Verohallinto > Syventävät vero-ohjeet > Arvonlisäverotus

Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa

Tue, 21 May 2013 07:41:19 GMT

Ohjeeseen on koottu keskeisimmät sukupolvenvaihdostilanteet tulo-, perintö- ja lahja-, varainsiirto- sekä arvonlisäverotuksen kannalta. Ohjeessa ei käsitellä maatilojen sukupolvenvaihdoksia eikä kansainvälisiin sukupolvenvaihdostilanteisiin liittyviä kysymyksiä.

Aikaisempaa samannimistä ohjetta (Dnro 547/349/2011, 25.8.2011) on päivitetty vastaamaan 1.1.2013 voimassa ollutta lainsäädäntöä ja uusinta korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntöä.

Sisällys

Lyhenteet
1 Yleistä sukupolvenvaihdoksesta verotuksessa
2 Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos osakekaupalla
2.1 Yleistä
  2.2 Luovutusvoitto osakkeiden myyjän verotuksessa
  2.2.1 Luovutusvoiton laskeminen
  2.2.2 Luovutusvoiton verovuosi
  2.2.3 Kauppahinnan muutokset
  2.2.4 Luovutusvoittoveron määrä
  2.2.5 Verovapaa osakkeiden luovutus sukupolvenvaihdoksessa
   2.2.5.1 Verovapauden edellytykset
   2.2.5.2 Luovutuksen kohteena olevat osakkeet
   2.2.5.3 Luovutettavien osakkeiden omistusaika
   2.2.5.4 Osapuolten välinen sukulaisuussuhde
2.3 Luovutustappio osakkeiden myyjän verotuksessa
2.4 Osakkeiden ostajan tuloverotus
  2.4.1 Osakkeiden hankintameno
  2.4.2 Huojennuksen menettäminen - jatkoluovutus alle viidessä vuodessa
2.5 Osakkeiden ostajan lahjaverotus alihintaisessa osakekaupassa
  2.5.1 Yleistä
  2.5.2 Lahjaveronalainen saanto
  2.5.3 Vähennykset osakkeen käyvästä arvosta
  2.5.4 Lahjojen yhteen laskeminen
  2.5.5 Lahjaveron määrä
  2.5.6 Lahjaveron huojennus
   2.5.6.1Verohuojennuksen edellytykset
   2.5.6.2 Luovutuksen kohteena yritys tai sen osa
   2.5.6.3 Yritystoiminnan jatkaminen
   2.5.6.4 Huojennuksen laskeminen
   2.5.6.5 Huojennuksen menettäminen
   2.5.6.6 Lahjaveron maksuajan pidentäminen
2.6 Osakkeiden myynti varainsiirtoverotuksessa
  2.6.1 Yleistä
  2.6.2 Kauppahinnan tarkistuslauseke
2.7 Yhtiö tappioiden ja yhtiöveron hyvitysten säilyminen
3 Osakkeiden vastikkeeton luovutus
3.1 Lahjavero vastikkeettomassa luovutukseessa
3.2 Osakkeiden siirtyminen perintönä ja testamentilla
3.3 Osakkeiden hankintameno lahjansaajan tuloverotuksessa
3.4 Varainsiirtoverotus vastikkeettomassa luovutuksessa
4 Osakeyhtiön omien osakkeiden hankkiminen ja lunastaminen
4.1 Yleistä
4.2 Luovuttajan verotus
  4.2.1 Luovutusvoiton verotus
  4.2.2 Peitelty osinko
4.3 Osakeyhtiön verotus
4.4 Omien osakkeiden alihintainen hankkiminen tai lunastaminen lahjaverotuksessa
4.5 Omien osakkeiden hankkiminen tai lunastaminen varainsiirtoverotuksessa
5 Osakeannin käyttämisestä sukupolvenvaihdoksen aputoimena
5.1 Yleistä
5.2 Tuloverotus
5.3 Alihintainen osakeanti tai merkintäoikeudesta luopuminen lahjaverotuksessa
5.4 Varainsiirtoverotus osakeannin yhteydessä
6 Osakeyhtiön liiketoiminnan luovutus
6.1. Luovuttavan yhtiön tuloverotus
6.2 Luovutuksensaajan hankintameno
6.3 Varainsiirtoverotus liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä
  6.3.1 Veron peruste
  6.3.2 Varainsiirtoveron määrä ja maksuaika
6.4 Arvonlisäverotus liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä
  6.4.1 Yleistä
  6.4.2 Liiketoiminnan luovutuksen tunnusmerkit
  6.4.3 Luovutus liiketoiminnan jatkajalle vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen
  6.4.4 Kiinteistöt
  6.4.5 Marginaaliverotettavat tavarat
7 Yritysjärjestelyistä osakeyhtiön sukupolvenvaihdoksen esitoimina
7.1 Yleistä
7.2 Jakautuminen sukupolvenvaihdoksen esitoimena
8 Apuyhtiön käyttämisestä osakeyhtiön sukupolvenvaihdoksessa
8.1 Yleistä
8.2 Osakkaiden vastikkeeton tai alihintainen luovutus apuyhtiölle lahjaverotuksessa
8.3 Varainsiirtoverotus
9 Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön sukupolvenvaihdos yhtiöosuuden kaupalla
9.1 Yleistä
9.2 Luovutusvoitto yhtiöosuuden myyjän verotuksessa
  9.2.1 Luovutusvoiton laskeminen
  9.2.2 Lisäys luovutusvoittoon
  9.2.3 Luovutusvoittoveron määrä
  9.2.4 Verovapaa yhtiöosuuden luovutus sukupolvenvaihdoksessa
   9.2.4.1 Luovutettavan yhtiöosuuden omistusaika
   9.2.4.2 Huojennuksen kohteena oleva luovutusvoitto
