ostohinta on alle 1 000 euroa, hankintamenosta vähennyskelpoiseksi katsottava osuus voidaan kohdassa 2.1 esitetyn pääsäännön mukaisesti vähentää kertapoistona.

2.6.2 Tietoliikenneyhteys

Tietoliikenneyhteyden (esim. laajakaistaliittymä) kulut oikeuttavat vähennykseen siltä osin, kuin yhteyttä on käytetty tulonhankinnassa. Tulonhankinnassa käytetyn tietoliikenneyhteyden kuluista vähennys voidaan myöntää samoja prosenttiosuuksia ja periaatteita noudattaen kuin tietokoneiden hankintamenoa vähentäessä.

2.7 Opintomatkat

Työhön liittyvän opintomatkan kustannukset voidaan vähentää tulonhankkimiskuluina, jos työnantaja ei ole verovapaasti korvannut niitä.

Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on matkan perusteltu ja selvä yhteys työtehtäviin. Kulut voidaan hyväksyä osittain tai kokonaan. Huomiota kiinnitetään matka-ajan jakautumiseen työn sekä virkistys- tai muun vapaa-ajan kesken. Jos virkistys- ja vapaa-ajan osuus on huomattava, esim. puolet, vastaava osuus matkan kustannuksista jätetään vähentämättä. Ajankäyttö selviää yleensä matkaohjelmasta. Jos kysymys on pääasiallisesti työksi katsottavasta opintomatkasta, ei vähennystä ole syytä evätä osaksikaan siihen liittyvän vähäisen vapaa-ajan osuuden vuoksi. Työnantajan osallistuminen kustannuksiin tai palkallisen vapaan myöntäminen on vähennyksen hyväksymistä puoltava tekijä.

Vähennyskelpoisia ovat mm. matkustamiskustannukset, majoittumiskulut ja lisääntyneet elantokustannukset. Matkustamiskustannukset ja lisääntyneet elantokustannukset vähennetään luvussa ”Tilapäisestä työmatkasta aiheutuneet palkansaajan verotuksessa tehtävät vähennykset” sanotun mukaisesti. Vähentää voidaan vain kustannuksia, joita työnantaja ei ole verovapaasti korvannut.

2.8 Sivutoimisten lehti- ja vakuutusasiamiesten asiamiestuloista tehtävät vähennykset

Jos verovelvollisella on ollut asiamiestuloon kohdistuvia vähennyksiä, kuten esimerkiksi työväline-, matka-, posti- tai puhelinkuluja, ne vähennetään verovelvollisen esittämän selvityksen perusteella. Jos verovelvollinen ei tällaista selvitystä esitä, kulut arvioidaan enintään 15 %:iin asiamiestulon määrästä.

2.9 Asunnon ja työpaikan välisten matkojen kustannukset

2.9.1 Halvin kulkuneuvo

Asunnon ja työpaikan väliset matkakustannukset vähennetään halvimman kulkuneuvon mukaan. Verohallinnon artikkelissa ”Matkakustannukset verotuksessa" on annettu ohjeet siitä, milloin muuta kuin julkista kulkuneuvoa voidaan pitää halvimpana kulkuneuvona asunnon ja työpaikan välisillä matkoilla ja ns. viikonloppumatkoilla

Jos henkilö on säännöllisessä ansiotyössä (yleensä 5 pv/vko), arvioidaan hänellä olevan keskimäärin 22 työpäivää työssäolokuukautta kohti, ellei todellista työpäivien määrää ole tiedossa.

2.9.2 Lehdenjakajien matkakulut

Lehdenjakajien matkakulut jaetaan kahteen osaan. Matkat asunnolta jakopaikalle vähennetään asunnon ja työpaikan välisinä matkakuluina. Vähennys myönnetään oman auton mukaan, koska julkisia kulkuneuvoja ei yleensä ole käytettävissä työn alkamisajankohtana aamuyöstä. Vähennyksen määrä on 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2011 toimitettavassa verotuksessa, 1127/2011).

Matkakulut jakopiireillä vähennetään tulonhankkimiskuluina todellisten kulujen mukaan, jos lehdenjakaja esittää luotettavan selvityksen auton kokonaiskuluista ja ajetuista kilometrimääristä. Ellei todellisia kuluja selvitetä, vähennyksenä voidaan hyväksyä enintään 0,46 euroa/km. Korotettu vähennysmäärä perustuu ajon poikkeukselliseen luonteeseen (jatkuva pienin välimatkoin tapahtuva pysähtely). Ajo kuluttaa sekä autoa että polttoainetta tavanomaista ajoa enemmän.

Lehdenjakajalle mahdollisesti maksetut työvälinekorvaukset ovat veronalaista tuloa.

2.10 Tilapäisestä työmatkasta aiheutuneet palkansaajan verotuksessa tehtävät vähennykset

2.10.1 Lisääntyneet elantokustannukset

Jos työnantaja ei ole maksanut työntekijälle verovapaita kulukorvauksia erityiselle työntekemispaikalle tehdyn tilapäisen työmatkan aiheuttamista lisääntyneistä elantokustannuksista, työntekijä voi vaatia vähennystä tulonhankkimisvähennyksenä omassa verotuksessaan. Vähentäminen edellyttää kohdassa 2.10.3 selostettua selvitystä elantokustannusten lisääntymisestä. Vähennysoikeutta ei ole, jos kyse on varsinaisella työpaikalla työskentelystä esimerkiksi siksi, että tilapäisyyden edellytykset eivät täyty.

Tilapäisyydestä ks. ohje Työmatkakustannusten korvaukset Dnro 54/31/2009, 20.5.2009.

2.10.2 Rajanvetoa varsinaisen ja erityisen työntekemispaikan välillä

Pelkästään se, että työskentely tapahtuu asuinpaikkakunnan ulkopuolella ja että työsuhde on määräaikainen, ei tee työpaikasta erityistä työntekemispaikkaa, vaan se voi olla myös varsinainen työpaikka (esim. KHO 27.10.2003 t. 2633, Finlex.fi). Opiskelijalla ei katsottu olleen erityistä työntekemispaikkaa, kun hän työskenteli loma-aikanaan opiskelupaikkakunnan ulkopuolella (KHO 2003:66, Finlex.fi). Työttömänä olleen perheellisen henkilön on katsottu työskennelleen tilapäisesti erityisellä työntekemispaikalla (KHO 2000:12 ja 22.5.2002 t. 1205 (Finlex.fi).

2.10.3 Vaadittava selvitys ja vähennyksen suuruus

2.10.3.1 Muut matkat kuin ns. erityisalojen päivittäiset matkat

Tulonhankkimisvähennyksen saamiseksi on lisääntyneistä elantokustannuksista esitettävä selvitys. Vähennyksen perusteena on todelliset kulut. Riittävänä selvityksenä ei voida pitää pelkkää selvitystä työskentelyolosuhteista (KHO 2003:67, KHO 10.5.2004 t. 1032 (Finlex.fi). (Erityisalojen päivittäisillä matkoilla eri tavalla ks. luku 2.11.4.2).

Jos todellisia kuluja ei kyetä selvittämään mutta kuitenkin osoitetaan, että lisääntyneitä elantokustannuksia on todennäköisesti aiheutunut, vähennyksen määrä arvioidaan. Osoituksena lisääntyneiden elantomenojen syntymisestä voidaan pitää verovelvollisen luotettavaa selvitystä siitä, mistä tai miten vähennysvaatimuksen perusteena olevat lisääntyneet elantomenot ovat syntyneet.

Kun todellisesti aiheutuneiden kulujen määrää ei ole kyetty yksilöimään, voidaan vähennys hyväksyä edellisessä kappaleessa tarkoitetun selvityksen perusteella. Tällöin arvioituna elantokustannusten lisäyksenä tilapäisellä työmatkalla kotimaassa pidetään muun selvityksen puuttuessa yli 6 tuntia kestäneellä matkalla 12 euroa ja yli 10 tuntia kestäneellä matkalla 24 euroa vuorokaudessa. Edellytyksenä on lisäksi, että erityinen työntekemispaikka on yli 15 kilometrin etäisyydellä joko palkansaajan varsinaisesta työpaikasta tai asunnosta, riippuen siitä, kummasta matka on tehty ja yli 5 kilometrin päässä sekä varsinaisesta työpaikasta että asunnosta.

Myös ulkomaille tehdyn työmatkan lisääntyneet elantokulut vähennetään ensi sijassa verovelvollisen selvityksen perusteella. Jos kuluista on edellä esitetyn mukainen selvitys, mutta määrä joudutaan arvioimaan, ulkomaille tehdyn vähintään 10 tuntia kestäneen työmatkan osalta vähennys voidaan tehdä noudattaen palkansaajan ulkomaanpäivärahoja vastaavia perusteita ja summia. Jos verovelvollinen asuu ulkomailla kodinomaisissa olosuhteissa (esim. opettajien Fulbright-vaihto) lisääntyneet elantokulut voidaan muun selvityksen puuttuessa arvioida puoleen kyseisen maan päivärahan määrästä.

TVL:n mukaan verotettavan ns. freelancerin työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantomenot arvioidaan myös edellä mainitulla tavalla.

Jos työnantaja on maksanut kulukorvausta erityiselle työntekemispaikalle tehdyn tilapäisen työmatkan aiheuttamista lisääntyneistä elantokustannuksista ja kuluja on ollut korvattua enemmän, työntekijä voi vaatia vähennystä siltä osin kuin työnantaja ei ole korvannut kuluja. Tällöin hänen on selvitettävä, että lisääntyneitä elantokustannuksia on aiheutunut korvattua enemmän (ks. KHO:n ratkaisut 2003:81 ja 27.10.2003/2634, joissa päivärahan ja työnantajan maksaman kulukorvauksen erotusta ei näytön puuttuessa myönnetty vähennykseksi, vrt. toisin erityisaloja koskeva KHO 2001:31 (Finlex.fi).

2.10.3.2 Ns. erityisalojen päivittäiset matkat

Jos verovelvollisella ei ole varsinaista työpaikkaa, pidetään työmatkana myös päivittäistä matkaa asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä (TVL 72§). Jos verovelvollinen työskentelee toimialalla, jolla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi usein vaihtamaan ja hän kulkee päivittäin asunnostaan erityiselle työntekemispaikalle, lisääntyneet elantokustannukset ovat vähennyskelpoisia.

Näistä ns. erityisalan päivittäisistä matkoista erityiselle työntekemispaikalle on oikeus saada työnantajalta verovapaasti ateriakorvaus (8,50 €) tai tehdä vastaavan suuruinen vähennys. Vähentämisen ja verovapaan maksamisen edellytyksenä on kuitenkin aina edellä selostettu tilapäisyyden edellytysten täyttyminen. Jos työnantaja on maksanut ateriakorvausta pienemmän määrän, vähennyksen määrää pienennetään työnantajan samasta matkasta maksamien korvausten määrällä (KHO 2001:31, Finlex.fi). Jos työnantaja on maksanut päivärahan, tuloutetaan ateriakorvauksen ylittävä määrä.

Edellä mainittuja toimialoja ovat esimerkiksi rakennus- ja maanrakennusala sekä metsäala. Sitä vastoin ns. liikkuvaa työtä tekevien ei voida katsoa olevan erityisalalla, joten heidän verotuksensa toimitetaan kohdassa ”Lisääntyneet elantokustannukset” selvitettyjen yleisperiaatteiden mukaisesti (ks. KHO 2003:67, linja-autonkuljettaja, KHO 18.11.2003 t. 2882, myyntiedustaja ja KHO 10.5.2004 t. 1032 (Finlex.fi), ikkunanpesijä).

Erityisillä aloilla talonrakennuskohde tai muu vastaava lyhytaikainen työkohde, jossa henkilö kulloinkin työskentelee, ei yleensä muodostu hänen varsinaiseksi työpaikakseen. Rakennusalankin työntekijöillä voi kuitenkin olla varsinainen työpaikka esimerkiksi toimistolla, varastolla tai verstaalla, jolloin heihin ei sovelleta erityisalan verotusta. Pelkästään työkohteille sijoitettujen työnantajan sosiaalitilojen ei kuitenkaan katsottu muodostavan työntekijälle varsinaista työpaikkaa (KHO 31.3.2004 t. 733, Finlex.fi).

Sen osoittamiseksi, että lisääntyneitä elantokustannuksia on aiheutunut, riittää, että verovelvollinen osoittaa olosuhteiden olleen sellaiset, että työnantaja olisi voinut maksaa verovapaan ateriakorvauksen. Verovelvollisen on esitettävä selvitys työnantajasta, työajasta, työmaan sijainnista ja työpäivien lukumäärästä (esim. Oy AB, 1.3 -15.5. 2008, työmaa N:n kunnan K:n kylässä, 30 työmaalla tehtyä työpäivää).

Ateriakorvauksen verovapauteen ei liity mitään ehdottomia kilometrirajoja eikä vähimmäisaikaa työpäivän kestolle. Verovapaata ateriakorvausta ei voi maksaa eikä vähennystä myöntää, jos työnantaja on järjestänyt työpaikkaruokailun erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä. Järjestettynä työpaikkaruokailuna voidaan pitää esim. ateriointia työnantajan ylläpitämässä tai järjestämässä ruokalassa, ns. sopimusruokaloissa tai ruokailulipukkeita käyttäen sekä työnantajan järjestämää eväs- tai termosruokailua. Työnantajan ei ollut katsottava järjestäneen työpaikkaruokailua erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä, kun työnantajalla ei ollut sopimusta rakennuttajayhtiön kanssa siitä, että sen työntekijät voivat ruokailla rakennuttajayhtiön työmaaruokalassa (KHO 7.10. 2005 t. 2538, Finlex.fi). Jos työntekijä kohtuudella ehtii käydä kotonaan ruokailemassa, eikä hänelle aiheudu siitä kuluja, vähennystä ei Verohallinnon käsityksen mukaan myönnetä. Selvitystä siitä, missä työntekijä on ruokaillut vai onko hän syönyt esim. eväitä, ei vaadita.

2.10.4 Matkustamiskustannukset

Tilapäisestä työmatkasta aiheutuneet matkustamiskustannukset vähennetään toteutuneiden kulujen määräisinä. Muun selvityksen puuttuessa vähennys on omaa autoa käytettäessä 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2011 toimitettavassa verotuksessa, 1127/2011) ja käyttöetuautoa käytettäessä 0,11 euroa/km VeroHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2011, 1313/2010). Vapaan autoedun auton käyttämisestä tilapäiseen työmatkaan ei vähennystä myönnetä, koska työntekijälle ei aiheudu kuluja eikä työajo vaikuta auton etuarvon laskentaan.

2.11 Lahjaverotusarvon vähentäminen luovutusvoiton verotuksessa

Luovutusvoittoa laskettaessa lahjaksi saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo (TVL 47 § 1 momentti). Oikeuskäytännön (KHO 2000:59, Finlex.fi) mukaan lahjaverotusarvo voidaan vähentää vain, jos lahjaverotus on tosiasiallisesti myös toimitettu (edellytyksenä ei kuitenkaan ole, että lahjasta olisi määrätty maksettavaksi veroa). Luovutusvoiton verotusta toimitettaessa saatetaan havaita, että luovutettu omaisuus on saatu lahjana, mutta lahjaverotusta ei ole toimitettu. Lahjan lahjaverotusarvo voi olla selvä ja riidaton esimerkiksi, jos lahjaksi on saatu julkisesti noteerattuja arvopapereita. Jos lahjan arvo on niin vähäinen, ettei lahjaveroa tulisi suoritettavaksi, ei yleensä ole tarkoituksenmukaista edellyttää lahjaverotuksen toimittamista yksinomaan luovutusvoiton verotusta varten. Vähennykseksi voidaan hyväksyä se arvo, joka lahjaverotuksessa ilmeisesti tulisi määrättäväksi.

Lahjaksi saadun omaisuuden luovutuksessa on huomioitava TVL 47.1 §:ssä säädetty. Säännöksen mukaan hankintamenona käytetään lahjanantajan hankintamenoa, jos lahjansaaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi (ks. ohje Luovutusvoiton verotus – eritystilanteita, www.vero.fi/esimerkki 1).

2.12 Korkovähennys, jos ei todellista tulonhankkimistarkoitusta

Läheiselle omaiselle vuokrattuun osakkeeseen tai kiinteistöön kohdistuvaa velan korkoa ei pidetä tulonhankkimisvelan korkona, jos peritty vuokra on huomattavasti käypää vuokraa alempi (KHO 2003:25, Finlex.fi). Tällöin myöskään lainan järjestelykuluja ei voida vähentää. Korot ja lainan järjestelykulut voidaan yleensä hyväksyä vähennykseksi vain, jos peritty vuokra on vähintään asuntoedun verotusarvon suuruinen. Muun selvityksen puuttuessa olettamana käyvästä vuokratasosta voidaan pitää asuntoedun verotusarvoa.

2.13 Vähennys vuokrattaessa kalustettua asuntoa

Kalustetun yksiön tai huoneen vuokrauksessa vuokratuloon kohdistuvana huoneistokohtaisena vähennyksenä hyväksytään muun selvityksen puuttuessa enintään 40 euroa kuukaudessa. Vuokrattaessa suurempi huoneisto kalustettuna hyväksytään vähennyksenä muun selvityksen puuttuessa enintään 60 euroa kuukaudessa. Nämä vähennykset eivät riipu vuokralaisten lukumäärästä. Vähennys kattaa kaikki vuokratulon hankkimisesta tavanomaisesti aiheutuvat kustannukset. Huoneistosta maksettu hoitovastike vähennetään tämän lisäksi.

Jos vuokranantaja selvittää todelliset kulut, myönnetään vähennys selvityksen mukaisena. Hankitut kodinkoneet ja kalusteet vähennetään laatunsa mukaan joko vuosikuluina tai poistoina soveltaen mitä tämän ohjeen kohdassa ”Yleistä tulonhankkimismenojen vähentämisestä” on sanottu.

2.14 Veronmaksukyvyn alentumisvähennys

Jos verovelvollisen veronmaksukyky hänen ja hänen perheensä käytettävissä olevat tulot ja varallisuus huomioon ottaen on erityisistä syistä, kuten elatusvelvollisuuden, työttömyyden tai sairauden johdosta olennaisesti alentunut, vähennetään hänen puhtaasta ansiotulostaan kohtuullinen määrä, ei kuitenkaan enempää kuin 1 400 euroa. (TVL 98 §). Vähennyksen määräämisessä on aina otettava huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä kokonaistilanne. Ensin on tutkittava, onko veronmaksukyky lain tarkoittamasta erityisestä syystä olennaisesti alentunut. Sen jälkeen tutkitaan, onko vähennys myönnettävissä ottaen huomioon verovelvollisen ja hänen perheensä veronalaiset ja verovapaat tulot ja varallisuus.

Veronmaksukyvyn alentumisvähennystä ei yleensä voida myöntää täysimääräisenä, jos yksinäisen verovelvollisen vuositulon määrä ylittää 16 500 euroa tai puolisoiden yhteenlaskettu vuositulon määrä ylittää 25 500 euroa. Vähennystä ei myönnetä osittaisenakaan, jos yksinäisen verovelvollisen vuositulon määrä ylittää 25 000 euroa tai puolisoiden yhteenlaskettu vuositulon määrä ylittää 38 500 euroa. Edellä mainittuja tulorajoja korotetaan 2 500 eurolla jokaista verovelvollisen huollettavana olevaa lasta kohti.

Vuositulolla tarkoitetaan verovelvollisen puhtaiden ansiotulojen ja pääomatulojen yhteismäärää.

Yksinomaan suurten sairauskulujen perusteella vähennys myönnetään, edellyttäen, että TVL 98 §:n 2 momentin edellytykset täyttyvät, eivätkä yllä mainitut tulorajat sitä estä, yleensä seuraavasti:

sairaskulujen kokonaismäärä eur	vuositulon määrä eur yksityinen hlö/puolisot yhteensä
	alle 12000/19500	12000-13500/ 19600-22000	13600-16500/ 22100-25500	16600-19500/ 25600-29000	19600-22000/ 29100-33000	22100-25000/ 33100-38500
700-900	200	0	0	0	0	0
901-1200	300	200	0	0	0	0
1201-1500	500	300	200	0	0	0
1501-1800	700	500	300	200	0	0
1801-2100	900	700	500	300	200	0
2101-2400	1000	900	700	500	300	200
2401-2700	1200	1000	900	700	500	300
2701-3100	1400	1200	1000	900	700	500
3101-3500	1400	1400	1200	1200	900	700
3501-	1400	1400	1400	1200	1200	900

Kaikista tulorajoista voidaan tapauskohtaisen harkinnan ja esitetyn selvityksen perusteella poiketa.

Varallisuus on tulorajojen lisäksi otettava huomioon ratkaistaessa vähennyksen myöntämistä. Jos verovelvollisen tulot ylittävät edellä mainitut ylemmät tulorajat (25 000/38 500 euroa), veronmaksukyvyn alentumisvähennys sairaskulujen perusteella harkitaan tapauskohtaisesti.

Jos perheessä on huollettavana kehitysvammainen alaikäinen lapsi ja perheen veronalaiset kokonaistulot ovat alle 27 000 euroa, veronmaksukyvyn alentumisvähennyksenä vähennetään 1 100 euroa. Jos tulot ovat 27 100 – 55 000 euroa, vähennys on 700 euroa. Jos tulot ovat yli 55 000 euroa, vähennystä ei myönnetä. Erityistilanteissa vähennys voi olla edellä mainittua suurempi.

2.15 Valuutanvaihtokulut eläketuloa saavilla

Pankki- ja valuuttakuluina ulkomaisesta muusta kuin euroina saadusta bruttoeläkkeestä vähennetään 60 euroa vastaava määrä.

3 Elinkeinoverotus

3.1 Arvopaperikauppa

3.1.1 Yleistä

Arvopaperikaupan merkitys vaihtelee talousnäkymien mukaan. Kaupankäyntitavat ovat tulleet internetin välityksellä yhä useamman yksityishenkilönkin ulottuville ja ovat kiinnostuksen kohteena. Osakkeiden osalta suurin osa osakkeiden tuotosta usein muodostuu luovutusvoitoista ja vain pieni osa osinkotuloista. Verotuksessa tällä on vaikutusta erityisesti yksityishenkilön oman taloutensa hoitamiseksi käymään arvopaperikauppaan, jota voidaan aikaisempaa harvemmin katsoa elinkeinotoiminnaksi.

3.1.1.1 Huoneisto-osakkeiden myynti - tulo- ja elinkeinoverotuksen välistä rajanvetoa

Elinkeinotoiminnan yleisinä tunnusmerkkeinä pidetään mm. voiton tavoittelua, toiminnan suunnitelmallisuutta ja jatkuvuutta sekä toiminnan taloudellista riskiä. Toimintaa arvioidaan tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena.

Yksityishenkilön huoneisto-osakkeilla käymään kauppaan liittyy muunlaisilla arvopapereilla käytävään kauppaan verrattuna eräitä erityispiirteitä.

Oikeus- ja verotuskäytännössä rakennusalaa lähellä olevien henkilöiden huoneisto-osakkeilla käymään kauppaan on sovellettu muita helpommin elinkeinoverolakia. Tällaisia rakennusalaa lähellä olevia henkilöitä ovat henkilöt, jotka ovat tai ovat olleet rakennusliikkeen omistajia tai osakkaita sekä muut rakennusalalla toimivat, alasta hyvin perillä olevat. Samoin kirvesmiesten ja muiden rakennusalan ammattityöntekijöiden harjoittama, rakentamiensa rakennuskohteiden myyntitoiminta katsotaan helposti elinkeinotoiminnaksi.

Myös muiden kuin edellä mainittujen, rakennusalaa lähellä olevien henkilöiden harjoittama, elinkeinotoiminnan yleiset tunnusmerkit täyttävä huoneisto-osakkeiden myyntitoiminta voidaan katsoa elinkeinotoiminnaksi. Jos henkilö esimerkiksi lähtee mukaan perustajaosakkaana rakennushankkeeseen, tarkoituksenaan myydä voitollisesti merkitsemänsä asuntoyhteisön osakkeet, voidaan toiminta katsoa elinkeinotoiminnaksi. Tällainen ns. grynderitoiminta sisältää suuren voiton mahdollisuuden mutta samalla myös suuren riskin.

Pelkkä huoneisto-osakkeilla käytävä kauppa ei täytä yhtä helposti elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä kuin edellä mainittu grynderitoiminta. Näin ollen useampienkaan osakehuoneistojen ostaminen ja myyminen ei vielä ole elinkeinotoimintaa (ks. KHO:2009:50, Finlex.fi). Myöskään vuokraustoimintaan liittyneiden huoneistojen realisointi ei ole elinkeinotoimintaa, vaikka myytäisiin useitakin tällaisia huoneisto-osakkeita.

Jos huoneisto-osakkeiden osto- ja myyntitoimintaan liittyy merkittävässä määrin huoneistojen remontointia ja saneeraamista, katsotaan toiminta helpommin elinkeinotoiminnaksi kuin pelkkä huoneisto-osakkeilla käytävä kauppa. Huoneistojen merkittävä remontointi osoittaa toiminnan harjoittajan omaa aktiivista panostusta huoneiston arvon nostamiseksi. Huoneiston myyntihintaan sisältyy tällöin myös saneeraustoiminnalla aikaan saatua arvonnousua. Jos tällaista huoneistojen osto-, saneeraus- ja myyntitoimintaa harjoitetaan suunnitelmallisesti ja aktiivisesti ja tarkoituksena on tuottaa voittoa, pidetään toimintaa elinkeinotoimintana, vaikka toiminnan harjoittaja ei olisikaan rakennusalan ammattilainen (ks. KHO: 2011:79, Finlex.fi).

Vaikka toiminta katsottaisiin muutoin elinkeinotoiminnaksi, ei tavanomaista oman asunnon myyntiä veroteta elinkeinotulona vaan myyntiin sovelletaan tuloverolakia.

Jos huoneisto-osakkeilla käytävä kauppa katsotaan elinkeinotoiminnaksi ja tulo verotetaan EVL:n mukaan, jaetaan toiminnasta saatava yritystulo tuloverolain säännösten mukaisesti ansio- ja pääomatuloksi.

3.1.2 Yksityishenkilön osakesijoittaminen ja arvopaperikauppa

Pääsääntöisesti yksityishenkilön laajamittaistakaan sijoitustoimintaa, jolle ovat luonteenomaisia pitkäaikaiset osakeomistukset, ei voida pitää elinkeinotoimintana.

Elinkeinotoiminnan harjoittamiseksi ei voida katsoa myöskään toimintaa, jossa osakevälittäjä hoitaa yksityishenkilön arvopaperisalkkua omatoimisesti saamatta salkun omistajalta aktiivisesti osto- ja myyntimääräyksiä sekä muita ohjeita. Myös salkun koostumuksella on merkitystä. Jos pääosa salkusta muodostuu muutaman yhtiön osakkeista, joiden vaihtuvuus on vähäinen, osalla osakkeista käytävä vilkkaampi kauppa ei ole elinkeinotoimintaa.

Huomiota kiinnitetään verovelvollisen omaan käsitykseen siitä, onko hänen harjoittamansa toiminta sijoitustoimintaa vai elinkeinotoimintaa. Samaa periaatetta noudatetaan yksityisen liikkeen- ja ammatinharjoittajan ollessa kyseessä, jolloin tahdonilmaisu ilmenee kirjanpidosta.

Ratkaisussaan KHO (2000:67, Finlex.fi) katsoi sivutoimisesti harjoitetun arvopaperisijoitustoiminnan olevan henkilökohtaista tuloa.

Henkilö, joka työskenteli päätoimisesti palkkatyössä, harjoitti arvopaperisijoitustoimintaa sivutoimisesti pääasiassa pankin välityksin ilman erityisiä toimitiloja, palkattua työvoimaa tai toiminimeä. Sijoitustoimintaa varten hänellä ei ollut sanottavaa käyttöomaisuutta, eikä hän pitänyt toiminnasta kirjanpitoa, vaan antoi veroilmoitukset osto- ja myyntitapahtumat osoittavien tositteiden perusteella. Sijoitustoimintaa oli harjoitettu usean vuoden aikana pääasiassa ansiotuloista säästetyillä ja sijoitustoiminnasta kertyneillä varoilla ilman velkarahoitusta. Vuonna 1999 oli otettu toimintaa varten laina, joka oli määrältään vähäinen suhteessa omaan rahoitukseen ja sijoitussalkun arvoon. Sijoitussalkun sisältöä oli tarkoitus muuttaa vähitellen markkinatilanteen mukaan ostojen ja myyntien kautta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei henkilön sijoitustoimintaa ollut näissä olosuhteissa elinkeinotoimintaa ja että hänen sijoitustoimintansa verotukseen sovelletaan tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä.

Ollakseen liiketoimintaa arvopaperikaupan tulee olla jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa (esim. suuri velkapääoman osuus) ja voittoa tavoittelevaa. Toimintaa arvioidaan näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena.

Yksityishenkilön päätoimisesti harjoittama arvopaperikauppa voi saavuttaa sellaisen laajuuden ja aktiivisuuden asteen, että kauppaa voidaan pitää elinkeinotoimintana.

Sen sijaan yksityishenkilön sivutoiminen sijoitusluonteinen arvopaperikauppa voi vain poikkeuksellisesti olla elinkeinotoimintaa. Sivutoimista arvopaperikauppaa ei voida siis yleensä pitää elinkeinotoimintana.

3.1.3 Yhteisönä tai yhtymänä harjoitettu arvopaperikauppa

Yritykset voivat harjoittaa arvopaperikauppaa joko päätoimisesti tai sivutoimisesti. Viimeksi mainitussa tilanteessa arvopaperikauppa on yrityksen yksi toimiala muiden toimialojen joukossa.

Verohallitus on yhtenäistämisohjeessa vuosina 2000–2002 ohjannut, että arvopaperikauppaa varten perustettu yhtiö harjoittaa aina elinkeinotoimintaa ja sivutoimisesti harjoitettu arvopaperikauppa on lähtökohtaisesti elinkeinotoimintaa. Ohjeen mukaan tällöin merkitystä ei ole arvopaperikaupan volyymillä ja kauppojen lukumäärillä.

Ratkaisussa KHO 11.04.2003/941 (Finlex.fi) korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei verovuonna yhdellä kaupalla tapahtunut osakkeiden osto ja myynti pankin välityksellä ollut elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 §:ssä tarkoitettua elinkeinotoimintaa. Osakkeiden luovutuksesta saatua voittoa ei siten ollut verotettava elinkeinotulolähteen vaan tuloverolain mukaisen tulolähteen tulona. Tapauksessa A Oy, joka oli aloittanut toimintansa vuonna 1998, harjoitti tervanvälitystä ja grillihiilien myyntiä. Yhtiön toimialaan kuului myös arvopaperikauppa. Yhtiön ensimmäinen tilikausi oli ollut tappiollinen. Verovuonna 1999 yhtiön tervanvälityksen ja grillihiilien myynnin liikevaihto oli 61 116 markkaa. Yhtiön tulos olisi ollut tappiollinen, ellei yhtiö olisi osakasomistajaltaan korotta lainaksi saamillaan varoilla, 931 377 markalla, 12.8.1999 hankkinut 2000 Oyj Nokia Abp:n osaketta ja luovuttanut ne 10.9.1999 1 010 774 markalla, mistä oli syntynyt voittoa 75 859 markkaa. Muita osakkeiden ostoja ja myyntejä ei verovuonna ollut. Vuonna 2000 osakkeita oli ostettu kuudella kaupalla yhteensä 1 150 000 markalla, ja myyty noin 550 000 markalla. Verovuosi 1999. Laki elinkeinotulon verottamisesta 1 §.

Verohallinto on muuttanut aikaisempaa ohjaustaan ja katsoo, että harjoitettua arvopaperikauppaa voidaan pitää elinkeinotoimintana, jos se on jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa ja voittoa tavoittelevaa. Toimintaa arvioidaan näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena.

Verohallinnon käsityksen mukaan elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien täyttymistä arvioitaessa tulee ottaa huomioon myös se, että arvopaperikauppaa varten perustettu yhtiö harjoittaa lähtökohtaisesti elinkeinotoimintaa. Yhtiöllä on sitä varten toiminimi ja kirjanpito. Arvopaperikauppa voi olla myös muun elinkeinotoiminnan ohella harjoitettua toimintaa, jolloin se yleensä on osa EVL-tulolähteen toimintaa. (Katso myös tämän ohjeen kohta Jaottelusta eri omaisuuslajeihin)

Yksittäistapauksissa voi esiintyä tilanteita, joissa arvopaperit on tarkoitettu selkeästi yhtiön passiiviseksi omaisuudeksi. Jos arvopaperit on omistettu pitkään eikä niillä käydä kauppaa, arvopaperit voidaan lukea henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Jos arvopaperisalkku koostuu pääasiassa riskittömistä arvopapereista (talletus-, sijoitus- tai kuntatodistuksista, obligaatioista, valtion velkasitoumuksista tai asunto-osakkeista), arvopaperit saattavat olla muuta kuin elinkeino-omaisuutta. Tällaiset tilanteet ratkaistaan tapauskohtaisesti. Yhteisön tai yhtymän harjoittama, elinkeinotoimintana ilmoitettu arvopaperikauppa voidaan siirtää verotusta toimitettaessa henkilökohtaiseen tulolähteeseen.

3.1.4 Yleishyödyllisen yhteisön arvopaperikauppa

Yleishyödyllinen yhteisö on tuloverolain mukaan verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta. Jos toimintaa pidetään TVL:n mukaan verotettavana sijoitustoimintana, se on täysin verovapaata, mutta jos se on elinkeinotoimintaa, tulo verotetaan täysimääräisesti yhteisön tulona.

Yleishyödylliset yhteisöt ovat perinteisesti suurten arvopaperisalkkujen omistajia. Salkkujen sisältö on yleensä ollut vakaa. 1990-luvulla omaisuuden hoitotapa on muuttunut passiivisesta sijoittamisesta aktiiviseen omaisuuden kartuttamiseen. Pörssikurssiarvojen noustessa yksittäisten yhtiöiden osakeomistuksia pyritään hajauttamaan riskien välttämiseksi. Omaisuudenhoitajien kilpailuttaminen on tullut osaksi varainhoitoa. Näiden toimien seurauksena yleishyödyllisillä yhteisöillä on syntynyt suuria myyntivoittoja.

Lähtökohtaisesti yleishyödyllisen yhteisön arvopaperisijoittaminen pysyy edelleen TVL:n mukaisena sijoitustoimintana. Vaikka yleishyödylliset yhteisöt eivät saa kilpailla veronalaisen elinkeinotoiminnan kanssa, arvopaperisijoittaminen ei kuitenkaan ole sellainen ala, jota yrittäjien väliset neutraalisuusnäkökohdat vaatisivat verotettavaksi elinkeinotulona.

Yleishyödyllisen yhteisön arvopaperikauppaa voidaan vain poikkeuksellisesti pitää elinkeinotoimintana. Tällöin huomiota tulee kiinnittää mm. siihen, missä määrin varoja käytetään yleishyödylliseen toimintaan. Euromääräisillä rajoilla toiminnan luonnetta ei voida ratkaista.

3.1.5 Luottamuksensuoja

Arvopaperikaupan verokohtelua voidaan muuttaa vain, mikäli olosuhteet arvopaperikaupan harjoittamisessa ovat olennaisesti muuttuneet aikaisempiin vuosiin verrattuna. Mikäli arvopaperikaupan verottamiselle on yksittäistapauksessa jo vakiintunut verotuskäytäntö, verotusta jatketaan myös tulevina vuosina saman käytännön mukaisesti. Luottamuksensuoja ei kuitenkaan estä väärän veropäätöksen muuttamista tulevina vuosina. Väärän veropäätöksen muuttaminen edellyttää aina asiakkaan kuulemista.

Luottamuksensuojasta ks. Verohallituksen ohje 569/38/2000: Luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä

3.2 Matkakulut ja ajoneuvon yksityiskäyttö

3.2.1 Yrityksen auto yksityiskäytössä / yksityinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja

EVL 53 §:n 2 momentin mukaan hyödyke kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, jos sitä yksinomaan tai pääasiallisesti käytetään elinkeinotoiminnassa. Auton kuuluminen elinkeinotoiminnan tulolähteeseen tai henkilökohtaiseen tulolähteeseen määritellään autolla ajettujen kilometrien perusteella. Jos autolla ajetuista kilometreistä yli puolet on elinkeinotoimintaan liittyvää ajoa, auto kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Autolla ajettujen ajojen jakaminen elinkeinotoiminnan ajoihin ja yksityisajoihin perustuu lähtökohtaisesti ajopäiväkirjan tietoihin. Kohdassa 3.2.5.2 on kerrottu tiedoista, joiden on käytävä ilmi ajopäiväkirjasta.

Kun auto kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, verotuksessa vähennetään sen käytöstä aiheutuneet todelliset, kirjanpitoon merkityt kulut. Jos todellisia kuluja ei ole vähennetty kirjanpidossa eikä näihin kuluihin liittyviä tositteita ole säilytetty, voidaan kulut kuitenkin vähentää verovelvollisen esittämän luotettavan, elinkeinotoiminnan ajojen kilometrimäärään perustuvan laskelman mukaan. Laskelmalta tulee ilmetä elinkeinotoiminnan ajojen osuus arvioiduista polttoainekustannuksista, huoltokustannuksista ja muista ajoneuvon käytöstä aiheutuneista kustannuksista, osuus mahdollisesta poistosta sekä verovuonna ajettu kokonaiskilometrimäärä. Jos todellisia kuluja ei ole merkitty kirjanpitoon eikä verovelvollinen esitä luotettavaa laskelmaa syntyneistä kuluista, voidaan kuluna vähentää 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2011 toimitettavassa verotuksessa, 1127/2011) edellyttäen, että tulolähteen ajojen määrä on selvitetty ja kustannuksia on syntynyt.

Kun yksityinen liikkeen- tai ammatinharjoittaja käyttää elinkeinotulolähteeseen kuuluvaa autoa yksityisajoihin, ei yksityisajojen osuus auton kuluista ole elinkeinotulosta vähennyskelpoista menoa. Elinkeinotoimintaan pääasiassa käytetyn auton mahdollinen yksityiskäyttö otetaan huomioon EVL 51 b §:n mukaisella tuloutuksella. Yksityisajojen osuus lasketaan jakamalla autokulujen kokonaismäärä ja auton vuotuinen poisto ajokilometrien yhteismäärällä ja saatu luku kerrotaan ajopäiväkirjan mukaisella yksityisajojen kilometrimäärällä (KHO 8.5.1987 T 1659, Finlex.fi). Mikäli yksityisajoja ei ole pystytty luotettavasti esittämään, joudutaan yksityisajojen osuus arvioimaan.

Asunnon ja työpaikan väliset matkat ovat edellä tarkoitettuja yksityisajoja. Nämä asunnon ja työpaikan väliset kustannukset liikkeen- tai ammatinharjoittaja saa vähentää ansiotulosta esitäytetyllä veroilmoituksella tuloverolain 93 §:ssä säädettyjen edellytysten ja rajoitusten puitteissa.

Käyttöomaisuuden poisto-oikeus alkaa sinä verovuonna kun hyödyke on otettu käyttöön. Vaikka auto olisi otettu käyttöön aivan loppuvuodesta, myönnetään poisto silti täysimääräisenä. Yksityiskäytön tuloutus saattaa tällöin muodostua hyvinkin suureksi ajettua ajokilometriä kohti, koska vähennykseksi myönnetty poisto on suuri.

3.2.2 Yrityksen auto yksityiskäytössä/elinkeinoyhtymä

Kun elinkeinoyhtymän osakas käyttää elinkeinotulolähteeseen kuuluvaa autoa yksityisajoihin, ei yksityisajojen osuus auton kuluista ole elinkeinotulosta vähennyskelpoista menoa. Elinkeinotoimintaan pääasiassa käytetyn auton mahdollinen yksityiskäyttö otetaan huomioon EVL 51 b §:n mukaisella tuloutuksella. Luotettavimmin auton käyttö selvitetään ajopäiväkirjalla, jonka tietojen perusteella autolla ajetut ajot jaetaan elinkeinotoiminnan ajoihin ja yksityisajoihin. Yksityisajojen osuus lasketaan jakamalla autokulujen kokonaismäärä ja auton vuotuinen poisto ajokilometrien yhteismäärällä ja saatu luku kerrotaan ajopäiväkirjan mukaisella yksityisajojen kilometrimäärällä (KHO 8.5.1987 T 1659, Finlex.fi). Mikäli yksityisajoja ei ole pystytty luotettavasti esittämään, joudutaan yksityisajojen osuus arvioimaan.

Asunnon ja työpaikan väliset matkat ovat edellä tarkoitettuja yksityisajoja. Nämä asunnon ja työpaikan väliset kustannukset yhtymän osakas saa vähentää ansiotulosta esitäytetyllä veroilmoituksella tuloverolain 93 §:ssä säädettyjen edellytysten ja rajoitusten puitteissa.

3.2.3 Yhteisön osakkaan autokulut

Jos yhteisön osakas käyttää yhteisön autoa korvauksetta yksityisiin ajoihinsa, osakkaan saama etu on joko palkkaa tai peiteltyä osinkoa. Katso tämän ohjeen kohta Palkkaverotuksen ja osinkoverotuksen rajanvetoa.

3.2.4 Osittain yksityiskäytössä olleen auton luovutus / liikkeen- ja ammatinharjoittaja sekä elinkeinoyhtymä

Luovutuksesta ja yksityiskäyttöönotosta johtuvaa tuloutusta määrättäessä on otettava huomioon, että verovelvollinen ei ole saanut aikaisempina vuosina vähentää kirjanpidossa tehtyä auton poistoa kokonaan (KHO 13.1.1988 T 136). Luovutuksen tai yksityiskäyttöönoton tapahtuessa verovelvollisen tuloon ei voida palauttaa sellaisia poistoja, joita hän ei ole saanut vähentääkään. Aikaisempina vuosina auton yksityiskäytön johdosta hyväksymättä jääneet poistot otetaan huomioon luovutus- ja yksityiskäyttöönottotilanteissa autokohtaisesti.

Pelkistetty esimerkki: Liikkeenharjoittaja on ostanut liikkeen kirjanpitoon sisältyvän auton 50.000 eurolla vuonna 2009. Autosta on kirjanpidossa tehty poistoja verovuonna 2009 12 500 euroa ja verovuonna 2010 9 375 euroa. Auton menojäännös oli kirjanpidossa näin ollen verovuoden 20011 alussa 28 125 euroa. Verotusta toimitettaessa on poistoista palautettu liikkeen tuloon yksityiskäytön osuutena verovuonna 2009 3 000 euroa ja verovuonna 2010 2 000 euroa. Liikkeenharjoittaja myy auton verovuonna 2011 35 000 eurolla.

Tuloutus myynnin johdosta:

Auton hankintameno	50.000
- tehdyt poistot	21.875
	28.125
+ poistoista palautettu
yksityiskäytön osuus	5.000
	33.125
Myyntihinta	35.000
Verotuksessa tuloksi luettava määrä	1.875

3.2.5 Lisävähennys

Yksityisellä liikkeen- tai ammatinharjoittajalla on EVL 55 §:ssä säädetyin edellytyksin oikeus säännöksen tarkoittamaan lisävähennykseen lisääntyneiden elantomenojen tai autokulujen perusteella (ks. Verohallituksen ohje 23.2.2001 Liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maatilatalouden harjoittajien matkakustannusten vähentäminen

3.2.5.1 Lisävähennys lisääntyneiden elantomenojen perusteella

Lisävähennys lisääntyneiden elantomenojen perusteella tehdään elinkeinoon liittyvästä matkasta, joka on tilapäisesti tehty tavanmukaisen toiminta-alueen ulkopuolelle. Tavanomaiseen toiminta-alueeseen kuuluvaan toimipaikkaan tehdyt matkat eivät oikeuta vähennyksen tekemiseen lisääntyneiden elantokustannusten perusteella.

Lisävähennyksenä vähennetään Verohallinnon tuloverolain 73 §:n 2 momentin nojalla vahvistaman työmatkasta saadun verovapaan päivärahan enimmäismäärä (34 tai 16 euroa) (VeroHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2011, 1313/2010). siltä osin kuin kirjanpidossa ei ole vähennetty matkasta aiheutuneita todellisia lisääntyneitä elantokustannuksia.

Koska lisävähennyksellä elinkeinonharjoittaja on tarkoitus saattaa vähennyksen määrän osalta samaan asemaan palkansaajan kanssa, vähennyksen tekemisessä noudatetaan soveltuvin osin verovapaista kustannusten korvauksista annetun päätöksen perusteita ja vähennys myönnetään samoin edellytyksin kuin palkansaajalle olisi mahdollista maksaa verovapaata päivärahaa. Myös mainitussa päätöksessä edellytettyjen kilometri- ja aikarajojen tulee täyttyä.

Toisin kuin palkansaajalla elinkeinonharjoittajan lisävähennyksen edellytyksenä on, että liikkeen- ja ammatinharjoittaja tekee tilapäisen työmatkan tavanmukaisen toiminta-alueen ulkopuolelle. Tavanmukaisen toiminta-alueen muodostuminen ratkaistaan toimipaikoittain siten, että tavanmukaiseksi toiminta-alueeksi katsotaan elinkeinonharjoittajan pysyvät toimipaikat. Pysyvällä toimipaikalla tarkoitetaan toimipaikkaa, jolla työskentely on pitkäaikaista, säännöllistä ja jatkuvaluonteista. Työskentely toimipaikalla on tällöin verrattavissa työntekijän työskentelyyn varsinaisella työpaikalla.

Pysyvää toimipaikkaa arvioitaessa on otettava huomioon elinkeinonharjoittajan nimenomainen päätös toimipisteistään. Jos esimerkiksi ammatinharjoittajana toimiva silmälääkäri työskentelee yhteistyökumppanina toimivan optikkoliikkeen tiloissa kerran viikossa, tiloista syntyy ammatinharjoittajan pysyvä toimipiste. Jos puheterapeutti jättää hoitolaitoksen ilmoitustaululle ilmoituksen, että hän on tavattavissa toimipisteessään paikkakunnalla parillisina torstaina, hän on itse laajentanut tosiasiallista toimialuettaan. Jos taas elinkeinonharjoittaja käy asiakkaan luona terapiaa antamassa tai esimerkiksi palkkoja laskemassa, niin kyseessä ei ole elinkeinonharjoittajan toimipiste. Vastaavasti, jos määräajan kestävällä maanrakennustyömaalla autoilija ajaa soraa, autoilijalle ei synny työmaalle pysyvää toimipaikkaa.

Tavanomaiseen toiminta-alueeseen kuuluvia toimipaikkoja voi olla useita. Toimipaikan kuuluminen tavanomaiseen toiminta-alueeseen ratkaistaan kunkin toimipaikan osalta erikseen.

Lisävähennyksen voi tehdä myös tilapäisistä työmatkoista, jotka elinkeinonharjoittaja tekee kotoaan käsin, jos elinkeinonharjoittajan pysyvä toimipaikka on elinkeinonharjoittajan kotona (KHO 28.12.2007 T 3406, Finlex.fi). Liikkeen- ja ammatinharjoittajien tavaroiden noutomatkat sekä tilapäiset tuotteiden myyntimatkat ovat lisävähennykseen oikeuttavia matkoja.

Tuloverolakiin on lisätty (1227/2005) 72 a §, jossa säädetään siitä, mitä on pidettävä tilapäisenä työskentelynä erityisellä työntekemispaikalla. Myös elinkeinonharjoittajan tilapäisenä työskentelynä voidaan TVL 72 a §:n edellytysten täyttyessä pitää enintään kahden vuoden työskentelyä samassa työntekemispaikassa. Tietyin edellytyksin kuitenkin kolmen vuoden työskentelyä samassa työntekemispaikassa pidetään tilapäisenä työskentelynä. Lain soveltamisesta on annettu erillinen Verohallinnon ohje Tyomatkakustannusten korvaukset, Dnro 54/31/2009, 20.5.2009.

3.2.5.2 Lisävähennys autokulujen perusteella

Yksityinen ammatin- ja liikkeenharjoittaja voi vähentää yksityisvaroihinsa kuuluvalla autolla (myös TVL 7 §:n mukaisen puolison autolla) tehdyistä matkoista lisävähennyksen. Lisävähennyksen enimmäismäärä on verovapaan kilometrikorvauksen enimmäismäärän (0,46 €/km) (VeroHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2011, 1313/2010) ja elinkeinotoimintaan liittyvästä matkasta aiheutuneiden kirjanpidossa vähennettyjen auton menojen erotus. Vähennyksen myöntäminen edellyttää ajopäiväkirjaa tai muuta luotettavaa selvitystä auton käytöstä ja elinkeinotoimintaan liittyvistä matkoista.

Auton katsotaan kuuluvan EVL 55 §:n tarkoittamalla tavalla yksityisiin varoihin, mikäli auton muut kuin elinkeinotoimintaan liittyvät ajot ovat vähintään 50 % auton kokonaisajosta. Muita kuin elinkeinotoimintaan liittyviä ajoja ovat tässä tapauksessa yksityistalouden ajot sekä muun kuin elinkeinotoiminnan tulolähteen ajot ja muun tulonhankkimistoiminnan ajot.

Lisävähennyksen saa esimerkiksi maatalouden tulolähteen kalustoon kuuluvalla autolla ajetuista elinkeinotoiminnan ajoista. Jos auton kokonaisajoista yli puolet on elinkeinotoiminnan ajoa ja auto sen perusteella kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen ja vaikka elinkeinonharjoittaja ei itse merkitsisikään autoa elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen, ei elinkeinotoiminnan ajojen perusteella kuitenkaan silloin saa lisävähennystä.