9.3 Luovutustappio yhtiöosuuden myyjän verotuksessa
9.4 Yhtiöosuuden ostajan tuloverotus
  9.4.1 Yhtiöosuuden hankintameno
  9.4.2 Huojennuksen menettäminen – jatkoluovutus alle viidessä vuodessa
9.5 Yhtiöosuuden lahjaverotus alihintaisessa yhtiöosuuden kaupassa
  9.5.1 Yleistä
  9.5.2 Lahjaveron huojennus
   9.5.2.1 Yleistä
   9.5.2.2 Luovutuksen kohteena yritys tai sen osa
   9.5.2.3 Yritystoiminnan jatkaminen
   9.5.2.4 Huojennuksen laskeminen
   9.5.2.5 Huojennuksen menettäminen
   9.5.2.6 Lahjaveron maksuajan pidentäminen
9.6 Yhtiöosuuden myynti varainsiirtoverotuksessa
9.7 Yhtiön tappioiden säilyminen
10 Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden vastikkeeton luovutus
10.1 Lahjavero vastikkeettomassa luovutuksessa
10.2 Yhtiöosuuksien siirtyminen perintönä tai testamentilla
10.3 Yhtiöosuuden hankintameno lahjansaajan tuloverotuksessa
11 Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön liiketoiminnan luovutus
11.1 Luovuttavan yhtiön tuloverotus
11.2 Tulontasaus yhtiömiehen verotuksessa
11.3 Luovutuksensaajan hankintameno
11.4 Varainsiirtoverotus liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä
11.5 Arvonlisäverotus liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä
12 Apuyhtiön käyttämisestä avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön sukupolvenvaihdoksessa
12.1 Yhtiöosuuden vastikkeellinen luovutus apuyhtiölle
12.2 Yhtiöosuuden vastikkeeton tai lahjanluonteinen luovutus apuyhtiölle lahjaverotuksessa
12.3 Liiketoiminnan vastikkeellinen luovutus apuyhtiölle
13 Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan myynti
13.1 Yleistä
13.2 Elinkeinotoiminnan myyjän verotus
  13.2.1 Elinkeinotoiminnan tulon laskeminen
  13.2.2 Tulontasaus
  13.2.3 Tulontasausmenettely
  13.2.4 Tappioiden vähentäminen lopettamistilanteessa
13.3 Elinkeinotoiminnan ostajan tuloverotus
  13.3.1 Yritysvarallisuuden hankintamenot
  13.3.2 Hankintameno lahjanluonteisissa luovutuksissa
13.4 Elinkeinotoiminnan ostajan lahjaverotus alihintaisessa kaupassa
  13.4.1 Yleistä
  13.4.2 Lahjaveronalainen varallisuus
  13.4.3 Lahjaveron huojennus
   13.4.3.1 Yleistä
   13.4.3.2 Luovutuksen kohteena yritys tai sen osa
   13.4.3.3 Yritystoiminnan jatkaminen
   13.4.3.4 Huojennuksen laskeminen
13.5 Varainsiirtoverotus elinkeinotoiminnan myynnin yhteydessä
13.6 Arvonlisäverotus elinkeinotoiminnan myynnin yhteydessä
14 Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan vastikkeeton luovutus
14.1 Yleistä
14.2 Lahjavero elinkeinotoiminnan vastikkeettomassa luovutuksessa
14.3 Hankintameno lahjansaajan tuloverotuksessa
15 Elinkeinotoiminnan jatkaminen liikkeen tai ammatinharjoittajan kuoleman jälkeen
15.1 Elinkeinotoiminnan jatkaminen kuolinpesän nimissä - tuloverotus
15.2 Perintöverotus
  15.2.1 Yleistä
  15.2.2 Verotettava jäämistöosuus
  15.2.3 Sukupolvenvaihdosluovutus testamentilla
  15.2.4 Yritysvarallisuuden siirtyminen osituksessa tai perinnönjaossa
  15.2.5 Toiminnan jatkaminen jakamattoman kuolinpesän lukuun
  15.2.6 Perintöveron huojentaminen
15.3 Varainsiirtoverotus testamentin, perinnönjaon ja osituksen yhteydessä
16 Apuyhtiön käyttämisestä liikkeen- ja ammatinharjoittajan sukupolvenvaihdoksessa
16.1 Elinkeinotoiminnan vastikkeellinen luovutus apuyhtiölle
16.2 Elinkeinotoiminnan vastikkeeton tai alihintainen luovutus apuyhtiölle tuloverotuksessa
16.3 Elinkeinotoiminnan vastikkeeton tai alihintainen luovutus apuyhtiölle lahjaverotuksa
17 Toimintamuodon muutokset
17.1 Yleistä toimintamuodon muutoksista
17.2 Toimintamuodon muutos tuloverotuksessa
17.3 Toimintamuodon muutos lahjaverotuksessa
17.4 Toimintamuodon muutos arvonlisäverotuksessa
17.5 Toimintamuodon muutos varainsiirtoverotuksessa
17.6 Kuolinpesän toimintamuodon muutokset
  17.6.1 Kuolinpesän elinkeinotoiminnan jatkaminen toiminimenä
  17.6.2 Kuolinpesä henkilöyhtiöksi
  17.6.3 Kuolinpesä osakeyhtiöksi
  17.6.4 Elinkeinotoiminnan harjoittaminen kuolinpesän lukuun
  17.6.5 Lahjaverotus kuolinpesän toimintamuodon muutoksen yhteydessä
18 Ennakkoratkaisu ja sen maksullisuus
19 Tappioita ja käyttämättömiä yhtiöveron hyvityksiä koskeva poikkeuslupamenettely
Liite 1 Yhtiöosuuden luovutusvoiton laskeminen