Matkojen tulee liittyä elinkeinotoimintaan. Tällaisia matkoja ovat mm. matkat pysyvien toimipaikkojen välillä. Jos elinkeinonharjoittajalla on useita pysyviä toimipaikkoja, ja hän aloittaa työskentelyn kodin ulkopuolisessa pysyvässä toimipaikassa, on asunnon ja tällaisen pysyvän toimipaikan välinen matka asunnon ja työpaikan välistä matkaa, jolta lisävähennystä ei saa. Samoin, jos elinkeinonharjoittaja ajaa päivän päätteeksi pysyvältä toimipaikalta kotiin, on tämä matka asunnon ja työpaikan välistä matkaa, jolta lisävähennystä ei saa. Lisävähennykseen oikeuttaa elinkeinotoimintaan liittyvä matka, jonka elinkeinonharjoittaja tekee asunnoltaan muulle toimipaikalle kuin pysyvälle toimipaikalla.

Ajopäiväkirjasta on käytävä ilmi autolla verovuonna ajettu kokonaiskilometrimäärä. Elinkeinotoimintaan ja maatalouteen liittyvistä ajoista ajo-päiväkirjaan on lisäksi merkittävä seuraavat tiedot:

– ajon alkamis- ja päättymisajankohta,

– ajon alkamis- ja päättymispaikka sekä tarvittaessa ajoreitti

– matkan pituus ja

– ajon tarkoitus

Jos ajopäiväkirjaa ei ole pidetty, edellytyksenä lisävähennykselle on tällöinkin, että ajetut kilometrit voidaan luotettavasti selvittää. Jos elinkeinonharjoittajalla on vuoden aikana säännöllisesti toistuvia, esimerkiksi kerran viikossa tapahtuvia matkoja samaan kohteeseen, ilmoitetaan tällaisen matkan kilometrimäärä ja kuinka monta kertaa vuodessa kohteeseen ajetaan. Lisäksi aina on selvitettävä autolla verovuoden aikana ajettu kokonaiskilometrimäärä.

Jos ei ole esitetty luotettavaa selvitystä siitä, että yksityisiin varoihin kuuluvalla autolla on ajettu elinkeinotoimintaan liittyviä satunnaisia ajoja, elinkeinotulosta ei voida tehdä lisävähennystä eikä muutoinkaan vähentää yksityisiin varoihin liittyvän auton kustannuksia.

Lisävähennystä ei myönnetä, jos autolla ajettujen kilometrien kokonaismäärää ei selvitetä ja sitä kautta auton kuuluminen tulolähteen varoihin tai yksityisvaroihin jää selvittämättä. Näissä tilanteissa voidaan kuluna vähentää 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2011 toimitettavassa verotuksessa, 1127/2011) edellyttäen, että tulolähteen ajojen määrä on selvitetty ja kustannuksia on syntynyt.

Työnantajalta saatu luontoisetuauto, leasingauto tai sopimukseen perustuvalla hallintaoikeudella hallittu auto ei kuulu elinkeinonharjoittajan yksityisiin varoihin eikä tällaisen auton käytöstä elinkeinotoiminnassa voida tehdä lisävähennystä. Mainittujen autojen käytöstä voidaan vähentää elinkeinotoiminnassa todella aiheutuneet kulut. Vähennys voidaan tehdä myös luotettavan, elinkeinotoiminnan ajojen kilometrimäärään perustuvan laskelman mukaan (ks. luku 3.2.1). Luontoisetuautojen käytöstä aiheutuneiden kulujen vähentäminen perustuu palkaksi luetun edun määrän kilometrikohtaiseen arvoon. Käyttöetuautojen kuluissa otetaan lisäksi huomioon itse maksettujen kulujen määrä.

Esimerkki: Liikkeenharjoittaja on saanut työnantajaltaan käyttöön luontoisetuauton, jota hän käyttää myös oman elinkeinotoimintansa ajoihin. Kyseessä on täysi autoetu, jonka arvo vuodessa on 6.600 € eikä edun arvoa ole tarkistettu ajettujen yksityisajojen tai työajojen määrän perusteella. Edun kilometrikohtaiseksi määräksi saadaan 0,37 €/km (6.600 € : 18.000 km). Kyseisellä autolla ajetuista elinkeinotoiminnan ajoista voidaan siis vähentää 0,37 €/km

3.2.6 Yksityisauto elinkeinoyhtymän käytössä

3.2.6.1 Elinkeinoyhtymä on korvannut osakkaalle matkakuluja

Jos kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies tai avoimen yhtiön osakas käyttää omaa autoaan yhtymän ajoihin, hän laskuttaa yhtymää ajetuista kilometreistä samalla tavalla kuin kuka tahansa työntekijä laskuttaisi. Laskutusperuste määräytyy Verohallinnon päätöksen mukaisesti VeroHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2011, 1313/2010 Tällöin matkakustannusten korvauksia tulee käsitellä kuten muillekin työntekijöille maksettuja korvauksia: työntekijän esittämä matkalasku, merkinnät palkkakirjanpitoon ja vuosi-ilmoitukseen.

Jos osakkaalle maksettua korvausta ei ole käsitelty yhtymän palkkakirjanpidossa ja vuosi-ilmoituksella, ei sitä voida pitää Verohallinnon päätöksessä tarkoitettuna verovapaana kustannusten korvauksena. Yhtymän tulosta on tällöin vähennyskelpoista vain todelliset osakkaalle toteutuneet kulut, joina voidaan muun selvityksen puuttuessa pitää 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2011 toimitettavassa verotuksessa, 1127/2011). Ylimenevä osa on vähennyskelvotonta yksityisottoa.

3.2.6.2 Elinkeinoyhtymä ei ole korvannut osakkaalle matkakuluja

Mikäli yhtymä ei ole maksanut osakkaalle korvausta osakkaan omalla autolla ajamista yhtymän ajoista, voi yhtymän osakas vähentää ajoista aiheutuneet kustannukset omassa verotuksessaan tulonhankkimismenoina toteutuneiden kulujen määräisenä. Muun selvityksen puuttuessa vähennyksen määrä on 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2011 toimitettavassa verotuksessa, 1127/2011).

3.2.6.3 Elinkeinoyhtymän osakkaan työmatkasta aiheutuneet lisääntyneet elantokustannukset

Kommandiittiyhtiön ja avoimen yhtiön vastuunalaisten yhtiömiesten tilapäisestä työmatkasta aiheutuneita lisääntyneitä elantokustannuksia käsitellään verotuksessa samojen periaatteiden mukaan kuin oman auton käytöstä aiheutuneita kustannuksia. (Katso tämän ohjeen kohdat Elinkeinoyhtymä on korvannut osakkaalle matkakuluja sekä Elinkeinoyhtymä ei ole korvannut osakkaalle matkakuluja).

Jos yhtymä ei ole maksanut yhtiömiehelle verovapaata korvausta tilapäisen työmatkan aiheuttamista lisääntyneistä elantokustannuksista, vähennys myönnetään kuten palkansaajan verotuksessa. (Katso ohjeen kohta Halvin kulkuneuvo)

3.3 Kiinteistö

3.3.1 Kiinteistön kuuluminen elinkeinotulolähteeseen

EVL 53 §:n mukaan kiinteistö, jota käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välittömästi tai välillisesti edistäviin tarkoituksiin, kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

Elinkeinotoimintaa edistävänä tarkoituksena voidaan pitää esimerkiksi kiinteistön käyttämistä tehdas-, työpaja-, liike- tai hallintotarkoituksiin taikka henkilökunnan asunto- tai sosiaalitarkoituksiin. Tuotannollisessa toiminnassa käytettyjen kiinteistöjen ohella elinkeinotulolähteeseen kuuluvat näin ollen mm. henkilökunnan asuinrakennukset. Yksityisliikkeen omistajaa ei voida lukea liikkeensä henkilökuntaan EVL 53 §:ää sovellettaessa. Jos kiinteistöä käytetään pääasiallisesti yksityisen liikkeen- tai ammatinharjoittajan tai hänen perheensä vakituisena asuntona, se ei siten kuulu elinkeinotoiminnan varoihin.

Kiinteistö voi olla osittain elinkeinoa palvelevassa ja osittain muussa käytössä. Se kuuluu elinkeinotulolähteeseen, jos käyttö elinkeinotoimintaa edistäviin tarkoituksiin on yksinomaista tai pääasiallista.

Kiinteistöä käytetään yksinomaan elinkeinotoimintaa edistävään tarkoitukseen, jos osakaan siitä ei ole edes tilapäisesti muussa käytössä.

Kiinteistön katsotaan palvelevan pääasiallisesti elinkeinoa edistäviä tarkoituksia, jos yli puolet siitä on elinkeinotoiminnan käytössä.

Rakennuksen käytön jakaantumista mitataan yleisesti lattiapinta-alan mukaan, joskin erityistapauksissa voidaan tilojen erilaisuuden vuoksi käyttää perusteena kuutiotilavuutta. Jos tilat ovat käyttöarvoltaan hyvin erilaisia, tulee myös punnittujen arvojen käyttäminen kysymykseen. Maa-alueiden arviointiperusteena on yleensä pinta-ala.

Tapauksessa KHO 1986/5361 (Finlex.fi) yhtiö oli ottanut vuokralle kiinteistön, jonka tiloista osa oli yhtiön omassa käytössä ja suurempi osa vuokrattuna edelleen ulkopuolisille. Sopimuksen mukaan yhtiön oli ollut otettava vuokralle koko rakennus. Näissä oloissa yhtiön saamat vuokratulot olivat liiketuloa.

Kiinteistön käyttösuhteissa voi tapahtua tilapäisiä muutoksia. Perusteltua on katsoa, etteivät vähäiset 50 %:n rajan ylittävät käyttösuhteiden muutokset aiheuta tulolähdemuutosta. Jos kiinteistön liikekäyttö kuitenkin pysyvästi supistuu ja tämä johtaa 50 %:n rajan alittumiseen, kiinteistön on yleensä katsottava siirtyvän elinkeinotulolähteestä henkilökohtaiseen tulolähteeseen, jolloin siirtoa koskevat EVL 51a §:n säännökset.

Yksityisliikkeen omistajaa ei voida lukea liikkeensä henkilökuntaan EVL 53 §:ää sovellettaessa. Jos kiinteistöä käytetään pääasiallisesti yksityisen liikkeen- tai ammatinharjoittajan tai hänen perheensä vakituisena asuntona, se ei siten kuulu elinkeinotulolähteeseen.

3.3.2 Ulkopuoliselle vuokrattu elinkeinotulolähteeseen aikaisemmin kuulunut kiinteistö

Elinkeinoharjoittaja voi antaa vuokralle kiinteistön, joka on ollut ennen vuokraamista yrityksen oman elinkeinotoiminnan käytössä. Tällainen kiinteistö voi säilyttää luovutustilanteessa liikeomaisuusluonteensa, vaikka ulkopuoliselle vuokraamisen aika muodostuu pitkäksikin ja vaikka vuokratulon verotus on toimitettu vuokra-ajalta tuloverolain mukaan. (ks. KHO 1985 II 524 sekä 1991/2519 ja 2520, samoin 1992/206 (Finlex.fi).

Kiinteistön myynnin verotuksellinen käsittely on jossakin määrin tulkinnanvarainen, mutta yleensä myyntiin on sovellettu elinkeinoverolakia, vaikka kiinteistö on ollut vuokrattuna ulkopuoliselle kymmenenkin vuotta.

3.3.3 Puolison omistama kiinteistö tai puolisoiden yhdessä omistama kiinteistö/liikkeen- ja ammatinharjoittajat

3.3.3.1 Puolison kiinteistö elinkeinotoiminnan käytössä

Jos puolisot eivät harjoita elinkeinotoimintaa yhdessä, mutta toiminnassa käytetään toimintaan osallistumattoman puolison kokonaan tai osittain yhdessä ulkopuolisten tahojen kanssa omistamaa kiinteistöä ja kiinteistö on kirjattu puolison omistamalta osin elinkeinonharjoittajan kirjanpitoon, tämän voidaan katsoa osoittavan toimintaan osallistumattoman puolison halua osallistua toisen puolison elinkeinotoimintaan siten, että hän sijoittaa omistamansa kiinteistön elinkeinotoiminnan käyttöön. Tällaisessa tilanteissa kiinteistö luetaan omistetulta osin kokonaan elinkeinotoiminnan varoihin, jos se yksinomaan tai pääasiasiassa elinkeinotoiminnan käytössä. Tällöin myös kiinteistöön kohdistuva velka on elinkeinotoiminnan velkaa ja velan korko vähennetään elinkeinotoiminnan kuluna. Puolisoiden katsotaan harjoittavan yhdessä elinkeinotoimintaa ja yritystulon pääomatulo-osuus jaetaan puolisoiden kesken niiden omistusosuuksien mukaan, jotka heillä on elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen. Elinkeinotoimintaan kuuluvan kiinteistön myynti verotetaan elinkeinoverolain mukaan.

Jos elinkeinonharjoittaja käyttää elinkeinotoiminnassaan toimintaan osallistumattoman puolisonsa kokonaan tai osittain yhdessä ulkopuolisten tahojen kanssa omistamaa kiinteistöä, on toimintaan osallistumattomalla puolisolla mahdollisuus periä kiinteistön käytöstä käypä korvaus. Korvauksen perimisen voidaan katsoa osoittavan sen, ettei tarkoitus ole ollut sijoittaa kiinteistöä toisen puolison elinkeinotoimintaan eikä kiinteistöä lueta tuon elinkeinotoiminnan varoihin. Jos kiinteistön käytöstä peritään käypä korvaus, siihen kohdistuvaa velkaa pidetään tulonhankkimisvelkana ja sen korko voidaan vähentää tulonhankkimisvelan korkona.

Jos elinkeinotoimintaan osallistumaton puoliso ei ole perinyt korvausta kokonaan tai osittain yhdessä ulkopuolisten tahojen kanssa omistamansa kiinteistön käyttämisestä toisen puolison elinkeinotoiminnassa, mutta kiinteistöä ei myöskään ole kirjattu kirjanpitoon, ei puolisoiden voida (ilman heidän nimenomaista tahtoaan) katsoa harjoittavan elinkeinotoimintaa yhdessä. Kiinteistöä ei tällöin lueta elinkeinotoiminnan varoihin eikä yritystulon pääomatulo-osuutta jaeta puolisoiden kesken.

3.3.3.2 Puolisoiden yhdessä omistama kiinteistö

Puolisoiden yhteisesti omistamasta kiinteistöstä elinkeinotoimintaan osallistumattomalle puolisolle maksettu vuokra ei ole elinkeinotoiminnassa vähennyskelpoinen meno. Elinkeinotoiminnassa vähennyskelpoisena menona pidetään vain ulkopuoliselle rahana tai rahanarvoisena etuutena suoritettua menoa, jollei jotakin erää ole erikseen säädetty vähennyskelpoiseksi. Jos vuokraa maksetaan osittain elinkeinonharjoittajan itsensä omistamista tiloista, kyseessä ei katsota olevan ulkopuoliselle maksettu meno.

Jos puolisoiden yhteisesti omistama kiinteistö on kirjattu elinkeinonharjoittajan kirjanpitoon, niin sen voidaan katsoa osoittavan toimintaan osallistumattoman puolison halua osallistua toisen puolison elinkeinotoimintaan siten, että hän sijoittaa omistamansa osan kiinteistöstä tuon elinkeinotoiminnan käyttöön. Jos kiinteistö tällaisessa tilanteessa on kokonaan tai pääosin elinkeinotoiminnan käytössä, se luetaan elinkeinotoiminnan kokonaan elinkeinotoiminnan varoihin. Tällöin myös kiinteistöön kohdistuva velka on elinkeinotoiminnan velkaa ja velan korko vähennetään elinkeinotoiminnan kuluna. Puolisoiden katsotaan harjoittavan yhdessä elinkeinotoimintaa ja yritystulon pääomatulo-osuus jaetaan puolisoiden kesken niiden omistusosuuksien mukaan, jotka heillä on elinkeinotoiminnan nettovarallisuuteen. Elinkeinotoimintaan kuuluvan kiinteistön myynti verotetaan elinkeinoverolain mukaan.

Jos kiinteistöä ei ole toimintaan osallistumattoman puolison osuudelta kirjattu elinkeinonharjoittajan kirjanpitoon, ei puolisoiden voida (ilman heidän nimenomaista tahtoaan) katsoa harjoittavan elinkeinotoimintaa yhdessä. Kiinteistöä ei tällöin lueta elinkeinotoiminnan varoihin eikä yritystulon pääomatulo-osuutta jaeta puolisoiden kesken.

3.3.3.3 Yhdessä harjoitettu elinkeinotoiminta

Kun puolisot harjoittavat yhdessä elinkeinotoimintaa, pelkästään toisen puolison omistama kiinteistö tai puolisoiden yhdessä omistama kiinteistö kuuluu elinkeinotoiminnan varoihin, jos sitä käytetään yksinomaan tai pääasiassa elinkeinotoiminnassa. Tällöin myös kiinteistöön kohdistuva velka on elinkeinotoiminnan velkaa. Elinkeinotoimintaan kuuluvan kiinteistön myynti verotetaan elinkeinoverolain mukaan.

3.3.4 Kiinteistöllä olevat erilliset rakennukset nettovarallisuuden laskennassa/liikkeen- ja ammatinharjoittajat

Elinkeinotoiminnan nettovarallisuutta laskettaessa varoina ja velkoina otetaan huomioon vain elinkeinotoimintaan kuuluvat varat ja velat. Elinkeinonharjoittajan yksityistalouden varoja ei siten lueta nettovarallisuuteen , vaikka ne sisältyisivät elinkeinotoiminnan kirjanpitoon ja taseeseen. Sama koskee tuloverolain mukaan verotettavaan toimintaan liittyvää omaisuutta.

Elinkeinotulolähteeseen kuulumattomalla tontilla voi sijaita esim. asuinrakennuksen ohella erillinen rakennus, jota käytetään pääasiallisesti tai kokonaan elinkeinotoiminnassa. Vaikka kiinteistö kokonaisuutena ei kuulukaan elinkeinotulolähteeseen, kyseinen rakennus on kiistatta elinkeinotoiminnan käytössä. Nettovarallisuuden laskennassa elinkeinotoiminnan varallisuutta tarkastellaan hyödykekohtaisesti. Koska rakennusta käytetään elinkeinotoiminnassa, se voidaan lukea elinkeinonharjoittajan nettovarallisuuteen.

3.3.5 Vapaa-ajan kiinteistö ja ns. viikko-osake

Yrityksen kirjanpidossa voi olla myös kotimaasta tai ulkomailta hankittu vapaa-ajan kiinteistö tai ns. viikko-osake.

Jos kiinteistöä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa edistäviin tarkoituksiin, se kuuluu elinkeinotulolähteeseen. Elinkeinotoimintaa edistävänä tarkoituksena voidaan pitää esimerkiksi edustuskäyttöä tai yrityksen muun henkilökunnan kuin pelkästään omistajien virkistyskäyttöä. Elinkeinotoiminnan osuuden voi selvittää esimerkiksi vieraskirjan avulla. Jos vapaa-ajan kiinteistön käyttö elinkeinotoiminnassa on enintään 50 %, kiinteistö ei kuulu elinkeinotulolähteeseen.

Viikko-osakkeen käyttömahdollisuudet ovat siinä määrin rajoitetut, ettei sen voida useinkaan katsoa kuuluvan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, ellei osoiteta, että viikko-osake on ollut yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnan käytössä (esim. kokous- tai edustustilaisuudet).

3.3.6 Osakehuoneiston kuuluminen elinkeinotulolähteeseen

Osakehuoneiston on EVL 53 § 2 momentin mukaan katsottava kuuluvan elinkeinotulolähteeseen, jos sitä käytetään yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoiminnassa.

EVL 53 §:n periaatetta sovelletaan myös nettovarallisuutta laskettaessa. KHO:n päätöksessä 1998/3248, (Finlex.fi) on katsottu, että ammatinharjoittajan nettovarallisuutta laskettaessa varoihin ei ollut luettava osaakaan huoneisto-osakkeiden arvosta, kun huoneistoa käytettiin pääasiallisesti verovelvollisen ja hänen perheensä vakituisena asuntona.

3.3.7 Kiinteistön yksityiskäyttö

Osakeyhtiö

Verovelvollisen on selvitettävä, miten kirjanpidossa oleva kiinteistö liittyy harjoitettuun elinkeinotoimintaan. Mikäli kiinteistön yksityiskäyttö osakkaalla on käsitelty luontoisetuna, luontoisedun arvo verotetaan palkkana. Mikäli kiinteistön yksityiskäyttöä ei ole käsitelty palkkana, katso luontoisetuna annettavien etuuksien suhteesta peiteltyyn osinkoon kohta Palkkaverotuksen ja osinkoverotuksen rajanvetoa.

Avoin ja kommandiittiyhtiö

Jos henkilöyhtiön omistama kiinteistö on yhtiömiehen yksityiskäytössä, eikä etua ole käsitelty yhtiön kirjanpidossa palkkana (luontoisetuna), kyseessä on yksityiskäyttöönotto.

Yhtymän verotus

korkokulut                          10.000 €
poisto rakennuksesta         3.000 €
muut kulut                           2.000 €
kulut yhteensä                    15.000 €

Yhtymän tuloon lisätään EVL 51b §:n 3 momentissa tarkoitettuna yksityisottona 15.000 €.

Yhtiömiehen verotus

Yksityisotto on yhtiömiehelle verovapaata tuloa TVL 26 § ja EVL 51b § 3 mom.

Liikkeen- tai ammatinharjoittaja

Jos liikkeen- tai ammatinharjoittaja käyttää yrityksen kirjanpidossa olevaa kiinteistöä yksityistarkoituksiin, yksityiskäyttöä vastaava osuus kiinteistön kuluista ja poistosta lisätään EVL 51b §:n 1 momentissa tarkoitettuna yksityisottona yrityksen tuloon.

3.3.8 Osakkaan ja yhtiön yhdessä hankkima osakehuoneisto tai kiinteistö

Yhtiön ja osakkaan yhdessä hankkimista asumiseen käytettävistä tiloista on tutkittava onko yhtiö voinut hyödyntää elinkeinotoiminnassaan kyseisiä tiloja esimerkiksi konttorina tai toimistona. Jos yhtiö ei ole voinut hyödyntää niitä elinkeinotoiminnassaan, on mahdollista peitellyn osingon verottamista varten selvitettävä, onko osakas käyttänyt tiloja ja miten käyttö on käsitelty osakeyhtiön kirjanpidossa. (Katso Peiteltyä osinkoa koskeva muistio Peitelty osinko Dnro 13/99/29.9.1999 ja sen täsmennys Dnro 202/38/24.1.2000.)

3.4 Osakkaalle maksettu vuokra

3.4.1 Yleistä

Yhtiö voi tehdä osakkaansa kanssa oikeustoimia samalla tavalla kuin ulkopuolisten kanssa. Yhtiön ja osakkaan välisissä oikeustoimissa on noudatettava samoja periaatteita kuin ulkopuolisten kanssa tehdyissä oikeustoimissa. Tämä tarkoittaa sitä, että sopimusehtojen tulee olla liiketavan mukaisia ja oikeustoimen kohteen tulee normaalisti olla arvostettu käypään arvoon. Jos yhtiön ja osakkaan välillä tehty oikeustoimi ei täytä näitä edellytyksiä, on yhteisöjen osalta tutkittava, täyttyvätkö peitellyn osingon edellytykset (KHO 2010/926, Finlex.fi).

Henkilöyhtiön osalta yhtiön ja osakkaan välisissä oikeustoimissa saattaa tulla kyseeseen voitonjakoa koskeva käsittely. Voitonjako yrityksen omistajille ei ole yhtiön verotuksessa vähennyskelpoista.

3.4.2 Huoneisto tai kiinteistö

Osakas voi esimerkiksi vuokrata elinkeinotoiminnassa tarvittavaa omaisuuttaan yhtiölle. Jos vuokrauksen kohde on huoneisto tai kiinteistö, käyvän vuokran määrään vaikuttavat huoneiston/kiinteistön laatu, koko ja sijainti. Osakas voi vuokrata myös osan asunnostaan yhtiön toimitilaksi. Käypää vuokraa arvioitaessa edellytetään yleensä, että vuokrattava osa on vähintään yhden erillisen huoneen kokoinen. Liikkeen ja ammatinharjoittaja ei voi maksaa itselleen vuokraa omistamastaan kiinteistöstä tai osakehuoneistosta.

3.4.3 Muu omaisuus

Jos vuokrauksen kohteena on irtain omaisuus, lähtökohtana on vuokran osalta käypä vuokrataso. Käyväksi vuosivuokraksi voidaan muun selvityksen puuttuessa katsoa enintään 15 %:n tuotto hankintamenolle.

3.5 Yhtiön palkka- vuokra-, korko- ja muut velat osakkaalle

3.5.1 Yleistä

Yhtiön osakkaan palkka yhtiön hyväksi tekemästä työstä voi olla yhdeltä tai useammalta kuukaudelta tai koko vuodelta nostamatta eikä sitä nosteta vielä tilikauden lopussakaan. Tällöin palkka kirjataan tilinpäätöksessä palkkatiliä veloittaen ja siirtovelkojen tiliä hyvittäen. Kun siirtovelka on kirjattu yksilöidyksi palkkasaatavaksi ja yhtiö on maksukykyinen, kuluksi kirjattu palkka verotetaan osakastyöntekijällä (ennakkoperintälaki 11 § 1 momentti ja tuloverolaki 110 § 1 momentti).

Vastaavasti yhtiön kuluksi on voitu kirjata osakkaalle maksamaton vuokra, korko tai muu suoritus. Myös nämä yhtiön ja osakkaan väliseen sopimukseen perustuvat ja kuluksi kirjatut erät verotetaan osakkaalla, jos yhtiö on ollut maksukykyinen.

3.5.2 Yhtiö oikaisee myöhemmin palkkakirjauksen

Yhtiö saattaa tulouttaa aikaisempana verovuonna tulosta rasittaneen kulukirjauksen kirjanpidossaan kun huomataan, että palkkavelkoja ei muuttuneissa olosuhteissa kyetäkään maksamaan. Tämä menettely hyväksytään myös verotuksessa, mikäli ei ole kyse tuloksen tasaamiseen liittyvästä verotusmenettelylain 28 §:n mukaisesta verosta vapautumisen tarkoituksessa suoritetusta toimenpiteestä.

3.5.3 Yhtiö esittää selvityksen maksukyvyttömyydestään

Palkkaa ei veroteta osakkaan tulona vielä kuluksi kirjaamisvuonna, mikäli yhtiö osoittaa osakkaan palkkojen jääneen maksamatta yhtiön maksukyvyttömyyden vuoksi. Palkka verotetaan tällöin osakkaalla sen verovuoden tulona, jona palkka on nostettavissa. Palkan katsotaan olevan nostettavissa ja verotetaan osakkaan palkkana viimeistään sinä verovuonna, jona yhtiö ei enää osoita olleensa maksukyvytön.

Yhtiön tulee esittää verovuosittain selvitys osakkaan palkkojen maksamatta jättämisen syynä olevasta maksukyvyttömyydestä. Maksukyvyttömyys arvioidaan tapauksittain. Yhtiön maksukykyisyyttä osoittaa mm. se, että yhtiön osakkaat ovat nostaneet yhtiöstä varoja muutoin kuin palkkana, kuten lainana, osinkona tai henkilöyhtiöstä yksityisottona.

Mikäli osakkaan palkkasaatavat kirjataan yhtiön kirjanpidossa siirtoveloista yhtiön omaan pääomaan tai pääomalainaksi, katsotaan osakkaan disponoineen palkkasaatavastaan ja saaneen palkkasaatavat vallintaansa tuloverolain 110 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla (ks. KHO 2010/1164, Finlex.fi).

3.5.4 Yhtiö ei ole osoittanut olevansa maksukyvytön

Osakeyhtiön jakamat osingot, osakaslainat ja henkilöyhtiön yhtiömiehen yksityisotot osoittavat yhtiön maksukykyä maksaa osakkaille myös kirjanpitoon palkaksi kirjatut erät. Osinkoja ja osakaslainoja käsitellään kuitenkin verotuksessa niitä koskevien säännösten mukaan.

Mikäli yhtiö ei ole osoittanut olevansa maksukyvytön eikä palkkaa ole maksettu kuluksi kirjaamista seuraavanakaan vuonna, palkkasaatavat verotetaan osakkaan tulona sinä verovuonna, jona ne on kirjattu osakkaan saatavaksi. Jos yhtiö kuitenkin osoittaa, että palkat on maksettu tai ne maksetaan viimeistään kuluksi kirjaamista seuraavana verovuonna, palkat voidaan verottaa osakkaalla maksuvuoden tulona. Palkat verotetaan osakkaan tulona kassaperiaatteen mukaan, palkkakulut vähennetään yhtiön verotuksessa suoriteperiaatteen mukaan. Palkkasaatavien määrät voidaan kuitenkin verottaa osakkaan tulona jo saatavaksi kirjaamisvuonna, vaikka ne olisikin maksettu sitä seuraavana verovuonna, jos menettelyn ilmeisenä tarkoituksena on toistuvasti osakkaan verojen maksun lykkääminen.

3.5.5 Ennakonpidätysten ja työnantajan sosiaaliturvamaksujen maksuunpano

Jos palkan maksaminen on laiminlyöty, ja ennakonpidätys sekä sosiaaliturvamaksu on sen vuoksi jäänyt ajallaan hoitamatta muutoin kuin työnantajan maksukyvyttömyyden johdosta, maksuunpannaan työnantajalle ennakonpidätys ja työnantajan sosiaaliturvamaksu sekä veronlisäys ja mahdollinen veronkorotus. Kun palkka verotetaan maksuvuoden tulona ja palkkaa maksettaessa on toimitettu ja maksettu ennakonpidätys sekä työnantajan sosiaaliturvamaksu säädetyssä ajassa, ei viivästysseuraamuksia maksuunpanna.

3.5.6 Siirtovelaksi ja kuluksi kirjatut vuokrat, korot tai muut suoritukset

Osakkaalle maksamattomiin vuokriin, korkoihin tai muihin vastaaviin suorituksiin voidaan soveltaa samaa menettelyä kuin maksamattomiin palkkoihin, jos yhtiön maksuvelvollisuus perustuu yhtiön ja osakkaan väliseen vuokrasopimukseen, velkakirjaan tai muuhun sopimukseen. Jos korko on lisätty velkapääomaan, se katsotaan maksetuksi ja voidaan verottaa osakkaalla kyseisen vuoden tulona (KHO:1999:28).

Mikäli verovelvollinen ei ole osoittanut, että vuokra-, korko- tai muiden velkojen maksamatta tai lyhentämättä jättäminen olisi johtunut yhtiön maksukyvyttömyydestä eikä suorituksia ole maksettu kuluksi kirjaamista seuraavanakaan vuonna, saatavat verotetaan osakkaan tulona sinä verovuonna, jona ne on kirjattu osakkaan saatavaksi. Jos verovelvollinen kuitenkin osoittaa, että suoritukset on maksettu tai ne maksetaan viimeistään kuluksi kirjaamista seuraavana verovuonna, suoritukset voidaan verottaa osakkaalla maksuvuoden tulona. Saatavien määrät voidaan kuitenkin verottaa osakkaan tulona jo saatavaksi kirjaamisvuonna, vaikka ne olisikin maksettu sitä seuraavana verovuonna, jos menettelyn ilmeisenä tarkoituksena on toistuvasti osakkaan verojen maksun lykkääminen.

Mikäli kuluksi kirjatut maksamattomat suoritukset osakkaalle eivät perustu yhtiön ja osakkaan väliseen sopimukseen tai velkakirjaan eikä suorituksia ole missään vaiheessa maksettu, katsotaan, ettei niitä ole ollut tarkoituskaan maksaa, jolloin siirtovelaksi kirjatut erät eivät ole yhtiön tulosta vähennyskelpoisia menoja.

3.6 Lahjoitus

3.6.1 Lahjoitusvähennys

Lahjoitus yleishyödylliseen toimintaan ei ole vähennyskelpoinen verotuksessa koska se on annettu lähinnä hyväntekeväisyystarkoituksessa eikä se edistä liiketoimintaa. Erityssäännöksen nojalla (TVL 57 §) yhteisö saa kuitenkin tehdä lahjoitusvähennyksen tieteen, taiteen tai suomalaisen kulttuuriperinteen säilyttämistä edistävään tarkoitukseen antamastaan rahalahjoituksesta. Lahjoituksen on oltava vähintään 850 euroa. Lahjoitusvähennys saa olla enintään 250 000 euroa, kun lahjoituksen saaja on ETA-valtio tai ETA-alueella oleva julkista rahoitusta saava yliopisto, korkeakoulu tai näiden yhteydessä toimiva yliopistorahasto. Kun lahjoituksen saajana on Verohallinnon nimeämä ETA-alueella oleva yhdistys, säätiö tai edellä mainittujen yhteydessä oleva rahasto, lahjoitusvähennys saa olla enintään 50 000 euroa.

Verohallinto nimeää TVL 57 §:ssä tarkoitetut lahjoituksensaajat enintään viideksi vuodeksi kerrallaan. Verohallinto pitää vuosittain päivitettävää luetteloa lahjoituksensaajista. Katso Lahjoitusten vähentäminen verotuksessa ja nimeämispäätöksen hakeminen, Verohallinto 20.8.2008.

TVL 57 §:n lahjoitusvähennykseen ovat oikeutettuja vain yhteisömuotoiset yritykset, joten vähennysoikeus ei koske esim. henkilöyhtiöitä eikä liikkeen- ja ammatinharjoittajia.

Lahjoitusvähennystä (TVL 57 §) ei oteta yhteisöillä huomioon vahvistettaessa elinkeinotoiminnan tulolähteen tappiota, koska vähennys saadaan tehdä erityissäännöksen nojalla. Lahjoitusvähennys otetaan kuitenkin huomioon vahvistettaessa henkilökohtaisen tulolähteen tappiota.

3.6.2 Vähäinen raha- tai esinelahjoitus

Arvoltaan vähäinen raha- tai esinelahjoitus yleishyödylliseen ja samalla paikalliseen tai yrityksen toimialaa lähellä olevaan tarkoitukseen voidaan katsoa suhdetoiminnan luonteiseksi menoksi, joka on vähennyskelpoinen verotuksessa. Yritys saa vähentää edellä mainittuja lahjoituksia enintään 850 € lahjoituksensaajaa kohti. Lahjoitus poliittiseen tarkoitukseen ei ole kuitenkaan miltään osin vähennyskelpoinen verotuksessa.

Muissa tapauksissa lahjoitus voi olla vähennyskelpoinen verotuksessa tavanomaisena mainoslahjana, edustuslahjana tai henkilökuntalahjana.

Tavanomainen mainoslahja on esinelahja, joka annetaan samanlaisena useille vastaanottajille (massalahja). Tavanomainen mainoslahja on arvoltaan vähäinen. Tavanomaisen mainoslahjan menot ovat kokonaan vähennyskelpoisia verotuksessa.

Edustuslahja on esinelahja, joka annetaan yhtiöön liikesuhteessa olevalle henkilölle. Edustuslahja on valittu mainoslahjaa yksilöllisemmin vastaanottajaa silmällä pitäen. Edustuslahja voi olla arvokaskin, jos lahjoitus liittyy yhtiön toimialaa lähellä olevaan tarkoitukseen tai liiketapa edellyttää arvokkaan lahjan antamista. Puolet edustuslahjan menoista on vähennyskelpoista verotuksessa.

Henkilökuntalahja on esinelahja, joka annetaan palkkioksi yhtiön työntekijälle esim. merkkipäivän tai pitkäaikaisen palvelun vuoksi. Henkilökuntalahjan menot ovat vähennyskelpoisia yhtiön verotuksessa. Lahjansaajan verotuksessa muut kuin tavanomaiset henkilökuntaetuutena annetut lahjat (TVL 69 §) ovat pääsääntöisesti palkkaa.

TVL 69 §:n mukaan veronalaiseksi palkka- tai eläketuloksi ei katsota tavanomaista ja kohtuullista merkkipäivälahjaa tai vähäistä muuta lahjaa, joka on saatu muuna kuin rahana tai siihen verrattavana suorituksena.

Elinkeinotoiminnan tappiolla tarkoitetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan laskettua tappiollista tulosta. Yleishyödyllisiin tarkoituksiin annetut arvoltaan vähäiset lahjoitukset ja muut elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan vähennyskelpoiset lahjat otetaan huomioon elinkeinotoiminnan tappiota vahvistettaessa, koska ne ovat elinkeinotoimintaan liittyviä menoja.

3.7 Mainos- ja markkinointimenoa vai muuta menoa

Elinkeinotoimintaan kohdistuvat mainos- ja markkinointimenot ovat verotuksessa kokonaan vähennyskelpoisia. Aina ei kuitenkaan ole aivan selvää, onko kyse mainos- ja markkinointimenoista vai muun tyyppisistä menoista. Rajanveto-ongelmia voi esiintyä mm. markkinointimenojen ja edustuskulujen välillä. Joskus voi esille nousta myös kysymys siitä, onko kyseessä vähennyskelpoinen mainos- ja markkinointimeno vai vähennyskelvoton lahjoitus tai harrastustoimintaan liittyvä meno.

Markkinointimenojen ja edustuskulujen välisestä rajanvedosta ks Verohallituksen tiedote 4/1993 Edustusmenot verotuksessa. Urheilijalle tai urheiluseuralle maksettua korvausta voidaan pitää mainos- tai markkinointimenona, kun yrityksen mainos on urheilutiloissa, ohjelmalehtisessä tai urheilijan vaatteissa. Yritys voi myös käyttää urheilijan tai joukkueen nimeä ja kuvaa omassa mainoksessaan. Jos mainoksesta maksettu korvaus ylittää käyvän hinnan, korvausta ei saa vähentää verotuksessa mainos tai markkinointimenona. Siltä osin kuin korvaus ylittää käyvän hinnan, vähennyskelpoisuus voi tulla kysymykseen lahjoituksia koskevien säännösten perusteilla.

3.8 Luotto- ja takaustappio sekä akordi verotuksessa

3.8.1 Velkojan verotus

3.8.1.1 Yleistä

Saamisen arvon aleneminen (luottotappio), takaustappio ja velasta luopuminen (akordi) ovat velkojan kannalta menetyksiä, joiden käsittelystä säädetään EVL 17 §:n 2 kohdassa ja 16 §:n 7 kohdassa. Vain elinkeinotoimintaan liittyvät menetykset ovat verotuksessa vähennyskelpoisia. Esim. jos lainananto osakkaalle on tapahtunut osakkaan eikä yhtiön intressissä, saamista ei pidetä liikeomaisuutena. Tällaisen saamisen menetys ei ole vähennyskelpoinen.

EVL 17 §:n 2 kohdan mukaan vähennyskelpoisia menetyksiä ovat myyntisaamisten arvonalenemiset sekä muun rahoitusomaisuuden lopullisiksi todetut arvonalenemiset 16 §:ssä säädetyin poikkeuksin.

EVL 16 § 7 kohdan mukaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja eivät ole muuta kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin tai keskinäisen vakuutusyhtiön sellaiselta osakeyhtiöltä, josta yhtiö ja samaan konserniin kuuluvat yhtiöt yhteensä omistavat vähintään 10 %, olevien muiden saamisten kuin tavanomaisiin liiketoimiin liittyvien myyntisaamisten menetykset ja arvonalentumiset.

Menetys on sen vuoden kulua, jonka aikana se on todettu (EVL 22.2 §). Menetyksen vähentäminen edellyttää saamisen poistamista myös kirjanpidossa.

3.8.1.2 Luottotappio

Tavanomaisen myyntisaamisen arvonaleneminen (luottotappio) saadaan vähentää silloin, kun arvonaleneminen on ilmeistä (esim. saamista ei ole maksettu perimisyrityksistä huolimatta). Arvonalenemisen lopullisuutta ei vaadita. Jos verotuksessa vähennyskelpoiseksi hyväksytty luottotappio osoittautuu myöhemmin aiheettomaksi, se luetaan tuloksi sinä verovuonna, jona aiheettomuus on todettu (EVL 5a §).

Muun rahoitusomaisuuden luottotappion osalta edellytetään lopullisuutta. Yli 1 500 euron vähennyksen hyväksyminen edellyttää yleensä erillistä selvitystä verovelvolliselta. Jos vähennysvaatimus hyväksytään velallisen konkurssin perusteella, on suurista eristä syytä pyytää pesänhoitajan selvitys siitä, ettei jako-osuutta tule.

Mikäli luottotappion perusteena on velallisen saneerausmenettely, on verovelvolliselta luottotappion vähennyskelpoisen osan määrittämistä varten vaadittava vahvistettu maksusuunnitelma. Saneerausmenettelyssä anteeksiannettua velkaa on yleensä pidettävä velkojan vähennyskelpoisena menetyksenä ainakin siihen määrään asti, jolla vältetään selvitystila tai toiminnan loppuminen. Jos saneerausmenettely on aloitettu osapuolten yhteisestä hakemuksesta, on tapauskohtaisesti selvitettävä, syntyykö velalliselle veronalaista tuloa.

3.8.1.3 Takaustappio

Luottotappiona vähennettäväksi vaadittu elinkeinotoimintaan liittyvä takaustappio saadaan vähentää vasta sinä verovuonna, kun päävelalliseen tai muihin takaajiin kohdistettu vastasaatava (regressisaaminen) on osoitettu arvottomaksi.

3.8.2 Velallisen verotus

Velalliselle syntyy etu velan pienentymisen muodossa, kun velkoja luopuu saamisestaan. Arvosteltaessa edun veronalaisuutta voidaan tapaukset jakaa kahteen eri ryhmään:

Tapauksissa, joissa saamisesta luopuminen selvästi kohdistuu maksamatta olevaan kauppahintaan, anteeksianto on yleensä katsottava ostohinnan alentumiseksi. Tällöin tapaukseen sovelletaan oikaisueriä koskevia säännöksiä. Esimerkiksi ostovelkojen osalta oikaisu voi tulla kyseeseen korkeintaan sen tilikauden osalta, jona päätös velan anteeksiannosta on tehty. Aikaisempiin tilikausiin kohdistuvia ostovelkoja käsitellään velan anteeksiantona, jolloin veronalaista tuloa ei niiden anteeksiannosta katsota syntyvän siltä osin kuin ostovelka on velkojalle arvoton (ks. KHO 1998:47).
Tapauksissa, joissa saaminen kohdistuu varsinaiseen velkaan, ratkaiseva tekijä veronalaisuuden kannalta on se, katsotaanko saaminen arvottomaksi. Oikeuskäytännön mukaan etua ei pidetä veronalaisena siltä osin kuin saaminen on arvoton velkojalle. Ratkaisussa KHO 25.10.2001 T 2610 (Finlex.fi) saamista pidettiin arvottomana koko määrästään eikä vain selvitystilan välttämiseen tarvittavalta osalta, kun otettiin huomioon, mitä edellisten vuosien tilinpäätöksistä ja asiassa muutoin tehdyn sopimuksen ehdoista ilmeni. Etu on veronalainen, jos saamisesta luopuminen ei johdu velallisen maksukyvyttömyydestä.

Korkovelkaan, joka kohdistuu akordin antovuotta edeltävään aikaan, sovelletaan samoja periaatteita kuin varsinaiseen velkapääomaankin (ks. KHO 2010/20, Finlex.fi). Sen sijaan akordin antovuoteen kohdistuva osa koroista ei ole velallisen verotuksessa vähennyskelpoinen vaan siihen sovelletaan menonoikaisua koskevia säännöksiä.

Yhtymien ja yksityisten toiminimien kohdalla voidaan saamista pitää arvottomana vähintään siihen määrään saakka, että saamisesta luopumisella estetään yrityksen konkurssi tai muu toiminnan lopettaminen.

Saneerausmenettelyssä velallisen velan anteeksiannosta saama etu on verovapaa. Verovapaan edun arvo ei kuitenkaan yleensä voi olla suurempi kuin se määrä, jolla vältetään selvitystila tai muu toiminnan loppuminen. Jos saneerausmenettely on aloitettu osapuolten yhteisestä hakemuksesta, on tapauskohtaisesti selvitettävä, syntyykö velalliselle veronalaista tuloa.

3.8.3 Osakeyhtiö, osuuskunta, säästöpankki ja keskinäinen vakuutusyhtiö

3.8.3.1 Velkojan verotus

Tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja eivät ole luovutusvoiton verovapauden piiriin kuuluvan yhteisön sellaiselta yhtiöltä, josta yhtiö ja samaan konserniin kuuluvat yhtiöt yhteensä omistavat vähintään 10 prosenttia, olevien muiden saamisten kuin myyntisaamisten menetykset ja arvonalentumiset. Vähennyskelpoista ei myöskään ole edellä mainituille yhtiöille annettu konsernituki eikä muut vastaavat osakeyhtiön taloudellisen aseman parantamiseksi ilman vastasuoritusta suoritetut menot.

3.8.3.2 Velallisen verotus

Edellisessä luvussa esitetty ei vaikuta velallisen verotuskohteluun. Näin ollen velalliseen sovelletaan aiemmin esitettyjä periaatteita, vaikka velkoja ei saisikaan vähentää saamisen arvonalenemista, menetystä tai takaustappiota omassa verotuksessaan. Katso tarkemmin kohta Velallisen verotus.

3.9 Osakkeiden ja muiden arvopapereiden arvonalentumisesta verotuksessa

3.9.1 Jaottelusta eri omaisuuslajeihin

Hyödykkeiden käyttötarkoitus määrää sen, mihin omaisuuslajiin hyödyke luetaan. Tämän mukaisesti rahoitusomaisuuteen voi poikkeuksellisesti kuulua myös esim. arvopapereita, jotka on hankittu kassareservin sijoittamiseksi. Rahoitusomaisuuteen luetaan myös ne arvopaperit, jotka yritys on saanut asiakkaaltaan sijaissuorituksena. Jos omistusaika muodostuu pitkäksi, omaisuuslaji voi kuitenkin vaihtua.

Vaihto-omaisuutta ovat kauppatavarat, jotka on tarkoitettu luovutettaviksi sellaisinaan tai jalostettuina. Vaihto-omaisuutta ovat siten esim. arvopaperikauppiaan myytäväksi tarkoitetut arvopaperit.

Käyttöomaisuutta ovat elinkeinossa pysyvään käyttöön tarkoitetut hyödykkeet. Kuluvaa käyttöomaisuutta ovat koneet ja kalusto, rakennukset, patentit ja muut erikseen luovutettavissa olevat aineettomat oikeudet sekä soranottopaikat, kaivokset ja muut sellaiset hyödykkeet. Maa-alueet, arvopaperit ja yhtiöosuudet ovat kulumatonta käyttöomaisuutta.

Mikäli yrityksen varat on ansaittu elinkeinotoiminnassa, selkeä lähtökohta on se, että ne sisältyvät elinkeinotulolähteeseen, vaikka ne sijoitettaisiin väliaikaisesti pörssiosakkeisiin, obligaatioihin tai muihin arvopapereihin.

Passiiviset pitkäaikaiset arvopaperisijoitukset kuuluvat henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvien arvopapereiden arvonalentumiseen ja luovutustappioihin sovelletaan TVL 50 §:n säännöstä.

3.9.2 Rahoitusomaisuus

Arvopaperi voi kuulua rahoitusomaisuuteen esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen on ottanut arvopaperin vastaan suorituksena saatavastaan tai on sijoittanut varoja tilapäisesti arvopapereihin. Pääsääntöisesti arvopaperi kuuluu rahoitusomaisuuteen enintään yhden tilikauden ajan.

Rahoitusomaisuuteen kuuluvan arvopaperin arvonalentumisen hyväksyminen verotuksessa vähennyskelpoiseksi edellyttää arvonalentumisen lopullisuutta. Siten arvonalentumisen hyväksyminen esim. vain pörssikurssien alentumisen perusteella ei tule kysymykseen.

Rahoitusomaisuuteen kirjatun mutta sinne kuulumattoman arvopaperin arvonalentumisen vähennyskelpoisuutta arvioidaan sitä taseryhmää koskevien säännösten mukaan, johon arvopaperin katsotaan verotuksessa kuuluvan.

3.9.3 Vaihto-omaisuus

Vaihto-omaisuuteen kuuluvan arvopaperin arvonalentuminen otetaan verotuksessa huomioon hinnanlaskuvähennyksenä. Arvonalentumiselta ei edellytetä olennaisuutta tai pysyvyyttä. Hinnanlaskuvähennyksen tekemisen edellytykset on näytettävä toteen. Pörssi- tai muuten noteerattujen osakkeiden osalta pörssikurssi on riittävä näyttö.

3.9.4 Käyttöomaisuus

Elinkeinoverolain 42 §:ssä säädetään oikeudesta tehdä kulumattomasta käyttöomaisuudesta arvonalentumisesta johtuva poisto. Käyttöomaisuusosakkeiden hankintamenosta ei voi tehdä poistoa osakkeiden arvonalentumisen perusteella. Tämä koskee kaikkia yritysmuotoja eli myös elinkeinoyhtymiä ja luonnollisia henkilöitä. Osakkeiden hankintameno voidaan siis poistaa vain myyntitappiota ja purkutappiota koskevien säännösten mukaan, kun osakkeet on luovutettu tai lopullisesti menetetty.

Osakkeiden arvonmenetyksen lopullisuus konkurssissa todetaan viimeistään siinä vaiheessa, kun selvitysmiehet ovat antaneet lopputilityksen eikä osakkaille tule jako-osuutta (ks. KVL 111/1996). Korkeimman hallinto-oikeuden henkilökohtaisen tulon verotusta koskevassa ratkaisussa (KHO 2011:55, Finlex.fi) arvonmenetys voitiin hyväksyä verotuksessa jo tätä aikaisemmin, kun yhtiön taloudellisesta asemasta oli saatu konkurssimenettelyn kuluessa riittävä selvitys. Ratkaisussa yhtiö, jonka osakepääoma oli menetetty tilikauden 2003 aikana, oli asetettu konkurssiin 21.4.2005. Konkurssipesän jakoluetteloehdotus oli laadittu 31.10.2005 ja käräjäoikeus vahvisti sen 10.2.2006. Konkurssipesän lopputilitys oli annettu 25.5.2007. Konkurssimenettelyssä oli maksettu vakuudettomille veloille vain 2,5 % saatavista. Korkein hallinto-oikeus katsoi esitetyn selvityksen perusteella olleen jo vuonna 2005 selvää, että konkurssipesästä ei jää jako-osuutta osakkeenomistajille. Yhtiön osakkeiden arvonmenetystä konkurssin vuoksi voitin pitää lopullisena jo vuonna 2005 eikä vasta sitä myöhempänä aikana.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä painotetaan taloudellisten seikkojen merkitystä juridisen konkurssimenettelyn sijaan arvioitaessa osakkeiden arvonmenetyksen ajankohtaa.