Lyhenteet

AKYL	Laki avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä 29.4.1988/389
ArvL	Laki varojen arvostamisesta verotuksessa 22.12.2005/1142
AVL	Arvonlisäverolaki 30.12.1993/1501
EVL	Laki elinkeinotulon verottamisesta 24.6.1968/360
OYL	Osakeyhtiölaki 21.7.2006/624
PerVL	Perintö- ja lahjaverolaki 12.7.1940/378
PK	Perintökaari 5.2.1965/40
Spv-arvo	Perintö- ja lahjaverotuksen sukupolvenvaihdoshuojennuksessa käytettävä arvo, joka vastaa 40 prosenttia arvostamislain (ArvL) mukaan lasketusta yritysvarallisuuden arvosta
TVL	Tuloverolaki 30.12.1992/1535
VML	Laki verotusmenettelystä 18.12.1995/1558
VSVL	Varainsiirtoverolaki 29.11.1996/931
VvMA	Valtiovarainministeriön asetus

1. Yleistä sukupolvenvaihdoksesta verotuksessa

Sukupolvenvaihdoksessa osakeyhtiö, henkilöyhtiö tai yksityisen elinkeinonharjoittajan yritystoiminta siirretään omistajan elinaikana tai se siirtyy hänen kuoltuaan toimintaa jatkavalle lapselle tai muulle henkilölle. Sukupolvenvaihdos on jokaisessa yrityksessä yksilöllinen tapahtuma, jonka verotuskysymykset voivat koskea tuloverotusta, perintö- ja lahjaverotusta, varainsiirtoverotusta sekä arvonlisäverotusta. Veroseuraamukset voivat kohdistua yrityksestä luopuvan ja luovutuksensaajan lisäksi osake- ja henkilöyhtiössä myös yhtiöön itseensä.