Osakeyhtiön osakkeet voidaan katsoa lopullisesti menetetyksi konkurssin yhteydessä pääsääntöisesti silloin, kun tuomioistuin on vahvistanut pesänhoitajan jakoluettelon, eikä yhtiön osakkeille tule lainkaan jako-osuutta yhtiön varoista.

Osakkeet voidaan kuitenkin katsoa lopullisesti menetetyksi jo tätä aikaisemmin, jos verovelvollinen esittää pesänhoitajan antaman todistuksen siitä, ettei osakkeille tule jako-osuutta. Jos todistus esitetään ennen konkurssin asettamisvuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä, menetys voidaan hyväksyä vähennettäväksi konkurssiin asettamisvuodelta toimitettavassa verotuksessa. Jos todistus esitetään eli menetys todetaan konkurssiin asettamisvuodelta toimitettavan verotuksen päättymisen jälkeen, menetys voidaan hyväksyä vähennettäväksi toteamisvuodelta toimitettavassa verotuksessa.

Jos konkurssi on rauennut varojen vähyyden vuoksi, katsotaan osakkeet lopullisesti menetetyksi, kun yhtiö on poistettu kaupparekisteristä.

Muiden omaisuuserien kuin osakkeiden osalta arvonalentumisia koskeva säännös säilyy ennallaan. Niinpä esim. kulumattomana käyttöomaisuutena pidettävästä elinkeinoyhtymän tai osuuskunnan osuudesta arvonalennuspoiston tekeminen on mahdollista.

3.10 Osakeyhtiön sivuuttaminen

3.10.1 Sivuuttamisen edellytykset

Lähtökohtaisesti osakeyhtiön saamaa tuloa verotetaan aina osakeyhtiön tulona. Poikkeuksellisesti osakeyhtiö voidaan kuitenkin verotuksessa sivuuttaa, jos sen kautta kanavoitu tulo katsotaan osakkaan tai muun henkilön palkkatuloksi, tai siihen rinnastettavaksi henkilökohtaiseksi tuloksi. Sivuuttamisessa ja tulon uudelleen kohdistamisessa verotuksessa on kysymys siitä, kuka on toiminut todellisena tulonhankkijana.

Työpanokseen perustuvan osingon verotuksesta on annettu erityissäännökset. Osinko verotetaan palkkana tai työkorvauksena, jos osingon jakoperusteena on osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Osinko verotetaan sen henkilön tulona, jonka työpanoksesta on kysymys. Työpanososingon koko määrä on hänen veronalaista tuloaan. Säännöksiä sovelletaan muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön jakamaan osinkoon. Yhtiö saa vähentää jakamansa työpanososingon verotuksessaan. Uusia säännöksiä sovelletaan osinkoon, joka on nostettavissa 1.1.2010 tai sen jälkeen (ks. Työpanokseen perustuvan osingon verotus Verohallinnon ohje Dnro 1103/32/2009, 22.1.2010

Tuloverotuksessa osakeyhtiön tuloja on oikeuskäytännössä kohdistettu osakkaalle yleisen veronkiertonormin verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n nojalla. Sen mukaan verotuksessa on meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa, jos olosuhteelle on annettu sellainen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta. Kun osakeyhtiö sivuutetaan, on kysymys siitä, että osakas verosta välttyäkseen on ohjannut omia tulojaan osakeyhtiön tuloksi.

3.10.2 Palkka- tai muu TVL:n mukaan verotettava ansiotulo

Jos vastikkeellista, sopimukseen perustuvaa työtä tehdään toimeksiantajalle tämän johdon ja valvonnan alaisena, syntyy ennakkoperintälain 13 §:ssä säädetty työsuhde, josta maksettu korvaus on palkkaa.

Työsuhteesta riippumatta palkaksi on nimenomaisesti säädetty mm. kokouspalkkio, henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio, hallintoelimen jäsenyydestä saatu palkkio ja toimitusjohtajan palkkio (ks. KHO 2011:31, Finlex.fi)

Myös yhden henkilön esitelmä- ja luentopalkkiot sekä konsulttipalkkiot voivat olla osakeyhtiön tuloa toiminnan kattaessa laajemmin koulutus- tai konsulttitoiminnan.

Oikeuskäytännössä ei ole hyväksytty osakkaan palkkatulon ohjaamista osakeyhtiössä verotettavaksi. Tällaista tuloa on ollut mm. esiintyvän taiteilijan palkkatulo (KHO 1982/4277, Finlex.fi), eräin edellytyksin edustaja- ja konsulttitoiminta (agenttisopimus, kun provisio palkkatuloa KHO 1989 B 558 (Finlex.fi), konsulttitoiminta on liittynyt niin kiinteästi konsulttiin itseensä KHO:n 1982 II 571) tai toimitusjohtajan ja tämän vaimon perustamalle konsulttiyhtiölle maksettu korvaus, kun toimitusjohtajan tosiasiallinen asema ei ollut muuttunut (KHO 1982 II 571, Finlex.fi), kehittämistoimitusjohtaja, kun toimeksiantosuhde oli pitkä ja palkkionmaksutapa oli kuukausipalkkaa vastaava korvaus (KHO 1985/1764, Finlex.fi) sekä tekijänoikeuspalkkiot (KHO 2000/3033, Finlex.fi). KHO:n ratkaisussa 1998 T 2415 (Finlex.fi) katsottiin, että osakeyhtiön saama korvaus ei ollut tapauksessa mainituissa olosuhteissa osakkaan palkkaa, vaan se verotettiin osakeyhtiön saamana työkorvauksena.

Luottamusperiaatteen soveltamisesta oikeuskäytännössä ks. KHO:n päätös 1997/2826 (Finlex.fi), jossa lakiasiaintoimiston tulot katsottiin osakeyhtiön tuloksi.

Katso VH:n ohje Palkkaa vai työkorvausta Dnro 2118/31/2004

3.10.3 Elinkeinotoiminta

Elinkeinotoimintaa harjoittavia osakeyhtiötä ei pääsääntöisesti sivuuteta.

Elinkeinotoimintaa harjoittava yhtiö voi myydä yksinomaan osakkaan henkilökohtaiseen toimintaan perustuvan suoritteen ostajalle. Tällöin osakkaan omistama yhtiö hankkii osakkaan henkilökohtaiseen toimintaan perustuvan suoritteen ja myy sen edelleen ulkopuoliselle ostajalle. Vaikka yhtiö hankkii työsuorituksen vastikkeetta tai vähäisellä palkan maksulla osakkaaltaan, osakeyhtiön osakkaan voidaan kuitenkin katsoa toimineen omistamansa osakeyhtiön lukuun. Tällöin osakeyhtiön saama tulo verotetaan osakkaalla osingonjaon yhteydessä joko ansio- tai pääomatulona.

Poikkeuksellisesti pelkästään veronkiertotarkoituksessa yhtiöön ohjattu elinkeinotulokin voidaan verottaa osakkaalla. Perusteettomia veroetuja voidaan tavoitella esimerkiksi jakamalla yhtiön osakekanta toimivan osakkaan lähipiirin kesken siten, että se käytännössä johtaa toimivan osakkaan ansiotulon jakaantumiseen osinkoina esim. hänen lapsilleen. Osakkaan suuri määräysvalta yhden henkilön tai perheen muodostamassa yhtiössä antaa mahdollisuuden myös muihin keinotekoisiinkin järjestelyihin. Tällaisissa tapauksissa yhtiö ei maksa lainkaan tai maksaa vain minimaalista palkkaa toimivalle osakkaalle. Yhtiön tuotto kuitenkin jaetaan osakkaana oleville lapsille tai muille henkilöille. Tällöin osakeyhtiöllä saatetaan pyrkiä välttämään toiminnasta määräytyvän ansiotulon vero ja osakeyhtiön kautta myös lahjavero varojen siirtämisestä toisille henkilöille. Verotuksessa tulisi menetellä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa ja verottaa tulo toimivan osakkaan tulona.

Luottamuksensuojasta ks. Verohallituksen ohje 569/38/2000: Luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä

3.10.4 Sivuutetun osakeyhtiön varojen jakaminen

Jos osakeyhtiö on verotuksessa sivuutettu ja yhtiön tulot ja menot on verotettu osakkeenomistajan tuloina ja menoina, verosubjektius on siirtynyt osakkaalle. Tällöin ei varoja jaettaessa voida soveltaa mm. osingonjaon, peitellyn osingon, yhtiötä purkaessa syntynyttä jako-osuutta tai osakaslainan verotusta koskevia säännöksiä siltä osin kuin verosubjektius on siirtynyt osakkaalle.

Sen sijaan oikeuskäytännössä on katsottu, että sivuutetun henkilöyhtiön osuuden myynnissä on osakkaan verotuksessa kyse osuuden luovutuksesta, johon sovelletaan luovutusvoittosäännöksiä. Vastaavasti osakeyhtiön osakkeiden luovutukseen sovelletaan luovutusvoiton verosäännöksiä.

3.11 Peitelty osinko

3.11.1 Yleistä

Peitellyllä osingolla tarkoitetaan osingonjaon muotovaatimukset sivuuttaen tapahtuvaa osakeyhtiön varojen siirtämistä osakastaholle tavalla, joka todelliselta luonteeltaan on voitonjakoa.

VML 29 §:n mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta. Lainkohdan mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan myös omia osakkeita hankkimalla tai lunastamalla taikka osakepääomaa, vararahastoa tai ylikurssirahastoa alentamalla osingosta menevän veron välttämiseksi jaettuja varoja.

3.11.2 Palkkaverotuksen ja osinkoverotuksen rajanvetoa

Ennakkoperintälain 13 §:n mukaan palkalla tarkoitetaan muun muassa kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työsuhteessa. Palkan maksamisen edellytys on, että se on korvaus työsuorituksesta. Peitelty osinko taas on osakkuusaseman perusteella saatu etuus. Rajanvetoon palkkaverotuksen ja osinkoverotuksen välillä joudutaan myös harkittaessa osakastyöntekijän muuna kuin rahana saamien etuuksien verokohtelua.

Hallituksen esityksen (HE 26/1998, Finlex.fi) mukaan peitellyn osingon säännöksiä sovellettaessa tulisi lähteä siitä, että palkkakirjanpidossa palkkana käsitellyt tavanomaiset luontoisedut verotetaan palkkana. Jos osakkaan saamaa etuutta ei ole yhtiön kirjanpidossa käsitelty palkkana eikä siitä ole toimitettu ennakonpidätystä, osakkaan on oikeuskäytännön mukaan yleensä katsottu saaneen etuuden osakkuusasemansa perusteella peiteltynä osinkona. Tilanteissa, joissa osakkaan saamaa etuutta ei ole yhtiön kirjanpidossa käsitelty palkkana eikä siitä ole toimitettu ennakonpidätystä, katsotaan osakkaan saaneen etuuden osakkuusasemansa perusteella peiteltynä osinkona.

Peitellyksi osingoksi voidaan katsoa vain varsinaisen osakkuuden perusteella saatu etuus. Sanonta osakkuusaseman perusteella ei kuitenkaan sulje pois entisen osakkaan saaman etuuden verottamista peiteltynä osinkona silloin, kun osakkuuden päätyttyä saatu etuus on poikkeuksellisesti katsottava saadun aikaisemman osakkuuden perusteella.

3.11.3 Peitellyn osingon verotus

Katso Peiteltyä osinkoa koskeva muistio Peitelty osinko Dnro 13/99/1999 ja sen täsmennys Dnro 202/38/2000.

3.11.4 Peitelty osinko ja arvioverotus

Osakeyhtiölle arvioitua tuloa ei voi verottaa peiteltynä osinkona pelkästään sillä perusteella, että yhtiö ei ole antanut veroilmoitusta.

Veroilmoituksen antamisen laiminlyönnin perusteella toimitettava arvioverotus voi aiheuttaa peitellyn osingon verottamisen, jos osakkaan voidaan osoittaa ottaneen yhtiön varoja käyttöönsä. Peitellyn osingon verotus kohdistetaan yhtiössä toimivaan osakkaaseen. Yhtiössä toimimisen lisäksi on haettava muitakin seikkoja, jotka tukevat väitettä yhtiön varojen käytöstä osakkaan hyväksi. Tällaisia seikkoja ovat esimerkiksi osakkaan rahoitusvaje selvittämättömän omaisuuden lisäyksessä tai elantokustannusten rahoituksessa. Kirjanpitoa tarkastettaessa voidaan myös todeta yhtiöllä olleen tuloa ja varojen menneen osakkaan käyttöön. Mahdollisten tarkkailu- tai vertailutietojen perusteella voidaan myös osoittaa, että veroilmoitukselta puuttuu esim. myyntivoittoja, joista saatujen tulojen on katsottava menneen osakkaalle. Osakkaan saamana peiteltynä osinkona verotetaan yhtiön tuloksi arvioitu määrä, jos on näyttöä siitä, että tulo on tullut osakkaan tai hänen lähipiirinsä käyttöön. Yksittäistapauksissa voidaan peitellyksi osingoksi katsoa yhtiölle arvioitua tuloa pienempikin määrä.

Verotusmenettelylain 26 §: 4 momentin mukaan pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on esitettävä asiasta selvitystä. Jos yhtiön arvioverotettava määrä perustuu esim. verotarkastuksessa tosiseikaston pohjalta tehtyyn laskelmaan, arvioverotettua määrää voidaan pitää osakkaan saamana peiteltynä osinkona, ellei osakas osoita, että arvioverotettava määrä on käytetty yhtiön hyväksi.

3.11.5 Peitelty osinko ja osakaslaina

Koska osakaslaina pääsäännön mukaan verotetaan pääomatulona, se voi vain poikkeustapauksessa tulla verotetuksi peiteltynä osinkona. Pääomatulona verotettavasta osakaslainasta ei myöskään edellytetä maksettavan korkoa, joten perimättä olevan koron tai alikorkoisen lainan johdosta ei enää tehdä lisäyksiä yhtiön ja osakkaan verotettavaan tuloon, jos laina on otettu 3.4.1998 tai sen jälkeen. Huhtikuun 2 päivänä 1998 ja sitä aikaisemmin annettuihin lainoihin sovelletaan vanhaa käytäntöä.

3.12 Osakaslainan takaisinmaksu

Yleensä osakaslainat katsotaan maksetuiksi takaisin vanhimmasta lainasta lähtien, ellei asiakas esitä selvitystä siitä, missä järjestyksessä hän on lainoja lyhentänyt.

Joskus on mahdollista, että lyhennyksellä kuitataan ensin pääomatulona verotettua osakaslainaa ja että vanhempiin lainoihin voidaan soveltaa peitellyn osingon säännöstä. Tällaisesta tilanteesta voi olla kysymys esimerkiksi silloin, kun asiakas ilmoittaa lyhentäneensä uutta osakaslainaa, muttei pysty uskottavasti selvittämään, milloin aikaisempi laina on tarkoitus maksaa takaisin.

3.13 Toimintansa lopettanut yritys

3.13.1 Yleistä

Yhtiö voi lopettaa toimintansa ilman, että sitä puretaan oikeudellisesti. Yhtiön tulee antaa lopettamistilikaudelta veroilmoitus sekä lopettamisilmoitus arvonlisävero- ja ennakkoperintä- sekä säännöllisesti palkkoja maksavan työnantajan rekisteröinnin päättämiseksi. Aiheettomat ennakkoverot on myös syytä poistaa.

Toimintansa lopettaneen yhtiön osakkaalle voi syntyä peiteltyä osinkoa seuraavissa tilanteissa:

Viimeisen toimintavuoden kassa on siirtynyt osakkaan yksityiskäyttöön
Yhtiöllä on osakkaalta saatava, jonka pääomaa ja korkoa ei tulla perimään
Yhtiön vaihto- tai käyttöomaisuutta on siirretty osakkaalle vastikkeetta
Osakas käyttää yhtiön omistukseen jäänyttä kiinteistöä, osakehuoneistoa tai muuta omaisuutta korvauksetta.

Liiketoiminnan lopettamisen jälkeen yhtiön verotus toimitetaan TVL:n mukaan. Kun yhtiön aikanaan elinkeinotoiminnassa käytetty, mutta sittemmin useitakin vuosia vuokrattuna ollut kiinteistö tai osakehuoneisto myydään, sovelletaan luovutukseen EVL:n säännöksiä. Ks. Ulkopuoliselle vuokrattu elinkeinotulolähteeseen aikaisemmin kuulunut kiinteistö.

Kun yhtiö lopettaa elinkeinotoimintansa, luetaan vapaaehtoiset varaukset viimeisen toimintavuoden elinkeinotuloksi, vaikka varauksen käyttöaikaa vielä muutoin olisi jäljellä.

Jos siirtovelkoihin sisältyy kuluksi kirjattuja maksamattomia palkkoja osakkaille, on saatava selvitys aiotaanko palkkavelka maksaa (katso kohta Palkkavelat osakkaille). Mikäli palkkavelkoja ei aiota maksaa, ne lisätään yhtiön verotettavaan tuloon.

Elinkeinotoimintaan liittyvien saamisten menetys on eräin poikkeuksin vähennyskelpoinen hyväksyttävien selvitysten perusteella. Katso rajoituksista kohta ”Osakeyhtiö, osuuskunta, säästöpankki ja keskinäinen vakuutusyhtiö”.

Yhtiö voi myös viimeisenä toimintavuotenaan saada velkojaan anteeksi. Tällaisesta edusta ei synny veronalaista tuloa, mikäli saatava on velkojalle arvoton (KHO 1972 I 51 ja KHO 1988/1957). Jos velallisyhtiötä sen sijaan voidaan pitää maksukykyisenä, anteeksiannetusta velasta aiheutunut etu on yrityksen veronalaista tuloa.

3.13.2 Osakeyhtiön purkaminen

Kun osakeyhtiö on päättänyt lopettaa toimintansa, se asetetaan yleensä selvitystilaan. Selvitystilaan asettamisesta päättää yhtiökokous. Toimintansa lopettanut yhtiö ei yhtiöoikeudellisesti lakkaa olemasta, ellei sitä pureta selvitysmenettelyn kautta.

Selvitystilaan asettaminen voi johtua myös osakeyhtiölain muista tai yhtiöjärjestyksen määräyksistä. Selvitysmenettelyn tarkoituksena on realisoida yhtiön omaisuus ja selvittää yhtiön velat. Tämän jälkeen osakas saa osakkeilleen tulevan osuuden yhtiölle jäävästä nettovarallisuudesta (jako-osa). Jos yhtiön varat eivät riitä velkojen maksuun, selvitysmiehen on luovutettava yhtiö konkurssiin. Osakeyhtiö katsotaan puretuksi, kun selvitysmies on antanut lopputilityksen yhtiökokouksessa. Purkamisesta tehdään vielä ilmoitus kaupparekisteriin.

Osakeyhtiön purkamiseen sovelletaan EVL 51 d §:ää (tai TVL 27 §:ää mikäli yhtiö ei harjoita liiketoimintaa) sen vuoden verotuksessa, jonka aikana yhtiö on purkautunut. Jos fuusiota ei pidetä sulautumisena verotuksessa (EVL 52 a §), sulautuvan yhtiön katsotaan purkautuvan verotuksessa. Myös jakautuvan yhtiön katsotaan purkautuvan verotuksessa, jos kokonaisjakautumiseen ei sovellu jakautumista koskeva EVL 52 c §.

Jos taas osittaisjakautumiseen ei sovelleta jakautumista koskevia säännöksiä, katsotaan jakautuvan yhtiön purkautuvan verotuksessa siltä osin kuin varallisuutta siirretään vastaanottavaan yhtiöön. Jakautuvan yhtiön katsotaan verotuksessa luovuttavan siirtyvän omaisuuden osakkaalleen omaisuuden käyvästä arvosta, mikä realisoi luovutusvoittoverotuksen. Jakautuvan yhtiön osakkaan katsotaan verotuksessa saavan purkautuvasta yhtiöstä jako-osan, joka on osakkaan omistusosuutta vastaava osa jakautumisessa siirtyvän omaisuuden käyvästä arvosta. Kyseinen jako-osa on osakkaalle luovutushintana pääsääntöisesti veronalaista tuloa ja osakkeiden hankintameno vähennyskelpoista menoa. Jako-osa voi kuitenkin olla verovapaata tuloa ja osakkeiden hankintameno vähennyskelvotonta menoa EVL 51 d §:n 2 momentin mukaan, jos purkautuvan yhtiön osakkeet ovat EVL 6 b §:n 1 momentissa tarkoitettuja verovapaasti luovutettavia osakkeita (ks. KHO: 2005:75, Finlex.fi). Osakkaan katsotaan sijoittavan saamansa jako-osan välittömästi apporttiomaisuutena vastaanottavaan yhtiöön. Apporttia pidetään verotuksessa vaihtona, jossa luovutettujen varojen hankintameno ja luovutuksesta saatu vastike ovat samansuuruiset. Siten osakkaalle ei apportin yhteydessä muodostu veronalaista luovutusvoittoa.

Esimerkki: A Oy omistaa B Oy:n koko osakekannan, osakkeet on omistettu alle vuoden, ja niiden hankintameno on ollut 50 000 euroa. B Oy jakautuu osittain siirtämällä osan varoistaan (käypä arvo 30 000 euroa, varojen verotuksessa poistamaton hankintameno 10 000 euroa) jakautumisen yhteydessä perustettavaan C Oy:öön. B Oy:n nettovarallisuus on 40 000 euroa. Jakautuminen ei kuitenkaan täytä kaikkia EVL 52 c §:n edellytyksiä, joten B Oy:n katsotaan verotuksessa purkautuvan osittain.

Osittain purkautuvan B Oy:n verotuksessa tuloutuu siirrettävien varojen käyvän arvon ja verotuksessa poistamattoman hankintamenon erotus 20 000 euroa (30 000 – 10 000)

Osakkaana olevan A Oy:n katsotaan saaneen B Oy:stä 30 000 euron arvoisen jako-osan, joka on osakkaalle veronalaista tuloa. Jako-osasta vähennetään vastaava osuus osakkeiden hankintamenosta eli 12 500 euroa (10 000 / 40 000 x 50 000). A Oy:n veronalainen luovutusvoitto on näin ollen 17 500 euroa.

A Oy:n katsotaan sijoittavan välittömästi jako-osuutensa apporttiomaisuutena perustettavaan C Oy:öön saaden vastikkeeksi C Oy:n osakkeita. Kyseisessä vaihdossa luovutettujen varojen hankintameno ja luovutuksesta saatu vastike ovat samansuuruisia, joten osakkaalle ei apportin yhteydessä muodostu veronalaista luovutusvoittoa.

Purkautuvan yhteisön verotuksessa vaihto-, sijoitus-, ja käyttöomaisuuden sekä muun omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä eli käypä arvo. Purkautuvan yhtiön käyttöomaisuusosakkeiden luovutushinnan veronalaisuus määräytyy EVL 6 b §:n säännösten mukaan (ks. tarkemmin Verohallituksen ohje Dnro A84/200/2012, 16.8.2012 Yhteisön osakkeiden luovutusten verokohtelu).

Yhtiön liiketoiminta voidaan myös luovuttaa varoineen ja velkoineen jako-osan ennakkona. Tällöin luovutuksen katsotaan tapahtuneen silloin, kun liiketoiminta on tosiasiallisesti luovutettu jako-osan ennakkona. Jako-osan ennakkona luovutettavan omaisuuden käypä arvo katsotaan sen verovuoden tuotoksi, jonka aikana luovutus on tosiasiallisesti tapahtunut (KVL 75/1999, Edilex.fi).

Oikeuskäytännössä yhteisön oman toiminnan perusteella syntynyttä liikearvoa, toiminimeä tai asiakasrekisteriä ei ole pidetty sellaisena omaisuutena, jonka käypä arvo olisi tuloutettava yhtiötä purettaessa (KHO 1998:26, Finlex.fi). Kuitenkin, jos liikearvosta osa muodostuu erikseen luovutettavissa olevista aineettomista varallisuuseristä (kuten kustannusoikeuksista, patenteista, tavaramerkeistä taikka valmistus-, malli- tai lisenssioikeuksista), tämän osan käypä arvo on tuloutettava. Internetyhteyksiin ja niiden oheispalveluihin liittyneitä asiakasliittymiä on myös pidetty sellaisena omaisuutena, jonka käypä arvo on tuloutettava yhtiötä purettaessa (KHO 1999:82).

Yhtiön verotuksessa vahvistetut tappiot ja käyttämättömät yhtiöveron hyvitykset eivät siirry jako-osan saajalle. Yhtiön tekemät varaukset tuloutuvat purkautumisvuoden verotuksessa.

3.13.3 Osakeyhtiön osakkaan verotus

3.13.3.1 TVL:n mukainen verotus

Kun purkautuvan yhteisön osakas saa osakkeitaan vastaan jako-osan, on kysymyksessä vaihto, johon sovelletaan luovutusvoittoverotuksen säännöksiä. Luovutusvoittoa laskettaessa jako-osuuden käyvästä arvosta vähennetään TVL:n säännösten mukaan joko osakkeiden todellinen hankintameno tai osakkeiden omistusajan perusteella määräytyvän ns. hankintameno-olettaman (20 % tai 40 %) mukainen määrä, jos se on todellista hankintamenoa suurempi. Hankintameno-olettama ei koske osakkaina olevia yhteisöjä eikä avoimia ja kommandiittiyhtiöitä.

Jako-osana saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan käypä arvo saannon hetkellä. Jos jako-osana on saatu kiinteistö tai arvopapereita, osakkaalle syntyy varainsiirtoverovelvollisuus.

Jako-osan saantoajankohta on normaalisti sen yhtiökokouksen päivä, jolloin selvitysmies on esittänyt lopputilityksen. Jos varallisuutta on jaettu jako-osan ennakkona, katsotaan saantoajankohdaksi jako-osan luovutushetki (KVL 75/1999 (Edilex.fi)).

3.13.3.2 Luovutustappio

Jos jako-osuus on osakkeiden hankintamenoa pienempi ja osakkeet ovat yksityistä omaisuutta, syntyy luovutustappio. Tämä vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja kolmena seuraavana vuotena sitä mukaa kun voittoa kertyy (TVL 50 §). Verovuonna 2010 tai sen jälkeen syntynyt luovutustappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä seuraavana vuotena sitä mukaa kun voittoa kertyy.

3.13.3.3 EVL:n mukainen verotus

Jos purkautuvan yhtiön osakkeet liittyvät osakkaan harjoittamaan elinkeinotoimintaan, jako-osaan sovelletaan EVL:n säännöksiä.

3.13.3.3.1 Osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saaman jako-osuuden käsittely

Osakeyhtiön, osuuskunnan, säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön purkautuvasta yhtiöstä saama jako-osuus ei ole veronalaista tuloa eikä osakkeiden hankintameno vähennyskelpoista menoa, mikäli osakkeet ovat EVL 6b §:n 1 momentissa tarkoitettuja verovapaasti luovutettavia käyttöomaisuusosakkeita. Purkutappio ei ole yhteisön verotuksessa vähennyskelpoinen siinäkään tapauksessa, että purkautuvan yhtiön osakkeet on omistettu ennen purkautumista vähemmän kuin yhden vuoden. Katso tarkemmin Yhteisön osakkeiden luovutusten verokohtelu Verohallituksen ohje Dnro A84/200/2012, 16.8.2012 Yhteisön osakkeiden luovutusten verokohtelu.

Luovutustappio ei ole vähennyskelpoinen, jos luovutuksen kohteena oleva yhtiö on muussa valtiossa kuin Suomessa asuva eikä yhtiö ole sellainen, jota tarkoitetaan emo- ja tytäryhtiödirektiivin 2 artiklassa eikä yhtiön asuinvaltion ja Suomen välillä ole verovuonna voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevaa sopimusta, jota sovelletaan yhtiön jakamaan osinkoon.

Purkutappio on yhteisölle vähennyskelpoinen, jos se on omistanut purkautuvan yhteisön osakkeet vähintään yhden vuoden ajan ja omistusosuus purkautuvasta yhteisöstä on alle 10 % osakepääomasta.

Jos yhteisö on pääomasijoitustoimintaa harjoittava yhteisö, on sen purkautuvasta yhtiöstä saama jako-osuus kuitenkin veronalaista tuloa ja tappio vähennyskelpoista menoa.

Purkautuvan yhteisön osakkaana voi olla myös elinkeinoyhtymä. Elinkeinoyhtymien luovutustappioiden vähennysoikeutta ei ole rajoitettu. Verotusta toimitettaessa on kuitenkin veronkiertämistä koskevan säännöksen nojalla perusteltua puuttua järjestelyihin, joissa yhteisön omistaman henkilöyhtiön tulo-osuudesta on keinotekoisesti pyritty vähentämään luovutustappiota. Tämä voi ilmetä esimerkiksi vaiheittaisina omistusjärjestelyinä, joihin saattaa liittyä hinnoittelupoikkeamia.

3.13.3.3.2 Muiden yritysten saamien jako-osuuksien käsittely

Purkuvoitto on veronalaista elinkeinotuloa (EVL 5 §). Jos saatu jako-osa on pienempi kuin osakkeiden verotuksessa poistamaton hankintameno, purkutappio on vähennyskelpoinen elinkeinotoiminnan tulolähteessä.

Vain elinkeinotoiminnasta aiheutunut purkutappio on vähennyskelpoinen verotuksessa. Esimerkiksi tavanomaista suurempi osingonjako tai konserniavustuksen antaminen voi viitata siihen, että purkutappio ei ole syntynyt elinkeinotoiminnassa, jolloin purkutappio on vähennyskelvoton.

Purkutappio saadaan vähentää vuosikuluna, jos purkautuneen yhtiön toimintaa ei jatketa missään muodossa, tai yhtiön osakkeiden hankinta on osoittautunut virheinvestoinniksi. Jos jako-osaan sisältyy tulonodotuksia, purkutappio on jaksotettava vaikutusajalleen (EVL 24 §). Oikeuskäytännön mukaan tulonodotuksia on katsottu olevan mm. seuraavassa tapauksessa: purkautunut yhtiö ja osakas ovat toimineet samalla alalla, purkautuneen yhtiön osakkeet on ostettu substanssiarvoa olennaisesti korkeampaan hintaan ja yhtiö on purkautunut lyhyen ajan kuluessa omistajanvaihdoksen jälkeen (KHO 1992/1537, Finlex.fi).

3.13.4 Elinkeinoyhtymän purkaminen

3.13.4.1 Yleistä

Kun yhtymän osakkaat lopettavat elinkeinotoiminnan harjoittamisen ja jakavat keskenään yritysvarallisuuden, sovelletaan yhtymän purkamiseen EVL 51 d §:ää. Elinkeinoyhtymän purkautuminen verotuksessa tapahtuu pääsääntöisesti silloin, kun yhtiömiehet allekirjoittavat purkusopimuksen.

Yhtymän katsotaan verotuksessa purkautuvan myös silloin, kun yrityksen identtisyys ei ole säilynyt TVL 24 §:n mukaisessa toimintamuodon muutoksessa. Samoin on menetelty kun avoimen yhtiön yhtiömies on ostanut toisen yhtiömiehen osuuden ja yhdistänyt avoimen yhtiön toiminnan jo olemassa olevaan liikkeeseensä (KHO 1977/3461, Finlex.fi). Yhden miehen yhtymä säilyy kuitenkin yhtymämuodossa yhden vuoden ajan siitä, kun yhtiömiesten määrä alenee yhteen.

Purkautuvan avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön verotuksessa katsotaan omaisuuden, etuuden ja oikeuden luovutushinnaksi määrä, joka yksityiskäyttöönotossa katsotaan luovutushinnaksi. Täten kiinteistön, rakennuksen, rakennelman, arvopaperin tai oikeuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden tai oikeuden todennäköinen luovutushinta. Muun omaisuuden (mm. irtain kuluva omaisuus), palvelun tai etuuden luovutushinnaksi katsotaan alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta (EVL 51 d § ja 51 b § 3 mom.).

Yhtymän verotuksessa vahvistetut tappiot eivät siirry osakkaille. Yhtymän tekemät varaukset tuloutuvat purkautumisvuoden verotuksessa. Maksamattomat palkat osakkaille selvitetään sekä varmistetaan saatavien mahdollinen menetys (katso kohta 3.5 Palkkavelat osakkaille).

3.13.4.2 Osakkaan verotus

Kun elinkeinoyhtymän osakas saa osuutensa toimintansa lopettaneesta yhtiöstä, on kyseessä yhtiöosuuden vaihto jako-osaan. Tähän sovelletaan luovutusvoiton verotuksen säännöksiä. Luovutusvoittoa laskettaessa yhtiömiehen saamana luovutushintana pidetään hänen jako-osaansa kuuluvien varojen käypää arvoa. Jos jako-osaan sisältyy hyödyke, joka on arvostettu purkautumisessa poistamatonta hankintamenoa korkeampaan arvoon, vähennetään yhtiön tuloksi tällä perusteella luettu määrä yhtiömiehen luovutusvoittoa laskettaessa. Jos vastaava tuloutus on kuitenkin tehty myös kirjanpidossa, ei erillistä vähennystä tehdä luovutusvoittoa laskettaessa, koska tulona verotettu määrä kirjataan voitto-osuutena yksityistilille ja otetaan siten huomioon osana yhtiöosuuden hankintamenoa vastaavalla tavalla kuten kiinteistön myynnissä (asiaa on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Yhtiöosuuden luovutus tuloverotuksessa ja lahjaverotuksessa (Dnro 330/349/2010), luku 6).

Jako-osuuden käyvästä arvosta vähennetään yhtiöosuuden todellinen hankintameno tai sitä suurempi vähintään 20 %:a luovutushinnasta oleva hankintameno-olettama (mikäli yhtiöosuus on omistettu vähintään 10 vuotta 40 %). Mikäli yhtiöosuus on ollut yhtiömiehen liikeomaisuutta, ei hankintameno-olettamaa koskevaa TVL:n säännöstä sovelleta. Säännös ei koske myöskään osakkaina olevia yhteisöjä eikä avoimia- ja kommandiittiyhtiöitä.

Yhtiöosuuden hankintamenoon luetaan yhtiömiehen yksityisottojen ylittävien pääomasijoitusten ja voitto-osuuksien yhteismäärä eli yhtiömiehen yksityistilin positiivinen saldo. Yhtiön perustajana olleen yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintameno määräytyy yksinomaan yhtiömiehen yhtiöön sijoittaman ja yhtiöstä nostaman pääoman mukaan.

Osuuden luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän (TVL 46 § 4 mom.). Luovutusvoittoon lisäämisen edellytykset ratkaistaan yhtiömieskohtaisesti. Vastaava lisäys tehdään myös osuuden luovutuksesta laskettuun luovutustappioon.

Jos henkilöyhtiö on toiminut aiemmin yksityisliikkeenä ja muutettu henkilöyhtiöksi, ei yksityisliikkeen aikaisia yksityisottoja lisätä yhtiöosuuden luovutusvoittoon.

Yhtiömiehen yksityisottoon rinnastettavaa osakaslainaa käsitellään purkautumistilanteessa kuten yksityisottoa. Huomioon otettava osakaslaina vähentää siten hankintamenoon luettavan yhtiömiehen yksityisottojen ylittävien pääomasijoitusten ja voitto-osuuksien yhteismäärää. Vastaavasti tällainen osakaslaina lisää TVL 46.4 §:n mukaisen lisäyksen määrää, kun yksityisotot ja yksityisottoon rinnastettavan osakaslainan yhteismäärä ylittää voitto-osuuksien ja pääomasijoitusten yhteismäärän.

Yhtiömiehen vastattavaksi ottamaa yhtiön velkaa käsitellään purkautumistilanteessa kuten pääomasijoitusta. Vastattavaksi otettu velka lisää siten yhtiöosuuden hankintamenoa, kun yhtiömiehen yksityisotot ovat hänen pääomasijoituksiensa, voitto-osuuksiensa ja vastattavaksi otetun velan yhteenlaskettua määrää pienemmät. Vastaavasti tällainen velka vaikuttaa pääomasijoitukseen rinnastettavana eränä myös TVL 46.4 §:n mukaisen lisäyksen määrään.

Esimerkki: Yhtiön purkautuessa yhtiömies ottaa vastattavakseen 50.000 euron velan. Yhtiössä ei ole purkautumishetkellä jaettavia varoja. Yhtiömiehen yksityistilin saldo on -30.000 eli yhtiömiehen yksityisotot ovat olleet 30.000 euroa suuremmat kuin hänen voitto-osuuksiensa ja pääomasijoitustensa yhteismäärä.

Yhtiön perustajana olleen yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintameno määräytyy yhtiömiehen yhtiöön sijoittaman ja yhtiöstä nostaman pääoman mukaan. Koska velan vastattavaksi ottaminen rinnastetaan pääomasijoitukseen, muodostuu yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintamenoksi 20.000 euroa (-30.000+50.000). Erillistä TVL 46.4 §:n mukaista lisäystä ei jää siten enää tehtäväksi.

Luovutushinnan tilalle tuleva jako-osuus + 0 €

Hankintameno - 20.000 €

Luovutustappio - 20 000 €

Yhtiömiehelle siirtyvästä velasta se osa, jolla katetaan yksityisotoista johtuvaa negatiivisuutta, katsotaan muun selvityksen puuttuessa kulutusluotoksi. Yhtiön elinkeinotoiminnan rahoituslainojen korot ovat tulonhankkimisperusteella osakkaalla vähennyskelpoisia jatkossa negatiivisen oman pääoman kattamiseen käytetyn ylimenevältä osin.

Henkilöyhtiön purkautuessa jako-osuuden saaminen muodostaa yhtiömiehelle uuden saannon omistusaikaa laskettaessa. Kun yhtiömies luovuttaa myöhemmin omaisuuttaan, jonka hän on saanut yhtiöstä, hankintameno-olettamaa laskettaessa omistusaika lasketaan ajankohdasta, jolloin omaisuus on otettu yhtiöstä (TVL 46 § 3 mom.).

Purkautuvan henkilöyhtiön yhtiömiehen kannalta yhtymän purku on rinnastettavissa yhtiöosuuden myyntiin. Purussa yhtiömies vaihtaa yhtiöosuutensa hänelle kuuluvaan osuuteen yhtymävarallisuudesta. Yhtiömiehen vaihtaessa yhtiöosuutensa jako-osuuteen hän saa itselleen omaisuutta, jonka arvostamiseen sovelletaan hänen verotuksessaan käyvän arvon periaatetta. Periaatteessa yhtymän ja yhtiömiehen verotuksessa käytettävät omaisuuden arvot ovat yhtä suuret. Poikkeuksen muodostavat kuitenkin ne EVL 51d ja TVL 27 §:issä tarkoitetut hyödykkeet, joille yhtymän verotuksessa alkuperäinen hankintameno muodostaa arvostuskaton. Arvostuskatto koskee siis pelkästään yhtymää, mutta yhtiömiehen verotuksessa kyseisen omaisuuserän arvoksi luetaan sen käypä arvo.

Kun avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön purkamisen yhteydessä saadun jako-osuuden arvo on osuuden hankintamenoa pienempi ja osuudet ovat olleet yhtiömiehen liikeomaisuutta, kysymyksessä on ns. purkutappio. Tällainen tappio on yleensä vähennyskelpoinen (katso Osakeyhtiön osakkaan verotus).

Purkautuvan yhtymän osakkaana olevalle yhteisölle syntyvän purkutappion vähennyskelpoisuuteen sovelletaan EVL:n 8 §:n 4 momentin säännöstä. Lainkohdan mukaan EVL 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulle yhteisölle henkilöyhtiön purkautumisesta syntyvä purkutappio on vähennyskelpoinen vain yhteisön saamista veronalaisista osakkeiden tai yhtiöosuuksien luovutusvoitoista. Yhteisö saa vähentää tällaisen purkutappion verovuonna tai viitenä sitä seuraavana verovuonna. Vähennyskelpoisuutta on rajoitettu vain, jos yhtymäosuus on kuulunut yhteisön käyttöomaisuuteen.

Jos jako-osana on saatu kiinteistö tai arvopapereita, osakkaalle syntyy varainsiirtoverovelvollisuus.

3.13.5 Yksityisen toiminimen lopettaminen

3.13.5.1 Yleistä

Liiketoiminnan lopettamisesta seuraa liikkeen toiminta-aikana tehtyjen joidenkin kulukirjausten, esim. varausten, lukeminen lopettamisvuoden veronalaiseksi tuloksi. Liikkeen omistajien yksityistalouteen jätetyn vaihto- ja käyttöomaisuuden alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta luetaan EVL 51 b 1 §:n mukaan veronalaiseksi tuloksi. Lopettamisvuoden jälkeen yksityiskäyttöön jätetyn omaisuuden myyntiin sovelletaan TVL:n myyntivoiton verottamista koskevia säännöksiä. Yksityiskäyttöönotto ei muodosta uutta saantoa laskettaessa omistusaikaa omaisuutta edelleen myytäessä.

Mikäli yksityiskäyttöön siirtoa ei ole tehty verotuksessa, sovelletaan varsinaisen liiketoiminnan lopettamisen jälkeen tapahtuvaan yritystoiminnassa käytetyn käyttöomaisuuden myyntiin edelleen EVL:a.

3.13.5.2 Yrityskäytössä olleen omaisuuden vuokraus

Kun liikekiinteistö tai muu käyttöomaisuus annetaan liiketoiminnan lopettamisen jälkeen vuokralle, on kyseessä EVL 51 a. 1 §:n mukainen tulolähdesiirto. Tällöin käyttöomaisuuden luovutushinnaksi katsotaan hankintamenon poistamatta oleva osa. Vuokraus on TVL:n mukaista muuta toimintaa. Luovutustilanteessa on vuokralle annetun kiinteistön ja osakehuoneiston katsottava säilyttäneen liikeomaisuusluonteensa pitkänkin vuokra-ajan jälkeen. Luovutukseen sovelletaan täten EVL:a vaikka juoksevan tulon verotus on toimitettu vuokra-ajalta TVL:n mukaan. Ks. Ulkopuoliselle vuokrattu elinkeinotulolähteeseen aikaisemmin kuulunut kiinteistö.

3.14 Yrittäjän työterveyshuolto

Verohallitus on antanut erillisen ohjeen yrittäjän työterveyshuollosta aiheutuneiden kustannusten vähentämisestä verotuksessa (ks. Verohallituksen ohjekirje 28.5.2007, Dnro 697/345/2007.

4 Maa- ja metsätalouden tuloverotus

4.1 Eräät vähennykset ja menojen korjauserät

Tässä ohjeessa esitetään arviointiperusteet, joita käytetään muun selvityksen puuttuessa arvioitaessa vähennyskelpoisia määriä tai menoista poistettavia vähennyskelvottomia eriä. Lähtökohtana on maa- ja metsätaloudessakin pidettävä menojen selvittämistä tositteiden ja muiden todennettavien seikkojen perusteella. Tätä arviointiohjetta käytetään todellisen määrän ollessa vaikeasti selvitettävissä.

Vastaavasti arvioidaan tulolähdesiirrossa toisessa tulolähteessä tuloutettavat erät ja toisessa tulolähteessä vähennettävät erät.

Arvioidut määrät eivät sisällä arvonlisäveron osuutta. Arvioon perustuvan menon osalta ei voi tehdä laskennallista alv-vähennystä, sillä alv-vähennyksen on perustuttava tositteeseen. Vähennyskelpoisissa menoissa olevia eriä tuloverotuksessa tuloutettaessa täytyy myös arvonlisäveron osuus vastaavasti ottaa huomioon arvonlisäverolaskelmassa korjauseränä.

4.1.1 Maatalouden tulosta vähennyskelpoiset auton käyttökulut

4.1.1.1 Auto maatalouden kalustossa ja auton yksityiskäyttö

Auto kuuluu maatalouden tulolähteeseen, mikäli maatalouden ajoa on yli 50 % kokonaisajomäärästä. Maataloustoiminnassa vähennyskelpoinen kilometrimäärä tulee esittää ajopäiväkirjalla.

Kun auto kuuluu maatalouden tulolähteeseen, verotuksessa vähennetään sen käytöstä aiheutuneet todelliset, muistiinpanoihin merkityt menot. Jos todellisia menoja ei ole vähennetty muistiinpanoissa eikä näihin menoihin liittyviä tositteita ole säilytetty, voidaan menot kuitenkin vähentää verovelvollisen esittämän luotettavan, maatalouden ajojen kilometrimäärään perustuvan laskelman mukaan. Laskelmalta tulee ilmetä maatalouden ajojen osuus arvioiduista polttoainekustannuksista, huoltokustannuksista ja muista ajoneuvon käytöstä aiheutuneista kustannuksista sekä osuus mahdollisesta poistosta ja verovuonna ajettu kokonaiskilometrimäärä. Jos todellisia menoja ei ole merkitty muistiinpanoihin eikä verovelvollinen esitä luotettavaa laskelmaa syntyneistä menoista, voidaan menona vähentää 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2011 toimitettavassa verotuksessa,1127/2011) edellyttäen, että tulolähteen ajojen määrä on selvitetty ja kustannuksia on syntynyt.

Kun maataloudenharjoittaja käyttää maatalouden tulolähteeseen kuuluvaa autoa yksityisajoihin tai muun tulolähteen ajoihin, ei näiden ajojen osuus auton kuluista ja poistosta ole maataloustulosta vähennyskelpoista menoa. Yksityisajojen ja muiden ajojen osuus lasketaan jakamalla autokulujen kokonaismäärä ja auton vuotuinen poisto ajokilometrien yhteismäärällä ja saatu luku kerrotaan ajopäiväkirjan mukaisella yksityisajojen ja muiden ajojen kilometrimäärällä. Mikäli yksityisajoja ei ole pystytty luotettavasti esittämään, joudutaan yksityisajojen osuus arvioimaan. Muun tulolähteen autokulut siirretään vähennettäväksi asianomaisen tulolähteen kuluina.

Asunnon ja maatilan väliset matkat ovat edellä tarkoitettuja yksityisajoja. Nämä asunnon ja maatilan väliset kustannukset maataloudenharjoittaja ja maataloutta harjoittavan verotusyhtymän osakas saavat vähentää ansiotulosta esitäytetyllä veroilmoituksella tuloverolain 93 §:ssä säädettyjen edellytysten ja rajoitusten puitteissa.

Maatalouden kalustoon kuuluvan auton siirtäminen pois kalustosta edellyttää, että maatalouden ajojen osuus on pysyvästi alentunut alle puoleen kokonaisajomäärästä.

4.1.1.2 Yksityisauto maatalouden käytössä

Auton katsotaan kuuluvan MVL 10 e §:n tarkoittamalla tavalla yksityisiin varoihin (myös TVL 7 §:n mukaisen puolison auto), mikäli auton muut kuin maatalouteen liittyvät ajot ovat yli 50 % auton kokonaisajosta. Muita kuin maatalouteen liittyviä ajoja ovat tässä tapauksessa yksityistalouden ajot ja muun tulonhankkimistoiminnan ajot.

Maatalouden kalustoon kuulumattoman auton maatalousajoja vastaava osuus auton menoista ja poistosta voidaan vähentää muistiinpanoissa maatalouden menona. MVL 10 e §:n mukaisesti saadaan lisäksi vähentää verovapaan kilometrikorvauksen enimmäismäärän (0,46 €/km) (VeroHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2011, 1313/2010) ja maatalouden harjoittajan yksityisiin varoihinsa kuuluvalla autolla tekemästä maatalouteen liittyvästä matkasta aiheutuneiden muistiinpanoihin kirjattujen menojen erotus (lisävähennys). Mikäli auton kuluja ei ole kirjattu muistiinpanoihin, vähennetään kuluna maatalousajojen määrä kerrottuna kilometrikorvauksella 0,46 €/km (ks. Verohallituksen ohje 23.2.2001 Dnro 518/349/01). MVL 10 e §:n säännöstä ei sovelleta yhtymään.

Lisävähennyksen saa esimerkiksi elinkeinotoiminnan tulolähteen kalustoon kuuluvalla autolla ajetuista maatalouden ajoista. Siltä osin kuin elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvaa autoa käytetään maatalouden ajoihin, auton kuluja ei saa vähentää elinkeinotoiminnan tulosta. Jos auton kokonaisajoista yli puolet on maatalousajoa ja auto sen perusteella kuuluu maatalouden tulolähteeseen ja vaikka maatalouden harjoittaja ei itse merkitsisikään autoa maatalouden kalustoon, ei maatalousajojen perusteella kuitenkaan silloin saa lisävähennystä.

Maatalouden ajokilometrit tulee selvittää ajopäiväkirjalla tai muulla luotettavalla selvityksellä. Ajopäiväkirjasta on käytävä ilmi autolla verovuonna ajettu kokonaiskilometrimäärä. Elinkeinotoimintaan ja maatalouteen liittyvistä ajoista ajopäiväkirjaan on lisäksi merkittävä seuraavat tiedot:

ajon alkamis- ja päättymisajankohta,
ajon alkamis- ja päättymispaikka sekä tarvittaessa ajoreitti
matkan pituus ja
ajon tarkoitus.

Jos ajopäiväkirjaa ei ole pidetty, edellytyksenä lisävähennykselle on tällöinkin, että ajetut kilometrit voidaan luotettavasti selvittää. Jos maataloudenharjoittajalla on vuoden aikana säännöllisesti toistuvia, esimerkiksi kerran viikossa tapahtuvia matkoja samaan kohteeseen, ilmoitetaan tällaisen matkan kilometrimäärä ja kuinka monta kertaa vuodessa kohteeseen ajetaan. Lisäksi aina on selvitettävä autolla verovuoden aikana ajettu kokonaiskilometrimäärä.

Jos ei ole esitetty luotettavaa selvitystä siitä, että yksityisiin varoihin kuuluvalla autolla on ajettu maatalouteen liittyviä satunnaisia ajoja, maatalouden tulosta ei voida tehdä lisävähennystä eikä muutoinkaan vähentää yksityisiin varoihin liittyvän auton kustannuksia.