Sukupolvenvaihdos voidaan yrittäjän elinaikana toteuttaa usealla eri tavalla, ja valittu toteuttamistapa voi vaikuttaa merkittävästikin sukupolvenvaihdoksesta aiheutuviin veroseuraamuksiin. Yrittäjän kuoleman jälkeen sukupolvenvaihdos tapahtuu perintönä tai testamentilla. Tuloverolaissa (TVL) sekä perintö- ja lahjaverolaissa (PerVL) on omat sukupolvenvaihdoksia koskevat huojennussäännökset, kun taas varainsiirtoverolaissa (VSVL) sekä arvonlisäverolaissa (AVL) nimenomaisesti sukupolvenvaihdoksiin liittyviä säännöksiä ei ole.

Tässä ohjeessa käsitellään yritystoiminnasta luopuvan, yritystoiminnan jatkajan sekä yhtiön mahdollisia veroseuraamuksia yritysmuodoittain ja verolajikohtaisesti sen mukaan, miten sukupolvenvaihdos toteutetaan. Ohjeen pääpaino on osakekaupalla, yhtiöosuuden kaupalla ja yksityisen elinkeinonharjoittajan elinkeinotoiminnan kaupalla tapahtuvissa sukupolvenvaihdoksissa, mutta ohjeessa sivutaan myös muita sukupolvenvaihdokseen liittyvien toimien verotusta.

2. Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos osakekaupalla

2.1 Yleistä

Osakekaupassa yritystoiminnasta luopuva myy omistamansa osakeyhtiön osakkeet yritystoiminnan jatkajalle. Myyjän eli luovuttajan tuloverotuksessa osakekaupasta voi seurata luovutusvoiton verotus, sillä luovutusvoitto on TVL 45 §:n mukaan veronalaista pääomatuloa. Tuloverolain 48 §:ssä on kuitenkin sukupolvenvaihdoksia koskeva erityissäännös, jonka soveltuessa osakkeiden myynnistä saatu tulo on verovapaata.

Ostajalle eli luovutuksensaajalle osakekauppa ei aiheuta välittömiä tuloveroseuraamuksia, mutta osakkeiden kauppahinta voi toisinaan olla niin alhainen, että ostaja joutuu maksamaan PerVL 18.3 §:n perusteella lahjaveroa. Myös perintö- ja lahjaverolaissa on sukupolvenvaihdosta koskeva erityissäännös (PerVL 55 §), jonka perusteella lahjaveroa voidaan tiettyjen edellytysten täyttyessä huojentaa.

Tuloverolain luovutusvoiton verovapaussäännöksen ja perintö- ja lahjaverolain huojennussäännöksen soveltamisedellytykset poikkeavat toisistaan, joten säännöksien soveltumista arvioidaan kummassakin verolajissa itsenäisesti. Siten esimerkiksi myyjän luovutusvoitto voi olla verovapaa, vaikka ostajan lahjaveroa ei voitaisikaan huojentaa.

Seuraavassa käsitellään tarkemmin osakekaupan veroseuraamuksia myyjän, ostajan ja yhtiön verotuksessa.

2.2 Luovutusvoitto osakkeiden myyjän verotuksessa

2.2.1 Luovutusvoiton laskeminen

TVL 46 §:n mukaan luovutusvoitto lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden poistamattoman hankintamenon ja voiton hankkimisesta aiheutuneiden menojen yhteismäärä. Niin sanottua hankintameno-olettamaa koskevan lainkohdan mukaan luovutushinnasta vähennetään kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia luovutushinnasta tai 40 prosenttia luovutushinnasta, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajan omistuksessa vähintään 10 vuoden ajan. Hankintameno-olettamaa käytetään siis silloin, kun todellinen hankintameno myyntikuluineen on pienempi kuin käytettävä hankintameno-olettama. Jos luovutettava omaisuus on saatu osituksessa, omistusaika ja hankintameno lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta (TVL 46 §:n 2 momentti).