Lisävähennystä ei myönnetä, jos autolla ajettujen kilometrien kokonaismäärää ei selvitetä ja sitä kautta auton kuuluminen tulolähteen varoihin tai yksityisvaroihin jää selvittämättä. Näissä tilanteissa voidaan menona vähentää 0,25 euroa/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2011 toimitettavassa verotuksessa, 1127/2011) edellyttäen, että tulolähteen ajojen määrä on selvitetty ja kustannuksia on syntynyt.

Työnantajalta saatu luontoisetuauto, leasingauto tai sopimukseen perustuvalla hallintaoikeudella hallittu auto ei kuulu maataloudenharjoittajan yksityisiin varoihin eikä tällaisen auton käytöstä maataloudessa voida tehdä lisävähennystä. Mainittujen autojen käytöstä voidaan vähentää maataloudessa todella aiheutuneet menot. Vähennys voidaan tehdä myös luotettavan, maatalouden ajojen kilometrimäärään perustuvan laskelman mukaan (ks. luku 4.1.1.1).

Luontoisetuautojen käytöstä aiheutuneiden kulujen vähentäminen perustuu palkaksi luetun edun määrän kilometrikohtaiseen arvoon. Käyttöetuautojen kuluissa otetaan lisäksi huomioon itse maksettujen kulujen määrä.

Esimerkki: Maataloudenharjoittaja on saanut työnantajaltaan käyttöön luontoisetuauton, jota hän käyttää myös oman maataloutensa ajoihin. Kyseessä on täysi autoetu, jonka arvo vuodessa on 6.600 € eikä edun arvoa ole tarkistettu ajettujen yksityisajojen tai työajojen määrän perusteella. Edun kilometrikohtaiseksi määräksi saadaan 0,37 €/km (6.600 € : 18.000 km). Kyseisellä autolla ajetuista maatalouden ajoista voidaan siis vähentää 0,37 €/km.

4.1.1.3 Yksityisauto verotusyhtymän käytössä

4.1.1.3.1 Verotusyhtymä on korvannut osakkaalle matkakuluja

Jos yhtymän osakas käyttää omaa autoaan yhtymän ajoihin, yhtymä voi maksaa hänelle Verohallinnon verovapaista kustannusten korvauksista antaman päätöksen mukaisia kulukorvauksia. Tällöin korvauksia käsitellään yhtymän muistiinpanoissa palkkausmenoina. Osakkaalle korvaukset ovat verovapaata tuloa.

4.1.1.3.2 Verotusyhtymä ei ole korvannut osakkaalle matkakuluja

Jos yhtymä ei ole maksanut korvausta yhtymän osakkaan oman auton käytöstä yhtymän maataloudessa, ajoista aiheutuneet kustannukset vähennetään todellisen suuruisina yhtymän maatalouteen kohdistuvina menoina. Muun selvityksen puuttuessa vähennyksen määrä on 0,25 €/km. (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2011 toimitettavassa verotuksessa, 1127/2011).

4.1.1.4 Yksityisauto maataloutta harjoittavan kuolinpesän käytössä

4.1.1.4.1 Kuolinpesä on korvannut osakkaalle matkakuluja

Kuolinpesä voi maksaa Verohallinnon verovapaista kustannusten korvauksista antaman päätöksen mukaisia kulukorvauksia kuolinpesän osakkaalle oman auton käytöstä kuolinpesän maataloudessa. Tällöin korvauksia käsitellään kuolinpesän muistiinpanoissa palkkausmenoina. Osakkaalle korvaukset ovat verovapaata tuloa.

4.1.1.4.2 Kuolinpesä ei ole korvannut osakkaalle matkakuluja

Jos kuolinpesä ei ole maksanut korvausta osakkaan oman auton käytöstä kuolinpesän maataloudessa, ajoista aiheutuneet kustannukset vähennetään todellisen suuruisina kuolinpesän maatalouteen kohdistuvina menoina. Muun selvityksen puuttuessa vähennyksen määrä on 0,25 €/km. (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2011 toimitettavassa verotuksessa, 1127/2011).

Jos kuolinpesän yksityisiin varoihin kuuluvaa autoa käytetään kuolinpesän harjoittamassa maataloudessa, tehdään vähennys kohdan ”Yksityisauto maatalouden käytössä” mukaisesti kuolinpesän verotuksessa.

4.1.1.4.3 Kuolinpesän leski

MVL 7 §:n mukaan kuolinpesän eloonjääneelle puolisolle maksetut palkat, eläkkeet ja muut etuudet eivät ole vähennyskelpoisia maatalouden menoja. Siten kuolinpesä ei voi maksaa leskelle maatalousverotuksessa vähennyskelpoisia verovapaita kulukorvauksia.

Jos leski käyttää yksityisiin varoihinsa kuuluvaa autoaan kuolinpesän harjoittamassa maataloudessa, tehdään vähennys kohdan ”Yksityisauto maatalouden käytössä” mukaisesti kuolinpesän verotuksessa.

4.1.2 Maataloudenharjoittajan lisääntyneet elantokustannukset matkasta erityiselle työntekemispaikalle

Maataloudenharjoittaja voi vaatia vähennykseksi lisääntyneet elantokustannukset, joita hänelle aiheutuu maatalouteen liittyvästä tilapäisestä työmatkasta tavanmukaisen toiminta-alueensa ulkopuolelle. Tilojen väliset matkat ovat tavanomaisia matkoja.

Maataloudenharjoittajan on liitettävä selvitys työmatkoista muistiinpanoihinsa. Jos muistiinpanoihin ei ole liitetty tositteita, mutta osoitetaan, että lisääntyneitä elantokustannuksia on todennäköisesti aiheutunut erityiselle työntekemispaikalle tehdystä matkasta, vähennys myönnetään MVL 10 e §:n mukaisesti. Vähennyksestä on selostus veroilmoituksen täyttöohjeessa Maatalouden verotus. Lisävähennyksiä koskee Verohallituksen ohjekirje 23.2.2001, Dnro 518/349/01.

Lisävähennyksenä vähennetään Verohallinnon tuloverolain 73 §:n 2 momentin nojalla vahvistaman työmatkasta saadun verovapaan päivärahan enimmäismäärä vuonna 2011 (34 tai 16 euroa) (VeroHp verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2011, 1313/2010), siltä osin kuin muistiinpanoissa ei ole vähennetty matkasta aiheutuneita todellisia lisääntyneitä elantokustannuksia.

4.1.3 Metsätalouden matkakustannukset

4.1.3.1 Yksityisauto metsätalouden käytössä

Käytettäessä yksityisiin varoihin kuuluvaa autoa metsätalouden harjoittamiseen liittyviin matkoihin tulee metsätalouden muistiinpanoissa selvittää perusteet matkasta aiheutuvien menojen vähentämiselle. Auton metsätalouskäytöstä on suositeltavaa pitää ajopäiväkirjaa.

Metsätalouden matkakulut vähennetään todellisten kustannusten mukaisesti. Jos todellisten kustannusten selvittäminen ei ole mahdollista, vähennykseksi hyväksytään oman auton käytöstä 0,25 €/km (VeroHp matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2011 toimitettavassa verotuksessa, 1127/2011). Metsätalouden pääomatulojen verotuksessa ei sovelleta maatalouden sekä elinkeinotoiminnan tulojen verotukseen säädettyä matkakulujen ns. lisävähennysmenettelyä.

Myös oman asunnon ja metsän välisistä matkoista aiheutuvat kustannukset vähennetään metsätalouden pääomatulosta todellisten kustannusten mukaisesti tai 0,25 €/km ilman omavastuuosuutta ja ylärajaa. Asunnon ja metsän välisistä matkoista aiheutuneiden kustannusten vähentämistä ei metsätalouden pääomatulojen verotuksessa ole rajoitettu samalla tavalla kuin tuloverolain 93 §:ssä on rajoitettu asunnon ja työpaikan välisten matkojen kustannusten vähentämistä ansiotulojen verotuksessa (KHO 2005/1914, Finlex.fi).

Kestävän metsätalouden rahoituslain (1094/1996) nojalla tuetaan metsän uudistamista, nuoren metsän hoitoa, metsäteiden tekemistä yms. metsätalouden hankkeita. Koska kestävän metsätalouden rahoituslain perusteella saadut tuet ovat lain 34 §:n nojalla verovapaita, ovat tuettuihin hankkeisiin kohdistuvat kulut - mukaan lukien matkakulut – vähennyskelpoisia vain siltä osin kuin niiden yhteis-määrä ylittää tuen määrän.

4.1.3.2 Auto metsätalouden kalustossa ja auton yksityiskäyttö

Auto voi kuulua metsätalouden kalustoon vain, jos autolla ajettavista ajoista yli puolet on metsätalouden ajoa. Auton kuuluminen metsätalouden kalustoon on siten hyvin poikkeuksellista.

Metsätalouden kalustoon kuuluvan auton metsätalouskäytöstä aiheutuvien menojen selvittämisessä sekä yksityisajojen ja muun tulolähteen ajojen selvittämisessä voidaan soveltaa vastaavia periaatteita kuin maatalouden käytössä olevien autojen osalta maatalouden tulolähteessä (ks. kohta 4.1.1.1).

Metsätalouteen kuulumaton osuus metsätalouden kalustossa olevan auton vuosimenoista ja poistoista tuloutetaan metsätalouden pääomatuloksi. Maatalouden tai elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kohdistuvat autokulut siirretään vähennettäväksi asianomaisen tulolähteen kuluina.

4.1.3.3 Metsätaloudenharjoittajan lisääntyneet elantokustannukset

Metsänomistajan asunnon ja metsätilan väliset matkat eivät ole sellaisia tilapäisiä työmatkoja, jotka oikeuttaisivat vähentämään metsätalouden pääomatulosta elantokustannusten lisäykseen perustuvia ns. omia päivärahoja (KHO 1999/1362, Finlex.fi).

Jos metsänomistaja tekee työmatkan metsätilansa ulkopuolelle erityiselle työntekemispaikalle ja siitä aiheutuu lisääntyneitä elantokustannuksia, hän voi vaatia lisääntyneet elantokustannukset vähennettäväksi tulonhankkimismenoina metsä-talouden pääomatulojen verotuksessa. Tällainen työmatka voi olla esimerkiksi matka metsätalouden koulutustapahtumaan. Metsätalouden harjoittaja voi tällöin vähentää lisääntyneet elantokustannukset samoin edellytyksin kuin palkansaaja, ks. tämän ohjeen kohta 2.10.3.1 Metsätalouden pääomatulojen verotuksessa ei sovelleta maatalouden sekä elinkeinotoiminnan tulojen verotukseen säädettyä lisääntyneiden elantokustannusten ns. lisävähennysmenettelyä.

Ohjeen kohdan 2.10.3.1 mukaan: Arvioituna elantokustannusten lisäyksenä tilapäisellä työmatkalla kotimaassa pidetään muun selvityksen puuttuessa yli 6 tuntia kestäneellä matkalla 12 euroa ja yli 10 tuntia kestäneellä matkalla 24 euroa vuorokaudessa. Edellytyksenä on lisäksi, että erityinen työntekemispaikka on yli 15 kilometrin etäisyydellä joko metsänomistajan varsinaisesta työpaikasta (metsä) tai asunnosta, riippuen siitä, kummasta matka on tehty ja yli 5 kilometrin päässä sekä varsinaisesta työpaikasta että asunnosta.

4.1.3.4 Kuolinpesän tai verotusyhtymän osakkaan matkakustannukset

Kuolinpesä voi osakkaan tekemän matkalaskun perusteella maksaa osakkaalleen verovapaista matkakustannusten korvauksista annetun Verohallinnon päätöksen mukaisia verovapaita korvauksia kaikista osakkaan tekemistä metsätalouden matkoista. Myös verotusyhtymä voi matkalaskun perusteella maksaa osakkaalleen verovapaita matkakustannusten korvauksia, mutta vain niistä matkoista, jotka osakas tekee muualle kuin omistamaansa metsään (yhtymän osakkaan matka kotoa metsätilalle ei ole tilapäinen työmatka, KHO 1999/1362, Finlex.fi).

Maksamistaan verovapaista matkakustannusten korvauksista on kuolinpesän tai verotusyhtymän annettava vuosi-ilmoitus, vaikka osakkaalle ei palkkaa samalla maksettaisikaan.

Kuolinpesän tai verotusyhtymän maksamat verovapaat korvaukset ovat vähennyskelpoisia vuosimenoja kuolinpesän tai verotusyhtymän metsätalouden pääomatulojen verotuksessa. Jos osakkaat eivät laskuta metsätalouden matkakustannuksista kuolinpesää tai verotusyhtymää, ovat osakkaille aiheutuneet, kuolin-pesän tai verotusyhtymän metsätalouteen liittyvät matkakustannukset vähennettävissä kuolinpesän tai verotusyhtymän metsätalouden pääomatuloista edellä tässä luvussa 4.1.3 kuvatuin perustein.

4.1.4 Opinto- ja koulutusmatkakustannukset

Opinto- ja koulutusmatkasta aiheutuneiden matkakustannusten vähentäminen maataloustulosta tai metsätalouden pääomatulosta edellyttää selvitystä matkan ja koulutuksen tarkoituksesta, ohjelmasta ja kulujen määrästä sekä liittymisestä tulonhankkimistoimintaan.

Verotuksessa vähennetään tulonhankintaan kohdistuvaksi katsottava osa kuluista. Vähentää voidaan mm. matkustamiskustannukset, majoittumiskulut ja lisääntyneet elantokustannukset. Yleissivistävän ja peruskoulutuksen sekä ammattiin tähtäävän koulutuksen menot eivät ole vähennyskelpoisia.

Yleensä opintomatkan kulujen vähentämisen edellytyksenä voidaan pitää seuraavia seikkoja:

matkan tarkoituksen ja ohjelman tulee liittyä tilan tuotantosuuntaan (esim. ao. tuottajajärjestön organisoima matka)
matkalla tulee olla järjestettyä ohjelmaa vähintään noin 4-5 h kunakin päivänä
opiskelun osuus matkasta tulee olla vähäistä suurempi (yli 20 %), jotta kustannukset osittainkaan olisivat verotuksessa vähennyskelpoisia

Kotimaassa maatalousnäyttelyihin osallistumisesta aiheutuvat kustannukset katsotaan kokonaisuudessaan vähennyskelpoisiksi. Sellaisia kustannuksia ovat esim. matkakustannukset, majoituskulut, pääsyliput ja esitteet. Edellä mainituista kustannuksista voidaan vähentää niiden henkilöiden kustannukset, joille tilan verotettavaa tuloa jaetaan. Kyseeseen tulevat yleensä yrittäjäpuolisot sekä yhtymässä kaikki osakkaat, joille tuloa jaetaan.

4.1.5 Palkattujen ja eläkkeellä olevien työntekijöiden sekä lomittajien luontoisetuna saamien ostotarvikkeiden hankintamenot

Menoiksi arvioidaan yksityiskohtaisen selvityksen puuttuessa 5,40 €/päivä. Annettujen etujen määrästä ja saajista tulee olla selvitys muistiinpanoissa.

4.1.6 Maatalousyrittäjän työterveyshuolto

Verohallitus on antanut erillisen ohjeen yrittäjän työterveyshuollosta aiheutuneiden kustannusten vähentämisestä verotuksessa (ks. Verohallituksen ohjekirje 28.5.2007, Dnro 697/345/2007).

4.1.7 Vesimaksut

Yksityistalouden vedenkulutuksena voidaan tavanomaisissa olosuhteissa pitää noin 40 m³/henkilö/vuosi.

4.1.8 Sähkö- ja lämmityskulut

Jos maatalouden ja yksityistalouden sähkökuluja ei ole erikseen mitattu, on kulujen jakaantuminen arvioitava. Yksityistalouden sähkönkulutus on yleensä helpommin määriteltävissä kuin maatalouden kulutus. Yksityistalouden kulutukseen vaikuttavat perheenjäsenten lukumäärä, ikä, lämmitysjärjestelmä ja sähkövarustetaso. Ilman sähkölämmitystä kotitalouden sähkönkäyttö vaihtelee keskimäärin 5 000-10 000 kilowattituntiin vuodessa. Tavanomaisissa olosuhteissa ilman lämmitystä voidaan yksityistalouden osuudeksi sähkömenoista arvioida olevan 8,04 euroa vuodessa asuinpinta-alan neliömetriä kohti. Oman asunnon sähkölämmityksen osuudeksi menoista voidaan arvioida muun selvityksen puuttuessa keskimäärin 10 €/m²/v.

Asunnon lämmityksessä polttoöljyn kulutuksena voidaan pitää tavanomaisissa olosuhteissa 18 l/m²/vuosi.

4.1.9 Puhelinmenot ja atk-laitteet

Jaettaessa puhelinkuluja yksityiskäytön ja maatilatalouden käytön osuuksiin on otettava huomioon tilakohtaiset olosuhteet kuten tilan koko, tuotantosuunta, mahdollinen osa-aikaviljelmä ja perheen koko sekä puhelinmenojen kokonaismäärä.

Puhelimesta aiheutuneista kokonaismenoista voidaan yleensä pitää tavanomaiseksi katsottavana yksityiskäytön osuutena puolet 500 € saakka. Tätä suurempien menojen kohdalla yksityismenoiksi katsotaan yleensä vähintään 250 €. Matkapuhelimen yksityiskäytön osuus arvioidaan samojen perusteiden mukaan puhelinkohtaisesti. Matkapuhelinkustannuksia voidaan kuitenkin hyväksyä vähennykseksi vain niiden verovelvollisten osalta, joille tilan verotettavaa tuloa jaetaan.

Matkapuhelimet, radiopuhelimet yms. laitteet hyväksytään maatalouden kalustoon, mikäli niiden käytön pääasiallisuus maataloudessa voidaan osoittaa.

Tietokoneen, oheislaitteiden ja ohjelmistojen hankintamenot ovat kokonaan maatalouden kalustoon hyväksyttäviä menoja edellyttäen, että ne on hankittu maatalouden käyttöä varten. Mikäli tietokonetta käytetään muuhunkin tulonhankkimistoimintaan tai yksityistaloudessa, maatalouden vähennyksenä hyväksytään arvioitua maatalouskäyttöä vastaava osuus. Atk-laitteiden vähennysoikeuden laajuutta arvioitaessa tulee erityistä huomiota kiinnittää hankittuihin ohjelmiin ja niiden liittymiseen tilalla harjoitettuun toimintaan.

Metsätalouden käyttöä varten hankittujen atk-laitteiden hankintamenot voidaan vastaavasti vähentää metsätalouden menona.

4.1.10 Työhuonevähennys

Jos tilan asuinrakennusta käytetään maatalouden tarkoituksiin, vähennetään maataloutta palvelevassa käytössä olevasta huoneesta aiheutuneet valaistus-, lämmitys- ja korjauskulut sekä rakennuksen hankintamenon poisto työhuoneen osalta esitetyn luotettavan selvityksen perusteella maatalouden menona.

Ellei selvitystä todellisista kuluista ole esitetty tai selvitystä ei voida pitää hyväksyttävänä, eikä kuluja ole muussa yhteydessä otettu huomioon, voidaan työhuonevähennys arvioida. Huomioon otetaan tilan tuotantosuunta, työtilan tarve suunnitteluun, laskutukseen yms. työhön sekä harjoitetun maatalouden laajuus.

Asuinrakennuksen tilojen maatalouskäytön arvioituna vähennysperusteena voidaan muun selvityksen puuttuessa käyttää palkansaajan työhuonevähennyksen mukaista määrää (370 €/v).

Metsätaloudessa voidaan noudattaa vastaavia periaatteita kulujen vähentämisessä. Jos selvitystä todellisista kuluista ei ole, mutta harjoitetun metsätalouden laajuus ja työhuonetilan tarve huomioon ottaen kuluja voidaan katsoa syntyneen, arvioituna kuluna voidaan muun selvityksen puuttuessa vähentää palkansaajan satunnaisten sivutulojen työhuonevähennyksen mukainen määrä (185 €/v). Vähennys ilmoitetaan lomakkeella 2C.

4.1.11 Maatalouden tilatukioikeus

Maatalouden tilatuki on tuotannosta irrotettu tukimuoto, joka otettiin Suomessa käyttöön vuonna 2006. Tilatukea maksetaan tilan hallinnassa olevien tilatukioikeuksien ja tukikelpoisen alan perusteella. Tukioikeudet on vahvistettu vuonna 2006 sekä viljelijän omistamien että vuokrasopimuksen perusteella hallinnassa olleiden tukikelpoisten hehtaarien perusteella. Hallinnollisesti ensimmäisen kerran viljelijälle vahvistetuilla tukioikeuksilla ei ole hankintamenoa.

Irtaimena omaisuutena tilatukioikeuksia voidaan myydä, vuokrata tai lahjoittaa ja ne voivat siirtyä perintönä. Tukioikeuden omistus ja hallinta voidaan siirtää joko yhdessä tai erikseen. Tilatukioikeus on irtainta omaisuutta myös varainsiirtoverotuksessa.

Vuokralle otetun tukikelpoisen maatalousmaan perusteella vahvistetun tukioikeuden vastikkeeton siirto vuoden 2006 vuokralaiselta vuokranantajalle ei ole perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettu lahja eikä siitä aiheudu lahjaveroseuraamuksia (Laki tilatukijärjestelmän täytäntöönpanosta 15.7.2005/557, 10 §). Verovapaus edellyttää, että tukioikeuden luovutus tapahtuu 28 päivänä huhtikuuta 2006 voimassa olevan vuokrakauden päättyessä, kuitenkin viimeistään 31. päivänä joulukuuta 2016. Verovapautta sovelletaan vain ensimmäiseen vuokrasopimukseen. Mikäli vuokranantajan ja vuokralaisen kesken on siirron yhteydessä sovittu maksettavaksi korvauksia, on korvaus saajalleen maatalouden tuloa ja maksajalle maatalouden menoa.

Muun selvityksen puuttuessa tilatukioikeuden käypänä arvona eri tukialueilla pidetään arvostamisohjeessa (Varojen arvostamista perintö- ja lahjaverotuksessa, Verohallinnon ohje 746/36/2009, ohje päivitetty 738/36/2010, 27.8.2010) esitettyjä arvoja.

Tasatuki	Nettotuotto 19 %	x 5,0757 = tuottoarvo	Pyöristys
A-alue 246,60 €/ha	46,85 €/ha	237,82 €/ha	240 €/ha
B-C1-alue 195,84 €/ha	37,21 €/ha	188,86 €/ha	200 €/ha
C2-C4-alue 152,67 €/ha	29,01 €/ha	147,23 €/ha	150 €/ha

Tukioikeuden myynnistä saatu luovutushinta ja vuokraamisesta saatu vuokratulo ovat saajalleen veronalaista tuloa. Vastaavasti tukioikeuden ostajan maksama kauppahinta ja vuokraajan maksama vuokra ovat verotuksessa vähennyskelpoista menoa. Ostaja voi vähentää maksamansa kauppahinnan vuosimenona tai menojäännöksestä tehtävin 10 %:n poistoin.

Tukioikeuden luovutuksesta saatu voitto on tuloverolain 48 §:ssä säädetyissä tilanteissa verovapaa.

Viljelijälle myönnettyjä ja vahvistettuja tukioikeuksia ei lueta maatalouden varoihin. Erikseen hankitun tukioikeuden arvona pidetään verovuoden päättyessä tuloverotuksessa poistamatta olevaa hankintamenon osaa (laki varojen arvostamisesta verotuksessa19 ja 24 §).

Tilatukioikeuden myyntihinnasta tai vuokratulosta on suoritettava arvonlisäveroa, jos myyjä tai vuokranantaja on arvonlisäverovelvollinen. Kauppahintaan tai vuokraan lisätään tällöin 23 %:n arvonlisävero. Jos tukioikeus myydään maatilan tai sen murto-osan luovutuksen yhteydessä, tukioikeuden myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa (arvonlisäverolaki 19 a §).

4.1.12 Moottorikelkasta ja ns. mönkijästä aiheutuneet kulut

4.1.12.1 Maatalous

Moottorikelkka ja mönkijä luetaan maatalouskalustoon ainoastaan poikkeustapauksessa. Näistä koneista aiheutuneet kulut vähennetään maatalouden menoina maatalouskäyttöä vastaavalta osalta verovelvollisen kokonaiskuluista ja eri käyttötarkoituksista laatiman selvityksen perusteella. Kulujen vähentäminen edellyttää selvitystä mm. moottorikelkkatyypin sopivuudesta kyseiseen käyttötarkoitukseen.

Mikäli koneita ei lueta maatalouden kalustoon, mutta niitä on käytetty maataloudessa, voidaan kustannuksiksi arvioida muun selvityksen puuttuessa moottorikelkasta 11 €/käyttötunti ja mönkijästä 13,50 €/käyttötunti. Tällöin käyttötunneista ja käyttötarkoituksesta maataloudessa on oltava luotettava selvitys muistiinpanoissa, josta se voidaan tarvittaessa pyytää nähtäväksi.

4.1.12.2 Metsätalous

Metsätaloudessa moottorikelkalla ja mönkijällä on tavallisesti maataloutta enemmän tulonhankkimiskäyttöä. Kelkka- tai mönkijätyypin on kuitenkin sovelluttava metsätalouden käyttöön ja käytettävissä on lisäksi oltava reki, peräkärry tai muu metsätöiden kannalta tarpeellinen koneen lisävaruste. Pääasiallinen metsätalouskäyttö edellyttää moottorikelkalta ja mönkijältä myös riittävää konetehokkuutta, joka mönkijällä on normaalisti vähintään 350 cm³:n kuutiotilavuutta.

Yksityistalouden käyttöön otettujen polttopuiden teosta ja kuljetuksesta aiheutuneet kulut eivät ole metsätalouden pääomatulosta vähennettävissä olevia kuluja. Kelkan tai mönkijän käyttöä yksityistalouden polttopuiden korjuussa ei katsota metsätalouskäytöksi selvitettäessä koneen lukemista metsätalouden kalustoon. Myöskään koneen käyttökulut eivät tällöin ole vähennettävissä miltään osin metsätalouden pääomatuloista.

Mikäli koneita ei lueta metsätalouden kalustoon, mutta niitä on käytetty metsätaloudessa, voidaan kustannuksiksi arvioida muun selvityksen puuttuessa moottorikelkasta 11 €/käyttötunti ja mönkijästä 13,50 €/käyttötunti.

Jos metsätaloudessa käytetään yksityistalouteen kuuluvaa traktoria lisävarusteineen, voidaan sen metsätalouskäytöstä aiheutuvina kuluina muun selvityksen puuttuessa vähentää 10,00 €/tunti tai, jos traktoria käytetään puutavaran kuljetukseen, tämän ohjeen kohdassa 4.1.15 esitettyjä puutavaralajikohtaisia konekustannuksia €/m³.

Moottorikelkan, mönkijän ja traktorin käyttötunneista ja käyttötarkoituksesta metsätaloudessa on oltava luotettava selvitys muistiinpanoissa, josta se voidaan tarvittaessa pyytää nähtäväksi.

4.1.13 Moottori- ja raivaussahasta aiheutuneet kulut

Moottori- tai raivaussahasta aiheutuneet kulut vähennetään maatalouden kuluina ainoastaan maatalouskäyttöä vastaavalta osalta, arvioituna enintään (85 €/v). Metsätalouden verotuksessa tulee tehdä vastaava tuloutus, jos saha kuuluu metsäkalustoon.

4.1.14 Maataloudessa käytetyn omasta metsästä otetun puun arvo

Oman tilan metsästä maatalouden käyttöön otetun puun arvoa vahvistettaessa voidaan muun selvityksen puuttuessa perusteena käyttää seuraavia eri puutavaralajien keskimääräisistä hankintahinnoista johdettuja kantohintoja:

Mäntytukki	47 €/m³
Kuusitukki	44 €/m³
Koivutukki	34 €/m³
Mäntykuitu	9 €/m³
Kuusikuitu	9 €/m³
Koivukuitu	10 €/m³

Polttohakkeen (rankahake) kantoraha-arvona voidaan käyttää 1,7 €/m³ tai 0,68 €/irto-m³.

4.1.15 Hankintatyön arvo ja maataloustraktorin ja sen lisälaitteiden menojen korjauserä

Hankintatyön arvoja ja ns. korjauseriä (= maatalouden konekaluston metsäkäytöstä aiheutuva maatalouden menojen pienentämistarve ja vastaava metsätalouden menojen lisäys) laskettaessa voidaan, jos verovelvollinen ei ole antanut tarkempaa selvitystä, käyttää alla olevia keskimääräisiä arvoja ja yksikkökustannuksia (€/m³).

Laskennassa käytetään alla mainittuja muuntolukuja ja kertoimia.

Halot:	1 kiintokuutiometri (m³)	= 1,7 kehyskuutiometriä (K³)
Ranka:	1 runko (mä, ku, le)	= 0,020 m³
Hake:	1 kiintokuutiometri (m³)	= 2,5 irtokuutiometriä (i-m3)
	1 irtokuutiometri	= 0,4 m³
	1 megawattitunti (MWh)	= 1,25 i-m³ = 0,5 m³

Puutavaralaji	Työn arvo	Työn arvo	Konekustannus
	Valmistus	Kuljetus	Kuljetus
Mäntytukki	5,06	2,08	3,12
Mäntykuitu	11,71	2,15	3,23
Kuusitukki	6,53	2,10	3,16
Kuusikuitu	12,25	2,28	3,43
Koivutukki	4,82	2,39	3,58
Koivukuitu	10,82	2,51	3,77
Energiapuu (kokopuu)	7,23	3,92	5,88
Halot ja klapit	24,55	2,51	3,77
Haketus	4,09
Hake		2,51	3,77

Ellei puutavaralajista ole selvitystä, käytetään konekustannuksen kuljetuksen korjauseränä 3,77 €/m³.

Kun maataloustraktoria käytetään metsätalouden kalustoon kuulumattomien lisävarusteiden kanssa, voidaan korjauseränä käyttää 10,00 €/tunti.

Esitetyt työn arvot ja yksikkökustannukset (€/m³) perustuvat koko maan keskimääräisiin hankintaleimikoiden korjuukustannuksiin. Puutavaran valmistuksen kokonaiskustannuksesta on työn arvoksi sivukuluineen katsottu 75 %. Kuljetuskustannuksesta on työn arvoksi katsottu 40 % ja konekustannusten osuudeksi 60 %.

4.1.16 Harrastusluonteinen toiminta

4.1.16.1 Yleistä

Toimintaan, joka ei harrastusluonteisuutensa vuoksi kuulu maatalouteen, sovelletaan tuloverolain säännöksiä. Toiminta on harrastusluonteista, mikäli sitä harjoitetaan ilman vakaata ansiotarkoitusta. Harrastusluonteinen toiminta ei yleensä pitemmällä aikavälillä tuota voittoa, vaan on yleensä jatkuvasti tappiollista. Harrastustoiminnan tappiota ei voida vahvistaa, vaan tappiota on pidettävä elinkustannuksen luonteisena. Vähentämättä jääneet menot otetaan kuitenkin huomioon myöhempinä vuosina saman harrastustoiminnan tuloja verotettaessa, jos tulot ovat kertyneet myös näiden menojen perusteella.

Harrastustoimintaan käytettyjen oman tilan tuotteiden tuotantokustannukset eivät ole maatalouden vähennyskelpoisia menoja. Sama koskee toimintaa, joka muodostaa erillisen tulolähteen.

Harrastusluonteisesta toiminnasta on syytä pitää erillistä menojen ja tulojen muistiinpanoa. Jos toiminnan katsotaan olevan vakaassa ansiotarkoituksessa harjoitettua ja selvityksen perusteella liittyvän maatalouteen, lisätään nettotulos maatalouden tulokseen ja toiminta verotetaan maatalouden tulolähteessä.

Harrastustoiminnaksi katsotun toiminnan kuluihin sisältyvää arvonlisäveroa ei voi vähentää. Toisaalta harrastustoiminnaksi katsotun toiminnan tuloista ei tarvitse periä arvonlisäveroa.

4.1.16.2 Hevoset

Laajamittainenkin hevoskasvatus luetaan maatalouteen kuuluvaksi eikä sitä yleensä katsota erilliseksi liikkeeksi. Ratsastustoiminta ja hevosten tallipaikkojen pitäminen voi olla maatalouteen liittyvää toimintaa. Usein toimintaa harjoitetaan maatalouteen liittyvän maatilamatkailun yhteydessä. Mikäli toiminta organisatorisesti tai muutoin järjestetään maataloudesta erillisenä tai maatilalla ei harjoiteta varsinaista tuotannollista maataloustoimintaa, katsotaan toiminta erilliseksi liikkeeksi ja elinkeinotoiminnan tulolähteessä verotettavaksi.

Mikäli hevostaloustoiminta katsotaan maataloudesta erilliseksi liikkeeksi, verotetaan maataloudeksi luettava toiminta edelleen maatalouden tulolähteessä. Maatalouskiinteistöstä ja maataloudeksi katsottavasta toiminnasta kertyvät tuet verotetaan maatalouden tulolähteessä (ks. k. 4.2.2). Hevosista saadut tuet verotetaan sitä vastoin tällöin elinkeinotoiminnan tulona. Hevosille tuotettava rehu siirretään tulolähdesiirtona maatalouden tulolähteestä elinkeinotoiminnan tulolähteeseen (ks. k. 4.4).

Yksinomaan kilpailutarkoituksessa tapahtuva ravi- ja ratsuhevosten pitäminen, johon ei liity hevosten kasvatustoimintaa, on yleensä vähäisessä määrin harjoitettuna (1-2 hevosta) ja tappiollisena katsottava yksityistalouteen kuuluvaksi harrastustoiminnaksi.

Harrastusluontoisesta toiminnasta on yleensä kuluja enemmän kuin tuloja. Jatkuvasti useiden vuosien ajan tappiota tuottanutta toimintaa pidetään yleensä harrastustoimintana. Harrastukseksi on oikeuskäytännössä katsottu melko laajakin toiminta, jos ansiotarkoitusta ei ole havaittavissa usean vuoden toiminnan jälkeenkään (KHO 1987/706, Finlex.fi).

(KHO:n julkaisematon päätös 2.7.93 T 2597, viisi hevosta tilalla, tulot vaihdelleet 100 000 -130 000 mk/v, toiminta tappiollista usean vuoden ajan. KHO katsoi harrastustoiminnaksi).

Tappiollista ravitoimintaa ei ole oikeuskäytännössä yleensä hyväksytty maatalouteen kuuluvaksi tulonhankkimistoiminnaksi (lukuun ottamatta hevosjalostukseen liittyvää ennätysaikojen saavuttamiseksi tapahtuvaa juoksuttamista), vaan yksityisluontoiseksi harrastustoiminnaksi. Näissä tapauksissa ravitoiminnan kulut (kuten kilpailuvarusteet ja -matkat, kilpailumaksut, ulkopuolisille maksetut hoito- ja valmennusmenot jne.) on poistettava maatalouden menoista ja vähennettävä vain ravitoiminnan tuloista. Lisäksi hevosista aiheutuu usein merkittäviä lisäravinne- ja eläinlääkärikustannuksia.

Laajassa mitassa ja vakaassa ansiotarkoituksessa harjoitettu ravitoiminta voidaan katsoa maataloudesta erilliseksi liiketoiminnaksi.

Maatalouden tuotteiden tuotantokustannusmenojen korjauserä hevosten osalta voidaan muun selvityksen puuttuessa arvioida yleensä 920 € hevoselta ja 370 € varsalta vuodessa.

Maatalouteen kuuluva (ei siis harrastusluonteinen) ravitoiminta ja hevosten kasvatus on arvonlisäverollista toimintaa. Välittömien kilpailukulujen (esim. matkat, kilpailuvarusteet, osallistumismaksut) sisältämää arvonlisäveroa ei kuitenkaan saa vähentää, koska palkintorahat ovat arvonlisäverottomia.

4.1.16.3 Vähäinen viljely

Hyvin pienimuotoinen tai hyvin pienillä peltoaloilla (yleensä alle 3 ha) harjoitettu vähäinen viljely, joka on jatkuvasti tappiollista, voidaan katsoa harrastustoiminnaksi. Näillä tiloilla viljely on pidemmälläkin aikavälillä kannattamatonta, eikä sitä siten voida pitää vakaassa ansiotarkoituksessa harjoitettuna toimintana. (ks. KHO 18.5.1998 t. 937, (Finlex.fi) teuraseläinten ja mehiläisten pitoa sekä vähäistä yrttien ja vihannesten viljelyä lähinnä yksityistalouden tarpeisiin ei katsottu voitavan pitää maatalouden harjoittamisena). Mikäli toimintaa harjoitetaan vakaassa ansiotarkoituksessa, ei pelkästään pieni peltoala tai vähäinen erityisviljely ole este kulujen vähentämiselle. Uusi toiminta saattaa olla alkuvuosina tappiollista.

4.2 Maatalouden harjoittamisen lopettaminen

4.2.1 Yleistä

Maatalouden harjoittaminen katsotaan verotuksessa lopetetuksi, jos maataloustoiminta on kokonaan lopetettu tai toimintaa ei voida enää pitää vakaassa ansiotarkoituksessa harjoitettuna toimintana. Mikäli maataloudenharjoittaja varsinaisen tuotannollisen toiminnan lopetettuaan vuokraa pellot tai saa niistä tilatukea, mitkä tulot verotetaan maatalouden tulona, katsotaan hänen kuitenkin harjoittavan maataloutta TVL 48 §:n maatilan sukupolvenvaihdoksen luovutusvoiton verovapauden edellyttämällä tavalla.

Varaukset luetaan lopettamisvuoden veronalaiseksi tuloksi. Myymättömän maatalousomaisuuden tulevasta käytöstä on esitettävä selvitys. Maatalouden harjoittajan yksityistalouteen siirtämän maatalouden käyttöomaisuuden alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta luetaan MVL 4 § 3 momentin mukaan veronalaiseksi tuloksi.

Vähennyskelpoisissa menoissa olevia eriä tuloverotuksessa lopetuksen yhteydessä tuloutettaessa täytyy myös arvonlisäveron osuus vastaavasti ottaa huomioon arvonlisäverolaskelmassa korjauseränä.

Jos maataloustoiminta katsotaan lopetetuksi eikä peltoja vuokrata, saadaan salaojien koko menojäännös poistaa, koska niiden taloudellinen tulonhankkimiskäyttö on päättynyt. Jos jollakin maatalouden talousrakennuksella tai koneella ei ole enää mitään käyttöä, voidaan niidenkin menojäännös poistaa. Mikäli talousrakennus, kalustoa tai kone siirretään tulonhankkimiskäyttöön toiseen tulolähteeseen, on niiden siirtoarvona jäljellä oleva menojäännös.

Yksityiskäyttöön jätetyn omaisuuden myyntiin sovelletaan lopettamisvuoden jälkeen TVL:n luovutusvoiton verottamista koskevia säännöksiä. Yksityiskäyttöönotto ei muodosta uutta saantoa laskettaessa omistusaikaa omaisuutta myytäessä.

Jos yksityiskäyttöön siirtoa ei ole tehty verotuksessa, sovelletaan varsinaisen maataloustoiminnan lopettamisen jälkeen tapahtuvaan maataloustoiminnassa käytetyn käyttöomaisuuden myyntiin edelleen MVL:a.

4.2.2 Varsinaisen maataloustoiminnan lopettamisen jälkeen saadut tulot ja vähennettävät kulut

Maatilan omistajalla voi olla varsinaisen maatalouden harjoittamisen lopetettuaankin vielä maatalouden tulona MVL:n mukaan verottavaa tuloa, kuten esim. vuokratuloa ja tukituloja. Näihin tuloihin kohdistuvat menot saa vähentää. Tällaisia menoja ovat mm. vuokratun omaisuuden tai tukitulojen kunnossapitovelvoitteen edellyttämät kunnossapitomenot (KHO 18.5.1998 t. 937, Finlex.fi). Myös kunnossapidossa tarvittavien koneiden ja talousrakennuksen poistot saa vähentää. Mikäli pellot on vuokrattu kunnossapitoa vastaan toiselle, katsotaan näin saatu laskennallinen vuokratulo ja vuokrauksen menot yhtä suuriksi eikä muita kuluja voi vähentää. Tuet luetaan tuloksi sille, jolle tilatukioikeudet on rekisteröity.

Mikäli maatalouden harjoittamista ei ole pysyvästi lopetettu, vaan vain määräajaksi, saa maatalouden varallisuuden poistot vähentää edelleen maatalouden menona (KVL 27/1999). Maataloudenharjoittajan on esitettävä selvitys lopettamisen määräaikaisuudesta.

4.3 Maatalouden nettovarallisuus

4.3.1 Eräät varat

Maatalouteen liittyvät osuuskuntien osuudet arvostetaan nettovarallisuutta laskettaessa varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 26 §:n mukaan (KHO 4.5.2000/813, KVL 45/1994 ja VH:n tiedote 26.2.1998/4/1998). Osuuskunnan nettovarallisuuslaskelmassa otetaan tällöin huomioon maksettujen osuusmaksujen lisäksi vielä maksamatta olevat osuusmaksut. Vastaavasti maksamatta olevat osuusmaksut otetaan huomioon viljelijän nettovarallisuuslaskelmassa maatalouden velkana (KHO 1995 B 528). Maatalouden nettovarallisuuteen luetaan toimintaan liittyvän tuottajaosuuskunnan velvoiteosuuksien lisäksi myös saman osuuskunnan vapaaehtoiset osuudet. Vapaaehtoisiin osuuksiin ei voida katsoa liittyvän erityisiä etuja, joten niiden arvoksi katsotaan maksetun osuusmaksun määrä.

Luovutettavissa olevat tuotanto-oikeudet, kuten meijerimaidon viitemäärä (maitokiintiö) arvostetaan nettovarallisuutta laskettaessa koko määrältään vuoden lopun käypään arvoon. Muun selvityksen puuttuessa arvona pidetään verovuoden kauppojen keskiarvohintaa. Meijerimaidon viitemäärän käypänä arvona voidaan pitää keskimääräistä markkinahintaa, josta tilastoa pitää ELY-keskus. Verovuoden maitokiintiökauppojen keskimääräinen hinta julkaistaan www.vero.fi sivulla.

Maitokiintiö maatalouden varoina

4.3.2 Teurastamon myöntämä eläinluotto ja maatalouden nettovarallisuus

Maanviljelijä voi maksaa eläinten hankinnan teurastamon antaman laskun mukaan. Teurastamo voi myös pidentää viljelijän maksuaikaa 60–150 päivää kasvatettavan eläinlajin mukaisesti myöntäen niin kutsutun eläinluoton. Pidennettynä maksuaikana peritään korkoa laskun maksupäivään asti myyntisopimuksessa merkitty määrä. Pidennetyn maksuajan jälkeen maksamattomalle määrälle peritään viivästyskorkoa, jonka määrä on myös mainittu myyntisopimuksessa. Ottaen huomioon maanviljelijän verotuksessa sovellettavan maksuperusteen, teurastamon myöntämää eläinluottoa ei pidetä sellaisena velkana, joka olisi vähennettävä varoista maatalouden nettovarallisuutta laskettaessa (KVL 17/2010).

4.4 Tulolähdesiirrot

Maatalouden tuotteiden (heinä, vilja, kotieläintuotteet) siirtoarvona käytetään paikallisia myyntihintoja.

Esimerkki: Siirrettäessä maataloudesta esimerkiksi porotalouteen heinää, käytetään muun selvityksen puuttuessa maataloudessa tuloutettavana eränä seuraavia arvoja:

Kuivaheinän tulolähdesiirron arvona käytetään 14 senttiä/kg ilman arvonlisäveroa. Pyöröpaalisäilörehun ja aumasäilörehun tulolähdesiirron hintana käytetään 4 senttiä/kg.
Päiväkulutuksen laskennassa voidaan käyttää heinällä tarhapäivää kohti kerrointa 2 ja säilörehujen osalta kerrointa 5.

Laskentaesimerkki:

Heinän arvonlisäveroton siirtohinta: 14 senttiä x poroja tarhassa kpl x tarhapäivät x 2

Säilörehu: 4 senttiä x poroja tarhassa kpl x tarhapäivät x 5

4.5 Maa-ainesmyynnit ja substanssipoisto

Tilalta otetusta sorasta, savesta, mullasta, turpeesta sekä muusta irrotettavasta maa-aineksesta itse maa-aineksen myyntitulona saadut luovutushinnat ja muut vastikkeet ovat veronalaista pääomatuloa, jos toiminta ei muodosta erillistä elinkeinotulonlähdettä.

Tulonhankkimiskustannukset ovat pääomatulosta vähennyskelpoisia. Niitä ovat esimerkiksi suoalueen ojitus- ja raivausmenot sekä soranottoluvista ja suunnitelmista aiheutuneet menot. Maa-aineksen jalostamisesta ja kuljetuksesta aiheutuneet kulut ovat maatalouden tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuvia maa-talouden vähennyskelpoisia menoja.

Maa-ainesalueen hankintameno on verotuksessa pääomatulosta tulonhankkimismenona vähennyskelpoista. TVL 114 §:n mukaan soran- ja hiekkapaikan, kivilouhoksen, turvesuon ja muun sellaisen omaisuuden hankintamenosta poistetaan kunakin verovuonna käytettyä ainesosamäärää vastaava osa. Hankintamenon määrittämisessä lähdetään maa-ainesalueen alkuperäisestä hankintamenosta, mikä on tarvittaessa arvioitava koko tilan ostohinnasta. Vastikkeettomissa saannoissa maa-ainesalueen hankintahintana käytetään perintö- tai lahjaverotuksessa käytettyä arvoa.

5 Varojen arvostaminen eräissä tapauksissa

5.1 Tonttimaa maatilalla

Maatilalla oleva tonttialue jaetaan, milloin muuta selvitystä ei ole, asuinrakennuksen tontiksi ja maatalousrakennusten rakennuspaikaksi siten, että tonttialueesta katsotaan asuinrakennuksen tontiksi puolet, kuitenkin enintään 10 000 m². Muu osa katsotaan rakennuspaikaksi.

Maatilalla olevien erottamattomien rakennettujen lomamökkitonttien, joiden pinta-alaa ei ole veroluokituksessa selvitetty, pinta-alana pidetään muun selvityksen puuttuessa 2 000 m².

Maatilalla olevien sellaisten maatalouden tuotantorakennusten rakennuspaikkojen, joiden pinta-alaa ei ole veroluokituksessa selvitetty, pinta-alana pidetään muun selvityksen puuttuessa 2000 m². Metsätalouden tuotantorakennusten rakennuspaikkojen pinta-alana pidetään muun selvityksen puuttuessa 500 m².

Kun maatilalta luovutetaan maata rakennusmaaksi, uusien, alle 10 000 m²:n suuruisten tonttien pinta-alat vähennetään maatilan metsämaan pinta-alasta, ellei selvitystä tontin sijainnista muun maankäytön alueella esitetä.

5.2 Eräiden rakennusten jälleenhankinta-arvo

Rakennusten jälleenhankinta-arvo määrätään valtiovarainministeriön vuosittain antaman asetuksen mukaan. Niiden rakennusten jälleenhankinta-arvona, joihin po. valtiovarainministeriön päätös ei sovellu, pidetään 70 % vastaavan rakennuksen rakennuskustannuksista.

Seuraavien rakennustyyppien osalta voidaan jälleenhankinta-arvona käyttää muun selvityksen puuttuessa alla olevia arvoja, jotka ovat 70 % keskimääräisistä rakennuskustannuksista:

1. Kasvihuoneet ............................................... euroa/m²

lasiteräsrunko lämmitys- ja kastelulaitteilla	112,96
ilman	80,83
muovipuurunko lämmitys- ja kastelulaitteilla	58,72
ilman	37,43
akryylikate/teräsrunko lämmityslaitteella	164,66

2. Siilot (viljan säilytykseen)

Pyöreät	Siilon halkaisija m	Rakennuskustannus euroa/siilo-m³
Teräsrakenteiset	3 - 10	82,96-35,53
Betoniset
- tasapohjaiset	8 – 12	50,22
- suppilopohjaiset	8 - 12	62,77

Suorakulmainen pohja		94,64

3. Ylipainehallit....................................................................................... 1 000 - 5 000 m²

- lämmin....................................................................................... 118,71-78,50 euroa/m²

- kylmä........................................................................................... 52,98-44,03 euroa/m²

4. Kalliosuojat

Kalliosuojat, jotka on rakennettu väestönsuojiksi, 5 000 m³ saakka 345,49 euroa/m³. Jos tilavuus on yli 5 000 m³, alennetaan kultakin 5 000 m³:n jaksolta kuutiohintaa 6,78 euroa/m³.

Kalliosuojat, jotka on rakennettu muuhun käyttöön kuin väestönsuojiksi (esim. nestemäisten polttoaineiden varastot), 50 000 m³ saakka 75,09 euroa/m³. Jos tilavuus on yli 50 000 m³, mutta enintään 160 000 m³, alennetaan kuutiohintaa 2,937 eurolla kutakin 10 000 m³:ä kohti. Jos tilavuus on yli 160 000 m³, käytetään ylittävältä osalta kuutiohintana 42,79 euroa/m³.

5. Ruokalat

Perusarvo on 223,59 euroa/m³. Mikäli ruokala on kevytrakenteinen (siirrettävä) ja keittiö- ja kylmäsäilytystiloja on vähän, perusarvosta vähennetään 28,09 euroa/m³.

6. Pysäköintitalot

- monikerroksinen.............................................................12144,00 euroa/autopaikka

- 2- kerroksinen , yläkerros kattamaton....... …………………..3789,39 euroa/autopaikka

7. Uimahallit...................................................................................985,82 euroa/m²

8. Jäähallit

-betonirakenteiset (yli 4 000 m³) ........................................................170,18 euroa/m³

-pienet (enintään 4 000 m³), joissa kantavat rakenteet

edellisiä kevyemmät, yleensä liimapuupalkkirakenteita ..................... 871,12 euroa/m²

9. Antennimastot

Rakentamisvuosi	- 1972	1972-1979	1980 -
Etelä-Suomen ja Ahvenanmaan lääneissä	2934,00	3520,71	4107,42
Länsi- ja Itä-Suomen lääneissä	3285,84	4107,42	4576,92
Oulun ja Lapin lääneissä	3637,92	4576,92	5281,08

Jos mastokorkeus on alle 250 metriä, yksikköhintaa alennetaan 5,99 euroa/m. Jos ennen vuotta 1972 rakennettuun mastoon on uusittu hissi, yksikköhintaa korotetaan 117,23 euroa/m.