TVL 47 §:ssä on tarkempia säännöksiä luovutusvoiton laskemisesta. Vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Lahjaksi saadun omaisuuden hankintameno lasketaan kuitenkin lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi. Tällaisessa luovutuksesta hankinta-aika lasketaan yleisten periaatteiden mukaan lahjoitushetkestä, joten lahjoittajan hankintamenon sijasta luovutusvoittoa laskettaessa voidaan käyttää 20 prosentin hankintameno-olettamaa.

Verovelvollisen aikaisemmin omistaman osakkeen tai osuuden hankintameno sekä sen perusteella merkityn osakkeen tai osuuden hankintameno jaetaan sekä aikaisemmin omistetun että sen perusteella merkityn osakkeen tai osuuden hankintamenoksi. Siirtymäsäännöksen mukaan hankintamenoa ei jaeta uudelle ja vanhalle osakkeelle, jos osakepääoman korotus on merkitty kaupparekisteriin ennen 1.1.2005.

Jos omaisuus on luovutettu käypää arvoa alempaan hintaan lahjanluonteisella kaupalla (PerVL 18 §:n 3 momentti), luovutus jaetaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteessa vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan (TVL 47 § 5 momentti). Luovutusta pidetään lahjanluonteisena, kun luovutushinta on enintään ¾ luovutetun omaisuuden käyvästä arvosta. Lahjanluonteisissa luovutuksissa vastikkeellisesti luovutetun osuuden hankintamenoksi katsotaan siihen kohdistuva osa omaisuuden hankintamenosta. Muu osa hankintamenosta jää tällaisissa tilanteissa vähentämättä.

Esimerkki 1:

Äiti on ostanut 7 % yhtiön X osakkeista kahdeksan vuotta sitten 50.000 eurolla. Hän myy osakkeet tyttärelleen 30.000 eurolla. Osakkeiden käypä arvo on myyntihetkellä 80.000 euroa, joten kyse on lahjanluonteisesta luovutuksesta.

Kauppahinnan ja käyvän arvon suhde on 30.000 / 80.000 = 37,5 %.

Luovutushinta 30.000
./. Hankintameno (37,5 % 50.000:sta) 18.750

Luovutusvoitto 11.250

Tytär saa kaupassa 50.000 euron (80.000 - 30.000) arvoisen lahjan.

Lahjanluonteisissa luovutuksissa voidaan käyttää vaihtoehtoisesti hankintameno-olettamaa (20 prosenttia tai 40 prosenttia). Hankintameno-olettaman mukaan vähennettävä määrä lasketaan luovutushinnasta. TVL 47 §:n 5 momentin mukaisen todellisen hankintamenon jako vastikkeettomaan ja vastikkeelliseen osaan ei vaikuta siten hankintameno-olettaman määrään.

Esimerkki 2:

Äiti on ostanut 7 % yhtiön X osakkeista kahdeksan vuotta sitten 10.000 eurolla. Hän myy osakkeet tyttärelleen 30.000 eurolla. Osakkeiden käypä arvo on myyntihetkellä 60.000 euroa, joten kyse on lahjanluonteisesta luovutuksesta.

Kauppahinnan ja käyvän arvon suhde on 30.000 / 60.000 = 50 %.

Luovutushinta 30.000
(./. Hankintameno (50 % 10.000:sta) 5.000)
./. Hankintameno-olettama 20 % 6.000

Luovutusvoitto 24.000

Tytär saa kaupassa 30.000 euron (60.000 - 30.000) arvoisen lahjan.

2.2.2 Luovutusvoiton verovuosi

Luovutusvoitto katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona kauppa tai vaihto on tehty tai muu luovutus on tapahtunut (TVL 110 §:n 2 momentti). Luovutusvoiton verovuosi määräytyy siten pääsääntöisesti sitovan lopullisen kauppakirjan allekirjoitusajankohdan mukaan. Sopimuksenvaraisilla kaupan ehdoilla ei yleensä ole vaikutusta luovutusvuotta ratkaistaessa.

TVL 110 §:n 2 momentin sanamuodon mukaan koko luovutusvoitto verotetaan luovutusvuonna. Voitto on luovutusvuoden tuloa, vaikka kauppahintaa ei olisi vielä maksettu. Jos kauppahintasaaminen käy myöhemmin arvottomaksi, verovelvollinen voi säädettyjen määräaikojen rajoissa vaatia verotusta muutettavaksi.

2.2.3 Kauppahinnan muutokset

Osakkeiden luovutussopimuksessa voidaan osa kauppahinnasta sitoa johonkin tulevaisuudessa tapahtuvaan epävarmaan tapahtumaan. Kauppakirjan ehtojen mukainen lisäkauppahinta on yritysosakkeiden myynnistä syntyvää luovutusvoittoa laskettaessa katsottu kaupantekovuoden tuloksi siltä osin, kuin sen määrä on ollut tiedossa ennen kaupantekovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä (mm. KHO:1994-B-534). Sitä kauppahinnan osaa, jonka suorittamisvelvollisuudesta ei tällöin ole ollut tietoa, ei ole pidetty kaupantekovuoden tulona.

KHO 1994 B 534

Verovelvollinen oli myynyt 26.3.1990 päivätyllä kauppakirjalla vuonna 1987 hankkimansa yhtiön osakkeet. Kauppakirjan mukaan kauppahinta laskettiin konsernin tasesubstanssin, solmittujen tai tilattujen urakkasopimusten projektikohtaisten katetuottojen sekä 31.12.1990 ja 31.12.1991 päättyviltä tilikausilta laadittavien tuloslaskelmien lopullisten tulosten mukaan määräytyvän konsernin kauppa-arvon perusteella. Kauppahinta maksettiin osaksi kaupantekovuonna 1990. Lisäksi osakkeista maksettiin lisäkauppahintaa kahtena kaupantekovuotta seuraavana vuonna 1991 ja 1992. Koska kaupantekovuotta seuraavana vuonna 1991 maksetun lisäkauppahinnan suoritusvelvollisuus ja suuruus oli selvillä ennen kaupantekovuoden verotuksen päättymistä, tämä osasuoritus luettiin satunnaisena myyntivoittona kaupantekovuoden tuloksi. Sen sijaan myöhemmin vuonna 1992 suoritetun lisäkauppahinnan verottamiseen kaupantekovuoden tulona ei ollut perusteita. Verovuosi 1990. Äänestys 3-2-2.

Tapauksessa ei ratkaistu, miten kaupantekovuoden verotuksessa huomioon ottamatta jääneestä lisäkauppahinnasta muodostuva voitto verotetaan. Lisäkauppahinnan osalta muodostuvan voiton määrittämiseksi luovutusvoitto laskettanee uudelleen ottamalla luovutushintana huomioon myös lisäkauppahinta. Voitto laskettaneen myös tältä osin niiden säännösten mukaan, jotka olivat voimassa kaupantekovuonna. Myös hankintameno-olettama määräytyy kaupantekohetken mukaan eikä lisäkauppahinnan saamishetken perusteella. Lisäkauppahinnan perusteella verotettavan luovutusvoiton määrä luetaan kuitenkin lisäkauppahinnan maksuvuoden tuloksi ja siihen sovelletaan maksuvuoden verokantaa.

Kauppahinta saattaa kaupan ehtojen mukaan myös alentua jonkin tulevaisuudessa tapahtuvan epävarman seikan perusteella. Näissä tapauksissa verotus toimitetaan kauppakirjasta ilmenevän myyntihinnan mukaisesti. Jos kauppahinta on kauppakirjassa olevan ehdon mukaisesti myöhemmin alentunut, verovelvollinen voi säädettyjen määräaikojen rajoissa vaatia verotusta muutettavaksi (verotusmenettelystä annettu laki, VML 64 §).

2.2.4 Luovutusvoittoveron määrä

Verotettava luovutusvoitto on pääomatuloa, jonka veroprosentti on 30. Siltä osin kuin verovelvollisen veronalaisen pääomatulon määrä ylittää 50.000 euroa verovuoden aikana, veroprosentti on 32. TVL 48 §:n 6 momentin mukaan luonnollisen henkilön tai kuolinpesän saama omaisuuden luovutusvoitto ei ole kuitenkaan veronalaista tuloa, jos verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut luovutushinnat ovat enintään 1.000 euroa.