Mastorakennelmien ikäalennusprosentti on 10.

5.3 Keskeneräinen rakennus

Keskeneräisen rakennuksen arvo lasketaan rakennusten jälleenhankinta-arvoasetuksen perusteella siten kuin rakennus olisi valmis. Näin saadusta arvosta rakennuksen verotusarvoksi otetaan rakennuksen valmiusastetta vastaava osa.

Rakennuksen valmiusasteeksi verovuoden lopussa voidaan katsoa rakennuksen aloittamis- ja valmistumispäivän perusteella seuraavat prosenttiosuudet, jollei muuta selvitystä ole esitetty:

Aloituspäivä	Valmistumispäivä	Valmiusaste
verovuonna	ennen 1.3. seuraavana vuonna	80%
verovuonna	1.3. tai sen jälkeen seuraavana vuonna	50%

Toissijaisesti keskeneräiset rakennukset voidaan arvostaa rakennuskustannusten perusteella. Tätä tapaa käytetään kuitenkin vain, jos arvostuksen pohjaksi tarvittavia rakennuksen ominaisuustietoja ei voida selvittää. Verotusarvoksi vahvistetaan tällöin 70 % verovuoden loppuun mennessä kertyneistä rakennuskustannuksista.

6 Veronkorotus

6.1 Johdanto

Veronkorotuksesta on säädetty verotusmenettelylain (laki verotusmenettelystä 18.12.1995/1558, VML) 32 §:ssä. Veronkorotus määrätään tapauskohtaisesti ottaen huomioon yksilölliset olosuhteet. Veronkorotus määrätään samojen periaatteiden mukaan ansio- ja pääomatulolle.

Tässä ohjeessa esitettyjä kaavamaisia veronkorotusmääriä käytetään niissä tilanteissa, joissa ei ole erityisiä veronkorotusta alentavia tai korottavia seikkoja. Tarkoituksena on turvata verovelvollisten yhdenmukainen kohtelu veronkorotusta määrättäessä.

Jos samanaikaisesti on useampia virheitä tai laiminlyöntejä, veronkorotuksen määräämisen edellytykset ja määrä harkitaan kunkin tuloon lisätyn erän osalta erikseen (KHO:2005:61, Finlex.fi), koska tuloon lisättävät erät voivat olla tahallisuutta tai huolimattomuutta arvioitaessa luonteeltaan erilaisia. Erien erikseen arviointi ei saa kuitenkaan johtaa veronkorotuksen kertaantumiseen eri asteikoilla käytettyjen vähimmäiskorotusten johdosta. Sellaisille tuloon lisättäville erille, jotka ovat tahallisuutta tai huolimattomuutta arvioitaessa luonteeltaan samanlaisia (korotus määrätään VML 32 §:n saman momentin mukaan) veronkorotus määrätään erien yhteenlasketusta määrästä.

Verotuksellisesti tulkinnanvaraisissa tapauksissa ei yleensä voida katsoa olevan kyse VML 32.3 §:ssä tarkoitetusta verovelvollisen tahallisuudesta tai törkeästä huolimattomuudesta.

Jos veronkorotus nousee euromääräisenä summana huomattavan korkeaksi, sitä voidaan kohtuullistaa. Jos verovelvollisen laiminlyönti tai virhe on olosuhteisiin nähden vähäinen, veronkorotusta voidaan alentaa tai jättää se määräämättä.

Jos saman verovelvollisen veroilmoituksella on laiminlyöntejä tai virheitä toistuvasti verovuodesta toiseen, voidaan veronkorotus määrätä ohjeen mukaista suurempana. Verotusmenettelylain 32 §:ssä säädetyt enimmäismäärät on kuitenkin aina otettava huomioon.

Uusien yritysten verotuksessa on erityistä huomiota kiinnitettävä verovelvollisen neuvontaan ja opastamiseen. Jos on kyse yrityksen kolmesta ensimmäisestä verovuodesta ja yritys kehotuksesta korjaa veroilmoituksessa ilmenneen vaillinaisuuden tai virheen, veronkorotusta ei määrätä. Jos sama puute tai virhe ilmenee toistuvasti vaikka uudelle yritykselle on annettu asiassa tarpeellinen ohjaus, voidaan veronkorotus yleensä määrätä. Puutteen korjaamiselle asetetun määräajan noudattamatta jättämisestä voidaan myös aina määrätä veronkorotus. Jos on ilmeistä, että yritys on selvillä erilaisista verotuksen toimittamiseen liittyvistä velvoitteista esim. aiemman yrittäjäkokemuksen nojalla, ei tällaista yritystä voida pitää uutena yrityksenä veronkorotusta määrättäessä.

Ohjeessa on oma luku henkilöverotuksessa määrättäville veronkorotuksille ja elinkeinoverotuksessa määrättäville veronkorotuksille. Liikkeen- ja ammatinharjoittajilla sovelletaan henkilöverotuksen korotuksia, jos myöhästyminen tai puute liittyy henkilöverotuksen esitäytetyllä veroilmoituksella tai sen liitteissä ilmoitettaviin tietoihin ja elinkeinoverotuksen korotuksia, jos myöhästyminen tai puute liittyy liikkeen- tai ammatinharjoittamiseen.

6.2 Menettely henkilöverotuksessa

Verotus toimitetaan verovelvollisen ilmoituksen, sivullisilmoittajilta saatujen tietojen sekä muun asiassa saadun selvityksen perusteella. Verovelvollisen antama veroilmoitus ja muut asiassa saadut tiedot tutkitaan siinä laajuudessa, kuin asian laatu, laajuus, verovelvollisten yhdenmukainen kohtelu ja verovalvonnan tarpeet huomioon ottaen on perusteltua.

Esitäytetyssä veroilmoituksessa on valmiina kaikki se tieto, jonka verohallinto on saanut vuosi-ilmoittajilta ilmoituksen esitäyttövaiheeseen mennessä. Verovelvollisella on velvollisuus tarkistaa ja korjata esitäytetyssä veroilmoituksessa olevat tiedot. Jos veroilmoituksesta puuttuu esimerkiksi tulotietoja eikä verovelvollinen ole niitä korjannut, voi veronkorotus tulla määrättäväksi.

Veronkorotus voidaan määrätä myös silloin, jos Verohallinto on saanut tiedon (vuosi-ilmoituksen) omaisuuden luovutuksesta ja tieto on esitäytetty veroilmoitukselle, mutta verovelvollinen ei ole ilmoittanut luovutusvoiton laskemiseksi tarpeellisia puuttuvia tietoja (esim. hankintameno ja omistusaika). Tällöin veronkorotus määrätään tapauksesta riippuen VML 32.1 tai VML 32.2 §:n mukaan.

Vähennysvaatimusten osalta veronkorotusta ei määrätä, jos on ilmeistä, että verovelvollinen on erehtynyt säännösten sisällöstä ja hänelle on tosiasiassa aiheutunut vähennyksen edellyttämät kustannukset. Täysin perusteettomien vähennysvaatimusten osalta veronkorotus määrätään aina, ellei kyse ole vähäisestä summasta. Asiaa selostetaan tarkemmin luvussa 6.4.5. Perusteeton vähennysvaatimus.

6.3 Kuuleminen veronkorotusta määrättäessä

Veronkorotuksen määrääminen edellyttää aina verovelvollisen kuulemista. Tämä tarkoittaa, että verovelvolliselle varataan tilaisuus asiakirjoissa olevan puutteen korjaamiseen. Verovelvollinen voi myös selvittää myöhästymisen tai puutteen syytä tai muita asiaan vaikuttavia seikkoja.

Kun verovelvollista kehotetaan korjaamaan veroilmoituksessa oleva puutteellisuus, tulee samassa kirjeessä kuulla myös veronkorotuksen määräämisestä. Kuulemiskirjeessä kerrotaan, mitä selvitystä verovelvollisen toivotaan esittävän ja miksi sekä miten ilmoituksesta aiotaan mahdollisesti poiketa.

Veroviranomaisen kuulemiskirjeen tulee olla todistettavasti lähtenyt verovelvolliselle. Kirjeestä päiväyksineen jätetään jäljennös verovelvollisen ko. verovuotta koskeviin asiapapereihin. Veroviraston ei tarvitse todistaa kuulemiskirjeen vastaanottamista.

6.4 Veronkorotus HENKILÖVEROTUKSESSA

6.4.1 Myöhästyminen (VML 32.1 §)

Jos veroilmoitus, tieto tai muu asiakirja on jätetty myöhässä, verovirasto voi määrätä korkeintaan 150 euron veronkorotuksen. Postitse annettu veroilmoitus on saapunut ajoissa, kun se on jätetty postiin määräajan kuluessa.

Jos myöhästymiseen on ollut pätevä syy, korotusta ei määrätä, jos verovelvollinen antaa veroilmoituksen, muun tiedon tai asiakirjan heti esteen lakattua. Pätevä syy myöhästymiseen on esim. ilmoitusvelvollisen sairaus veroilmoituksen antamisaikana. Pätevänä syynä ei pidetä esimerkiksi verovelvollisen käyttämästä tilitoimistosta johtuvaa viivästymistä.

Kun verovelvollista kehotetaan antamaan veroilmoitus, on verovelvollista kuultava samassa kirjeessä myös veronkorotuksesta.

Jos myöhästymiseen on ollut pätevä syy, korotusta ei määrätä. Tällainen syy on esim. ilmoitusvelvollisen sairaus veroilmoituksen antamisaikana.

6.4.2 Luonnollinen henkilö jättää ilmoittamatta vähäiset tulot (VML 32.1 §)

Jos luonnollinen henkilö on jättänyt ilmoittamatta palkkaa tai palkkiota tai muuta ansio- tai pääomatuloa korkeintaan 5000 €, hänellä on mahdollisuus korjata veroilmoituksen puutteellisuus ilman veronkorotusseuraamusta. Tulolla käsitetään tässä yhteydessä bruttotuloa, kuten esim. bruttovuokratuloa ja luovutusvoiton laskennan perusteena olevien myyntihintojen yhteismäärää.

Jos puutetta ei veroviraston kirjallisen kehotuksenkaan jälkeen korjata, määrätään 70 € veronkorotus. Kehotuksessa on aina kuultava myös veronkorotuksesta.

6.4.3 Ilmoittamatta jätetty varallisuus (VML 32.1 §)

Jos luonnollinen henkilö jättää kehotuksen jälkeen ilmoittamatta VML 10 §:ssä tarkoitetun ilmoittamisvelvollisuuden piiriin kuuluvia varallisuuseriä, määrätään veronkorotukseksi enintään 150 €. Tällaista varallisuutta ovat esim. kiinteistöt, osakkeet (myös asunto-osake), osuus avoimeen yhtiöön, osuus kommandiittiyhtiöön tai muuhun yhtymään, liike- ja ammattitoiminnan sekä maatilatalouden varat, hallinta- ja nautintaoikeus varallisuuteen sekä lainat, joiden korko on verotuksessa vähennyskelpoinen. Kehotuksessa on aina kuultava myös veronkorotuksesta.

6.4.4 Luonnollinen henkilö jättää ilmoittamatta vähäistä suuremmat tulot (VML 32.2 - 3 §)

Jos luonnollinen henkilö jättää ilmoittamatta palkkaa tai palkkiota tai muuta ansio- tai pääomatuloa enemmän kuin 5000 €, veroilmoitusta voidaan yleensä pitää olennaisesti vaillinaisena. Ilmoittamatta jättämistä ei yleensä voida pitää tahallisena tai törkeästä huolimattomuudesta johtuvana, jos ilmoittamatta jätetyn tulon määrä on enintään 20 000 €. Tällöin veronkorotus määrätään VML 32.2 §:ää soveltaen, ellei ole ilmeistä, että kyse on tahallisuudesta tai törkeästä huolimattomudesta. Veronkorotus määrätään tässä selostetulla tavalla, ellei tapauksessa ole otettava huomioon erityisiä korotusta alentavia tai korottavia seikkoja Jos verovelvollisen tulojen määrä tai rakenne on sellainen, että laiminlyöntiä voidaan pitää ymmärrettävänä, esim. tulot koostuvat lukuisista palkkioista, veronkorotusta voidaan alentaa.

6.4.4.1 Ilmoittamatta jätetty bruttotulo on 5001 - 20 000 €

Verovelvollinen jättää ilmoittamatta palkkaa, palkkiota tai muuta ansio- tai pääomatuloa 5 001 – 20 000 €. Ilmoittamatta jätetyllä tulolla käsitetään tässä yhteydessä bruttotuloa, esim. bruttovuokratuloa ja luovutusvoiton laskennan perusteena olevien myyntihintojen yhteismäärää.

Verovelvollinen korjaa puutteen kehottamisen jälkeen, asetetussa määräajassa; veronkorotus on 200 €.
Verovelvollinen korjaa puutteen kehottamiskirjeessä asetetun määräajan jälkeen; veronkorotus on 300 €.
Verovelvollinen ei korjaa puutetta; veronkorotus on 500 €.

Jos lisätty verotettava tulo (nettotulo) on pieni tai on syntynyt tappiota, sitä voidaan pitää veronkorotusta alentavana seikkana. Veronkorotukseksi määrätään tällöin yleensä korkeintaan 300 €.

6.4.4.2 Ilmoittamatta jätetty bruttotulo on yli 20 000 €

Verovelvollinen jättää ilmoittamatta palkkaa, palkkiota tai muuta ansio- tai pääomatuloa yli 20 000 €. Ilmoittamatta jätetyllä tulolla käsitetään tässä yhteydessä bruttotuloa, esim. bruttovuokratuloa ja luovutusvoiton laskennan perusteena olevien myyntihintojen yhteismäärää.

Korotus lasketaan prosentteina lisätystä verotettavasta tulosta (nettotulo), ei ilmoittamatta jätetystä bruttotulosta. Kehotettaessa puutteen korjaamiseen on verovelvollista aina kuultava samassa kirjeessä myös veronkorotuksesta.

Korotus lasketaan progressiivisen taulukon mukaan seuraavasti:

Lisätty verotettava tulo (nettotulo) €	Veronkorotus alarajan kohdalla €	Veronkorotus alarajan ylittävästä lisätystä tulon osasta
0 – 6 000	300
6 000 - 40 000	300	5 %
40 000 – 60 000	2 000	7 %
60 000 -	3 400	10 %

Jos Verohallinto on saanut tiedon (esimerkiksi vuosi-ilmoituksen) omaisuuden luovutuksesta ja tieto on esitäytetty veroilmoitukselle, mutta verovelvollinen ei ole ilmoittanut luovutusvoiton laskemiseksi tarpeellisia puuttuvia tietoja (esim. hankintameno ja omistusaika), veronkorotusta määrätään enintään 800 euroa (VML 32.2 §:n mukainen, enimmäismäärä) vaikka taulukon mukaan laskettava veronkorotus olisi suurempi.

Jos veronkorotuksen perusteena olevaan ilmoittamatta jätetyn tulon määrään sisältyy verotuksellisesti tulkinnanvaraisia eriä, lasketaan veronkorotus näiltä osin soveltaen 5001 – 20 000 euron ilmoittamatta jätetylle tulolle tässä ohjeessa annettuja veronkorotusmääriä. Samoin menetellään, jos ilmoittamatta jätetyn tuloerän osalta on ilmeistä, ettei ilmoituspuute tai virhe johdu verovelvollisen tahallisuudesta tai törkeästä huolimattomuudesta.

6.4.5 Perusteeton vähennysvaatimus

Jos verovelvollinen on tietensä tehnyt perusteettoman vähennysvaatimuksen tai perustanut vähennysvaatimuksen väärään tai väärennettyyn asiakirjaan, määrätään hänelle veronkorotus.

Kun asiakasta kehotetaan selvittämään vähennyspyyntönsä peruste, kuullaan häntä samassa kirjeessä myös veronkorotuksesta. Jos vähennysvaatimus on määrältään vähäinen, korotus voidaan jättää määräämättä.

Vähäiseksi määräksi katsotaan korkeintaan 500 euroa. Yli 500 euron perusteettomista vähennysvaatimuksista määrättävä veronkorotus on vähintään 70 euroa. Yli 1400 euron perusteettomiin vähennysvaatimuksiin käytetään edellä esitettyä yli 20 000 euron ilmoittamatta jätettyyn bruttotuloon sovellettavaa taulukkoa siten, että 1400 - 6000 euron perusteettomista vähennysvaatimuksista veronkorotus on 5 % ja 6000 euroa ylittävistä summista taulukon mukainen.

Esimerkki: Jos vähennysvaatimus perustuu tehtyyn opintomatkaan ja on kyse on rajanvedosta vähennyskelpoisen opintomatkan ja vähennyskelvottoman matkan välillä, veronkorotusta ei määrätä, jos kyse on osittain vähennyskelpoisesta matkasta tai muutoin tulkinnanvaraisesta asiasta.

Jos kyse on vähennyksestä, jolle ei ole mitään perustetta, määrätään aina veronkorotus, ellei vähennysvaatimus ole vähäinen. Tällainen tilanne on esimerkiksi silloin, kun vähennystä vaaditaan kuluista, joita ei tosiasiassa ole aiheutunut. Veronkorotus määrätään yleensä myös silloin, kun vähennettäväksi vaaditaan kuluja, jotka eivät voi olla vähennyksen perusteena, asia ei ole tulkinnanvarainen ja verovelvollisen ei voida katsoa erehtyneen lain sisällöstä.

Veronkorotusta ei määrätä, jos käy ilmi, että verovelvollinen on tehnyt mekaanisen virheen ilmoitusvelvollisuutta täyttäessään. Tällainen on esimerkiksi kirjoitusvirhe tai tiedon merkitseminen väärään kohtaan.

6.4.6 Luonnollisen henkilön ilmoituksella on muu puute tai virhe (VML 32.2 §)

Jos veroilmoituksella on muu olennainen vaillinaisuus tai virhe, eikä verovelvollinen kehotuksestakaan korjaa sitä, määrätään yleensä 70 € veronkorotus.

Kun verovelvollista kehotetaan korjaamaan puute tai virhe, on verovelvollista kuultava samassa kirjeessä myös veronkorotuksesta.

6.5 Veronkorotus YRITYSVEROTUKSESSA

Määrättäessä veronkorotusta elinkeinoverotuksessa sekä maa- ja metsätalouden verotuksessa, sovelletaan alla esitettyjä ohjeita. Näiden soveltamisessa tulee ottaa huomioon tämän luvun alussa esitetyt veronkorotusta alentavat ja korottavat seikat sekä erityisesti kuulemista koskevat ohjeet.

6.5.1 Yrityksen veroilmoituksen myöhästyminen (VML 32.1-2 §)

Postitse tuleva veroilmoitus katsotaan oikeaan aikaan annetuksi silloin, kun se on jätetty postiin oikeassa ajassa. Sähköisesti annettu veroilmoitus katsotaan oikeaan aikaan annetuksi silloin, kun se on saapunut Verohallinnon hyväksymälle ilmoituspalvelujen välittäjälle veroilmoituksen viimeisenä jättöpäivänä ennen kello 24.00 ja lähettäjä on saanut kuittauksen ilmoituksen vastaanottamisesta (VeroHp ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista 1238/2010).

Jos verovelvollinen toimittaa veroilmoituksen pääverolomakkeen myöhässä ilman pätevää syytä, määräytyy veronkorotus seuraavien perusteiden mukaan:

Verovelvollinen palauttaa veroilmoituksen ilman kehotusta, veronkorotus 100 €.
Verovelvollinen palauttaa veroilmoituksen kehottamisen jälkeen, asetetussa määräajassa, veronkorotus 150 €.
Verovelvollinen palauttaa veroilmoituksen ennen verotuksen päättymistä kehottamiskirjeessä asetetun määräajan jälkeen, veronkorotus 300 €.

Kun verovelvollista kehotetaan antamaan veroilmoitus, on verovelvollista kuultava samassa kirjeessä myös veronkorotuksesta.

Ellei verovelvollinen toimita veroilmoitusta ennen verotuksen päättymistä, ei veronkorotusta määrätä myöhästymisen perusteella erikseen, vaan veronkorotus määräytyy mahdollisesti toimitettavan arvioverotuksen perusteella.

Jos myöhästymiseen on ollut pätevä syy tai este, korotusta ei määrätä, mikäli verovelvollinen on syyn tai esteen lakattua heti antanut veroilmoituksen. Pätevänä syynä tai esteenä ei pidetä esimerkiksi verovelvollisen käyttämästä tilitoimistosta johtuvaa viivästymistä.

6.5.2 Puutteellisuudet pääverolomakkeella (2,3,4,5 ja 6-sarjojen lomakkeet)

6.5.2.1 Veroilmoitusta ei ole allekirjoitettu tai muu vähäinen puutteellisuus (VML 32.1 §)

Jos yrityksen pääverolomaketta ei ole allekirjoitettu tai jos jokin muu, veron määrään vaikuttamaton tieto on jätetty täyttämättä, on verovelvollisella mahdollisuus korjata veroilmoituksen puutteellisuus ilman veronkorotusseuraamusta, joko oma-aloitteisesti tai kehotuksessa asetetussa määräajassa. Kehotettaessa on aina kuultava myös veronkorotuksen määräämisestä. Mikäli verovelvollinen korjaa puutteen asetetun määräajan jälkeen, tulee tälle määrätä 100 €:n veronkorotus.

Mikäli yllä esitettyä puutetta ei korjata ennen verotuksen päättymistä, mutta verotus on kuitenkin mahdollista toimittaa veroilmoituksen puutteellisuudesta huolimatta, tulee verotuksen toimittajan määrätä verovelvolliselle yllä mainittu 100 €:n veronkorotus. Mikäli tapauksessa on aiheellista toimittaa arvioverotus, määräytyy veronkorotus arvioverotusta koskevien säännösten mukaisesti.

6.5.2.2 Ilmoitus tilikauden muuttamisesta (VML 32.1 §)

Kirjanpitovelvollisen, joka muuttaa tilikautensa päättymisajankohtaa, on ilmoitettava siitä Verohallintoon yritysmuodon mukaisella Y-lomakkeella. Jos tilikauden päättymisen ajankohta muutetaan myöhäisemmäksi, ilmoitus on tehtävä kahta kuukautta ennen sitä päivää, jona tilikausi olisi päättynyt. Jos tilikauden päättymisen ajankohta muutetaan aikaisemmaksi, ilmoitus on tehtävä kahta kuukautta ennen sitä päivää, jona tilikausi tulee päättymään.

Jos ilmoitus tilikauden muuttamisesta on annettu myöhässä, tulee siitä määrätä veronkorotus 100 euroa VML 32 §:n 1 momentin nojalla. Jos tilikauden muutos on tehty vähemmän kuin 2 kk ennen muuttumisajankohtaa, ilmoitus tulee antaa heti muutoksen tapahduttua. Jos ilmoitus on tällöin annettu heti muutoksen tapahduttua, veronkorotusta ei määrätä sen johdosta, että ilmoitus on tehty alle 2 kk ennen muuttumisajankohtaa.

Jos tilikauden muutos on tehty vasta tilikauden päättymisen jälkeen, veronkorotusta ei määrätä. Tällöin tilikauden muutosta ei oteta verotuksessa huomioon. Osakeyhtiön tilikauden muutosta ei oteta verotuksessa huomioon, jos muutos on rekisteröity vasta muutetun tilikauden päättymisen jälkeen. KHO:n päätöksen 1975/1949 mukaan tilikauden muutosta ei voitu ottaa huomioon toimitettaessa verotusta vuodelta 1972, koska kauppa- ja teollisuusministeriö oli vahvistanut 30.12.1972 pidetyssä yhtiökokouksessa tehdyn yhtiöjärjestyksen muutoksen, johon muun ohella sisältyi päätös tilikauden 1.1.-31.12.1972 pidentämisestä, vasta tuon tilikauden päättymisen jälkeen (VerotusL 2 §).

6.5.2.3 Veron määrään vaikuttava olennainen vaillinaisuus pääverolomakkeella (VML 32.2 §)

Jos yrityksen pääverolomake on veron määrään vaikuttavan tiedon osalta olennaisen vaillinainen, määräytyy veronkorotus seuraavien perusteiden mukaan;

Verovelvollinen korjaa puutteen kehottamisen jälkeen, asetetussa määräajassa; veronkorotus 150 €.
Verovelvollinen korjaa puutteen kehottamiskirjeessä asetetun määräajan jälkeen; veronkorotus 300 €.

Erityisesti tulee huomioida, että kehotettaessa puutteen korjaamiseen on verovelvollista aina kuultava samassa kirjeessä myös veronkorotuksesta.

Mikäli yllä esitettyä puutetta ei korjata ennen verotuksen päättymistä, mutta verotus on kuitenkin mahdollista toimittaa veroilmoituksen puutteellisuudesta huolimatta, tulee verotuksen toimittajan määrätä verovelvolliselle yllä mainittu 300 €:n veronkorotus. Mikäli tapauksessa on aiheellista toimittaa arvioverotus, määräytyy veronkorotus arvioverotusta koskevien säännösten mukaisesti.

6.5.3 Tarpeelliset muut verolomakkeet ja liitteet (VML 32.2 §)

Jos verovelvollinen ei ole jättänyt pääverolomaketta, ei veronkorotusta tule määrätä erikseen puuttuvien liitelomakkeiden osalta.

Jos verovelvollinen ei ole jättänyt pääverolomakkeen toimittamisen yhteydessä ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi tarpeellista verolomaketta tai liitettä taikka jos verolomake on jätetty täyttämättä veron määräämisen kannalta olennaiselta osin, määräytyy veronkorotus seuraavien perusteiden mukaan:

Verovelvollinen korjaa puutteen kehottamisen jälkeen, asetetussa määräajassa; veronkorotus 150 €.
Verovelvollinen korjaa puutteen kehottamiskirjeessä asetetun määräajan jälkeen; veronkorotus 300 €.

Erityisesti tulee huomioida, että kehotettaessa puutteen korjaamiseen on verovelvollista aina kuultava samassa kirjeessä myös veronkorotuksesta.

Mikäli yllä esitettyä puutetta ei korjata ennen verotuksen päättymistä, mutta verotus on kuitenkin mahdollista toimittaa veroilmoituksen puutteellisuudesta huolimatta, tulee verotuksen toimittajan määrätä verovelvolliselle yllä mainittu 300 €:n veronkorotus. Mikäli tapauksessa on aiheellista toimittaa arvioverotus, määräytyy veronkorotus arvioverotusta koskevien säännösten mukaisesti.

6.5.4 Veroilmoituksen täydentäminen muilta osin

Jos verovelvollista kehotetaan täydentämään veroilmoitustaan muilta osin, mutta verovelvollinen toimittaa pyydetyn tiedon täydennyspyynnössä asetetun määräajan jälkeen, tulee tällöin määrätä 150 €:n veronkorotus. Jos pyydettyä tietoa ei toimiteta ennen verotuksen päättymistä lainkaan, mutta verotus on kuitenkin mahdollista toimittaa veroilmoituksen puutteellisuudesta huolimatta, tulee verotuksen toimittajan määrätä verovelvolliselle yllä mainittu 150 €:n veronkorotus. Mikäli tapauksessa on aiheellista toimittaa arvioverotus, määräytyy veronkorotus arvioverotusta koskevien säännösten mukaisesti.

6.5.5 Verovelvollisen tahallinen tai törkeän huolimaton menettely (VML 32 § 3 mom.)

Jos verovelvollinen on tahallisesti tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun säädetyn tiedon tai asiakirjan, jättänyt ilmoittamatta tuloja tai varallisuutta huomattavan määrän tai perustanut vähennysvaatimuksen väärään tai väärennettyyn asiakirjaan, veronkorotus on yleensä enintään 10 % lisätystä tulosta. Poikkeuksellisen törkeissä tapauksissa korotus voi nousta 30 %:iin lisätystä tulosta.

Veroilmoitus voidaan katsoa annetun tahallisesti tai törkeän huolimattomasti vääränä, jos verotettavaa tuloa on rasitettu selvästi vähennyskelvottomalla menolla tai selvästi veronalainen tulo on ilmoitettu verovapaana. Vaikka tällaisessa tapauksessa tulon tai menon luonteesta olisi annettu riittävä selvitys liitelomakkeella, pidetään virhettä yleensä tahallisena tai törkeänä huolimattomuutena ellei verovelvollinen esitä perusteltua syytä käsitykselleen siitä, että kyse on nimenomaan vähennyskelpoisesta menosta tai verovapaasta tulosta.

Jos verovelvollinen on ryhtynyt erityiseen järjestelyyn muuttaakseen ansiotulojaan pääomatuloksi, käytetään tämän kohdan mukaista veronkorotusta. Myös muun veronkiertojärjestelyn (VML 28 §) purkamisen yhteydessä käytetään pääsääntöisesti tämän kohdan mukaisia veronkorotuksia. Jos kyse on kuitenkin tulkinnallisesta tilanteesta ja veroilmoitus sinänsä on oikein annettu, veronkorotus voi olla pienempi tai se voidaan jättää määräämättä.

Tulon jaksottamisesta tai lain tulkinnasta aiheutuneita virheitä ei yleensä pidetä tahallisena tai törkeänä huolimattomuutena (KHO 2644/2005, Finlex.fi), joten veronkorotus määrätään VML 32 §:n 1 tai 2 momentin mukaan tai se voidaan jättää määräämättä.

Lisätyn tulon osalta voidaan yleensä käyttää seuraavaa kaavaa:

Lisätty verotettava tulo €	Veronkorotus alarajan kohdalla €	Veronkorotus alarajan ylittävästä lisätystä tulon osasta
0 - 6 000	300
6000 - 40 000	300	5 %
40 000 - 60 000	2 000	7 %
60 000 -	3 400	10 %

Jos ohjeen mukainen veronkorotusprosentti johtaa hyvin suuriin euromääräisiin veronkorotuksiin tilanteissa, joissa tuloon lisättävä määrä on suuri, mutta verovelvollisen menettelyä ei voida pitää erityisen törkeänä, veronkorotusta voidaan yksittäistapauksessa alentaa.

Peitellyn osingon tapauksissa veronkorotus määrätään tapauskohtaisesti ottaen huomioon yksilölliset seikat. Erikseen on kiinnitettävä huomiota siihen, että veronkorotuksen VML 32 §:ssä säädetyt edellytykset täyttyvät. Esimerkiksi yli- ja alihinnoittelutapauksissa verovelvollinen antaa usein käsityksensä mukaan oikean, tosiasioita vastaavan veroilmoituksen. Verotusta toimittaessa veroviranomainen kuitenkin tulkitsee, että kyseessä on peitelty osinko. Tällöin on vaikea väittää veroilmoitusta vääräksi. Tällaisissa tapauksissa peiteltyyn osinkoon ei pidä automaattisesti liittää veronkorotusta. Sitä vastoin räikeissä yli- tai alihinnoittelutapauksissa veronkorotus tulisi kuitenkin määrätä, sillä merkittävä hinnoittelupoikkeama on selkeä osoitus tahdosta jättää tuloa ilmoittamatta tai muuntaa tulolajia.

Toisenlainen tilanne on kysymyksessä esimerkiksi luontoisetujen kirjaamisen osalta. Yleisen tietämyksen perusteella on selvää, että osakkaan yksityiskäytössä olevan auton kuluja ei saa vähentää osakeyhtiön kuluna. Jos kulut ovat kirjanpidossa eikä osakkaan saamaa etua ole käsitelty luontoisetuna, veronkorotuksen määräämisen edellytykset täyttyvät.

Tilanteissa, joissa peitellyn osingon veronkorotus tulee määrättäväksi kokonaisuudessaan osakkaalle, veronkorotukseksi määrätään tässä ohjeessa oleva, ilmoittamatta jätetyn tulon osalta käytettävä määrä. Jos peitellyn osingon veronkorotus tulee määrättäväksi sekä yhtiölle että osakkaalle eli kahteen kertaan, veronkorotukseksi määrätään noin puolet tässä ohjeessa olevan, ilmoittamatta jätetyn tulon osalta käytettävistä määristä.

Arvioverotuksessa ja selvittämättömän omaisuuden lisäystä koskevissa tapauksissa on aina määrättävä veronkorotus. Tällöin sovelletaan tahallisuudesta tai törkeästä huolimattomuudesta johtuvia veronkorotusmääriä ilmoittamatta jääneen tulon tai varallisuuden osalta.

Taulukko tyypillisistä veronkorotustilanteista

Henkilöverotus

	Palautus myöhässä / puutteellinen	Korjaa ilman kehotusta	Korjaa kehotuksessa annetussa määräajassa kuuleminen kehotuskirjeessä	Korjaa kehotuksessa annetun määräajan jälkeen kuuleminen kehotuskirjeessä	Ei korjaa ollenkaan
Esitäytetty veroilmoitus	Myöhässä	max 150 €	max 150 €	max 150 €	Arvioverotus (prosentuaalinen veronkorotus, ks taulukko kohdassa 6.4.4.2)
Palkkatulo, muu ansiotulo ja pääomatulo < 5 000 € tulolla käsitetään tässä yhteydessä bruttotuloa, esim. bruttovuokratuloa tai luovutusvoiton laskennan perusteena olevien myyntihintojen yhteismäärää	Ilmoittamatta	__	__	__	70 €
Palkkatulo, muu ansiotulo ja pääomatulo 5 001 - 20 000 € tulolla käsitetään tässä yhteydessä bruttotuloa, esim. bruttovuokratuloa tai luovutusvoiton laskennan perusteena olevien myyntihintojen yhteismäärää	Ilmoittamatta	__	200 €	300 €	500 €
Palkkatulo, muu ansiotulo ja pääomatulo > 20 000 € tulolla käsitetään tässä yhteydessä bruttotuloa, esim. bruttovuokratuloa ja luovutusvoiton laskennan perusteena olevien myyntihintojen yhteismäärää	Ilmoittamatta	__	Veronkorotus prosentteina lisätyn verotettavan tulon määrästä: 0 € – 6 000 € -> 300 € 6 000 € - 40 000 € -> 300 € + 5% 6000 € ylittävästä osasta 40 000 – 60 000 € -> 2 000 € + 7% 40 000 € ylittävästä osasta yli 60 000 € -> 3 400 € + 10% 60 000 € ylittävästä osasta		Arvioverotus (prosentuaalinen veronkorotus)

Yritysverotus

	Myöhässä / Puutteellinen	Korjaa ilman kehotusta	Korjaa kehotuksessa annetussa määräajassa kuuleminen kehotuskirjeessä	Korjaa kehotuksessa annetun määräajan jälkeen kuuleminen kehotuskirjeessä	Ei korjaa ollenkaan
Pääverolomake (2, 4, 5 ja 6 -sarjojen lomakkeet)	Myöhässä	100 €	150 €	300 €	Arvioverotus (prosentuaalinen veronkorotus,ks taulukko kohdassa 6.5.5)
Pääverolomakkeen puutteellisuudet	1) Veron määrään vaikuttamaton puute 2) Veron määrään vaikuttava puute	__ __	__ 150 €	100 € 300 €	Arvioverotus (prosentuaalinen veronkorotus,ks taulukko kohdassa 6.5.5)
Muu tarpeellinen verolomake tai liite	1) Lomake tai liite puuttuu 2) Lomake on puutteellisesti täytetty	__	150 €	300 €	Arvioverotus (prosentuaalinen veronkorotus,ks taulukko kohdassa 6.5.5)
Veroilmoituksen täydentäminen	__	__	__	150 €	Arvioverotus (prosentuaalinen veronkorotus,ks taulukko kohdassa 6.5.5)

Ohje pdf-muodossa:
Verohallinnon yhtenäistämisohjeet vuodelta 2011 toimitettavaa verotusta varten (pdf, 79 sivua, kt 520)

Postipalvelujen arvonlisäverotus

Mon, 02 Jan 2012 09:39:00 GMT

Arvonlisäveron verokannat nousevat 1.1.2013. Tässä ohjeessa on vanhat verokannat. Uudet verokannat ovat 24 % (yleinen verokanta), 14 % ja 10 % (alennetut verokannat). Lisätietoa ohjeessa Arvonlisäverokantojen muutos 1.1.2013.

Laki arvonlisäverolain muuttamisesta (417/2011) tuli voimaan 1.6.2011 samanaikaisesti uuden postilain (415/2011) kanssa. Ahvenanmaan maakunnassa postipalveluja koskevaa maakuntalakia (ÅFS 60/2007) muutettiin siten, että postin yleispalvelua koskevat määritelmät ovat 1.6.2011 alkaen mahdollisimman yhdenmukaiset Ahvenanmaalla ja muualla Suomessa (maakuntalaki postipalveluja koskevasta maakuntalain muuttamisesta (ÅFS 38/2011)).

Postilain ja Ahvenanmaan maakuntalain mukaiset postin yleispalvelut ovat verottomia 1.6.2011 lähtien, jos myyjänä on yleispalvelun tarjoaja. Postimerkkien hinnoissa ei ole arvonlisäveroa lainmuutosten voimaantulon jälkeen. Lainmuutokset vaikuttavat myös arvonlisäveron vähennysoikeuteen.

Muutos johtuu EU-oikeudesta. EU:n arvonlisäverodirektiivin (neuvoston direktiivi 2006/112/EY) 132 artiklan 1 kohdan a) alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta julkisen postilaitoksen palvelujen suoritukset ja niihin liittyvät tavaroiden luovutukset, lukuun ottamatta henkilökuljetus- ja televiestintäpalveluja. Euroopan unionin tuomioistuin antoi 23.4.2009 tuomion asiassa C-357/07 (TNT Post Uk Ltd.). Tuomiossa julkinen postilaitos määritellään sellaiseksi julkiseksi tai yksityiseksi toimijaksi, joka sitoutuu huolehtimaan jäsenvaltiossa kokonaan tai osittain postin yleispalvelusta. Yleispalvelulla tarkoitetaan palvelua, joka on määritelty yleispalveluksi postidirektiivin (Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 97/67/EY) 3 artiklassa.

Sisällysluettelo:

1. Postin yleispalvelun verottomuus
1.1. Yleispalvelun tarjoaja
1.2. Yleispalvelu
1.2.1. Enintään 2 kilon painoiset kirjelähetykset
1.2.2. Enintään 10 kilon painoiset postipaketit
1.3. Alihankkijan yleispalvelun tarjoajalle myymä palvelu

2. Verolliset postipalvelut

3. Postiyritysten väliset päätemaksut

4. Postimerkkien arvonlisäverotus
4.1. Käypä postimerkki
4.2. Keräilyesineenä pidettävä postimerkki

5. Verottomia yleispalveluja myyvän verovelvollisen vähennysoikeudet

6. Asiamiespostit ja muut postimerkkien välittäjät
6.1. Välitystoiminta
6.2. Asiamiespostit
6.3. Asiamiehen tositemerkinnät
6.4. Muut postimerkkien välittäjät

7. Vaikutuksia muille verovelvollisille

1. Postin yleispalvelun verottomuus

Postin yleispalvelun tarjoajan harjoittama yleispalvelun myynti on vapautettu verosta 1.6.2011 alkaen. Arvonlisäverolain 33 b §:n mukaan veroa ei suoriteta postilaissa ja postipalveluista annetussa Ahvenanmaan maakuntalaissa (postilait) tarkoitetun yleispalvelun tarjoajan harjoittamasta yleispalvelun myynnistä.

1.1. Yleispalvelun tarjoaja

Postilakien mukaan yleispalveluvelvollisuuden asettamisesta päättää Viestintävirasto Manner- Suomessa ja Ahvenanmaan maakuntahallitus Ahvenanmaan maakunnassa markkinoiden arvioinnin perusteella. Yleispalveluvelvoitteen saanut postiyritys on arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettu julkinen postilaitos, eli sellainen julkinen tai yksityinen toimija, joka on Suomessa sitoutunut huolehtimaan kokonaan tai osittain postin yleispalvelusta. Yleispalveluvelvoite on tällä hetkellä Manner- Suomessa Itella Posti Oy:llä ja Ahvenanmaan maakunnassa Posten Åland Ab:lla.

1.2. Yleispalvelu

Yleispalvelulla tarkoitetaan tiettyjä postipalveluita, joiden tulee olla koko maassa pysyvästi tarjolla ja saatavilla tasapuolisin ehdoin. Yleispalvelut on määritelty postilain 15 §:ssä. Ahvenanmaan postipalveluja koskevassa maakuntalaissa vastaavat määritelmät ovat lain 4 §:ssä. Ahvenanmaan maakunnassa sovelletaan yleistä arvonlisäverolainsäädäntöä (arvonlisäverolaki 1501/93 ja arvonlisäveroasetus 50/94), ellei Ahvenanmaan maakuntaa koskevassa erityislaissa (laki Ahvenanmaan maakuntaa koskevista poikkeuksista arvonlisä- ja valmisteverolainsääntöön (1266/96)) säädetä toisin. Postin yleispalveluista ei ole säännöksiä Ahvenanmaan maakuntaa koskevassa erityislaissa, joten tältä osin arvonlisäverolain säännöksiä sovelletaan Ahvenanmaalla sellaisenaan.

Yleispalveluja ovat postilaeissa määritellyillä yleisesti käytettävissä olevilla käteismaksutavoilla (kuten postimerkit ja lämpökirjoitinleimat) maksetut:

enintään 2 kilon painoiset kirjelähetykset, jotka jätetään
kuljetettavaksi postin keräilypisteeseen, sekä niiden kirjaamis- ja vakuuttamispalvelut
enintään 10 kilon painoiset postipaketit, jotka lähetetään ja
noudetaan postin palvelupisteestä, sekä niiden kirjaamis- ja vakuuttamispalvelut.

Yleispalveluun kuuluvat myös maahan saapuvat enintään 20 kilon painoiset postilähetykset.

Yleispalvelutuotteet ovat verottomia sekä kotimaahan että ulkomaille lähetettyinä.

Yleisesti käytettävissä olevilla käteismaksutavoilla tarkoitetaan postilakien mukaan postimerkkejä sekä niihin rinnastettavia käteismaksutapoja kuten lämpökirjoitinleimoja. Sillä ei ole määritelmän kannalta merkitystä, maksetaanko esimerkiksi pankkikortilla tai luottokortilla. Maksutavan tulee olla yleisesti kaikkien käytettävissä. Näin on silloin kun maksutapa ei perustu laskutukseen. Esimerkiksi postimaksu- eli frankeerauskoneella maksetut lähetykset eivät kuulu yleispalveluun, koska postimaksukoneen käyttö edellyttää aina sopimussuhdetta sekä postiyrityksen että postimaksukoneita maahantuovan yrityksen kanssa.

Yleispalvelun ulkopuolelle jäävät myös kaikki sellaiset lähetykset, jotka laskutetaan asiakkaalta sopimuksen mukaisesti. Yleispalvelu ei siis sisällä esimerkiksi massapostituksia.

Kun yleispalvelua tarjoava postiyritys valmistaa ja myy postikortteja ja kirjekuoria, joissa on valmiiksi merkintä postimaksusta, postimaksua vastaava osuus tällaisesta tuotteesta on veroton. Tavaran (postikortin tai kirjekuoren) osuus on verollinen. Jos asiamies tai muu postimerkkien välittäjä myy tällaisia yleispalvelua tarjoavan postiyrityksen valmistamia postikortteja tai kirjekuoria, postimaksua vastaava osuus tuotteesta on veroton ja postikortin tai kirjekuoren osuus on verollinen.

1.2.1. Enintään 2 kilon painoiset kirjelähetykset

Enintään 2 kilon painoiset kirjelähetykset kuuluvat yleispalveluun, jos ne maksetaan postilaeissa määritellyillä yleisesti käytettävissä olevilla käteismaksutavoilla ja asiakkaalla on mahdollisuus jättää ne postiyrityksen kuljetettavaksi keräilypisteeseen.

Keräilypisteellä tarkoitetaan kirjelaatikkoa tai muuta vastaavaa paikkaa, jonne käteismaksumerkinnällä varustetun kirjelähetyksen voi jättää kuljetettavaksi.

1.2.2. Enintään 10 kilon painoiset postipaketit

Yleispalvelupaketteja ovat enintään 10 kilon painoiset postipaketit, jotka maksetaan postilaeissa määritellyillä yleisesti käytettävissä olevilla käteismaksutavoilla ja jotka asiakas voi jättää postitoimipisteeseen tai muuhun soveltuvaan jättöpaikkaan postiyrityksen kuljetettavaksi ja noutaa postitoimipisteestä.

Paketin jättöpaikalla tarkoitetaan sellaista paikkaa, jossa postiyritys säännöllisesti ottaa vastaan pakettilähetyksiä. Tyypillinen tällainen paikka on postitoimipaikka, mutta kyseeseen tulee myös jokin muu paikka, kuten lajittelukeskus tai lastauslaituri.

Yleispalvelupaketti on tuote, jonka toimitusehdoissa määritellään, että tuote noudetaan toimipisteestä. Noudettava pakettilähetys kuuluu yleispalveluun silloinkin, kun paketin saaja esimerkiksi tilaa kotiinkuljetuksen maksullisena lisäpalveluna. Lisäpalvelu on tällöin verollinen.

Yleispalvelun ulkopuolelle jäävät muun muassa sellaiset paketit, jotka toimitusehtojen mukaan aina noudetaan lähettäjältä. Noutopaikkana voi olla esimerkiksi lähettäjäyrityksen oma toimipiste tai yksityishenkilön koti.

1.3. Alihankkijan yleispalvelun tarjoajalle myymä palvelu

Postipalveluun voivat kuulua postilähetysten jakelun lisäksi lähetysten keräily, lajittelu ja kuljetus. Arvonlisäverotuksessa yleispalvelun tarjoajan harjoittamaa yleispalvelun myyntiä pidetään yhtenä tavaran kuljetuspalveluna, vaikka siihen sisältyisivät kaikki nämä mainitut toiminnot. Jos yleispalvelun tarjoaja hankkii osan toiminnoista alihankintana, alihankkijan myymä palvelu on verollinen.

2. Verolliset postipalvelut

Yleispalvelun tarjoajan myymät muut kuin yleispalveluun kuuluvat palvelut ovat verollisia. Lisäksi verollista on sellaisen postipalvelun myynti, jonka ehdot on neuvoteltu yksilöllisesti.

Asiakkaalta sopimuksen mukaan laskutettavat lähetykset eivät ole yleispalvelua. Tällaisia ovat esimerkiksi:

yksikköhinnaltaan postimerkkilähetyksiä edullisemmat massapostitettavat lähetykset
asiakkaalle yksilöllisesti laaditut postikuoret, jotka sisältävät postimaksun sekä
asiakkaalta lähetyslistan perusteella laskutettavat lähetykset, joihin painetaan maksumerkintätunnus (esimerkiksi ”Port Payé Finlande” ja ”Porto Betalt”) asiakasnumeroineen.

Jos asiakas esimerkiksi ostaa yleispalvelun tarjoajalta oikeuden painaa merkintä postimaksusta valmistamaansa postikorttiin tai -kuoreen, yleispalvelun tarjoajan myynti on verollinen, koska kyse on sopimukseen perustuvasta laskutuksesta. Kun asiakas myy tällaisen postikortin tai -kuoren edelleen, myynti on verollinen.

Verollisia postipalveluja ovat myös esimerkiksi:

yli 2 kilon painoiset kirjelähetykset
yli 10 kilon painoiset postipaketit
muulla tavoin kuin postilaeissa määritellyillä yleisesti käytettävissä olevilla käteismaksutavoilla maksetut lähetykset silloinkin kun ne mahtuisivat yleispalvelun piiriin painonsa perusteella
pikakirjeet
ovelle saakka toimitettavat paketit ja muut kotiinkuljetuspalvelut
yleispalveluna pidettävien postipakettien yhteydessä maksullisena lisäpalveluna myytävät kotiinkuljetus- sekä muut vastaavat paketin perille toimittamisen varmistavat kuljetuspalvelut
osoitteenmuutos- ja edelleen lähettämispalvelut.

Yleispalveluun kuulumattomat postilähetykset Manner- Suomesta Ahvenanmaalle ja muille EU:n arvonlisäveroalueen ulkopuolisille alueille sekä EU:n ulkopuolisiin valtioihin ovat verottomia arvonlisäverolain 71 §:n 1 kohdan perusteella. Samoin yleispalveluun kuulumattomat postilähetykset Ahvenanmaalta Manner- Suomeen, EU:n jäsenvaltioihin, EU:n arvonlisäveroalueen ulkopuolisille alueille sekä EU:n ulkopuolisiin valtioihin ovat verottomia (arvonlisäverolain 71 § 1 kohta, erityislain (1266/96) 8 §).

3. Postiyritysten väliset päätemaksut

Ulkomailta Suomeen saapuvat postilähetykset toimitetaan edelleen vastaanottajille Suomessa postitoimintaa koskevien kansainvälisten sopimusten ja postidirektiivin mukaisesti. Suomalainen postiyritys, joka kuljetuksen suorittaa, veloittaa Suomessa tapahtuvan kuljetuksen ulkomaiselta postiyritykseltä niin sanottuna päätemaksuna.

Vastaavasti Suomesta ulkomaille lähetetyt postilähetykset toimitetaan asianomaisessa maassa toimivan postiyrityksen toimesta perille vastaanottajilleen, ja ulkomaiset postiyritykset veloittavat päätemaksun suomalaiselta postiyritykseltä.

Arvonlisäverolain 71 a §:n mukaan ulkomaisen postiyrityksen suomalaiselle postiyritykselle myymä päätemaksua vastaan tapahtuva kansainvälistä postiliikennettä koskeva kuljetuspalvelu on veroton. Suomalaisen postiyrityksen ei tarvitse suorittaa veroa käännetyn verovelvollisuuden perusteella tällaisesta kuljetuspalvelun ostosta.