2.2.5 Verovapaa osakkeiden luovutus sukupolvenvaihdoksessa

2.2.5.1 Verovapauden edellytykset

Sukupolvenvaihdoksessa osakkeiden luovutuksesta syntynyt voitto on TVL 48 §:n 1 momentin 3 kohdan ehtojen täyttyessä verovapaata tuloa. Verovapauden edellytyksiä on kolme:

Verovelvollinen luovuttaa sellaisen yhteisön osakkeita tai osuuksia, jotka oikeuttavat vähintään kymmenen prosentin omistusosuuteen mainitussa yhtiössä.

Saajana on luovuttajan lapsi, lapsen rintaperillinen, luovuttajan sisar, veli, sisarpuoli tai velipuoli. Verovapaus koskee myös edellä mainitun saajan puolisoa, jos luovutuksensaajina ovat sekä mainittu lähisukulainen että hänen puolisonsa yhdessä.

Omaisuus on ollut yhteensä yli kymmenen vuotta luovuttajan tai hänen ja sellaisen henkilön omistuksessa, jolta hän on saanut sen vastikkeettomasti.

Jos yksikin edellä mainituista edellytyksistä jää täyttymättä, on luovutusvoitto veronalaista tuloa.

TVL 48 §:n 5 momentissa on säädetty sukupolvenvaihdoshuojennuksen menettämisestä. Huojennus menetetään, jos luovutuksensaaja luovuttaa samaa omaisuutta edelleen ennen kuin viisi vuotta on kulunut hänen saannostaan. Huojennuksen menettäminen ei kuitenkaan vaikuta huojennuksensaajan tuloverotukseen, vaan jatkoluovuttajan luovutusvoiton laskemiseen. Huojennuksen menettämistä käsitellään ostajan verotusta koskevassa luvussa 2.4.2.

2.2.5.2 Luovutuksen kohteena olevat osakkeet

Verovapauden piiriin kuuluvat tapaukset, joissa luovutetaan sellaisen yhtiön osakkeita tai osuuksia, jotka oikeuttavat vähintään kymmenen prosentin omistusosuuteen kyseisessä yhtiössä. Lainkohdan sanamuodon mukaan ratkaisevaa on osakkeiden tuottama oikeus yhtiön varallisuuteen, ei esimerkiksi äänioikeus, joka voi olla pienempikin kuin kymmenen prosenttia. Pelkän osinko-oikeuden luovutuksessa ei ole kyse sellaisesta osakkeiden luovutuksesta, jota tarkoitetaan sukupolvenvaihdosluovutuksia koskevassa tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdassa (KHO 1.3.2011 taltio 509).

Verotuskäytännössä lainkohtaa on tulkittu siten, että jokaisen yksittäisen luovutuksen on oltava suuruudeltaan vähintään kymmenen prosenttia. Siten, jos osakkeita luovutetaan esimerkiksi lapselle ja tämän puolisolle, on kummallekin luovutettava erikseen vähintään kymmenen prosentin omistusosuus tai yhdellä luovutuksella vähintään kymmenen prosenttia yhteisomistukseen. Jos luovuttajina ovat molemmat vanhemmat, on kummankin vanhemman jokaisen erillisen luovutuksen oltava vähintään kymmenen prosenttia.

Huojennus on luovutuksen kohteita rajaamalla pyritty kohdistamaan varsinaiseen tulonhankkimistoimintaan liittyviin sukupolvenvaihdostilanteisiin. Säännöksissä ei kuitenkaan edellytetä, että ostaja jatkaisi toiminnan harjoittamista tai, että myyjä lopettaisi sanotun toiminnan. Edellytyksenä ei ole myöskään se, että sukupolvenvaihdoksen kohteena oleva yhtiö harjoittaisi elinkeinotoimintaa. (Vertaa perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytykset luvussa 2.5.6.)

2.2.5.3 Luovutettavien osakkeiden omistusaika

Osakkeiden tuottaman omistusosuuden lisäksi luovutusvoiton verovapauden edellytyksenä on, että luovutettavat osakkeet ovat olleet yhteensä yli kymmenen vuotta verovelvollisen tai hänen ja sellaisen henkilön omistuksessa, jolta hän on saanut ne vastikkeettomasti. Siten lahjana tai perintönä saatujen osakkeiden omistusaikaan luetaan luovuttajan omistusajan lisäksi lahjanantajan tai perinnönjättäjän omistusaika. Myös osituksessa osituksen sisäisin varoin saatujen osakkeiden omistusaikaan luetaan osituksessa osakkeet luovuttaneen henkilön omistusaika.