Arvonlisäverolain 71 a § koskee päätemaksuja laajasti, riippumatta siitä onko kuljetus yleispalvelun mukainen postilähetys vai verollinen postilähetys.

4. Postimerkkien arvonlisäverotus

4.1. Käypä postimerkki

Käypien postimerkkien luovuttamisesta ei 1.6.2011 alkaen suoriteta veroa. Postimerkistä maksettua maksua pidetään tavarakuljetuspalvelun ennakkomaksuna. Postimerkkiä voi yleensä käyttää ainoastaan yleispalveluun kuuluvissa postilähetyksissä, joten postimerkin hintaan ei sisälly arvonlisäveroa.

Postimerkkejä voi ostaa yleispalvelua tarjoavien postiyritysten omista toimipaikoista, niiden asiamiesten toimipaikoista sekä eräistä muista toimipaikoista. Asiamiesten ja muiden postimerkkejä edelleen luovuttavien toimipaikkojen katsotaan arvonlisäverotuksessa toimivan päämiehensä nimissä ja lukuun. Päämiehen nimissä ja lukuun toimiminen edellyttää sopimusta yleispalvelun tarjoajan ja asiamiehen tai muun postimerkkejä edelleen luovuttavan välillä.

4.2. Keräilyesineenä pidettävä postimerkki

Keräilyesineinä pidettävien postimerkkien myynti on verollista myös 1.6.2011 tai sen jälkeen. Postimerkkiä voidaan pitää keräilyesineenä, kun se ei ole voimassa oleva eikä tule voimaan myöhemminkään tai sen myyntihinta määräytyy keräilyarvon perusteella.

Keräilyesineenä ei pidetä käypiä postimerkkejä, joita luovutetaan niiden nimellisarvosta, vaikka ne hankittaisiin keräilytarkoituksessa. Luovutuksen yhteydessä ei ole tällöin suoritettava veroa.

Keräilyesineiden myyntiin voidaan tietyin edellytyksin soveltaa marginaaliverotusmenettelyä (arvonlisäverolain 79a - 79j §§). Tästä menettelystä on tarkempaa tietoa Verohallinnon ohjeessa ”Käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden marginaaliverotusmenettely”.

5. Verottomia yleispalveluja myyvän verovelvollisen vähennysoikeudet

Sekä verollisia että verottomia postipalveluja myyvän yleispalvelun tarjoajan on jaettava hankintansa vähennyskelpoisiin ja vähennyskelvottomiin. Siltä osin kun yleispalvelun tarjoajan toiminta on muuttunut verottomaksi, ennen 1.6.2011 tehdyt vähennykset tulee oikaista joko oman käytön veroa tai kiinteistöinvestointia koskevan vähennysten tarkistamista koskevien säännösten mukaisesti niiden hyödykkeiden osalta, jotka 1.6.2011 otetaan kokonaan tai osittain vähennyskelvottomaan käyttöön. Verohallinnon ohjeissa ”Oman käytön ja alivastikkeellisten luovutusten arvonlisäverotus” (Dnro 621/40/2009, 20.5.2009) ja ”Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus” (Dnro 1845/40/2007, 14.12.2007) on tarkempaa tietoa näihin asioihin liittyen.

Toisiin EU:n jäsenvaltioihin ja EU:n ulkopuolelle osoitetut postilähetykset kuuluvat yleispalvelun piiriin samoin edellytyksin kuin kotimaan postilähetykset. Nämäkin on siten vapautettu verosta 1.6.2011 alkaen, joten kyseinen toiminta ei lainmuutoksen jälkeen oikeuta vähentämään arvonlisäveroa.

Arvonlisäverolain 131 § pykälän 1 momenttia on tarkistettu lainmuutoksen yhteydessä siten, että siinä ei viitata 71 a §:ään. Päätemaksua vastaan tapahtuvaan kuljetuspalveluun ei siten liity oikeutta saada palautuksena hankintoihin sisältyvää veroa.

Arvonlisäverolain 117 §:ssä säädetään vähennysoikeuden jakamisesta. Jos hyödykettä käytetään vain osittain vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen, saadaan hyödykkeestä tehdä vähennys vain siltä osin kuin hyödykettä käytetään tähän tarkoitukseen. Jos hyödykkeitä käytetään verottomaan yleispalvelujen tuottamiseen, tämän käytön osalta ei siis ole oikeutta veron vähentämiseen. Vähennyksen saa tehdä vain siitä veron osuudesta, joka vastaa hyödykkeen vähennykseen oikeuttavaa käyttöä.

6. Asiamiespostit ja muut postimerkkien välittäjät

6.1. Välitystoiminta

Välitystoiminnalla tarkoitetaan arvonlisäverotuksessa hyödykkeiden myyntiä tai ostoa päämiehen nimissä ja lukuun. Välittäjä ei myy tai osta tavaroita tai palveluja vaan myy välityspalvelun päämiehelleen.

Välityspalvelun verollisuuteen ei vaikuta se, onko välitettävän hyödykkeen myynnistä suoritettava veroa. Välittäjän verovelvollisuus ratkaistaan arvonlisäverolain yleisten sääntöjen nojalla. Välityspalveluun sovelletaan yleistä 23 prosentin verokantaa, ellei välityspalvelua ole erikseen säädetty verottomaksi.

6.2. Asiamiespostit

Postin yleispalvelun tarjoajilla on omien toimipaikkojensa ohella lukuisia asiamiesposteja, joissa hoidetaan postipalveluja. Asiamiehen toiminnan katsotaan tapahtuvan arvonlisäverotuksessa päämiehen nimissä ja lukuun välityspalveluna, josta saatuun palkkioon sovelletaan yleistä (23 %:n) verokantaa. Tämä koskee myös postimerkkien edelleen luovuttamisesta saatavaa palkkiota.

Välitystoiminta on arvonlisäverollista ja asiamiehellä on vähennysoikeus toimintaan liittyvien ostojen arvonlisäveroista.

6.3. Asiamiehen tositemerkinnät

Asiamiespostit ovat joko niin sanottuja päätteellisiä tai päätteettömiä toimipisteitä. Päätteellisessä toimipisteessä on postimerkkien lisäksi lämpökirjoitinleimoja, joilla saadaan yhdellä kertaa tarvittava postimaksu merkittyä kirjeeseen tai pakettiin. Lämpökirjoitinleimoja voidaan käyttää myös verollisiin palveluihin. Päätteettömissä toimipisteissä välitetään vain postimerkkejä. Päätteettömät toimipisteet ovat yleensä pieniä kauppoja. Verottomina ostettuja postimerkkejä saatetaan käyttää myös arvonlisäverollisiin palveluihin, esimerkiksi yli 10 kilon paketteihin ja pikakirjeisiin.

Kun asiamies välittää verollisen palvelun arvonlisäverovelvolliselle, tulee asiamiehen antaa ostajalle tosite, jossa on tiedot palvelun verokannasta ja veron määrästä sekä siitä, kenen nimissä ja kenen lukuun palvelu on myyty.

Jos verovelvollinen asiakas ostaa niin sanotun päätteettömän asiamiespostin välittämän verollisen kuljetuspalvelun, esimerkiksi yli 10 kiloa painavan postipaketin kuljetuksen, tulee asiamiehen antaa verollinen lasku/kuitti ostajalle mahdollisen arvonlisäverovähennyksen saamiseksi. Koska tällainen päätteetön asiamies käyttää postilähetyksen kuljetusmaksun todisteena vain postimerkkejä, joiden luovuttamisen yhteydessä ei ole suoritettava veroa, on mahdollista, että asiamiehen kassajärjestelmä tulostaa tapahtumasta verottoman kuitin. Asiakkaan tulee tarvittaessa pyytää verollinen tosite. Asiamiehen päämies on velvollinen suorittamaan veron tästä myynnistä asiamieheltä saamansa selvityksen perusteella.

6.4. Muut postimerkkien välittäjät

Myös muiden postimerkkien edelleen luovuttajien katsotaan arvonlisäverotuksessa toimivan päämiehensä (postiyritysten, joilla on yleispalveluvelvoite) nimissä ja lukuun edellyttäen, että edelleen luovuttajan ja yleispalveluvelvoitteen haltijan välillä on sopimus. Jos käypiä postimerkkejä luovutetaan nimellisarvosta, veroa ei tarvitse suorittaa. Postimerkin edelleen luovuttajan saamaan palkkioon sovelletaan yleistä (23 %:n) verokantaa riippumatta siitä, mitä ilmaisua palkkiosta käytetään sopimuksessa.

7. Vaikutuksia muille verovelvolliselle

Koska postin yleispalvelujen tarjoajan myymät yleispalvelut muuttuivat verottomiksi, ei vähennystä niiden ostoista voida enää lainmuutoksen jälkeen tehdä. Verollisten postipalvelujen ostoista vähennykset tehdään arvonlisäverolain yleisten säännösten mukaisesti.

Arvonlisäverolain 114 §:n vähennysrajoituksista on lainmuutoksen yhteydessä poistettu postimerkkien vähennysrajoitusta koskeva 1 momentin 4 kohta. Rajoitus on lainmuutoksen jälkeen tarpeeton, koska käypien postimerkkien hintoihin ei 1.6.2011 alkaen sisälly veroa.

Johtava veroasiantuntija Päivi Taipalus

Johtava veroasiantuntija,
Lounais-Suomen yritysverotoimisto Jorma Leino

Arpajaisvero

Thu, 29 Dec 2011 13:20:00 GMT

Ohjeessa on otettu huomioon arpajaisverolain muutos (16.12.2011/1315). 1.1.2012 voimaan tulevalla muutoksella korotetaan ja yhtenäistetään arpajaisverotusta siten, että yksinoikeudella toimeenpantujen arpajaisten verokanta on 12 prosenttia. Näin luovutaan totopelin alemmasta arpajaisveroasteesta. Ohjeeseen ei ole tullut muita muutoksia.

Yleistä arpajaisverosta

Arpajaisveroa suoritetaan valtiolle Suomessa toimeenpannuista arpajaisista. Arpajaisverovelvollinen on arpajaisten toimeenpanija. Jos toimeenpanijoita on useita, on kukin vastuussa veron koko määrästä.

Tuloverolain 85 §:ssä säädetään arpajaisvoittojen verovapaudesta voiton saajan tuloverotuksessa:

Arpajaisverolain 2 §:ssä tarkoitetuista tai Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa sen lainsäädännön mukaisesti toimeenpannuista arpajaisista saatu voitto ei ole veronalaista tuloa. Veronalaista tuloa on kuitenkin voitto, jota voidaan pitää kohtuullisena vastikkeena jostakin suorituksesta tai ennakkoperintälaissa tarkoitettuna palkkana.

Arpajaisverolain piiriin kuuluvat arpajaiset

Arpajaisilla tarkoitetaan arpajaislainsäädännössä tarkoitettuja raha- ja tavara-arpajaisia, arvauskilpailuja, bingopeliä, veikkausta, vedonlyöntiä ja totopeliä sekä raha-automaattien ja tavaravoittoautomaattien pitämistä yleisön käytettävänä, kasinopelien toimeenpanemista, pelikasinotoimintaa ja peliautomaattien ja pelilaitteiden pitämistä yleisön käytettävänä. Arpajaislainsäädännössä tarkoitetut arpajaiset kuuluvat aina arpajaisverolain piiriin.

Arpajaisverolaki koskee myös julkisesti järjestettyjä arvontoja, arvaamisia, vedonlyöntejä tai muita niihin rinnastettavia, sattumasta osaksi tai kokonaan riippuvia menettelyjä, joissa voi voittaa rahaa tai rahanarvoisen etuuden, jota ei ole pidettävä kohtuullisena vastikkeena jostakin suorituksesta tai ennakkoperintälaissa tarkoitettuna palkkana.

Usein arvontaan osallistuminen edellyttää jonkinlaista näennäissuoritusta kuten kyselylomakkeeseen vastaamista tai osallistumista esim. messutilaisuuteen. Tällainen näennäissuoritus ei vaikuta arpajaisverolain soveltamiseen.
Arpajaisverolain soveltaminen edellyttää, että voiton tai palkinnon saaminen riippuu osaksi tai kokonaan sattumasta.
Arvonnan tulee myös täyttää ns. julkisuusvaatimus. Jos arvontaan voi osallistua periaatteessa kuka tahansa ja osallistujien lukumäärää ei ole ennalta rajoitettu tai osallistujien lukumäärä on suuri, arvontamenettely täyttää julkisuusvaatimuksen. Osallistujakunnan tulee olla riittävän suuri, vähintään useihin satoihin nouseva.

Palkinto tai voitto saajalle veronalaista tuloa

Jos palkinto tai voitto ei kuulu arpajaisverolain piiriin tai se ei ole Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa sen lainsäädännön mukaisesti toimeenpannuista arpajaisista saatu, se on saajan veronalaista tuloa.

Tieto-, pilkki- ja muista kilpailuista saadut palkinnot ovat saajan veronalaista tuloa, jos palkinto on saatu sijoituksen tai suorituksen perusteella. Saajan on tällöin ilmoitettava palkinto tai voitto veroilmoituksella. Kilpailun järjestäjä ilmoittaa antamansa palkinnot ja voitot vuosi-ilmoituksella(VEROH 7801) suorituslajin tunnuksella H4.

Työnantajan tai suorituksen maksajan vuosi-ilmoitus

Palkinto tai voitto on voiton saajan veronalaista tuloa, jos:

palkinto tai voitto on vastike tehdystä työstä tai muusta suorituksesta
palkinto tai voitto saadaan työnantajalta
voiton saaminen ei perustu sattumaan
kyseessä ei ole ns. julkinen arvonta
palkinto on saatu kilpailusta suorituksen perusteella
voitto on saatu Euroopan talousalueen ulkopuolisessa valtiossa toimeenpannuista arpajaisista.

Työnantajan henkilökunnan kesken arpoma ulkomaanmatka on työntekijän palkkaa. Samoin työnantajan järjestämien myynti-, asiakashankinta- ja muiden vastaavien kilpailujen palkinnot ovat palkkaa. Taidekilpailupalkinnot ovat yleensä verovapaita. Koululaiskilpailujen tavarapalkinnot ovat myös verovapaita.

Arpajaisveron määrä

Arpajaisveron suuruus on

12 % arpajaisten tuotosta yksinoikeudella toimeenpantavissa arpajaisissa,
1,5 % yleishyödyllisen yhteisön arpajaislain mukaan järjestämien tavara-arpajaisten ja arvauskilpailujen arpojen yhteenlasketusta toteutuneesta myyntihinnasta,
1,5 % tavaravoittoautomaattien käytettävänä pitämisestä saadusta tuotosta,
5 % bingopelissä jaettujen voittojen yhteenlasketusta arvosta, johon ei lueta uuteen peliin oikeuttavia voittoja sekä
30 % jaettujen voittojen yhteenlasketusta arvosta muissa arpajaisissa.

Tavara-arpajaiset

Tavara-arpajaisilla tarkoitetaan arpajaisia, joissa voi arpomisella tai muulla siihen rinnastettavalla sattumaan perustuvalla tavalla voittaa tavaraa tai tavaraan taikka palveluihin vaihdettavissa olevia lahja- tai ostokortteja.

Tässä tarkoitettuja maksullisia tavara-arpajaisia ja arvauskilpailuja saa järjestää vain yleishyödyllinen yhteisö arpajaislain mukaan. Myös koululuokka, työyhteisö tai harrastusryhmä voi järjestää arpajaislain 27 §:n edellytyksin pien- tai miniatyyriarpajaisia tavara-arpajaisina. Muiden järjestämät esim. mainos- tai markkinointiarpajaiset ovat muita arpajaisia, vaikka palkintona olisi tavaraakin.

Jos tavara-arpajaisten tuotto on alle 3 333,33 euroa, arpajaisveroa ei ole maksettava.

Muut arpajaiset

Tyypillisiä arpajaisiin rinnastettavia menettelyjä ovat sanoma- ja aikakausilehtien lukija- ja mainoskilpailut sekä arvonnat. Tällaisia ovat myös kauppojen ja ravintoloiden järjestämät arvonnat erilaisten vastauskuponkien tai kyselylomakkeiden täyttäneiden kesken. Muissa arpajaisissa arpajaisveron suuruus on 30 % jaettujen voittojen yhteenlasketusta arvosta. Jos jaettujen voittojen arvo on alle 166,66 euroa kalenterikuukaudessa, arpajaisveroa ei ole maksettava.

Vero maksetaan sentin tarkkuudella. Veroa ei ole maksettava, jos arpajaisveron määrä on vähemmän kuin 50 euroa kalenterikuukaudessa.

Arpajaisten tuotto

Arpajaisten tuotolla, josta vero lasketaan, tarkoitetaan rahapanosten yhteismäärän ja pelaajille maksettujen voittojen erotusta. Tavara-arpajaisten ja arvauskilpailujen tuotolla tarkoitetaan kuitenkin niihin osallistumiseksi suoritettujen rahapanosten yhteismäärää ja arpojen myynnistä kertynyttä kokonaistuloa sekä tavaravoittoautomaattien tuotolla automaattien käyttämiseksi suoritettujen rahapanosten yhteismäärää.

Voiton arvo

Voiton arvo on voiton määrä taikka esineen tai hyödykkeen hankintahinta, jonka arpajaisten toimeenpanija on voitosta maksanut. Hankintahinta on arpajaisten toimeenpanijan maksama nettohinta tavanomaisten paljous-, käteis- tai muun alennuksen vähentämisen jälkeen. Voiton arvona pidetään esineen tai hyödykkeen arvonlisäverollista hankintahintaa, riippumatta siitä, onko arpajaisten toimeenpanijalla arvonlisäverotuksessa oikeus vähentää hankintahintaan sisältyvä arvonlisävero (KHO 2007:32). Jos voitto on saatu vastikkeetta tai hankintahintaperustetta ei voida muutoin soveltaa, voiton arvona pidetään voiton todennäköistä luovutushintaa. Luovutushinta on se hinta, jonka arpajaisten toimeenpanija olisi saanut, jos voitto olisi myyty. Todennäköistä luovutushintaa on käytetty mm. tapauksissa, joissa arpajaisten toimeenpanija on saanut voiton esimerkiksi maahantuojalta tai valmistajalta selvästi käypää hintaa halvemmalla voittoon liittyvän mainosarvon takia.

Arpajaisveron maksaminen ja ilmoittaminen

Arpajaisvero ilmoitetaan ja maksetaan viimeistään kalenterikuukautta seuraavan toisen kuukauden 12. päivänä. Arpajaisveroa koskevat tiedot ilmoitetaan kausiveroilmoituksella

Kausiveroilmoituksen voi antaa sähköisesti Verotili-palvelussa osoitteessa www.vero.fi/verotili. Sähköisessä muodossa annetun kausiveroilmoituksen määräpäivä on sen kalenterikuukauden 12. päivänä jona kohdekauden vero tai maksu on lain mukaan ilmoitettava.
Paperisen ja postitse lähetyn kausiveroilmoituksen on oltava perillä Verohallinnossa sen kalenterikuukauden 7. päivänä, jona kohdekauden vero tai maksu on lain mukaan ilmoitettava. Huom. Kausiveroilmoitusta ei saa lähettää faksilla.
Jos määräpäivä on lauantai, sunnuntai tai muu pyhäpäivä, siirtyy määräpäivä seuraavaksi arkipäiväksi.

Kalenterikuukaudeksi, jolta vero suoritetaan, katsotaan kuukausi:

jolle tuotot on kirjanpitoa koskevien säännösten mukaan kirjattava;
jonka aikana tavara-arpajaisten toimeenpanoaika on päättynyt;
jonka aikana bingotilaisuus on toimeenpantu;
jonka aikana 4 §:n 4 momentissa tarkoitetuissa arpajaisissa jaettava voitto on ollut perittävänä.

Vuosikalenteriin (Yritys- ja yhteisöasiakkaiden tärkeät päivämäärät) on merkitty päivät, jolloin

kausiveroilmoituksen on oltava perillä Verohallinnossa
maksu on maksettava
tiliote tulee Verotili-palveluun.

Kausiveroilmoituksella ilmoitetaan seuraavat tiedot:

arpajaisten toimeenpanijan Y-tunnus
arpajaisveron tunnus 10
arpajaisveron ilmoitusjakso on aina kuukausi
kohdekausi ja vuosi, jolta arpajaisvero maksetaan (kohdekausi merkitään kuukauden numerolla ja vuosi nelinumeroisena lukuna)
maksettavan arpajaisveron määrä.

Verovelvollisen on annettava erillinen selvitys arpajaisista Verohallinnolle ainoastaan silloin, kun Verohallinto sitä erikseen pyytää.

Tietoa arpajaisluvista löytyy Internet-sivulta www.poliisi.fi.

Johtava veroasiantuntija Jari Salokoski

Ylitarkastaja Iris Kavonius

Veronsaajien oikeudenvalvonta Verohallinnossa

Fri, 16 Dec 2011 13:40:00 GMT

Verohallinnon tehtävänä on verotuksen toimittaminen, verovalvonta, verojen kanto, perintä ja tilitys sekä veronsaajien oikeudenvalvonta. Nämä tehtävät Verohallinto suorittaa tasapuolisesti ottaen huomioon sekä verovelvollisen että veronsaajan edun. Veronsaajia ovat valtio, kunta, seurakunta, Kansaneläkelaitos, metsänhoitoyhdistys ja metsäkeskus. Veronsaajien oikeudenvalvontatehtävää hoitaa Verohallintoon kuuluva, mutta oikeudenvalvontatehtävässään itsenäistä ratkaisuvaltaa käyttävä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö.

Tässä ohjeessa käsitellään oikeudenvalvontatehtävään liittyvää yhteistyötä ja menettelytapoja Verohallinnon yksiköiden, verotuksen oikaisulautakuntien ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön välillä. Tässä ohjeessa ei käsitellä yksityiskohtaisesti veronsaajien oikeudenvalvontatehtävän sisältöä. Hallituksen esityksessä HE 148/2007 on selvitetty veronsaajien oikeudenvalvonnan tavoitteet ja sisältö.

Verovalitusmenettelyä koskevassa Verohallinnon ohjeessa 15.12.2010 dnro 1207/38/2010 selvitetään verovalitusten käsittelyyn liittyviä menettelyjä Verosaajien oikeudenvalvontayksikön, muiden Verohallinnon yksiköiden sekä tuomioistuimien välillä. Suullisia käsittelyjä koskevassa Verohallinnon ohjeessa 14.4.2011 dnro 1278/38/2010 käsitellään puolestaan Verohallinnon eri yksiköiden ja niiden virkamiesten asemaa hallintotuomioistuimien järjestämissä suullisissa käsittelyissä.

Pääjohtaja Mirjami Laitinen

Veroyliasiamies Sulevi Rauhala

Sisällys

1 Veronsaajien oikeudenvalvonnan tavat ja keskeinen sisältö
1.1 Oikeudenvalvontatehtävät
1.2 Muut tehtävät

2 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ja sen organisaatio
2.1 Oikeudenvalvontayksikön organisaatio
2.2 Veroasiamiesten tehtäväjako annettaessa vastineita verovalituksiin
2.3 Veroasiamiesten tehtäväjako oikeudenvalvontayksikön tekemässä muutoksenhaussa
2.5 Oikeudenvalvontayksikön yhteistyöryhmä

3 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuuleminen
3.1 Oikeudenvalvontayksikön kuuleminen Verohallinnon ohjeita laadittaessa
3.2 Oikeudenvalvontayksikön kuuleminen Verohallinnon lausuntoja laadittaessa
3.3 Oikeudenvalvontayksikön kuuleminen ennen asian ratkaisemista
3.3.1 Kuulemista koskevan VHL 25 §:n sisältö
3.3.2 Kirjallinen kuuleminen
3.3.3 Suullinen kuuleminen

4 Päätösten tiedoksianto Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle
4.1 Yleistä päätösten tiedoksi antamisesta
4.2 Päätökset, jotka aina annetaan oikeudenvalvontayksikölle tiedoksi
4.2.1 Ennakkoratkaisut
4.2.2 Arvonlisäverotusta koskevat ohjaukset
4.2.3 Poikkeuslupia ja muita hakemusasioita koskevat päätökset
4.2.4 Päätökset oikeudellisesti tulkinnanvaraisissa tai epäselvissä asioissa
4.3 Tiedoksianto muissa tapauksissa
4.4 Ennakkotietomenettely

5 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön avustaminen ja asiakirjojen käsittely
5.1 Lisätietojen pyytäminen verovelvolliselta ja asian muu selvittäminen
5.2 Veroasiamiehen oikeus käsitellä verotustietoja ja työmenetelmäohjeita
5.3 Verotoimiston yhdyshenkilöt

6 Muu yhteistyö
6.1 Oikeudenvalvontayksikön muutoksenhakuharkinta ja sen tiedottaminen
6.2 Oikeudenvalvontayksikön ja Veronkantoyksikön yhteistyö
6.3 Veroasiamies työryhmien jäsenenä ja kouluttajana
6.4 Asiantuntijayhteistyö alue- ja paikallistasolla
6.5 Tiedottaminen
6.6 Koulutus, toimitilat, työvälineet ja työyhteisötilaisuudet

1. Veronsaajien oikeudenvalvonnan tavat ja keskeinen sisältö

1.1 Oikeudenvalvontatehtävät

Veronsaajien oikeudenvalvontaa hoidetaan kolmella vaihtoehtoisella tavalla:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön suorittama oikeudenvalvonta,
asianomaisen kunnan, seurakunnan ja Kansaneläkelaitoksen itsensä suorittama oikeudenvalvonta, ja
Verohallinnosta annetun lain (VHL) 27 §:ssä tarkoitettujen veroasiamiesten suorittama oikeudenvalvonta.

Pääsääntöinen toimija veronsaajien oikeudenvalvonnassa on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö. Kohdissa 2 ja 3 mainitut oikeudenvalvonnan tavat on tarkoitettu poikkeuksellisiksi. Veronsaajat voivat lisäksi aina tehdä aloitteita oikeudenvalvontayksikölle tai muutoin ottaa siihen yhteyttä, jos ne katsovat olevan tarvetta ryhtyä oikeudenvalvontaan liittyviin toimiin verotuksessa.

Oikeudenvalvontayksiköstä ja sen tehtävistä säädetään VHL 24–26 §:ssä sekä eri verolaeissa. Oikeudenvalvontayksikön tehtävänä on valvoa valtion, kunnan, seurakunnan, Kansaneläkelaitoksen, metsänhoitoyhdistyksen ja metsäkeskuksen oikeutta verotuksessa ja verotusta koskevassa muutoksenhaussa. Oikeudenvalvontayksikkö käyttää puhevaltaa myös muissa sellaisissa asioissa, joissa on kyse veron määräämisestä tai veron määrästä ja jotka käsitellään hallintolain (HL, 434/2003) tai hallintolainkäyttölain (HLL, 586/1996) mukaisessa järjestyksessä. Tällaisia asioita ovat muun muassa HLL 69 §:n mukaiset verotusta koskevat hallintoriita-asiat sekä HLL 62 ja 63 §:ien mukaiset lainvoiman saaneen päätöksen purkamista ja menetetyn määräajan palauttamista koskevat asiat.

Verotusta koskevassa asiassa perustevalituksen tekee käytännössä verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva. Veronsaajien oikeudenvalvontayksiköllä ei ole oikeutta tehdä perustevalitusta (KHO 1986 T 2596), mutta se toimii valitusprosessissa oikeudenkäynnin toisena osapuolena.

Oikeudenvalvontayksikkö käyttää veronsaajien puhevaltaa verotusta koskevassa asiassa asianosaisena muun muassa hakemalla muutosta verotus- ja lainkäyttöviranomaisten ratkaisuihin ja antamalla vastineita vero- ja maksuvelvollisten valituksiin Oikeudenvalvontatehtävässään oikeudenvalvontayksikkö käyttää itsenäistä ratkaisuvaltaa.

1.2 Muut tehtävät

Verohallinnon työjärjestyksessä oikeudenvalvontayksikön tehtäväksi on lisäksi määrätty hallintotuomioistuimien verotusta koskevien ratkaisujen välittäminen Verohallinnon ohjaustoiminnasta vastaaville yksiköille. Oikeudenvalvontayksikkö voi verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetun lain 10 §:n nojalla antaa oikeudenvalvontatehtävässään tiedoksi saamansa tuomioistuimien päätökset niille Verohallinnon yksiköille, joiden tehtäviin päätökset liittyvät.

Työjärjestyksessä on lisäksi määrätty, että oikeudenvalvontayksikkö luovuttaa tiedot veronsaajien itsensä suorittamaa oikeudenvalvontaa varten. Käytännössä tämä koskee tilannetta, jossa esimerkiksi kunta pyytää verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetun lain 14 a §:n nojalla tietoja sen itsensä suorittamaa muutoksenhakuharkintaa varten. Oikeudenvalvontayksikkö ratkaisee nämä tietoluovutuspyynnöt.

2. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ja sen organisaatio

2.1 Oikeudenvalvontayksikön organisaatio

Oikeudenvalvontayksikössä on veroyliasiamies, toimistopäällikkö, johtavia veroasiamiehiä sekä veroasiamiehiä. Oikeudenvalvontayksikössä on kolme toimintaryhmää: henkilö- ja yritysverotusryhmä, yhteisöverotusryhmä sekä arvonlisäverotusryhmä. Lisäksi ryhmät jakautuvat pienempiin verolajikohtaisiin erikoistumisryhmiin. Johtava veroasiamies vastaa toimintaryhmänsä asiantuntijajohdosta. Liitteessä on oikeudenvalvontayksikön organisaatiokaavio (1.12.2011).

Oikeudenvalvontayksikön henkilöstö on sijoittunut Verohallinnon eri toimipisteisiin. Henkilöstö on tarkoitus keskittää vaiheittain pääkaupunkiseudulle, Tampereelle ja Ouluun. Oikeudenvalvontayksikön toimialue käsittää koko maan. Tästä seuraa, että myös kaikkien veroasiamiesten toimialueena on lähtökohtaisesti koko maa.

2.2 Veroasiamiesten tehtäväjako annettaessa vastineita verovalituksiin

Hallinto-oikeuksissa käsiteltäviin verovalituksiin annettavat vastineet laaditaan työjonomallin mukaisesti. Kun hallinto-oikeus pyytää oikeudenvalvontayksiköltä vastineen verovelvollisen valituksen johdosta, vastineen antaa pääsääntöisesti asianomaisen toimintaryhmän seuraavana työjonossa oleva veroasiamies.

Veroasiamiesten työnjako ei vastineita annettaessa ole sidoksissa verotoimistojen tai hallinto-oikeuksien alueelliseen tehtävä- tai toimivaltajakoon. Käytännössä tämä merkitsee sitä, että kaikki veroasiamiehet antavat vastineita kaikille hallinto-oikeuksille.

2.3 Veroasiamiesten tehtäväjako oikeudenvalvontayksikön tekemässä muutoksenhaussa

Jokaiselle henkilö- ja yritysverotoimistolle sekä Verotarkastus- ja Veronkantoyksikön alueelliselle toimintayksikölle on nimetty yksi tai useampia verolajikohtaisia yhdyshenkilöinä toimivia veroasiamiehiä. Lista näistä asiamiehistä löytyy Apajasta Verotus > Veronsaajien oikeudenvalvonta > Yksikön tehtäväkohtaisia yhteystietoja

Veroasiamiesten tehtäväjako oikaisuvaatimuksia ja valituksia tehtäessä noudattaa tätä toimintayksikköjakoa, jos tehtäväjaosta ei muuta määrätä. Lisäksi veroasiamies toimii asianomaisen toimintayksikön yhteyshenkilönä verotuspäätöksiin liittyvissä muutoksenhakualoitteissa (ks. jälj. kohdat 3.3.1, 4.2.4 ja 4.3). Nämä veroasiamiehet toimivat muutoinkin yhdyshenkilönä asiantuntijayhteistyössä kyseiseen toimintayksikköön.

2.5 Oikeudenvalvontayksikön yhteistyöryhmä

Oikeudenvalvontayksikön suorittaman oikeudenvalvonnan tukena toimii yhteistyöryhmä, joka käsittelee veronsaajien oikeudenvalvonnan kehittämissuuntia ja toimintalinjoja sekä eri veronsaajien ja oikeudenvalvontayksikön välistä yhteistyötä oikeudenvalvontatehtävässä. Yhteistyöryhmässä on puheenjohtaja ja enintään kuusi muuta jäsentä, jotka valtiovarainministeriö määrää ja joista kahden tulee olla Suomen Kuntaliiton nimeämiä. Yhteistyöryhmän toimikausi on neljä vuotta. Yhteistyöryhmän jäsenet edustavat eri veronsaajia.

3. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön kuuleminen

3.1 Oikeudenvalvontayksikön kuuleminen Verohallinnon ohjeita laadittaessa

Oikeudenvalvontayksikkö voi antaa Verohallinnon muille yksiköille, käytännössä Verohallinnon oikeusyksikölle sekä keskusjohdon ohjaus- ja kehittämisyksiköille, näiden pyynnöstä lausuntoja aineellista ja menettelyllistä verotusta koskeviin ohjeluonnoksiin. Ohjeluonnoksen laatija harkitsee, pyytääkö se lausuntoa myös oikeudenvalvontayksiköltä.

Oikeudenvalvontayksikön antamissa lausunnoissa on kyse ohjeiden valmisteluun liittyvästä menettelystä vastaavalla tavalla kuin lausuntoja pyydetään eri veronmaksajia edustavilta sidosryhmiltä tai Verohallinnon ulkopuolisilta verotuksen asiantuntijoilta. Oikeudenvalvontayksiköltä lausunto pyydetään siten yleensä samassa yhteydessä kuin mainituilta ulkopuolisilta tahoiltakin. Jos ohjeluonnos koskee oikeudenvalvontayksikköä tai liittyy suoraan sen toimintaan, lausunto voidaan pyytää jo aikaisemmassa vaiheessa.

Lausuntopyyntö toimitetaan veroyliasiamiehelle tai asianomaiselle johtavalle veroasiamiehelle. Ohjeen antamista koskevassa Verohallinnon ohjeessa (1.6.2011 dnro A1/00 00 00/2011) on tarkemmin selvitetty kuulemismenettely Verohallinnon ohjetta laadittaessa.

Jos oikeudenvalvontayksikkö katsoo lausunnossaan, että ohjeeseen sisältyvä yksilöity kannanotto vastaa sen käsitystä asiassa, oikeudenvalvontayksikkö ei hae muutosta ohjeen mukaisesti annetusta ennakkokannanotosta tai toimitetusta verotuksesta. Tästä voidaan poiketa, jos muuttunut lainsäädäntö, verotus- tai tuomioistuinkäytännön epäyhtenäisyys tai muu erityinen syy antaa siihen aihetta.

Oikeudenvalvontayksikön verotusta koskeviin ohjeluonnoksiin antamat kirjalliset lausunnot ovat julkisia siten kuin viranomaisen asiakirjojen julkisuudesta säädetään. Jos Verohallinnon ulkopuolinen taho pyytää oikeudenvalvontayksiköstä lausunnon jäljennöstä, päätöksen lausunnon antamisesta tekee veroyliasiamies, toimistopäällikkö tai johtava veroasiamies. Oikeudenvalvontayksikkö ilmoittaa toimintakertomuksessa vuosittain antamansa lausunnot.

3.2 Oikeudenvalvontayksikön kuuleminen Verohallinnon lausuntoja laadittaessa

Eri ministeriöt ja valtion keskushallinnon eri toimijat pyytävät Verohallinnolta esimerkiksi lainsäädännön valmisteluun tai ohjeluonnoksiin liittyviä lausuntoja. Lausuntojen valmistelu on keskitetty pääsääntöisesti oikeusyksikköön. Oikeusyksikkö voi pyytää myös oikeudenvalvontayksiköltä lausunnon samassa yhteydessä, kun oikeusyksikkö pyytää muidenkin Verohallinnon yksiköiden lausunnon.

Lausuntopyyntö toimitetaan veroyliasiamiehelle. Oikeudenvalvontayksikön antama kirjallinen lausunto on julkinen. Oikeudenvalvontayksikkö ilmoittaa toimintakertomuksessa vuosittain antamansa lausunnot.

3.3 Oikeudenvalvontayksikön kuuleminen ennen asian ratkaisemista

3.3.1 Kuulemista koskevan VHL 25 §:n sisältö

VHL 25 §:ssä säädetään oikeudenvalvontayksikön kuulemisesta ennen asian ratkaisemista. Säännöksen mukaan verotusta tai ennakkotietoa tai -ratkaisua taikka oikaisuvaatimusta käsittelevä Verohallinnon yksikkö, keskusverolautakunta tai verotuksen oikaisulautakunta voi ennen asian ratkaisemista varata yksikölle tilaisuuden tulla kuulluksi. Säännös soveltuu kaikkiin verolajeihin.

Kuulemisella ennen asian ratkaisemista tarkoitetaan säännöksessä kuulemista yksittäisessä käsillä olevassa asiassa. Kuuleminen mahdollistaa sen, että oikeudenvalvontayksikön näkökannat, jotka se todennäköisesti esittäisi muutoksenhakuprosessissa, tulevat verotuksen toimittajan tai lautakunnan tietoon nykyistä aikaisemmassa vaiheessa ja virallisemmassa muodossa. Tämä mahdollistaa monipuolisemman harkinnan ja lisää siten verotuspäätöksen laatua. Lausunnon tai vastineen saatuaan verotuksen toimittaja tai lautakunta tekee asiassa itsenäisen ratkaisun ottaen huomioon kaikki asiassa esille tulleet näkökohdat. Kuuleminen voi toimia myös impulssina oikeudenvalvontayksikölle asiasta, josta ehkä on syytä hakea muutosta.

Säännös määrittää myös oikeudenvalvontayksikön asemaa veroprosessin toisena osapuolena. Kuuleminen on mahdollista kaikissa verotuksen vaiheissa alkaen vero- tai maksuvelvolliseksi rekisteröinnistä ja päätyen niihin verotukseksi katsottaviin päätöksiin, jotka tehdään veroa kannettaessa tai perittäessä. Oikeudenvalvontayksikön kuuleminen voi siten liittyä verotuksen toimittamiseen, verotarkastukseen tai muuhun verovalvontaan, muutosverotukseen, ennakkotietojen tai -ratkaisujen antamiseen tai ensiasteen muutoksenhakuun oikaisuvaatimusmenettelyssä. Kuulemisesta valitusvaiheessa säädetään muun muassa verotusmenettelystä annetun lain (VML) 69 §:ssä ja HLL 34 §:ssä.

VHL 25 §:n säännös on luonteeltaan muuta sääntelyä täydentävä. Oikeudenvalvontayksikön kuulemisesta ja päätöksen tiedoksiannosta säädetään muun muassa VML 26 d §:ssä ja arvonlisäverolain (AVL) 193 b §:ssä. Näiden säännösten mukaan oikeudenvalvontayksikköä kuullaan ja päätös annetaan sille tiedoksi siten, että oikeudenvalvontayksikölle varataan tilaisuus tutustua verotusasiakirjoihin, jos muualla verolainsäädännössä ei toisin säädetä.

VHL 25 §:n säännös on kuulemiseen oikeuttava, ei velvoittava. Säännös mahdollistaa joustavan ja asian laadun ja laajuuden mukaan määräytyvän oikeudenvalvontayksikön kuulemismenettelyn. Asianomainen Verohallinnon yksikkö, keskusverolautakunta tai verotuksen oikaisulautakunta harkitsee kuulemisen tarpeellisuuden ja se ottaa harkinnassaan huomioon myös oikeudenvalvonnan tarkoitusta ja sisältöä koskevat VHL:n säännökset, kuten VHL 24.2 §:n. Kuulemisen kohteena olevan asian tulee siten olla oikeudellisesti tulkinnanvarainen tai verotuksellisen intressin huomattava. Koska tulkinnanvaraisen asian ratkaiseminen kuuluu verotoimiston johtavan veroasiantuntijan tai muun asiantuntijan päätettäväksi, kuulemisesta tekee päätöksen aina kyseinen asiantuntijatehtävässä toimiva virkamies. Vastaavasti myös ohjaus- ja kehittämisyksikkö voi kuulla oikeudenvalvontayksikköä.

Säännös soveltuu ennen muuta kirjalliseen kuulemismenettelyyn, mutta asiallisesti se mahdollistaa ja koskee myös vapaamuotoisempaa suullista kuulemista. Suositeltava menettely kuulemisen toteuttamiseksi on se, että esimerkiksi asiaa hoitava verotoimiston tai muun toimintayksikön asiantuntijavirkamies tai verotarkastaja ottaa yhteyttä toimintayksikön yhdyshenkilönä toimivaan veroasiamieheen (ks. edellä kohta 2.3) ja he sopivat tarkemmin oikeudenvalvontayksikön kuulemisen mahdollisesta ajankohdasta ja lausunnon tai vastineen antamisesta.

Oikeudenvalvontayksikköä on syytä kuulla vasta siinä vaiheessa, kun asiaan liittyvät tosiseikat on riittävästi selvitetty. Vasta siinä vaiheessa oikeudenvalvontayksikkö voi ottaa kantaa yksilöityyn näyttö- tai oikeuskysymykseen. Esimerkiksi verotarkastuksen yhteydessä kuuleminen voi tapahtua vasta sitten, kun kaikki olennaiset tosiseikat ovat verotarkastuksen suorittajan tiedossa.

Oikeudenvalvontayksikkö voi periaatteessa olla antamatta asiassa lausuntoa silloin, jos asia ei ole oikeudellisesti tulkinnanvarainen tai sen taloudellinen merkitys on vähäinen, eikä veronsaajien oikeudenvalvonta muutoinkaan edellytä lausunnon antamista.

3.3.2 Kirjallinen kuuleminen

Jos Verohallinnon yksikkö kuulee oikeudenvalvontayksikköä VHL 25 §:n nojalla kirjallisesti, oikeudenvalvontayksikkö antaa asiassa kirjallisen lausunnon. Tästä lausunnosta on yleensä aina tarpeen varata vero- tai maksuvelvolliselle tilaisuus esittää oma näkemyksensä (ks.HL 34 §).

Käytännössä oikeudenvalvontayksikön kuuleminen verotuksen toimittamisen yhteydessä kirjallisesti on poikkeuksellinen toimi. Kuuleminen toimitetaan vain erityisistä syistä. Resurssien rajallisuus ja aikataulujen kireys eivät salli laajamittaista oikeudenvalvontayksikön kirjallista kuulemista ennen ratkaisujen tekoa.

Kirjallinen kuuleminen ennen verotus- tai oikaisupäätöksen tekoa voisi olla perusteltua tilanteissa, joissa esillä olevassa oikeudellisesti hyvin tulkinnanvaraisessa tapauksessa asia tultaisiin ilmeisesti ratkaisemaan verovelvollisen eduksi.

Oikeudenvalvontayksikköä ei lähtökohtaisesti kuulla ennen asian ratkaisemista myöskään silloin, kun Verohallinnon yksikkö tai oikaisulautakunta käsittelee vero- tai maksuvelvollisen tekemää oikaisuvaatimusta. Kuuleminen onkin tapauskohtaista ja asianomainen Verohallinnon yksikkö tai oikaisulautakunta harkitsee, onko asiassa syytä kuulla oikeudenvalvontayksikköä. Päätöksen siitä, kuullaanko oikeudenvalvontayksikköä, tekee oikaisuvaatimusta käsittelevä asiantuntijavirkamies, lautakunnan puheenjohtaja tai lautakunta. Oikeudenvalvontayksikön vastine annetaan aina tiedoksi vero- tai maksuvelvolliselle. Asiaa käsittelevä virkamies tai lautakunta harkitsee sen, onko vero- tai maksuvelvollisen mahdollisesti antaman vastaselityksen johdosta tarpeen vielä kuulla oikeudenvalvontayksikköä.

Jos oikaisuvaatimuksen tekijänä on oikeudenvalvontayksikkö, vero- tai maksuvelvollista kuullaan aina vaatimuksen johdosta, ja oikeudenvalvontayksikölle varataan aina tilaisuus antaa vastaselitys vero- tai maksuvelvollisen mahdollisen vastineen johdosta.

Oikeudenvalvontayksikölle on varattava kohtuullinen, enintään kahden viikon määräaika lausunnon tai vastineen antamiselle. Määräaika voi vaihdella asiatyypin mukaan ja se on myös suhteutettava verotuksen aikatauluihin.

Jos oikeudenvalvontayksikköä on kirjallisesti kuultu ennen asian ratkaisemista, oikeudenvalvontayksikölle on aina annettava tiedoksi asiassa tehty verotusratkaisu.

3.3.3 Suullinen kuuleminen

Ennen asian ratkaisemista Verohallinnon yksiköt voivat kuulla oikeudenvalvontayksikköä myös suullisesti. Lautakunnat voivat kuulla oikeudenvalvontayksikköä vain kirjallisesti, ellei kyse ole suullisesta kuulemisesta lautakunnan kokouksessa (HL 37 §). Suullinen kuuleminen sisältää käytännössä samalla myös asian tiedoksiantamisen.

Verohallinnon yksikön asiaa käsittelevä asiantuntijavirkamies harkitsee kuulemisen tarpeellisuuden. Vastaavasti myös ohjaus- ja kehittämisyksikkö voi kuulla oikeudenvalvontayksikköä. Suullinen menettely on vapaamuotoinen ja menettelytavat riippuvat asian laadusta ja laajuudesta.

Asiakirjoihin, kuten sähköiseen muistioon, tehdään merkintä siitä, että oikeudenvalvontayksikköä on kuultu suullisesti ennen asian ratkaisemista ja että asia on siten annettu oikeudenvalvontayksikölle tiedoksi. Jos oikeudenvalvontayksikön kannanotto johtopäätöksiltään, perusteiltaan tai määrältään poikkeaa olennaisesti verovelvollisen tai Verohallinnon yksikön kannasta asiassa, oikeudenvalvontayksikön kannanoton sisältö merkitään lyhyesti asiakirjoihin, kuten sähköiseen muistioon.

4. Päätösten tiedoksianto Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle

4.1 Yleistä päätösten tiedoksi antamisesta

Päätösten tiedoksi antamisesta oikeudenvalvontayksikölle säädetään muun muassa VML 26 d §:ssä. Säännöksen mukaan tiedoksianto tapahtuu siten, että oikeudenvalvontayksikölle varataan tilaisuus tutustua verotusasiakirjoihin.

Tiedoksiantomenettely toteutetaan siten, että oikeudenvalvontayksikölle varataan tilaisuus tutustua sen VHL 24.2 §:ssä säädetyn tehtäväkuvan kannalta keskeisiin asiakirjoihin. Jäljempänä kohdassa 4.2 on lueteltu ne tilanteet, joissa Verohallinnon yksiköt aina antavat tekemänsä tai verotuksen oikaisulautakunnan tekemät päätökset oikeudenvalvontayksikölle tiedoksi erityistä menettelyä käyttäen.

Muita kuin jäljempänä lueteltuja päätöksiä Verohallinnon yksiköt eivät pääsääntöisesti anna tiedoksi oikeudenvalvontayksikölle. Oikeudenvalvontayksikkö voi sinänsä tutustua kaikkiin verotusasiakirjoihin ja verotuksen tietojärjestelmissä oleviin tietoihin sekä pyytää asianomaista yksikköä toimittamaan oikeudenvalvontayksikön määrittelemät tiedot ja asiakirjat. Tältä osin oikeudenvalvontayksikkö toimii sisäisesti yhtenäisten toimintalinjojen mukaisesti.

4.2 Päätökset, jotka aina annetaan oikeudenvalvontayksikölle tiedoksi

4.2.1 Ennakkoratkaisut

Kaikki Verohallinnon yksiköiden antamat ennakkoratkaisut lähetetään tiedoksi oikeudenvalvontayksikölle heti päätöksen antamisen jälkeen sähköpostitse seuraavasti:

arvonlisäverotusta koskevat ennakkoratkaisut lähetetään sähköpostitse YHT_ALV VOVA -sähköpostilaatikkoon,
ennakkoperintää koskevat ennakkoratkaisut (EPL 45 § ja lähdeverolaki 12a § lähetetäänYHT_Ennakkoperintä VOVA -sähköpostilaatikkoon, ja
perintö- ja lahjaverotusta, kiinteistöverotusta ja varainsiirtoverotusta koskevat ennakkoratkaisut lähetetään YHT_Varainverotus VOVA -sähköposti-laatikkoon.

Ennakkoratkaisu lähetetään sähköpostilaatikkoon Word-tiedostona. Sähköpostiviestin otsikkokenttään kirjoitetaan päätöksen tehneen verotoimiston nimi, ennakkoratkaisu sekä päätöspäivä, esimerkiksi Pohjois-Pohjanmaan verotoimisto ennakkoratkaisu 15.6.2011. Postilaatikkoon lähetetään pelkkä ennakkoratkaisu. Ennakkoratkaisua käsittelevä veroasiamies pyytää tarvittaessa verotoimistosta päätöksen asiakirjat nähtäväkseen. Veroasiamies palauttaa asiakirjat viipymättä käsiteltyään asian.

Jos ennakkoratkaisuun sisältyy verotoimiston käsityksen mukaan erityistä tulkinnanvaraisuutta, verotoimisto ilmoittaa läheteviestissään tästä käsityksestään. Jos ennakkoratkaisun valmistelun yhteydessä oikeudenvalvontayksikköä (yhdyshenkilönä toimivaa veroasiamiestä, ks. edellä kohta 2.3) on kuultu kirjallisesti tai keskusteltu suullisesti, verotoimisto merkitsee läheteviestiin sen veroasiamiehen nimen, jota asiassa on kuultu.

Sähköpostilaatikkoon lähetetystä viestistä tulee lähettäjälle automaattinen vastaanottokuittaus, joka on samalla varmistus tapauksen saapumisesta oikeudenvalvontayksikköön. Oikeudenvalvontayksikön muutoksenhakuaika (30 pv) alkaa ennakkoratkaisun tekemisestä.

Keskusverolautakunnan antamat ennakkoratkaisut annetaan tiedoksi oikeudenvalvontayksikön asianomaiselle johtavalle veroasiamiehelle. Keskusverolautakunnan ratkaisuista oikeudenvalvontayksikkö voi valittaa korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Oikeudenvalvontayksikön muutoksenhakuaika (30 pv) alkaa ennakkoratkaisun tiedoksisaannista.

4.2.2 Arvonlisäverotusta koskevat ohjaukset

Kaikki Verohallinnon yksiköiden antamat arvonlisäverotusta koskevat ohjaukset lähetetään tiedoksi oikeudenvalvontayksikölle heti päätöksen antamisen jälkeen sähköpostitse YHT_Ohjaukset VOVA -sähköpostilaatikkoon.

Ohjaukset lähetetään sähköpostilaatikkoon Word-tiedostona. Sähköpostiviestin otsikkoon kirjoitetaan päätöksen tehneen verotoimiston nimi, ohjaus sekä päätöspäivä, esimerkiksi Uudenmaan yritysverotoimisto ohjaus 15.6.2011. Postilaatikkoon lähetetään pelkkä ohjaus.

4.2.3 Poikkeuslupia ja muita hakemusasioita koskevat päätökset

Tuloverolain 122 §:ssä tarkoitetut tappioiden vähentämistä, yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 5 a §:ssä tarkoitetut käyttämättömien yhtiöveronhyvitysten ja veroylijäämien käyttämistä koskevat poikkeuslupapäätökset sekä elinkeinotulon verotuksesta annetun lain 43 §:n 5 momentin tarkoittamat jälleenhankintavarauksen pidentämispäätökset lähetetään oikeudenvalvontayksikölle tiedoksi heti päätöksen antamisen jälkeen sähköpostitse YHT_Yhteisö VOVA -sähköpostilaatikkoon.

Poikkeuslupapäätös lähetetään sähköpostilaatikkoon Word-tiedostona. Sähköpostiviestin otsikkokenttään kirjoitetaan päätöksen tehneen verotoimiston nimi, poikkeuslupapäätös sekä päätöspäivä, esimerkiksi Uudenmaan yritysverotoimisto poikkeuslupapäätös 15.6.2011. Postilaatikkoon lähetetään pelkkä päätös. Päätöstä käsittelevä veroasiamies pyytää tarvittaessa verotoimistosta päätöksen asiakirjat nähtäväkseen. Veroasiamies palauttaa asiakirjat viipymättä käsiteltyään asian.

Jos poikkeusluparatkaisuun sisältyy verotoimiston käsityksen mukaan erityistä tulkinnanvaraisuutta, verotoimisto ilmoittaa läheteviestissään tästä käsityksestään. Jos päätöksen valmistelun yhteydessä oikeudenvalvontayksikköä (yhdyshenkilönä toimivaa veroasiamiestä, ks. edellä kohta 2.3) on kuultu kirjallisesti tai keskusteltu suullisesti, verotoimisto merkitsee läheteviestiin sen veroasiamiehen nimen, jota asiassa on kuultu.

Lisäksi Savo-Karjalan yritysverotoimisto antaa oikeudenvalvontayksikölle tiedoksi tuloverolain 57 §:ssä tarkoitetut lahjoitusvähennystä koskevat nimeämispäätökset sekä eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksista annetun lain 4 §:n tarkoittamat verovapauspäätökset siten kuin niistä on erikseen sovittu.

4.2.4 Päätökset oikeudellisesti tulkinnanvaraisissa tai epäselvissä asioissa

Verohallinnon yksiköt antavat oikeudenvalvontayksikölle tiedoksi tekemänsä tai verotuksen oikaisulautakunnan tekemät päätökset sellaisissa oikeudellisesti tulkinnanvaraisissa asioissa, joissa asia on ratkaistu veronsaajan vahingoksi. Koska tulkinnanvaraisen asian ratkaiseminen kuuluu verotoimiston johtavan veroasiantuntijan tai muun asiantuntijan päätettäväksi, tiedoksiannon tekee aina asiantuntijatehtävässä toimiva virkamies. Vastaavasti myös ohjaus- ja kehittämisyksikkö voi antaa päätöksiä tiedoksi oikeudenvalvontayksikölle.

Oikeudellisesti tulkinnanvaraista tai oikeudellisesti epäselvää asiaa ei voida yksiselitteisesti määritellä. Asiaa voidaan pitää tulkinnanvaraisena tai epäselvänä esimerkiksi, jos sen käsittelyn yhteydessä

tulkitaan uutta lainsäädäntöä;
tulkitaan verotusmenettelyä tai oikaisumenettelyä koskevia säännöksiä;
todetaan lainsäädäntö joltain osin puutteelliseksi tai aukolliseksi;
todetaan verotus- tai oikeuskäytännössä epäyhtenäisyyttä eli että Verohallinnon eri yksiköillä on erilaisia käytäntöjä tai hallintotuomioistuimilla erilaisia kantoja;
todetaan, että oikeuskirjallisuudessa on esitetty erilaisia kannanottoja asiaan;
havaitaan uusi taloudellinen ilmiö, josta ei ole lainsäädäntöä; tai
havaitaan muu uusi ilmiö, jolla on merkitystä verotuksessa.

Päätökset, joissa on kyse yllä mainitulla tavalla oikeudellisesti tulkinnanvaraisesta tai epäselvästä asiasta, annetaan tiedoksi riippumatta tapauksen fiskaalisesta merkityksestä. Usein näissä tapauksissa on tosin samalla kuitenkin kyse myös merkittävästä taloudellisesta intressistä.

Tyypillisiä tiedoksiannettavia tapauksia ovat esimerkiksi

päätökset, jotka Verohallinnon asianomaisen yksikön työjärjestyksen tai vakiintuneen työnjaon mukaan tekee yksikön asiantuntija tai esimies;
päätökset, joissa on sovellettu luottamuksensuojasäännöstä;
muutosverotuspäätökset, joissa verotarkastuskertomuksessa esitetystä on olennaisesti poikettu muun syyn kuin tarkastuskertomuksessa olleen ilmeisen lasku- tai muun vastaavan virheen vuoksi tai saadun lisäselvityksen vuoksi; ja
päätökset, joista oikaisulautakunnassa on äänestetty tai joissa lautakunta on olennaisesti poikennut päätösesityksestä muun syyn kuin päätösesityksessä olleen ilmeisen lasku- tai muun vastaavan virheen tai saadun lisäselvityksen vuoksi.

Jos oikeudenvalvontayksikköä on kuultu VHL 25 §:ssä säädetyllä tavalla kirjallisesti ennen verotusta koskevan asian ratkaisemista, oikeudenvalvontayksikölle on annettava aina tiedoksi asiassa tehty verotusratkaisu. Vastaava suullinen kuuleminen on jo käytännössä pitänyt sisällään asian tiedoksiannon.

Verotoimisto tai muu toimintayksikkö antaa päätöksen tiedoksi toimittamalla asiakirjat tai ilmoittamalla asiasta muulla tavalla oikeudenvalvontayksikön yhdyshenkilönä toimivalle veroasiamiehelle (ks. edellä kohta 2.3) mahdollisimman pian päätöksenteon jälkeen. Kirjalliseen tiedoksiantoon, kuten sähköpostiviestiin, tulee sisältyä lyhyt kuvaus asiaan liittyvästä tulkinnanvaraisesta oikeuskysymyksestä.

Tapaus voidaan antaa tiedoksi myös käyttäen Apajassa olevaa sähköistä tiedoksiantolomaketta Verotus > Veronsaajien oikeudenvalvonta > Päätöksen tiedoksianto oikeudenvalvontayksikölle -lomake. Oikeudenvalvontayksikkö saa tiedon asiasta sähköiseen postilaatikkoon ja oikeudenvalvontayksikkö antaa lähettäjälle aina palautteen siitä, mihin toimiin asian johdosta on ryhdytty.

Tuloverotusta koskeva verotoimiston tai verotuksen oikaisulautakunnan tekemä oikaisupäätös voidaan antaa oikeudenvalvontayksikölle tiedoksi myös tallentamalla MUKO-järjestelmään muutosverotustapauksen kirjausnäyttöön numero 1 kohtaan ”Tiedoksi”. Oikeudenvalvontayksikkö ajaa kuukausittain tietojärjestelmästä raportin tiedoksi annetuista päätöksistä.

4.3 Tiedoksianto muissa tapauksissa

Muita kuin edellä mainittuja verotus- tai muita päätöksiä ei pääsääntöisesti anneta erikseen tiedoksi oikeudenvalvontayksikölle. Sinänsä Verohallinnon yksikkö voi kuitenkin aina niin harkitessaan antaa itse tekemänsä tai verotuksen oikaisulautakunnan tekemän muunkin päätöksen erikseen tiedoksi oikeudenvalvontayksikölle. Tiedoksiannosta päättää näissäkin tilanteissa yksikön asiantuntijatehtävissä työskentelevä virkamies.

Verotoimisto voi antaa tiedoksi esimerkiksi tapauksen, jossa saman verovelvollisen eri verovuosien verotus on toimitettu epäjohdonmukaisesti, tai eri verovelvollisten verotus on samanlaisessa asiassa toimitettu epäyhtenäisesti. Tapaukset annetaan tiedoksi vain, jos verotoimisto ei itse oikaise toimitettua verotusta. Myös Verotarkastusyksikkö voi antaa oikeudenvalvontayksikölle tiedoksi verotuspäätöksen, joka koskee tehtyä verotarkastusta.

Verohallinnon yksikkö voi antaa oikeudenvalvontayksikölle erikseen tiedoksi myös esimerkiksi hallinto-oikeuden päätöksen, joka Verohallinnon yksikön käsityksen mukaan on tulkinnanvarainen tai poikkeaa esimerkiksi vallitsevasta verotuskäytännöstä.

4.4 Ennakkotietomenettely

Ennakkotietoa koskeva asia annetaan oikeudenvalvontayksikölle sähköisesti tiedoksi ilmoitusta tai varaumaa varten sen jälkeen, kun päätös on tehty. Menettely on seuraava

henkilöverotoimistot lähettävät ennakkotietopäätökset Word-tiedostona sähköpostitse YHT_Ennakkotiedot Heve (VOVA) -sähköpostilaatikkoon,
yritysverotoimistot lähettävät ennakkotietopäätökset Word-tiedostona sähköpostitse YHT_Yhteisö VOVA -sähköpostilaatikkoon, ja
Konserniverokeskuksen antamat ennakkotiedot annetaan tiedoksi HAKA-järjestelmässä.

Ennakkotieto lähetetään sähköpostilaatikkoon Word-tiedostona. Sähköpostiviestin otsikkoon kirjoitetaan päätöksen tehneen verotoimiston nimi, ennakkotieto sekä päätöspäivä, esimerkiksi Pohjois-Pohjanmaan verotoimisto ennakkotieto 15.6.2011. Postilaatikkoon lähetetään pelkkä ennakkotieto. Ennakkotietoa käsittelevä veroasiamies pyytää tarvittaessa verotoimistosta ennakkotietoa koskevat asiakirjat nähtäväkseen. Veroasiamies palauttaa asiakirjat viipymättä käsiteltyään asian.

Jos ennakkotietoon sisältyy verotoimiston käsityksen mukaan erityistä tulkinnanvaraisuutta, verotoimisto ilmoittaa läheteviestissään tästä käsityksestään. Jos ennakkotiedon valmistelun yhteydessä oikeudenvalvontayksikköä (yhdyshenkilönä toimivaa veroasiamiestä, ks. edellä kohta 2.3) on kuultu kirjallisesti tai keskusteltu suullisesti, verotoimisto merkitsee läheteviestiin sen veroasiamiehen nimen, jota asiassa on kuultu.

Sähköpostilaatikkoon lähetetystä viestistä tulee lähettäjälle automaattinen vastaanottokuittaus, joka on samalla varmistus tapauksen saapumisesta oikeudenvalvontayksikköön.

Ennakkotietomenettelyä koskevan hallituksen esityksen (HE 46/1996) perusteluissa todetaan, että ennakkotiedolla, johon liittyy valitusvarauma, ei ole suurtakaan merkitystä verovelvolliselle. Lisäksi esityksen perusteluissa todetaan, että estettä ei ole sille, että päätöksen tekevä viranomainen ennen ennakkotiedon antamista keskustelee asiasta samanaikaisesti ennakkotiedon hakijan tai hänen asiamiehensä ja veroasiamiehen kanssa.

Ennen ennakkotiedon antamista tapahtuva päätösluonnoksen toimittaminen oikeudenvalvontayksikölle on siten mahdollista ja se saattaa olla myös verovelvollisen oikeusturvan kannalta perusteltua. Näin on erityisesti tilanteessa, jossa kyse on tosiasioiden selvittämisestä. Jos oikeudenvalvontayksikkö pitäisi selvitystä riittämättömänä ja katsoisi tästä syystä veronsaajan oikeuden vaativan muutoksenhakuoikeuden varaamista, hakija ei saisi tavoittelemaansa oikeussuojaa. Päätösluonnoksen saatuaan oikeudenvalvontayksikkö voi esittää pyynnön siitä, että ennakkotiedon antava yksikkö hankkii asiassa tarvittavaa lisäselvitystä, jonka saatuaan oikeudenvalvontayksiköllä on edellytykset ilmaista kantansa asiassa.

Niissä tilanteissa, joissa oikeudenvalvontayksikkö ei jätä varaumaa, oikeudenvalvontayksikkö lähettää ilmoituksen sähköpostin liitetiedostona ennakkotietopäätöksen tehneelle käsittelijälle. Vastaavasti niissä tilanteissa, joissa oikeudenvalvontayksikkö jättää varauman, oikeudenvalvontayksikkö lähettää allekirjoitetun ilmoituksen (2 kpl) postitse suoraan ennakkotietopäätöksen tehneelle käsittelijälle.

5. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön avustaminen ja asiakirjojen käsittely

5.1 Lisätietojen pyytäminen verovelvolliselta ja asian muu selvittäminen

Oikeudenvalvontayksikkö saattaa tarvita tehtäväänsä, kuten muutoksenhakuharkintaansa varten verovelvolliselta sellaisia tietoja, jotka eivät ilmene veroilmoituksesta tai muista verotoimiston käytettävissä olevista asiakirjoista. Verotoimisto hankkii verovelvolliselta oikeudenvalvontayksikön pyynnöstä nämä tiedot (sovellettava säännös esimerkiksi VML 11 §).

Verotarkastuksesta johtuvissa muutoksenhakuprosesseissa oikeudenvalvontayksikkö pyytää usein asianomaiselta verotarkastajalta lisäselvitystä verovelvollisen esittämien väitteiden johdosta. Näissä tilanteissa ja muutoinkin Verohallinnon asianomainen yksikkö antaa oikeudenvalvontayksikön pyynnöstä kirjallisen lausunnon tai muuta selvitystä.

Oikeudenvalvontayksikkö voi pyytää Verotarkastusyksikköä tai muuta verovalvontaa suorittavaa yksikköä suorittamaan osittaisen verotarkastuksen sellaisen seikan selvittämiseksi, jolla on merkitystä muutoksenhakuharkinnassa tai jo vireillä olevassa muutoksenhakuprosessissa. Oikeudenvalvontayksikkö osoittaa pyynnön asianomaiselle alueelliselle toimintayksikölle.

5.2 Veroasiamiehen oikeus käsitellä verotustietoja ja työmenetelmäohjeita

Verohallinnon tehtävänä on VHL 2 §:n mukaan muun muassa veronsaajien oikeudenvalvonta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tehtävistä säädetään VHL 24 §:ssä.

Koska veronsaajien oikeudenvalvonta on Verohallinnon tehtävä, veroasiamiehen tietojenkäsittelyoikeus ei rajoitu asianosaisasemaan veronsaajan edustajana. Veroasiamiehellä on oikeus käsitellä veronsaajien oikeudenvalvontatehtävien hoitamisen kannalta tarpeellisia verotustietoja. Veroasiamiehen oikeuteen käsitellä verotustietoja sovelletaan siten samoja säännöksiä ja periaatteita kuin Verohallinnon muihin virkamiehiin.

Edellä todettu merkitsee sitä, että veroasiamies voi oikeudenvalvontatehtävässä käsitellä myös sellaisia tietoja, jotka eivät ole vaikuttaneet esimerkiksi muutoksenhaun kohteena olevan tapauksen käsittelyyn. Veroasiamies voi siten laatiessaan oikaisuvaatimusta, valitusta tai vastinetta käsitellä myös muiden kuin puheena olevan vero- tai maksuvelvollisen verotustietoja, jos niistä on saatavissa esimerkiksi vertailutietoja oikaisuvaatimuksen, valituksen tai vastineen tueksi. Tällaisia vertailutietoja voivat olla esimerkiksi varainsiirtoveroilmoituksista tai kiinteistön luovutusilmoituksista ilmenevät kauppahintatiedot.

Verohallinnon asianomainen ohjausyksikkö lähettää verotuksen työmenetelmäohjeet oikeudenvalvontayksikölle (veroyliasiamiehelle) samassa laajuudessa kuin muillekin Verohallinnon verotustehtäviä suorittaville yksiköille. Oikeudenvalvontayksikössä ohjeet jaetaan asianomaisen toimintaryhmän veroasiamiehille vastaavasti kuin esimerkiksi verotoimistoissa.

5.3 Verotoimiston yhdyshenkilöt

Verotoimistojen ja oikeudenvalvontayksikön väliseen yhteistyöhön nimetyt verotoimistojen yhdyshenkilöt merkitään Apajassa olevaan yhteystietolistaan Verotus > Veronsaajien oikeudenvalvonta > Yksikön tehtäväkohtaisia yhteystietoja. Näiden henkilöiden tehtävänä on muun muassa hankkia muutoksenhakuun liittyviä asiakirjoja sekä hoitaa asiakirjojen kirjausta ja postitusta.

6. Muu yhteistyö

6.1 Oikeudenvalvontayksikön muutoksenhakuharkinta ja sen tiedottaminen

Oikeudenvalvontayksikkö ei muutoksenhakuajan kuluessa ota kantaa siihen, käyttääkö oikeudenvalvontayksikkö muutoksenhakuoikeuttaan. Muutoksenhakuharkinta on avoinna muutoksenhakuajan päättymiseen saakka. Veroasiamies voi kuitenkin keskustella esimerkiksi asianomaisen verotoimiston asiantuntijavirkamiehen kanssa muutoksenhakuharkintaan liittyvistä seikoista. Edellä todetusta poiketen oikeudenvalvontayksikkö voi ilmoittaa Veronkantoyksikölle siitä, hakeeko oikeudenvalvontayksikkö muutosta verotukseen tilanteessa, jossa Veronkantoyksikkö valvoo veronsaajan saatavia konkurssimenettelyssä tai muussa pakkotäytäntöönpanossa.

Jos verovelvollinen tiedustelee Verohallinnosta, onko oikeudenvalvontayksikkö hakenut muutosta verotusta koskevaan päätökseen, hänet ohjataan kysymään asiaa muutoksenhakuajan jälkeen joko hallinto-oikeuden tai korkeimman hallinto-oikeuden kirjaamosta riippuen siitä, missä prosessin vaiheessa tapaus on. Jos kyse on oikaisuvaatimusvaiheessa olevasta tapauksesta, tieto muutoksenhausta löytyy vastaavasti Verohallinnon kirjausjärjestelmistä (MUKO ja DIMO).

Oikeudenvalvontayksikön laatimat asiakirjat, kuten vastineet, oikaisuvaatimukset ja valitukset sisältyvät tapauksen verotusasiakirjoihin. Oikeudenvalvontayksikkö ilmoittaa verotuksen toimittaneen yksikön, kuten verotoimiston, asianomaiselle johtavalle asiantuntijalle tai muulle asiantuntijalle aina, kun oikeudenvalvontayksikkö on tehnyt tuossa yksikössä tehdystä päätöksestä oikaisuvaatimuksen oikaisulautakunnalle tai valituksen hallinto-oikeudelle tai korkeimmalle hallinto-oikeudelle. Vastaavasti oikeudenvalvontayksikkö ilmoittaa valituksestaan asianomaisen oikaisulautakunnan puheenjohtajalle. Näiden pyynnöstä oikeudenvalvontayksikkö toimittaa heille jäljennöksen oikeudenvalvontayksikön muutoksenhakukirjelmästä.

6.2 Oikeudenvalvontayksikön ja Veronkantoyksikön yhteistyö

Veronkantoyksikkö järjestää vuosittain kunnille, seurakunnille ja muille veronsaajille veronsaajatilaisuuksia. Oikeudenvalvontayksikkö osallistuu näihin tilaisuuksiin.

Veronkantoyksikkö voi pyytää oikeudenvalvontayksiköltä lausuntoa, kun se ratkaisee verosta vapauttamista koskevaa asiaa tai muuta veronkantoon tai perintään liittyvää asiaa.

6.3 Veroasiamies työryhmien jäsenenä ja kouluttajana

Veroasiamies voi osallistua asiantuntijan roolissa jäsenenä sellaisen Verohallinnon tai sen yksikön asettaman työryhmän työskentelyyn, jossa valmistellaan verotusta koskevia yleisiä ohjeita tai kannanottoja aineellisiin kysymyksiin tai vero-oikeudellisiin tulkintatilanteisiin. Veroasiamies ei osallistu siihen päätöksentekomenettelyyn, jossa Verohallinnon tai sen yksikön toimivaltaan kuuluva yhtenäistämis- tai muu ohje vahvistetaan.

Veroasiamies voi toimia Verohallinnon koulutus- tai muissa vastaavissa tilaisuuksissa asiantuntijan roolissa kouluttajana tai alustajana. Veroasiamies voi esimerkiksi esitellä muutoksenhakuprosessissa vireillä olevia tapauksia tai tuomioistuimissa jo ratkaistuja tapauksia. Koulutustilaisuudessa ja -aineistossa veroasiamies voi esittää oikeudenvalvontayksikön tai oman näkemyksensä esimerkiksi tulkinnallisten oikeuskysymysten ratkaisemisessa huomioon otettavista seikoista sekä ratkaisuvaihtoehdoista, mutta hän ei anna Verohallinnon muille yksiköille ohjausta tai neuvoja yksittäistapausten ratkaisemiseen. Koulutusaineistosta on tultava esille, että kyseessä on oikeudenvalvontayksikön virkamiehen laatima aineisto.

6.4 Asiantuntijayhteistyö alue- ja paikallistasolla

Veroasiamies voi asiantuntijan roolissaan osallistua sellaisiin verotoimistoissa tai muissa toimintayksiköissä pidettäviin asiantuntijapalavereihin tai muihin vastaaviin tilaisuuksiin, joissa käsitellään yleisiä verotuksessa esillä olevia tai olleita aineellisia tai menettelyllisiä kysymyksiä tai vero-oikeudellisia tulkintaongelmia (informatiiviset palaverit). Sijoitusyksikössä tai sen läheisyydessä toimivat veroasiamiehet tulee kutsua näihin kokouksiin.

Veroasiamiehet ovat mukana myös yksikkörajat ylittävää tiedottamista varten perustetuissa alueellisissa sähköpostijakelulistoissa.

Veroasiamies ei näissä tilaisuuksissa eikä muutoinkaan anna verotuksen toimittajalle tai muulle päätöksentekijälle ohjeita eikä neuvoja siitä, kuinka yksittäinen verotusasia tulisi ratkaista. Verotuksen toimittaja ottaa huomioon oikeudenvalvontayksikön esittämät näkökohdat yhdessä muun käsillä olevan selvityksen kanssa ja tekee ratkaisut itsenäisesti.

6.5 Tiedottaminen

Oikeudenvalvontayksikölle annetaan tiedoksi Verohallinnon yksiköiden ratkaisutoiminnan verkostojen pöytäkirjat vastaavasti kuin muillekin Verohallinnon yksiköille.

Verohallinnon tai sen yksiköiden asiantuntijat voivat tarvittaessa tiedottaa myös oikeudenvalvontayksikköä tai sen toimintaryhmiä käyttäen oikeudenvalvontayksikön sähköpostijakelulistoja:

jakelulista / koko henkilöstö: JL_VOVA,
jakelulista / henkilöverotus- ja yritysverotusryhmä: JL_VOVA Hyve,
jakelulista / ennakkoperintäryhmä: JL_VOVA Enpe
jakelulista / varainverotusryhmä: JL_VOVA Vave
jakelulista / yhdistykset ja säätiöt: JL_VOVA Yhy
jakelulista / yhteisöverotusryhmä: JL_VOVA Yhteisö
jakelulista / arvonlisäverotusryhmä: JL_VOVA Alvi

6.6 Koulutus, toimitilat, työvälineet ja työyhteisötilaisuudet

Veroasiamiehet voivat osallistua Verohallinnon tai sen yksikön järjestämään valtakunnalliseen, alueelliseen tai paikalliseen koulutukseen oppijana. Oikeudenvalvontayksikköä ja sen veroasiamiehiä tulee informoida näistä tilaisuuksista vastaavalla tavalla kuin muutakin henkilöstöä.

Kaikki veroasiamiehet pyritään vaiheittain sijoittamaan toimintaryhmäänsä vastaaviin verotoimistojen päätoimipisteisiin. Toimivan yhteistyön varmistamiseksi tavoitteena on, että veroasiamiesten työtilat sijaitsevat mahdollisimman lähellä verotoimistojen asiantuntijavirkamiesten työtiloja. Tämä tulee ottaa huomioon toimitilaratkaisuja tehtäessä ja tilaratkaisuista on neuvoteltava oikeudenvalvontayksikön ja asianomaisten veroasiamiesten kanssa.

Veroasiamies saa käyttöönsä työssään tarvitsemansa tarpeelliset toimistotarvikkeet ja ATK-laitteet siitä Verohallinnon toimipaikasta, jossa hänen toimitilansa sijaitsee. Veroasiamies osallistuu sijoitusyksikkönsä koko henkilökunnalle järjestettyihin työyhteisö- ja muihin vastaaviin tilaisuuksiin Verohallinnon TYHY-ohjeen mukaisesti.

Muutoinkin veroasiamiehet tulee pitää tietoisena sijoitusyksikkönsä paikallisista asioista siten kuin luonteva yhteistyö sitä edellyttää. Veroasiamiehen tulee esimerkiksi kuulua sijoitusyksikkönsä sähköpostijakelulistoihin vastaavalla tavalla kuin muunkin sijoitusyksikön henkilöstön (esimerkiksi verotoimiston koko henkilöstön jakelulista). Tätä edellyttävät myös työturvallisuuteen liittyvät seikat. Veroasiamiehet on myös otettava huomioon sijoitusyksikön turvallisuus-, tietosuoja- ja työsuojeluasioita hoidettaessa ja järjestettäessä soveltuvin osin vastaavalla tavalla kuin sijoitusyksikön muukin henkilöstö. Erilaisissa hallinnollisissa asioissa tulee myös pyrkiä toimimaan mahdollisimman joustavasti.

LIITE. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön organisaatiokaavio 1.12.2011

Peruskorko on pysynyt ennallaan

Fri, 09 Dec 2011 11:24:00 GMT

Peruskorko ja viitekorko vaikuttavat verotukseen. Valtiovarainministeriö vahvistaa peruskoron puolivuosittain. Peruskorkoprosentti on verotuksessa voimassa saman ajan, jolle Valtiovarainministeriö on sen vahvistanut.

Viitekoron ilmoittaa Suomen Pankki. Verotuksessa sovelletaan aina edellisen vuoden loppupuoliskoksi vahvistettua viitekorkoa, joten kesäkuussa 2011 ilmoitettua viitekorkoa sovelletaan verotuksessa 1.1.2012–31.12.2012. Vuoden 2011 loppuun saakka verotuksessa sovelletaan Suomen Pankin ajalle 1.7.2010–31.12.2010 vahvistamaa viitekorkoa. Vuoden 2012 loppuun saakka voimassa olevat viitekorkoon perustuvat korkoprosentit selviävät tämän tiedotteen lopussa olevasta taulukosta.

Peruskorko

Valtiovarainministeriö on vahvistanut peruskoroksi 2 prosenttia ajalle 1.1.2012- 30.6.2012. Peruskorko on 1.7.2011 - 31.12.2011 ollut 2 prosenttia, 1.1.2011 - 30.6.2011 ollut 1,5 prosenttia ja 1.1.2010–31.12.2010 se on ollut 1,25 prosenttia.

Peruskoron suuruista korkoa käytetään verotuksessa seuraavissa tilanteissa:

1. Osakaslainasta on perittävä peruskoron suuruista korkoa, jos lainaa ei ole tuloverolain 53a §:n mukaisesti luettu osakkaana olevan luonnollisen henkilön pääomatuloksi. Korkoa on siten perittävä lainasta, joka

on maksettu takaisin saman verovuoden aikana,
on annettu ennen 3.4.1998,
on annettu sellaiselle osakkaalle, jonka omistusosuus tai äänimäärä yksin tai yhdessä perheenjäsenten kanssa on alle 10 prosenttia.

2. Ns. negatiivisen pääoman koron laskemisessa. Elinkeinotoiminnasta johtuneena ei pidetä sitä osaa koroista, joka vastaa yksityisestä liikkeestä, ammatista tai elinkeinoyhtymästä nostettujen yksityisottojen johdosta syntynyttä negatiivisen oman pääoman jäännöstä kerrottuna korkoprosentilla, jonka suuruus on peruskorko lisättynä yhdellä prosenttiyksiköllä (laki elinkeinotulon verottamisesta 18 § 2 momentti).

Viitekorko

Suomen Pankin ilmoittama viitekorko ajalle 1.7.2011–31.12.2011 on 1,5 prosenttia. Viitekorko on 1.7.2009 – 30.6.2011 ollut 1 prosentti. Viitekorko vaikuttaa palautuskorkoon, jäännösveron korkoon, maksettavaan yhteisökorkoon, veronlisäykseen, viivekorkoon ja verotilin viivästyskorkoon. Nyt ilmoitettua viitekorkoa sovelletaan verotuksessa 1.1.2012–31.12.2012

Palautuskorot vuonna 2012

Palautuskorko on em. viitekorko vähennettynä kahdella prosenttiyksiköllä, 1.1.2010 alkaen kuitenkin vähintään 0,5 prosenttia. Vuonna 2012 palautuskorko on siten 0,5 prosenttia

Palautuskorko lasketaan luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien ennakonpalautuksille helmikuun 1. päivästä palautuskuukautta edeltävän kuukauden loppuun. Palautettava yhteisökorko lasketaan veroilmoituksen viimeistä jättöpäivää seuraavasta päivästä palautuskuukautta edeltävän kuukauden loppuun.

Ennakonpalautuksille maksettava korko on kaikille verovelvollisille, niin luonnollisille henkilöille ja kuolinpesille kuin yhteisöille ja yhteisetuuksille, samansuuruinen. Samaa korkoprosenttia käytetään myös arvonlisäveron, kiinteistöveron, varainsiirtoveron sekä perintö- ja lahjaveron palautuksissa. Myös verotilin hyvityskorko on samansuuruinen. Palautuskorko ja hyvityskorko eivät ole tuloverotuksessa veronalaista tuloa.

Jäännösveron korot vuonna 2012

Luonnollisilta henkilöiltä ja kuolinpesiltä peritään jäännösveron korkoa, jos heidän hyväkseen luettavat ennakkoverot eivät riitä verojen suoritukseksi. Jäännösveron korko on viitekorko vähennettynä kahdella prosenttiyksiköllä, 1.1.2010 alkaen kuitenkin vähintään 0,5 prosenttia. Vuonna 2012 jäännösveron korko on siten 0,5 prosenttia. Siltä osin kuin jäännösvero ylittää 10 000 euroa jäännösveron korko on viitekorko lisättynä 2 prosenttiyksiköllä eli 3,5 prosenttia. Verovuoden 2011 jäännösveroille lasketaan korkoa 1.2.2012 alkaen jäännösveron ensimmäiseen eräpäivään.

Jäännösveron korko maksuunpannaan vain siltä osin kuin se ylittää 20 euroa. Verovuoden 2011 jäännösverosta korkoa peritään vasta, kun jäännösveron määrä ylittää noin 4 780 euroa. Välttyäkseen verovuoden 2011 jäännösveron korolta asiakkaan tulee maksaa viimeistään 1.2.2012 ennakon täydennysmaksua vähintään erotus, joka saadaan vähentämällä jäännösveron määrästä noin 4 780 euroa. Jäännösveron koron määrää voi alentaa maksamalla ennakon täydennysmaksua viimeistään 30.9.2012. Täydennysmaksun maksamisesta on ohjeet sivulla Henkilöasiakkaan ennakon täydennysmaksu.

Jäännösveron korko ei ole tuloverotuksessa vähennyskelpoinen.

Maksettava yhteisökorko vuonna 2012

Yhteisöiltä ja yhteisetuuksilta peritään maksettavaa yhteisökorkoa, jos niille määrättävä vero on suurempi kuin hyväksi luettavat ennakkoverot. Maksettava yhteisökorko on em. viitekorko lisättynä 2 prosenttiyksiköllä eli 3,5 prosenttia vuonna 2012. Yhteisökoron voi välttää kokonaan maksamalla lopullisen veron ja maksettujen ennakoiden erotuksen suuruisen ennakon täydennysmaksun viimeistään neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymiskuukauden lopusta lukien. Yhteisökoron määrää voi alentaa maksamalla täydennysmaksua viimeistään kuukautta ennen verotuksen päättymistä.

Maksettava yhteisökorko ei ole tuloverotuksessa vähennyskelpoinen.

Viivästyskorot

Myös verotuksen viivästyskorot on sidottu Suomen Pankin ilmoittamaan viitekorkoon. Viivästyskorkoja ovat viivekorko, verotilin viivästyskorko sekä veronlisäys. Viivästyskorot ovat suuruudeltaan viitekorko lisättynä 7 prosenttiyksiköllä. Viivästyskorkojen määrää alennettiin väliaikaisesti yhdellä prosenttiyksiköllä vuodelle 2010.

Viivekorkoa peritään maksuunpannulle verolle, jonka maksaminen viivästyy. Viivekorko on aina vähintään 3 euroa. Verotilin viivästyskorkoa peritään suorittamatta jääneelle kausiveroilmoituksella ilmoitettavalle velvoitteelle. Verotilimenettelyssä ovat mukana mm. arvonlisävero sekä työnantajasuoritukset. Veronlisäys lasketaan verotilimenettelyn ulkopuoliselle oma-aloitteiselle verolle, jota ei ole maksettu viimeistään määräpäivänä. Veronlisäystä peritään myös jälkiverotuksen ja ilmoittamisvelvollisuuden laiminlyöntiin perustuvan verotuksen oikaisun yhteydessä. Veronlisäys on aina vähintään 3 euroa. Viivästyskorot eivät ole tuloverotuksessa vähennyskelpoisia.

Viivekoron ja veronlisäyksen määrän laskemisessa auttaa Vero.fi -sivujen viivekorkolaskuri. Verotilimenettelyssä mukana olevien verojen viivästysseuraamusten maksamisessa auttaa Verotili-palvelun saldolaskuri.

Viivekorkolaskuri (www.vero.fi/viivekorkolaskuri)

Työsuhdelainan korkoetu

Työsuhdelainan korosta säädetään tuloverolain 67 §:ssä. Tuloverolain 67 §:ää on muutettu lailla 1251/2009, jota sovelletaan taannehtivasti jo vuodelta 2009 toimitettavasta verotuksesta alkaen. Työsuhdelainasta saatu korkoetu katsotaan veronalaiseksi ansiotuloksi siltä osin kuin lainasta peritty vuotuinen korko on alempi kuin viitekorko, jos lainan korko on sidottu yleisesti markkinoilla käytössä olevaan lainan viitekorkoon. Viitekorolla tarkoitetaan säännöksessä esimerkiksi 1, 3, 6, ja 12 kuukauden euribor-korkoa tai pankin yleisesti asiakkaiden luotoissa käyttämää omaa viitekorkoa.

Jos lainan korkoa ei ole sidottu viitekorkoon, veronalaiseksi ansiotuloksi katsotaan korkoetu siltä osin kuin lainasta peritty vuotuinen korko on alempi kuin 12 kuukauden euribor-korko vuoden ensimmäisenä päivänä.

Ennen lain voimaantuloa (1.1.2010) otetuissa lainoissa viitekorko voi olla myös peruskorko

Verotuksen korot vuosina 2010, 2011 ja 2012

Korko	Peruste	2010	2011	2012
Palautuskorko	viitekorko - 2 % /minimikorko 0,5 %	0,5 %	0,5 %	0,5 %
Palautettava yhteisökorko	viitekorko - 2 % /minimikorko 0,5 %	0,5 %	0,5 %	0,5 %
Verotilin hyvityskorko	viitekorko - 2 % /minimikorko 0,5 %	0,5 %	0,5 %	0,5 %
Jäännösveron korko: 10 000 euroon asti	viitekorko - 2 % /minimikorko 0,5 %	0,5 %	0,5 %	0,5 %
Jäännösveronkorko: yli 10 000 euron osalta	viitekorko + 2 %	3 %	3 %	3,5 %
Maksettava yhteisökorko	viitekorko + 2 %	3 %	3 %	3,5 %
Viivekorko	viitekorko + 7 % / v. 2010 + 6 %	7 %	8 %	8,5 %
Verotilin viivästyskorko	viitekorko + 7 % / v. 2010 + 6 %	7%	8 %	8,5 %
Veronlisäys	viitekorko + 7 % / v. 2010 + 6 %	7%	8 %	8,5 %

Erkki Laanterä
Johtaja

Petri Manninen
Ylitarkastaja

Sähköisten palvelujen myynnin erityisjärjestelmä

Wed, 30 Nov 2011 14:18:00 GMT

1. Yleistä

EU:n ulkopuolelle sijoittautuneet yritykset ovat arvonlisäverovelvollisia kuluttajille ja muille ei-elinkeinonharjoittajille tapahtuvista sähköisten palvelujen myynneistä. Jos EU:n ulkopuolelle sijoittautunut yritys ei ole velvollinen rekisteröitymään EU:n alueella muista myynneistä kuin sähköisten palveluiden myynneistä, yrityksellä on oikeus käyttää erityisjärjestelmää silloin, kun se myy sähköisiä palveluja muille kuin elinkeinonharjoittajille. Järjestelmän tarkoituksena on helpottaa EU:n ulkopuolelle sijoittautuneen myyjän toimimistaverovelvollisena EU-maassa. Järjestelmää käyttävä myyjä voi hoitaa arvonlisäverotukseen liittyvät ilmoitus- ja maksuvelvollisuutensa kaikkiin EU-maihin valitsemansa EU-maan kautta. Järjestelmässä sekä rekisteröintiin liittyvät ilmoitukset että veroilmoitukset annetaan sähköisesti siihen jäsenvaltioon, jonka verovelvollinen on valinnut tunnistamisvaltioksi.

Erityisjärjestelmän käyttö on vapaaehtoista. Jos myyjä ei halua käyttää erityisjärjestelmää, hänen on rekisteröidyttävä verovelvolliseksi kaikkiin niihin EU-maihin, joihin hänellä on myyntiä kuluttajille. Myynteihin oikeushenkilöille, jotka eivät ole elinkeinonharjoittajia, sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta silloin, kun myyjä ei ole valinnut eritysjärjestelmää.

Jos myyjä valitsee erityisjärjestelmän, sitä on sovellettava kaikissa myynneissä, jotka tehdään EU-maihin muille kuin elinkeinonharjoittajille.

Erityisjärjestelmään ei liity vähennysoikeutta. Järjestelmässä ilmoitetaan vain suoritettavat verot. Erityisjärjestelmää käyttävällä on vähennyksen sijasta oikeus ns. ulkomaalaispalautukseen. Tarkempia tietoja tästä on sivulla Arvonlisäveron palauttaminen EU:n ulkopuolelle sijoittautuneelle elinkeinonharjoittajalle. Myynnin oikaisueriä koskevista vähennyksistä on kerrottu kohdassa 11.6.

2. Erityisjärjestelmään liittyviä termejä

Tunnistamisjäsenvaltio

Tunnistamisjäsenvaltioksi kutsutaan EU-maata, johon verovelvollinen rekisteröityy verovelvolliseksi. Verovelvollisella ei tarvitse olla sähköisten palvelujen myyntejä tähän valtioon.

Tunnistamisnumero ja tunnistamisrekisteri

Erityisjärjestelmän käyttäjäksi rekisteröityneelle verovelvolliselle annetaan yksilökohtainen tunnistamisnumero ja hänet merkitään tunnistamisrekisteriin.

Kulutusjäsenvaltio

Kulutusjäsenvaltioita ovat ne EU-maat, joihin tapahtuvista myynneistä yritys on ilmoitus- ja veronmaksuvelvollinen. Tunnistamisjäsenvaltio voi olla yksi kulutusjäsenvaltioista.

Suomeen tilitettävä vero

Tässä ohjeessa Suomeen tilitettävällä verolla tarkoitetaan veroa myynneistä, joissa kulutusvaltio on Suomi.

3. Sähköinen palvelu

Erityisjärjestelmä koskee vain sähköisten palvelujen myyntejä. Sähköisiä palveluja ovat

verkkosivujen luovuttaminen ja isännöinti (hosting) sekä ohjelmien ja laitteistojen etäylläpito
ohjelmistojen luovutus ja niiden päivitys
kuvien, kirjoitusten ja tietojen luovuttaminen sekä tietokantojen antaminen käyttöön, musiikin, elokuvien ja pelien, myös uhka- tai rahapelien, sekä poliittisten, kulttuuri-, taide-, urheilu-, tiede- tai viihdelähetysten ja -tapahtumien toimittaminen
etäopetuspalvelujen suorittaminen
edellä 1–5 kohdassa mainittujen palvelujen kaltaiset palvelut.

Sähköistä palvelua ja sen verotuspaikkasäännöksiä on selvitetty tarkemmin sivulla Arvonlisäverotus kansainvälisessä palvelukaupassa.

4. Erityisjärjestelmän käyttöön oikeutetut myyjät

Erityisjärjestelmän käytön edellytyksenä on, että myyjä ei ole sijoittautunut EU-maahan. Järjestelmää sovelletaan sähköisen palvelun myyntiin ei-elinkeinonharjoittajalle (esim. kuluttajalle), jonka pysyvä toimipaikka tai jollei palvelua luovuteta pysyvään toimipaikkaan, kotipaikka on EU-maassa.

Myyjä ei ole sijoittautunut EU-maahan, jos myyjällä ei ole EU:n alueella kotipaikkaa eikä kiinteää toimipaikkaa eikä hän harjoita sellaista myyntiä EU:n alueella, että hänen olisi rekisteröidyttävä tästä toiminnasta arvonlisäverovelvolliseksi johonkin EU-maahan.

Erityisjärjestelmän käyttöä ei estä se, että EU:n ulkopuolelle sijoittautuneella elinkeinonharjoittajalla on EU-maiden alueella sähköisten palvelujen myyntiä elinkeinonharjoittajille. Koska tähän myyntiin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta, myyjä ei ole velvollinen rekisteröitymään verovelvolliseksi.

5. Rekisteröityminen verovelvolliseksi ja rekisteröintitietojen muutokset

EU:n ulkopuolinen myyjä voi valita mihin EU-maahan hän rekisteröityy verovelvolliseksi. Valtiota, johon rekisteröidytäään, kutsutaan tunnistamisjäsenvaltioksi.

Jos verovelvollinen valitsee tunnistamisjäsenvaltioksi Suomen, verovelvollinen antaa aloittamisilmoituksen sähköisesti Lounais-Suomen yritysverotoimistolle.

Aloittamisilmoituksessa on ilmoitettava seuraavat tiedot: verovelvollisen nimi, kansallinen verotunnus, katuosoite, postinumero, postitoimipaikka, maa, internetsivun osoite, yhteyshenkilön etu- ja sukunimi, sähköpostiosoite, puhelin ja faksinumero.

Erityisjärjestelmään ilmoittautuvan sähköisten palveluiden myyjän on aloittamisilmoituksessa vakuutettava, ettei hän ole verovelvollinen muusta toiminnasta EU:n alueella.

Lounais-Suomen yritysverotoimisto merkitsee myyjän tunnistamisrekisteriin ja ilmoittaa tästä asianomaiselle sähköisesti. Myyjälle ilmoitetaan myös sähköisesti, jos häntä ei jostain syystä merkitä rekisteriin. Yritysverotoimisto antaa myyjän pyynnöstä rekisteröintiasiasta valituskelpoisen päätöksen.

Jos aloittamisilmoituksessa ilmoitetut tiedot muuttuvat tai toiminta erityisjärjestelmän käyttäjänä päättyy, verovelvollisen on ilmoitettava siitä sähköisesti tunnistamisjäsenvaltiolle.

6. Veron ilmoittaminen

Erityisjärjestelmässä verokausi on neljännesvuosi. Veroilmoitus on annettava viimeistään verokautta seuraavan kalenterikuukauden 20. päivänä. Veroilmoitusten viimeiset antopäivät ovat siis 20. huhtikuuta, 20. heinäkuuta, 20. lokakuuta ja 20. tammikuuta. Veroilmoitus on annettava myös sellaiselta kaudelta, jona verovelvollisella ei ole ollut myyntejä EU:n alueelle.

Verovelvollisen, joka on valinnut tunnistamisjäsenvaltioksi Suomen, on annettava veroilmoitus sähköisesti Lounais-Suomen yritysverotoimistolle.

Veroilmoituksessa on ilmoitettava:

verovelvollisen tunnistamisnumero
kulutusjäsenvaltioittain eriteltynä verokauden sähköisten palvelujen kokonaisarvo ilman veron osuutta, vastaava veron kokonaismäärä ja sovellettava verokanta
kaikkiin jäsenvaltioihin suoritettavien verojen yhteismäärä.

Jos tunnistamisjäsenvaltio on Suomi, veroilmoitus annetaan euroina. Jos myynti on tapahtunut muuna valuuttana kuin eurona, valuutta muunnetaan euroiksi käyttämällä verokauden viimeisen päivän vaihtokurssia. Muuntamisessa käytetään Euroopan keskuspankin kyseiselle päivälle julkaisemaa vaihtokurssia tai, jos kurssia ei ole julkaistu kyseisenä päivänä, seuraavan julkaisupäivän vaihtokurssia.

Verovelvollisen, joka on valinnut tunnistamisjäsenvaltioksi muun EU-maan kuin Suomen, on annettava veroilmoitus Suomeen tapahtuneista myynneistä tunnistamisjäsenvaltioon. Veroilmoituksen antamisessa noudetaan tunnistamisjäsenvaltion antamia määräyksiä.

7. Veron laskeminen

Kuhunkin kulutusvaltioon maksettavien verojen osalta noudatetaan tämän valtion arvonlisäverolainsäädännön aineellisia säännöksiä.

8. Veron maksaminen

Erityisjärjestelmää käyttävä verovelvollinen maksaa verokaudelta veroilmoituksessaan ilmoittamansa kaikkiin EU-maihin suoritettavien verojen yhteismäärän tunnistamisjäsenvaltion ilmoittamalle tilille viimeistään verokautta seuraavan kalenterikuukauden 20 päivänä.

Jos myyjä rekisteröityy erityisjärjestelmän käyttäjäksi Suomessa, vero maksetaan seuraavasti:

Saaja:	Verohallinto
IBAN:	IBAN: FI62 1660 3000 2154 37
BIC:	NDEAFIHH

Maksun yhteydessä viestissä ilmoitetaan:

myyjän tunnistamisnumero
verokausi, jolta vero maksetaan
viitetieto 600141

9. Kirjanpitovelvollisuus

Erityisjärjestelmää käyttävän verovelvollisen on pidettävä erityisjärjestelmään kuuluvista myynneistä riittävän yksityiskohtaista kirjanpitoa, jotta kulutusjäsenvaltio voi määrittää tunnistamisjäsenvaltioon annetun veroilmoituksen oikeellisuuden. Tiedot on säilytettävä kymmenen vuotta sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana liiketoimi suoritettiin.

Jos Suomi on kulutusjäsenvaltio tai tunnistamisjäsenvaltio, verovelvollisen on pyynnöstä saatettava kirjanpitonsa Verohallinnon käytettäväksi sähköisesti.

10. Tunnistamisrekisteristä poistaminen

Verovelvollinen poistetaan tunnistamisrekisteristä, jos

hän ilmoittaa, ettei enää suorita sähköisiä palveluja EU:n alueelle
voidaan muutoin olettaa, että verollinen toiminta on päättynyt
verovelvollinen ei enää täytä erityisjärjestelmän soveltamisen edellytyksiä
verovelvollinen jättää jatkuvasti noudattamatta erityisjärjestelmää koskevia sääntöjä.

Verovelvollinen poistetaan tunnistamisrekisteristä, jos hän esimerkiksi jatkuvasti laiminlyö veroilmoituksen antamisen tai veron maksamisen. Rekisteristä poistetaan myös esim. sellainen verovelvollinen, joka on rekisteröitynyt normaaliksi arvonlisäverovelvolliseksi johonkin EU-maahan kuluttajille tapahtuvista myynneistä.

Erityisjärjestelmästä poistetun verovelvollisen on annettava veroilmoitus myös siltä vuosineljännekseltä, jonka aikana poisto järjestelmästä tapahtui.

Erityisjärjestelmästä poistettu verovelvollinen joutuu rekisteröitymään verovelvolliseksi kaikkiin niihin EU-maihin, joihin hänellä on myyntejä kuluttajille.

11. Suomi kulutus- ja tunnistamisjäsenvaltiona

11.1. Muille kuin elinkeinonharjoittajille tapahtuvaa myyntiä koskeva myyntimaasäännös

Muulle kuin elinkeinonharjoittajalle myyty sähköinen palvelu on myyty Suomessa silloin, kun se luovutetaan ostajan Suomessa olevaan pysyvään toimipaikkaan tai jollei palvelua luovuteta pysyvään toimipaikkaan, kun ostajan kotipaikka on Suomessa.

11.2. Verokanta

Suomessa myytyihin sähköisiin palveluihin sovellettava verokanta on 23. Vero lasketaan verottomasta hinnasta kertomalla veroton hinta verokannalla. Hyödykkeestä, jonka veroton hinta on 10 suoritettava vero on 0,23 * 10 = 2,30 euroa.

Jos myyntihinta sisältää veron, vero saadaan seuraavalla kaavalla

                 verollinen hinta * 23
vero =         100 + 23

eli hyödykkeestä, jonka verollinen hinta 10 euroa, suoritettavan veron määrä on (10 *23)/123 = 1,87 euroa.

11.3. Velvollisuus antaa lasku

Erityisjärjestelmää käyttävän myyjän on annettava lasku Suomessa tapahtuvista myynneistään sellaisille oikeushenkilöille, jotka eivät ole elinkeinonharjoittajia. Tällaisia oikeushenkilöitä ovat esimerkiksi sellaiset yleishyödylliset yhteisöt, jotka eivät harjoita liiketoimintaa.

11.4. Ajallinen kohdistaminen

Vero suoritetaan Suomessa tapahtuvasta myynnistä pääsääntöisesti siltä kalenterikuukaudelta, jonka aikana palvelu on suoritettu. Toimituksissa, joissa käytetään ennakkomaksuja, vero suoritetaan kuitenkin ennakkomaksusta jo silloin, kun ennakkomaksu on kertynyt.

11.5. Suomeen tilitettävän veron liikasuoritus

Jos erityisjärjestelmää käyttävä verovelvollinen on ilmoittanut verokaudelta Suomeen tilitettävän veron liian suurena, Lounais-Suomen yritysverotoimisto maksaa liikaa suoritetun vero hakemuksen tai muun saadun selvityksen perusteella takaisin. Vaatimus veron palauttamisesta on tehtävä kolmen vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jolta verovelvollinen on ilmoittanut liikaa veroa. Vaatimus palauttamisesta lähetetään Lounais-Suomen yritysverotoimistolle.

11.6. Myynnin oikaisuerien vähentäminen ja palauttaminen

Erityisjärjestelmää käyttävä verovelvollinen voi tehdä myynnin veron perusteesta seuraavat vähennykset:

ostajalle annettu, verollista myyntiä koskeva vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämänpalautus sekä muu sellainen oikaisuerä
verollisena ilmoitettua myyntiä koskeva luottotappio
palautetuista pakkauksista ja kuljetustarvikkeista suoritettu korvaus.

Jos verovelvollinen ei voi tehdä mainittuja vähennyksiä täysimääräisesti verokaudelta Suomeen tilitettävää veroa laskettaessa, vähentämättä jäänyt määrä kohdistetaan seuraaville verokausille.

Lounais-Suomen yritysverotoimisto palauttaa hakemuksen tai muun saadun selvityksen perusteella tilikauden päätyttyä tilikaudelta vähentämättä jääneen veron. Jos verovelvollinen on saanut tilikauden päätyttyä vähentämättä jääneen veron palautuksen, sitä ei saa vähentää seuraavilla tilikausilla.

11.7. Maksamatta oleva vero ja veron määrääminen

Lounais-Suomen yritysverotoimisto antaa erityisjärjestelmää käyttävälle verovelvolliselle ilmoituksen tämän ilmoittamasta Suomeen maksettavasta maksamatta olevasta verosta.

Lounais-Suomen yritysverotoimisto määrää veroilmoituksella annetuista tiedoista poiketen tai veroilmoituksen puuttuessa verovelvollisen maksettavaksi veron, jota on ilmoitettu liian vähän maksettavaksi tai liikaa palautettavaksi.

Maksuunpano on tehtävä kolmen vuoden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, jolta vero olisi tullut maksaa.

11.8. Veronkorotus ja veronlisäys

Puuttuvalle tai myöhässä ilmoitetulle verolle voidaan määrätä veronkorotusta. Veroa voidaan korottaa myös virheellisesti annetun ilmoituksen johdosta.

Myöhässä maksetulle Suomeen tilitettävälle verolle on maksettava veronlisäystä. Myös maksuunpannulle verolle määrätään veronlisäystä.

Arvonlisäverolaissa säädetyt veron maksamisen laiminlyönnistä aiheutuvat veronkorotus- ja viivästysseuraamukset kohdistuvat pääsääntöisesti vain Suomeen tilitettävään veroon.

Verovelvollisen, jonka tunnistamisjäsenvaltio on Suomi, myös toiseen jäsenvaltioon suoritettavaa veroa voidaan korottaa arvonlisäverolain perusteella, jos verovelvollinen on antanut aloittamisilmoituksessa vääriä tietoja tai laiminlyö muutostietojen ilmoittamisen, tai jos verovelvollinen ei ilmoita veroa määräajassa.

Edellä mainituissa tilanteissa myös kulutusjäsenvaltio voi sanktioida laiminlyönnit.

11.9. Ohjaus ja ennakkoratkaisu

Erityisjärjestelmää käyttävä verovelvollinen voi saada Suomeen tilitettävää veroa koskevassa asiassa kirjallisen ohjauksen Lounais-Suomen yritysverotoimistolta. Jos asia on hakijalle tärkeä, Lounais-Suomen yritysverotoimisto antaa kirjallisesta hakemuksesta ennakkoratkaisun siitä, miten lakia sovelletaan hakijan liiketoimeen. Myös Keskusverolautakunta voi pyynnöstä antaa ennakkoratkaisun. Ennakkoratkaisu on maksullinen.

11.10. Muutoksenhaku

Verovelvollinen voi hakea muutosta rekisteröintitoimenpiteestä annettuun päätökseen, ennakkoratkaisupäätökseen, maksuunpano-, palautus-, oikaisu- ja uudelleenkäsittelypäätökseen. Muutosta voidaan hakea myös veronlisäykseen ja veronkorotukseen.

Arvonlisäverotusta koskevaan päätökseen haetaan muutosta valittamalla siitä kirjallisesti Helsingin hallinto-oikeuteen. Muutoksenhakukirjelmä osoitetaan Helsingin hallinto-oikeudelle, mutta se toimitetaan Lounais-Suomen yritysverotoimistolle.

Yritysverotoimisto käsittelee kaikki verovelvolliselta saapuneet muutosvaatimukset ensin oikaisuasioina. Jos yritysverotoimisto toteaa päätöksen virheelliseksi, päätös oikaistaan ja verovelvollisen valitus raukeaa. Jos yritysverotoimisto ei hyväksy valitusta tai hyväksyy sen vain osittain, yritysverotoimisto lähettää vaatimuksen hyväksymättömältä osin Helsingin hallinto-oikeuden ratkaistavaksi.

Verovelvollisen on tehtävä valituksensa kolmen vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä lukien, jota koskevaa verokautta valitus koskee.

Helsingin hallinto-oikeuden päätöksestä voidaan valittaa edelleen korkeimpaan hallinto-oikeuteen, jos korkein hallinto-oikeus myöntää valitusluvan.

11.11. Lisätietoja

Lisätietoja sähköisen kaupan erityisjärjestelmästä ja siihen sovellettavista arvonlisäverolain säännöksistä antaa Lounais-Suomen yritysverotoimisto.

Järjestelmään liittyvistä asioista saa lisätietoa sähköpostiosoitteesta:
alv.e-kauppa@vero.fi

Ylijohtaja Pekka Ruuhonen

Ylitarkastaja Anna-Mari Seppälä

Varojen arvostamista perintö- ja lahjaverotuksessa koskevan Verohallinnon ohjeen päivittäminen

Fri, 25 Nov 2011 14:49:00 GMT

Liitteenä olevassa ohjeessa käsitellään käyvän arvon määrittämistä perintö- ja lahjaverotuksessa. Ensisijaisena tavoitteena on, että käytännöt ja menettelyt käyvän arvon antamiseksi ovat valtakunnallisesti yhtenäisiä. Ohjeessa kuvataan perintö- ja lahjaverotuksessa tapahtuvassa arvonmäärittämisessä yleisesti käytettäviä periaatteita, erilaisia arvonmääritysmenetelmiä sekä yksittäisten omaisuuserien käyvän arvon määrittämistä.

Verohallinto antoi 27.8.2010 edellisen päivitysversion ohjeesta ”Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa”. Nyt tämän ohjeen eräitä tekstejä, taulukointeja ja Internet-linkkejä on tarkistettu niiden ajantasaisuuden, käytettävyyden ja yhtenäisyyden parantamiseksi.

Keskeisin muutos ohjeen edelliseen versioon on, että myös maatalousmaan ja metsän arvoa koskevien ja kauppahintatilastoihin perustuvien hehtaarihintataulukoiden esitystapa on yhtenäistetty mahdollisimman pitkälle maakuntajaotukseen perustuvaksi. Tavoitteena tällä on tukeutua suoraan esimerkiksi Maanmittauslaitoksen vuosittain julkaisemiin kappahintatilastoihin. Ohjeen nyt päivitetyt kohdat on merkitty pystyviivalla sivun oikeaan reunaan.

Ohjeen päivitettyä versiota sovelletaan niihin perintö- ja lahjaverotusasioihin, joissa verovelvollisuus on alkanut 1.1.2012 tai sen jälkeen.

Päivitykset on laadittu ohjeen päivitystarpeen arviointia varten perustetun Verohallinnon asiantuntijatyöryhmän työn perusteella.

Ylijohtaja Juha Lindgren

Ylitarkastaja Jarmo Salminen

Liite

Ohje: Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa 1.1.2012 lukien, päivitetty versio (pdf)
lisäys kohtaan 4.2.1 Maitokiintiö maatalouden varoina

Työnantajan ottaman sairaanhoitovakuutuksen verotus

Mon, 21 Nov 2011 12:01:00 GMT

Korkein hallinto-oikeus on 23.3.2011 antanut vuosikirjaratkaisun 2011:27, jossa käsiteltiin sairaanhoitovakuutuksen verotusta. Ratkaisun perusteella sairaanhoitovakuutus voi olla verovapaa henkilökuntaetu, jos vakuutuksesta saatava etu on tavanomainen ja kohtuullinen ja koko henkilökunnan käytössä. Tässä ohjeessa käsitellään sitä, millä edellytyksillä vakuutus voi olla verovapaa etu. Lisäksi ohjeessa käsitellään edun arvon määrittämistä sellaisissa tilanteissa, joissa vakuutus on veronalainen etu.

Johtaja Erkki Laanterä

Ylitarkastaja Janne Myllymäki

Sisällys

1 Työnantajan järjestämä työterveyshuolto
1.1 Verotusta koskevat säännökset
1.2 Työterveyshuoltoa koskevat säännökset
1.3 Sairaanhoitovakuutus
2 Sairaanhoitovakuutuksen verovapauden edellytykset
2.1 Yleistä
2.2 Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu 2011:27
2.3 Työnantajan järjestämä etu
2.4 Vakuutusturvan kattavuus
2.5 Kertakorvauksen enimmäismäärä
2.6 Vakuutusmaksun määrä
2.7 Vakuutusturvan piirin kuuluvat henkilöt
3 Veronalaisen edun määrä
4 Vakuutukseen perustuvien korvausten verotus
5 Omistajayrittäjälle otettu vakuutus
6 Muulla tavoin kuin vakuutuksella järjestetty työterveyshuolto
7 Ohjeen voimaantulo ja soveltaminen

1. Työnantajan järjestämä työterveyshuolto

1.1 Verotusta koskevat säännökset

Tuloverolain (1535/1992, TVL) 29.1 §:n mukaan veronalaista tuloa ovat kyseisessä laissa säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. Tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka. Ennakkoperintälain (1118/1996) 13 §:n 3 momentin mukaan palkaksi katsotaan tuloverolain 69 §:ssä tarkoitetut edut siltä osin kuin ne eivät ole tavanomaisia ja kohtuullisia.

Tuloverolain 69 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaiseksi tuloksi ei katsota koko henkilökunnan tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien työnantajalta saamaa tavanomaista ja kohtuullista etua työnantajan järjestämästä terveydenhuollosta, lukuun ottamatta työnantajan työntekijälle suorittamaa korvausta terveydenhuollosta tai sairaudesta johtuvista kustannuksista. Lainkohdassa säädetään työnantajan järjestämän pakollisen ja vapaaehtoisen työterveyshuollon verokohtelusta.

1.2 Työterveyshuoltoa koskevat säännökset

Työterveyshuollosta säädetään työterveyshuoltolaissa (1383/2001). Lain 4 §:n mukaan työnantajan on kustannuksellaan järjestettävä työterveyshuolto työstä ja työolosuhteista johtuvien terveysvaarojen ja -haittojen ehkäisemiseksi ja torjumiseksi sekä työntekijöiden turvallisuuden, työkyvyn ja terveyden suojelemiseksi ja edistämiseksi.

Työterveyshuoltolain 7 §:n 1 momentissa on säädetty ne vaihtoehtoiset tavat, joilla työnantaja voi järjestää työterveyshuollon palvelut. Lainkohdan nojalla työnantaja voi järjestää työterveyshuollon palvelut:

hankkimalla tarvitsemansa palvelut kansanterveyslaissa (66/1972) tarkoitetulta terveyskeskukselta;
järjestämällä tarvitsemansa työterveyshuoltopalvelut itse tai yhdessä toisten työnantajien kanssa; tai
hankkimalla tarvitsemansa palvelut muulta työterveyshuoltopalvelujen tuottamiseen oikeutetulta toimintayksiköltä tai henkilöltä.

Lakisääteisen työterveydenhuollon vähimmäissisällöstä säädetään tarkemmin työterveyshuoltolain 12 §:ssä. Lainkohdassa säädetään niin sanotusta pakollisesta työterveyshuollosta, joka käsittää lähinnä ennaltaehkäisevää työterveyshuoltoa kuten lääkärintarkastuksia. Pakollisesta työterveyshuollosta saatava etu on vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan verovapaa työntekijälle.

Työterveyshuoltolain 14 §:n 1 momentin mukaan työnantaja voi kyseisen lain 12 §:ssä tarkoitettujen palvelujen lisäksi järjestää työntekijöille sairaanhoito- ja muita terveydenhuoltopalveluja. Työnantajan vapaaehtoisesti järjestämästä työterveyshuollosta saatavan edun veronalaisuus ratkaistaan vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan sen perusteella, onko siihen sisältyvä sairaan- ja terveydenhuolto tavanomaista ja kohtuullista.

1.3 Sairaanhoitovakuutus

Työnantaja voi täydentää pakollista työterveyshuoltoa esimerkiksi ottamalla työntekijöilleen vapaaehtoisen vakuutuksen. Vakuutuksen perusteella työntekijät ovat oikeutettuja lakisääteistä vähimmäistasoa laajempaan terveyden- ja sairaanhoitoon. Tällaista vakuutusta kutsutaan esimerkiksi sairaanhoito-, sairauskulu-, sairaudenhoito-, tai sairaanhoitokuluvakuutukseksi. Jäljempänä tällaisesta vakuutuksesta käytetään nimitystä sairaanhoitovakuutus.

Sairaanhoitovakuutuksesta korvataan sairauden tai vamman tutkimisesta tai hoidosta johtuvia kustannuksia. Vakuutuksesta saatetaan maksaa myös muita korvauksia, kuten työkyvyttömyydestä johtuvien kustannusten korvauksia. Vakuutus saattaa korvata kaikenlaisten sairauksien ja tapaturmien aiheuttamia hoitokuluja. Vaihtoehtoisesti korvattavuus voi olla rajattu vain tiettyihin tilanteisiin.

2. Sairaanhoitovakuutuksen verovapauden edellytykset

2.1 Yleistä

Työnantajan ottamasta sairaanhoitovakuutuksesta saatu etu voi olla työntekijälle tietyin edellytyksin verovapaa. Sairaanhoitovakuutuksen verotuksesta ei ole tuloverolaissa erityissäännöksiä, toisin kuin esimerkiksi henki- ja eläkevakuutusten verotuksesta. Tämän vuoksi edun veronalaisuus ratkaistaan tuloverolain 29 §:ssä tarkoitetun laajan tulokäsitteen ja tuloverolain 69 §:n verovapaita henkilökuntaetuja koskevien säännösten sekä oikeus- ja verotuskäytännön perusteella.

2.2 Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu 2011:27

Korkein hallinto-oikeus on antanut 23.3.2011 työnantajan ottaman sairaanhoitovakuutuksen verotusta käsittelevän vuosikirjaratkaisun 2011:27 (KHO 23.3.2011 taltio 766). Kyseisessä ratkaisussa käsiteltiin sitä, oliko vakuutuksesta saatu etu verovapaa henkilökuntaetu.

KHO 2011:27

Osakeyhtiö A oli suunnitellut ottaa henkilöstölleen sairaanhoitovakuutuksen, joka täydentäisi yhtiön yleislääkäritasoista työterveyshuoltoa. Vakuutettuina olisivat kaikki yhtiön ja sen tytäryhtiöiden noin 700 vakituista työntekijää, joiden työsuhde olisi kestänyt yli kuusi kuukautta. Vakuutuksesta korvattaisiin sairauden tai tapaturman aiheuttamia hoitokuluja sairaus-/tapaturmakohtaiseen 10 000 euron ylärajaan saakka ja ilman omavastuuta. Korvattaviksi hoitokuluiksi katsottaisiin vakuutusehtojen mukaan sairauden tai vamman tutkimuksesta ja hoidosta aiheutuvat kustannukset, mukaan luettuna muun muassa leikkauskustannukset sekä sairaalan hoitopäivämaksut vakuutuskirjassa mainittuun enimmäiskorvausmäärään saakka. Erikoislääkärin antaman hoidon ja määräämien tutkimusten korvattavuuden edellytyksenä olisi työterveyslääkärin lähete. Vain poikkeuksellisissa akuuttitapauksissa työntekijä voisi hakeutua suoraan hoitoon. Vakuutuksesta korvattaisiin myös lääkekustannuksia. Vakuutuksen keskimääräinen vuosimaksu olisi 273 euroa työntekijää kohden.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että sairaanhoitovakuutuksen kautta työntekijöille tarjolla olevaa, yleislääkäritasoista työterveyshuoltoa täydentävää palvelutarjontaa ei ollut pidettävä epätavanomaisena tai kohtuuttomana, kun otettiin huomioon sekä palvelujen käyttöä koskevat vakuutusehdot että työnantajan vakuutuksesta maksama määrä. Vakuutusmaksujen ei katsottu muodostavan A Oy:n työntekijöille veronalaista tuloa eikä yhtiö ollut velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä työntekijöille otettavan sairaanhoitovakuutuksen perusteella.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun 2011:27 perusteella vakuutuksesta saatavan edun tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta arvioitaessa on kiinnitettävä huomiota vakuutuksesta työnantajalle aiheutuvien kustannusten määrään. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan vakuutuksen kautta toteutettua etua terveydenhuollosta ei kuitenkaan voida pitää tavanomaisena ja kohtuullisena pelkästään vakuutusmaksujen määrää tarkastelemalla, vaan on otettava huomioon myös se, mitä vakuutuksesta katetaan.

Vakuutusturvan kattavuutta arvioidaan sekä vakuutuksen korvattavuuden piiriin kuuluvien etujen laadun että vakuutuksesta maksettavan enimmäiskorvauksen euromäärän perusteella. Olennaista on siten se, mitä vakuutuksesta voidaan korvata ja kuinka suuri korvaus voidaan enimmillään maksaa yksittäisestä sairaustapauksesta tai tapaturmasta. Sen sijaan sillä, toteutuuko vakuutustapahtuma ja korvataanko vakuutuksesta todellisuudessa ikinä mitään, ei ole merkitystä.

Verohallinnon aiemman ohjeistuksen ja oikeuskäytännön (KVL 43/2002 ja Henkilöverotuksen käsikirja, Verohallinnon julkaisu numero 43) mukaan vakuutuksesta saatavan edun tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta arvioitiin ainoastaan vakuutuksesta saatavien etujen perusteella. Sen sijaan vakuutusmaksun suuruudella ei ole katsottu olevan merkitystä. Ratkaisu muuttaa tältä osin aikaisempaa verotuskäytäntöä.

Sairaanhoitovakuutukset poikkeavat ehdoiltaan toisistaan, minkä vuoksi vakuutuksesta saatavan edun veronalaisuutta on aina arvioitava tapauskohtaisesti. Seuraavassa käsitellään tarkemmin niitä edellytyksiä, joiden on ainakin täytyttävä, jotta vakuutus voi olla verovapaa etu työntekijälle.

2.3 Työnantajan järjestämä etu

Työnantajan järjestämän työterveyshuollon verovapauden yleisenä edellytyksenä on, että työterveyshuolto perustuu työterveydenhuolto-ohjesääntöön, virka- tai työehtosopimukseen taikka muuhun vastaavaan asiakirjaan kuten työpaikkaterveydenhuollon toimintasuunnitelmaan, jossa edut ja palvelut on määritelty. Samoja periaatteita sovelletaan myös vakuutukseen. Sairaanhoitovakuutuksesta saatavan edun verovapauden yhtenä edellytyksenä on se, että vakuutusta koskevat ohjeet ja säännöt lisätään työterveyshuoltoa koskeviin ohjeisiin.

Työterveyshuollon on oltava työnantajan järjestämä. Samoin vakuutuksen on oltava työnantajan ottama ja työnantajan on maksettava vakuutusmaksut. Jos työnantaja maksaa työntekijän ottaman vakuutuksen maksuja, niiden määrä on kokonaisuudessaan työntekijän veronalaista palkkaa.

2.4 Vakuutusturvan kattavuus

Vakuutuksesta saatavan edun veronalaisuuteen vaikuttaa vakuutusturvan kattavuus, eli se terveyden- ja sairaanhoito, joka vakuutusehtojen mukaan korvataan. Työnantajan kustantama pakollinen työterveyshuolto ei ole veronalainen etu työntekijälle. Samalla tavoin vakuutus on verovapaa etu, jos vakuutuksesta korvataan pakollisen työterveyshuollon tasoisen terveyden- ja sairaanhoidon tasoinen hoito. Käytännössä vakuutuksella kuitenkin useimmiten täydennetään pakollista työterveyshuoltoa. Tältä osin vakuutuksen perusteella korvattavan terveyden- ja sairaanhoidon tavanomaisuus ja kohtuullisuus ratkaisee sen, onko vakuutus verovapaa etu.

Yleislääkäritasoista työterveyshuoltoa on verotuskäytännössä vakiintuneesti pidetty verovapaana etuna. Myös erikoislääkäritasoista työterveyshuoltoa on voitu pitää verovapaana, jos kyseessä on ollut työnantajan koko henkilökunnalle järjestämä tasoltaan tavanomainen ja kohtuullinen työterveyshuolto. Myös vakuutuksesta voidaan korvata sekä yleis- että erikoislääkäritasoisen työterveyshuollon kustannuksia.

Vakuutuksesta voidaan korvata sairauden tai tapaturman hoidosta aiheutuneet kohtuulliset kustannukset. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun 2011:27 perusteella korvattavia kustannuksia voivat olla muun muassa leikkauskustannukset ja sairaalan hoitopäivämaksut. Verohallinnon aikaisemman kannan mukaan vakuutus on voinut olla verovapaa etu, jos sen perusteella on voitu korvata kohtuullisia leikkauskustannuksia (ks. kohta 2.5). Vakuutusta on pidetty veronalaisena silloin, kun sen perusteella on voitu korvata hoitopäivämaksuja. Tältä osin korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu lieventää aikaisempaa verotuskäytäntöä.

Verotuskäytännössä ei ole pidetty verovapaana etuna työnantajan maksamia kustannuksia hoidosta tai tutkimuksesta, joka johtuu raskaudesta tai synnytyksestä, raskauden keskeyttämisestä, raskauden ehkäisystä, lapsettomuuden hoidosta tai tutkimisesta, keinohedelmöityksestä, sterilisaatiosta tai sikiön tilan tutkimisesta. Verovapaaksi ei ole hyväksytty myöskään plastiikkakirurgisesta tai muusta kosmeettisesta hoidosta tai leikkauksesta maksettuja kustannuksia. Myöskään vakuutus ei voi olla verovapaa etu, jos sen perusteella voidaan korvata edellä mainittuja hoitoja tai tutkimuksia.

Työnantajan järjestämästä hammashuollosta saatava kohtuullisen tasoinen etu voi tietyin edellytyksin olla verovapaa työntekijälle. Myös vakuutuksella voidaan korvata kohtuullisen tasoinen hammashuolto. Kohtuullisen tasoiseen hammashuoltoon voi kuulua esimerkiksi tarkastukset, reikien paikkaus ja hammaskiven poisto. Verovapaa etu ei sen sijaan voi olla vakuutus, jonka perusteella korvataan puhtaasti kosmeettisista syistä annettua hammashuoltoa.

Työpaikkalääkärin määräämää fysikaalista hoitoa on verotuskäytännössä pidetty verovapaana etuna. Myös vakuutuksesta voidaan verovapaasti korvata fysikaalisen hoidon kustannuksia.
Ennaltaehkäisevä työterveyshuolto kuuluu pääasiassa pakolliseen työterveyshuoltoon. Myös sairaanhoitovakuutuksen piirin voi kuulua ennaltaehkäisevää työterveyshuoltoa ilman, että vakuutus katsottaisiin veronalaiseksi eduksi. Loma- ja virkistysmatkat eivät ole ennaltaehkäisevää työterveyshuoltoa.

Vakuutuksesta voidaan korvata lääkekustannuksia. Verotuskäytännössä vakuutusta on aiemmin pidetty veronalaisena etuna, jos vakuutuksen perusteella on voitu korvata muun kuin työterveyshuoltolääkärin tai vastaavan lääkärin määräämiä lääkekustannuksia. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun 2011:27 perusteella vakuutus voi olla verovapaa etu, vaikka sen perusteella voidaan korvata myös muiden lääkäreiden määräämien lääkkeiden kustannuksia. Tältä osin ratkaisu lieventää aiempaa verotuskäytäntöä. Korvattavien lääkkeiden tulee aina liittyä sairauden hoitoon tai ehkäisyyn. Jos vakuutuksen perusteella voidaan korvata esimerkiksi luontoistuotteita tai sairauden hoitoon liittymättömiä vitamiineja, vakuutus on veronalainen etu.

2.5 Kertakorvauksen enimmäismäärä

Vakuutuksesta saatavan edun veronalaisuuteen vaikuttaa muun ohella myös se, kuinka paljon vakuutuksen perusteella voidaan enimmillään korvata yksittäisestä sairaudesta tai tapaturmasta johtuvia kuluja. Vakuutus voi olla verovapaa etu vain silloin, jos korvattava enimmäismäärä on kohtuullinen.

Aikaisemman oikeus- ja verotuskäytännön mukaan vakuutuksesta syntyvän edun veronalaisuutta arvioitiin samoin perustein kuin etua työnantajan järjestämästä työterveyshuollosta (KVL 43/2002/43 ja Henkilöverotuksen käsikirja, Verohallinnon julkaisu numero 43). Työnantajan järjestämän työterveyshuollon verotusta koskevan oikeuskäytännön (KHO 1988 B 584, KHO 1991 B 558 ja KHO 1999 taltio 2362) perusteella työnantaja ei voi verovapaasti korvata muun kuin pakollisen työterveyshuollon piiriin kuuluvan leikkauksen tai muun yksittäisen sairaustapahtuman kuluja yli 2 000 euron arvosta.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa 2011:27 katsottiin, että vakuutus oli verovapaa etu, kun vakuutuksen perusteella maksettava enimmäiskorvaus oli 10 000 euroa yksittäistä sairaustapausta tai tapaturmaa kohden. Verohallinto muuttaa ratkaisun seurauksena kantaansa niin, että vakuutusta ei ole pidettävä veronalaisena etuna, jos vakuutuksen perusteella maksettava enimmäiskorvaus on enintään 10 000 euroa yksittäistä sairaustapausta tai tapaturmaa kohden. Jos vakuutuksesta voidaan yksittäisen vakuutustapahtuman johdosta maksaa tätä suurempi korvaus, vakuutus on jatkossakin veronalainen etu.

Vakuutuksen perusteella korvattava enimmäismäärä saatetaan vakuutussopimuksessa määritellä myös muutoin kuin sairaus- tai tapaturmakohtaisesti. Korvausten määrää voidaan rajoittaa esimerkiksi niin, että vakuutuksen perusteella maksetaan enintään tietty euromäärä koko vakuutuksen voimassaoloaikana. On myös mahdollista, että korvattavaa enimmäismäärää rajoitetaan kalenterivuosikohtaisesti. Verohallinnon käsityksen mukaan pelkästään se seikka, että vakuutuksen perusteella voidaan sen voimassaoloaikana tai yksittäisen kalenterivuoden aikana maksaa korvauksia yli 10 000 euroa, ei estä pitämästä vakuutusta verovapaana etuna, mikäli yksittäisestä vakuutustapahtumasta korvattava määrä voi olla enintään 10 000 euroa.

Vakuutuksesta saatavan edun verovapaus ei edellytä sitä, että vakuutuksessa olisi työntekijäkohtainen omavastuuosuus.

2.6 Vakuutusmaksun määrä

Sairaanhoitovakuutuksen verovapauden yksi edellytys on se, että vakuutusmaksu on määrältään kohtuullinen. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa 2011:27 vakuutus ei ollut veronalainen etu, kun keskimääräisen vakuutusmaksun suuruus työntekijää kohti oli noin 273 euroa kalenterivuodessa. Korkein hallinto-oikeus perusteli kyseisen euromäärän kohtuullisuutta muun muassa sillä, että tuloverolain 69 §:n 5 momentin mukaan vuosittaista etua työnantajan tarjoamasta työntekijän omaehtoisesta liikunta- tai kulttuuritoiminnasta ei pidetä veronalaisena, jos se ei ylitä 400 euroa.

Kun otetaan huomioon edellä mainittu tuloverolain säännös ja korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen perustelut, Verohallinto katsoo, että vakuutus voi olla verovapaa etu, kun vakuutusmaksu on enintään 400 euroa. Jos vakuutusmaksu on tätä suurempi, vakuutus on veronalainen etu.

Vakuutusmaksun kohtuullisuutta arvioidaan ensisijaisesti sen perusteella, kuinka suuri on vakuutuksen piirissä olevien henkilöiden keskimääräinen vakuutusmaksu. Keskimääräinen vakuutusmaksu saadaan jakamalla työnantajan maksama kokonaismaksu vakuutettujen henkilöiden lukumäärällä.

Henkilökuntaetujen verovapauden kannalta yhtenä ratkaisevana tekijänä on vakiintuneen verotuskäytännön mukaan pidetty työntekijän säästyneitä elantokustannuksia. Työnantaja voi hankkia vakuutuksen huomattavasti pienemmin kustannuksin kuin työntekijä, minkä vuoksi työntekijän säästyneet elantokustannukset voivat olla huomattavasti suuremmat kuin pelkkä vakuutusmaksun määrä. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun 2011:27 perusteella vakuutuksesta saatavan edun veronalaisuutta arvioitaessa merkitystä on kuitenkin ainoastaan työnantajalle aiheutuneilla kustannuksilla.

Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan 2011:27 todennut, että vakuutuksen kautta toteutettua etua terveydenhuollosta ei kuitenkaan voida pitää tavanomaisena ja kohtuullisena pelkästään vakuutusmaksujen määrää tarkastelemalla, vaan on myös otettava huomioon, mitä vakuutuksesta katetaan. Tämän vuoksi pelkästään se seikka, että vakuutusmaksu on enintään 400 euroa, ei automaattisesti johda siihen, että vakuutus olisi verovapaa etu. Vakuutus on vakuutusmaksun suuruudesta riippumatta veronalainen etu, jos vakuutusturva ei ole tasoltaan tavanomainen ja kohtuullinen. Sen sijaan se seikka, että vakuutusmaksu on huomattavasti suurempi kuin 400 euroa, voi yksinäänkin johtaa siihen, että vakuutus on veronalainen etu.

2.7 Vakuutusturvan piirin kuuluvat henkilöt

Tuloverolain 69 §:n 1 momentin mukaan henkilökuntaetujen verovapauden edellytyksenä on se, että etu on samantasoisena koko henkilökunnan käytettävissä. Myös sairaanhoitovakuutuksesta saatavan edun verovapauden yksi edellytys on se, että vakuutus on otettu samantasoisena kaikille saman työnantajan palveluksessa oleville työntekijöille. Jos vakuutus on otettu pelkästään avainhenkilöille, kyseessä on veronalainen etu (KVL 43/2002). Myös silloin, jos vakuutus on otettu eritasoisena eri työntekijöille, vakuutus on veronalainen etu.

Oikeuskäytännössä on hyväksytty, että työnantaja asettaa tiettyjä objektiivisin perustein määriteltyjä ehtoja vakuutusturvan piiriin pääsemiselle. Vakuutetuksi pääsemiseksi voidaan esimerkiksi edellyttää kohtuullista vähimmäistyöskentelyaikaa työnantajan palveluksessa. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa 2011:27 vakuutuksen piiriin pääsivät kaikki vakituiset työntekijät, joiden työsuhde oli kestänyt vähintään kuusi kuukautta. Oikeuskäytännössä on myös hyväksytty se, että työnantajan palveluksessa satunnaisesti lyhytaikaisissa työsuhteissa työskentelevät ns. tuntityöntekijät rajattiin vakuutuksen ulkopuolelle (KHO 2008 taltio 2983).

Vakuutuksen piiriin pääsemisen edellytykset täyttävällä työntekijällä on oikeus milloin tahansa kieltäytyä vakuutuksesta. Vaikka osa työntekijöistä kieltäytyisi vakuutuksesta, se voi tästä huolimatta olla verovapaa etu vakuutetuille työntekijöille. Mikäli työnantaja kuitenkin rahapalkkaa korottamalla tai muulla tavoin korvaa vakuutuksesta kieltäytyneille työntekijöille sen, että he eivät saa vakuutusetua, vakuutus on kaikille työntekijöille veronalainen etu. Myös silloin, jos työntekijä suostuu alentamaan rahapalkkaa vakuutuksen saadakseen, kyseessä on työntekijän saama veronalainen etu.

Vakuutusyhtiö ei välttämättä myönnä yksittäiselle työntekijälle vakuutusta tämän terveydentilaan liittyvistä syistä. Vakuutus voi olla tästä huolimatta verovapaa etu muille työntekijöille edellyttäen, että muut verovapauden edellytykset täyttyvät. Jos työnantaja korvaa vakuutusturvan ulkopuolelle jääneelle henkilölle sen, että tämä ei pääse vakuutusturvan piiriin, vakuutus on veronalainen etu.

Verovapaita henkilökuntaetuja voivat saada vain sellaiset henkilöt, jotka tosiasiallisesti työskentelevät työnantajan palveluksessa. Työskentely voi olla päätoimista tai osa-aikaista taikka toistaiseksi jatkuvaa tai määräaikaista. Jos vakuutettu henkilö ei työskentele työnantajan palveluksessa, vakuutus ei voi olla verovapaa etu. Esimerkiksi työntekijän puolisolle otettu vakuutus on työntekijän veronalainen etu.

Hallituksen tai muun hallintoelimen jäsenelle otettu sairaanhoitovakuutus voi olla verovapaa etu vastaavin edellytyksin kuin työntekijälle otettu vakuutus. Verovapauden edellytyksenä on muun ohessa se, että samantasoisen vakuutusturvan piirissä on kyseisen työnantajan koko henkilökunta. Hallintoelimen jäsenelle otettu sairaanhoitovakuutus voi olla tämän verovapaa etu vain silloin, kun tämä tosiasiallisesti osallistuu hallintoelimen työskentelyyn ja hänelle maksetaan palkkaa tästä työskentelystä.

Tuloverolain 69 §:ää sovellettaessa työnantajalta saatuna henkilökuntaetuna on yleensä pidetty myös toiselta samaan konserniin kuuluvalta yhtiöltä saatua etua. Myös sairaanhoitovakuutus voidaan konsernissa järjestää niin, että yksi konserniyhtiö vakuuttaa kaikki saman konsernin työntekijät. Vakuutusturva voi tällöin olla tasoltaan erilainen eri konserniyhtiöissä. Yksittäisen konserniyhtiön palveluksessa olevien työntekijöiden vakuutusturvan on kuitenkin oltava samantasoinen.

3. Veronalaisen edun määrä

Niissä tapauksissa, joissa sairaanhoitovakuutus ei täytä edellä määriteltyjä tavanomaisuuden ja kohtuullisuuden edellytyksiä, kyseessä on veronalainen etu. Kun kyseessä on työsuhteen perusteella saatu etu, se on ennakkoperintälain 13 §:n 3 momentin nojalla palkkaa. Työterveyshuoltoa koskevan oikeuskäytännön perusteella veronalaista tuloa on koko vakuutusmaksun määrä (näin esim. KHO 1988 B 584 ja KHO 1991 B 558). Sen sijaan vakuutuksen perusteella maksettavat korvaukset eivät ole työnantajalta saatua palkkaa. Korvaukset ovat useimmiten verovapaita (ks. kohta 4).

Yksittäisen työntekijän saama veronalainen etu lasketaan ensisijaisesti sen perusteella, mikä on hänen vakuutusturvastaan maksettu osuus vakuutusmaksusta. Jos vakuutusmaksun suuruutta ei ole määritelty työntekijäkohtaisesti, työntekijän saaman veronalaisen edun määrä on määritettävä kaavamaisin jakoperustein. Muun selvityksen puuttuessa yksittäisen työntekijän veronalaiseksi tuloksi katsotaan keskimääräinen vakuutusmaksu.

Jos vakuutus on otettu samantasoisena kaikille työntekijöille, kyseessä on sairausvakuutuslain (1224/2004, SVL) 11:2.3:n 1 kohdassa tarkoitettu henkilökuntaetu. Vakuutuksesta saatavan veronalaisen edun arvo ei tällöin kuulu sairausvakuutuksen päivärahamaksun eikä työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuperusteeseen (SVL 18:15.2 ja laki työnantajan sosiaaliturvamaksusta (366/1963) 4.3 §). Vakuutusmaksun perusteella ei siten tarvitse suorittaa päivärahamaksua eikä työnantajan sosiaaliturvamaksua. Mikäli vakuutus on otettu vain osalle työntekijöistä tai vakuutusturva ei ole samantasoinen kaikilla työntekijöillä, vakuutusmaksujen perusteella on suoritettava päivärahamaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu.

Työntekijä voi kieltäytyä vakuutuksesta. Tällöin vakuutusmaksu ei ole hänen veronalaista tuloaan eikä maksun perusteella tarvitse maksaa päivärahamaksua ja työnantajan sosiaaliturvamaksua.

4. Vakuutukseen perustuvien korvausten verotus

Sairaanhoitovakuutuksen perusteella maksettu korvaus ei ole työnantajalta saatua palkkaa. Vakuutuksen perusteella maksettavien korvausten verotus määräytyy sen mukaan, millä perusteella korvaus maksetaan. Tuloverolain 79 §:n mukaan veronalaista ansiotuloa on henkilövakuutuksen nojalla veronalaisen ansiotulon sijaan tai muutoin tulojen taikka elatuksen vähentymisestä saatu korvaus. Tuloverolain 80 §:ssä on säännökset verovapaista henkilövakuutuskorvauksista.

Tuloverolain 80 §:n 5 kohdan mukaan vakuutuksen perusteella saatu sairauskustannusten korvaus ja siihen verrattava korvaus on verovapaata tuloa. Jos korvaus on saatu veronalaisen tulon sijaan taikka muutoin korvaukseksi tulojen tai elatuksen vähentymisestä, se on kuitenkin veronalaista tuloa. Sairaanhoitovakuutuksen perusteella maksetut korvaukset ovat useimmiten lainkohdassa tarkoitettua verovapaata sairaanhoitokustannusten korvausta. Veronalaista tuloa on esimerkiksi vakuutukseen perustuva työkyvyttömyyspäiväraha sekä sairaalassaolopäiviltä maksettu kiinteä korvaus siltä osin kuin se ylittää sairaalan hoitopäivämaksut (KVL 78/1995).

Vakuutuksen perusteella saatetaan myös maksaa vakuutetulle erilaisia kertakorvauksia. Verovapaata tuloa on pysyvän työkyvyttömyyden tai vakuutussopimuksessa määritellyn sairauden taikka vamman johdosta saatu muu kertakorvaus kuin ansionmenetyskorvaus (TVL 80 § 6 k.).

Sairaanhoitovakuutukseen voi liittyä vakuutus työntekijän kuoleman varalle. Vakuutetun kuoleman johdosta maksettu kertakorvaus on verovapaata tuloa, jos se maksetaan tuloverolain 34 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitetulle vakuutetun lähiomaiselle tai vakuutetun kuolinpesälle (TVL 36 §). Tuloverotuksessa verovapaa korvaus on tietyin edellytyksen perintöveron alainen. Muulle kuin lähiomaiselle maksettu kuolemantapauskorvaus on veronalaista pääomatuloa. Vakuutukseen liittyvä perhe-eläke tai muu toistuva korvaus on veronalaista ansiotuloa (TVL 34.1 §).

5. Omistajayrittäjälle otettu vakuutus

Osakeyhtiön ja henkilöyhtiön (avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön) osakas voi saada tuloverolain 69 §:ssä tarkoitettuja verovapaita henkilökuntaetuja omistamaltaan yhtiöltä. Osakkaalle otettu sairaanhoitovakuutus voi olla tällainen verovapaa etu, jos vakuutus täyttää edellä määritellyt tavanomaisuuden ja kohtuullisen edellytykset. Verovapauden edellytyksenä on lisäksi se, että samantasoisen vakuutusturvan piiriin kuuluvat kaikki yrityksessä työskentelevät henkilöt, olivatpa he sitten yrityksen osakkaita tai eivät.

Osakkaalle otettu sairaanhoitovakuutus voi olla verovapaa etu vain sellaiselle osakkaalle, joka työskentelee yhtiössä. Osakkaan ei kuitenkaan välttämättä tarvitse nostaa palkkaa työskentelystään. Vakuutuksesta saatavan edun on myös oltava kohtuullinen suhteessa osakkaan työpanokseen. Jos vakuutus otetaan osakkaan perheenjäsenelle, joka ei työskentele yhtiössä, kyseessä ei ole verovapaa etu.

Silloin, kun vakuutus ei ole verovapaa etu, vakuutuksesta saatavan edun verokohtelu ratkaistaan yhtiömuodon sekä vakuutusmaksun kirjanpitokäsittelyn ja vuosi-ilmoituksen tietojen perusteella. Vakuutusmaksun määrä on veronalaista palkkatuloa, mikäli maksua on käsitelty kirjanpidossa ja vuosi-ilmoituksella palkkana. Jos osakeyhtiön osakkaalle otetun vakuutuksen maksua ei ole käsitelty palkkana, maksun määrä on yleensä peiteltyä osingonjakoa, joka on veronalaista tuloa osakkaalle ja vähennyskelvotonta menoa yhtiölle. Henkilöyhtiön osakkaalle otetun vakuutuksen maksu puolestaan on edellä mainitussa tilanteessa yhtiölle vähennyskelvotonta voitonjakoa.

Liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maataloudenharjoittaja ei voi maksaa palkkaa itselleen. Hän ei myöskään voi vähentää itselleen ottamansa sairaanhoitovakuutuksen maksuja verotuksessa.

6. Muulla tavoin kuin vakuutuksella järjestetty työterveyshuolto

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun 2011:27 perusteella työterveyshuollon verovapautta arvioidaan osittain eri perustein riippuen siitä, onko työterveyshuolto järjestetty vakuutuksella vai muulla tavoin. Eroja on sekä edun tavanomaisuuden että sen kohtuullisuuden arvioinnissa.

Tuloverolain 69 §:n 1 momentissa tarkoitettujen henkilökuntaetujen tavanomaisuutta arvioitaessa yksi ratkaiseva tekijä on se, millaisia etuja työnantajat yleensä antavat työntekijöilleen. Tätä periaatetta on noudatettu myös työterveyshuollon osalta. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun 2011:27 perustelujen mukaan sairaanhoitovakuutuksesta saatavan edun tavanomaisuutta ei kuitenkaan arvioida sillä perusteella, millaisia etuja työnantajat yleensä työntekijöilleen tarjoavat. Tämän vuoksi vakuutuksen verovapauden edellytyksenä ei ole se, että vastaavan tasoinen sairaanhoitovakuutus tulisi olla suurella tai huomattavalla osalla muiden työnantajien työntekijöistä. Muiden henkilökuntaetujen osalta periaatetta noudatetaan jatkossakin.

Ratkaisun perustelujen mukaan vakuutuksesta saatavien etujen kohtuullisuutta ei puolestaan ole perusteltua arvioida samalla tavalla kuin silloin, jos työnantaja korvaa suoraan yksittäisiä suuria sairauskuluja työterveydenhuollon toimintasuunnitelman perusteella. Näiden kustannusten osalta sovelletaan jatkossakin korkeimman hallinto-oikeuden aikaisemmista ratkaisuista (KHO 1988 B 584 ja KHO 1991 B 558) ilmenevää linjaa. Kohtuullisina pidetään siten enintään noin 2 000 euron suuruista yksittäisestä hoitotapahtumasta johtuvaa kustannusta. Tätä suurempi määrä on kokonaisuudessaan työntekijän veronalaista ansiotuloa.

7. Ohjeen voimaantulo ja soveltaminen

Tätä ohjetta sovelletaan sen voimaantulon jälkeen verovuoden 2012 ennakkoperinnässä ja kyseiseltä vuodelta toimitettavassa verotuksessa. Siltä osin kuin ohjeessa otettu kanta muuttaa verotuskäytäntöä verovelvolliselle edullisemmaksi, ohjetta voidaan verovelvollisen vaatimuksesta soveltaa myös aikaisemman verovuoden verotuksessa.

KHO:n päätös 8.9.2011 KHO:2011:75 edunvalvontaa harjoittavan yhdistyksen arvonlisäverotuksesta

Mon, 21 Nov 2011 08:12:00 GMT

Korkein hallinto-oikeus antoi 8.9.2011 vuosikirjaratkaisun KHO:2011:75, joka koski yhdistystä, jonka tarkoituksena oli sen jäsenten yleisten etujen ajaminen. Ratkaisun mukaan yhdistyksen perimiä jäsenmaksuja ei voitu käsitellä arvonlisäverollisena, koska yhdistyksen toiminnan luonteen vuoksi jäsenten maksamaa jäsenmaksua ei voitu kohdistaa mihinkään tiettyyn yhdistyksen tuottamaan palveluun eikä yhdistyksen toiminnan ja sen yksittäiselle jäsenelle koituvan hyödyn välillä ollut välitöntä yhteyttä. Koska yhdistyksen suorittaman palvelun ja jäsenen maksaman jäsenmaksun välillä ei siten ollut suoraa tai välitöntä yhteyttä, jäsenmaksu ei ollut vastike yhdistyksen jäsenelle suorittamista palveluista. Näin ollen yhdistys ei harjoittanut toimintaansa kokonaisuudessaan arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa. KHO totesi, että yhdistys ei siten voinut arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentin perusteella hakeutua ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetusta toiminnasta kokonaisuudessaan arvonlisäverovelvolliseksi eikä vähentää kustannuksiinsa sisältyvää arvonlisäveroa kokonaisuudessaan.

KHO on perusteluissaan viitannut muun muassa EU:n tuomioistuimen 12.2.2009 antamaan tuomioon C-515/07 (VNLTO). Tuomion perustelujen mukaan VNLTO ajoi maaseutuelinkeinonharjoittajien etuja. Yhdistyksen jäseninä oli alan yrittäjiä, jotka maksoivat sille jäsenmaksuja, joista suurin osa oli tarkoitettu käytettäväksi jäsenten yleisten etujen ajamiseen. EU:n tuomioistuin toteaa tuomion kohdassa 34, ettei toiminta, jota yhdistys harjoittaa ajaakseen jäsentensä yleisiä etuja, ole kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua arvonlisäverollista toimintaa, koska kyseessä eivät ole vastikkeelliset tavaroiden ja palvelujen suoritukset.

1. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen merkitys

KHO:n 8.9.2011 antamalla ratkaisulla on merkitystä tilanteissa, joissa arvioidaan, onko luovutetuilla tavaroilla tai palveluilla ja saadulla vastikkeella suora ja välitön yhteys ja voiko tavaroiden tai palvelujen luovutus siten olla arvonlisäverollinen.

Päätös vaikuttaa muun muassa päätöksessä kuvattua edunvalvontaa harjoittavien yleishyödyllisten yhdistysten asemaan. Osa edunvalvontaa harjoittavista yleishyödyllisistä yhdistyksistä on vapaaehtoisesti hakeutunut arvonlisäverovelvollisten rekisteriin, jolloin yhdistykset ovat suorittaneet arvonlisäveroa kaikesta liiketoiminnan muodossa harjoittamastaan toiminnasta ja tähän saakka myös jäsenmaksuistaan. KHO: n 8.9.2011 antama ratkaisu muuttaa aikaisempaa käytäntöä. Sellaisten yhdistysten, jotka harjoittavat päätöksessä kuvatunlaista edunvalvontatoimintaa vastaavanlaisissa olosuhteissa ja joiden perimillä jäsenmaksuilla ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä jäsenille luovutettuihin tavaroihin ja palveluihin, tulee jatkossa käsitellä toimintansa arvonlisäverottomana. Tällaisten yhdistysten tulee ilmoittaa arvonlisäverollisen toiminnan lopettamisesta arvonlisäverovelvollisten rekisteriin lomakkeella Y4. Lomake lähetetään osoitteeseen: PRH-VEROHALLINTO, Yritystietojärjestelmä, PL 2000, 00231 Helsinki.

Yhdistyksellä saattaa olla arvonlisäverottomana käsiteltävän edunvalvontatoiminnan lisäksi myös sellaista liiketoiminnan muodossa harjoi-tettua toimintaa, josta hakeutumismahdollisuus on edelleen olemassa. Tältä osin yhdistys voi edelleen jatkaa toimintaansa arvonlisäverollisena.

Yhdistyksen perimillä jäsenmaksuilla voi edelleen joissakin muissa tilanteissa olla suora ja välitön yhteys luovutettuihin tavaroihin tai palveluihin. Tällöin jäsenmaksuja voidaan pitää vastikkeena luovutetuista tavaroista ja palveluista. KHO:n päätös ei aiheuta muutoksia tällaisen yhdistyksen toimintaan.

2. Soveltamisajankohta

Verohallinto katsoo, että yhdistyksille tulee varata aikaa valmistautua muutokseen. Näin ollen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisusta ilmeneviä periaatteita tulee noudattaa 1.1.2012 alkaen.

Johtava veroasiantuntija Päivi Taipalus

Johtava veroasiantuntija,
Savo-Karjalan yritysverotoimisto Riitta Soininen