Osakeyhtiön perustajaosakkaan osakkeiden omistusaika katsotaan alkavan osakkeiden merkinnästä, joka tapahtuu osakeyhtiön perustamissopimuksen allekirjoituksella. Ostettujen osakkeiden omistusajan katsotaan yleensä alkavan sitovan kauppakirjan allekirjoitushetkestä. Jos osakas on merkinnyt osakkeita aiemman omistusosuutensa perusteella, lasketaan uusien osakkeiden omistusaika siitä, kun osakas on hankkinut alkuperäiset osakkeet, joihin osakemerkintä perustuu.

KHO 2009:71

X Oyj Abp:ssä oli luovuttu yhtiöjärjestyksen muutoksella vuonna 2002 kahdesta osakesarjasta. Muutokseen liittyen kompensaationa äänivaltaisen K-osakesarjan osakkeenomistajille oli suunnattu osakeanti, jossa he olivat saaneet merkitä kahdella K-sarjan osakkeella yhden A-sarjan osakkeen. Näiden osakkeiden luovutuksesta saatua voittoa laskettaessa verovelvollisen, joka oli hankkinut K-osakkeet yli kymmenen vuotta sitten, oli verotuksessa katsottava omistaneen vuonna 2002 annissa merkityt osakkeet yli kymmenen vuoden ajan ja hankintameno-olettamana oli käytettävä 50 prosenttia. Verovuosi 2004.

Jos osakkeenomistaja on saanut osakkeet muutettaessa avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö osakeyhtiöksi, on osakkaan aiempaa yhtiöosuutta vastaavat osakkeet katsottu hankituksi silloin, kun osakas hankki osuutensa avoimessa yhtiössä tai kommandiittiyhtiössä eli käytännössä yhtiösopimuksen allekirjoituspäivänä. Aiemman yhtiöosuuden ylittävältä osin saatujen osakkeiden hankinta-ajankohtana pidetään kuitenkin uusien osakkeiden merkitsemis- tai merkintäoikeuksien hankkimisajankohtaa. Kun yksityisliike tai verotusyhtymä muutetaan osakeyhtiöksi, alkaa osakkeiden omistusaika osakeyhtiön perustamisajankohdasta.

2.2.5.4 Osapuolten välinen sukulaisuussuhde

Verovapaa sukupolvenvaihdos edellyttää tuloverotuksessa, että luovutuksensaaja on luovuttajan lapsi, lapsen rintaperillinen, luovuttajan sisar, veli, sisarpuoli tai velipuoli. Edellä mainittu henkilö voi olla saajana joko yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa. Luettelo on tyhjentävä, joten verovapaussäännöstä ei sovelleta esimerkiksi veljen lapsille tapahtuvaan luovutukseen.

Lainkohdan sanamuotoa ”yhdessä puolisonsa kanssa” on verotuskäytännössä tulkittu siten, että luovutus voidaan tehdä joko laissa mainitulle sukulaiselle ja tämän puolisolle yhteisesti luovuttamalla vähintään kymmenen prosenttia yhteisomistukseen tai molemmille puolisoille erikseen siten, että kummankin puolison saanto on vähintään kymmenen prosenttia. Kun osakkeet luovutetaan kummankin puolison omaan omistukseen, lainkohdan tarkoittaman puolison osalta verovapauden edellytykset täyttyvät vain, jos osakkeet luovutetaan molemmille puolisoille samassa yhteydessä (ainakin samana päivänä) ja samoin ehdoin.

TVL 8 §:n 2 momentin mukaan lapsena pidetään myös ottolasta ja puolison lasta. Puolisoina pidetään TVL 7 §:n mukaan (eräin poikkeuksin) aviopuolisoiden lisäksi avopuolisoita, jotka ovat aiemmin olleet keskenään avioliitossa tai joilla on tai on ollut yhteinen lapsi.

Koska TVL 48 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan luovutuksensaajana on oltava lainkohdassa mainittu sukulainen, ei verovapaussäännöstä sovelleta tilanteeseen, jossa sukupolvenvaihdos toteutetaan siten, että yhtiö lunastaa luopujan osakkeet tai luovuttaja myy osakkeet sukulaisensa omistamalle yhtiölle.

2.3 Luovutustappio osakkeiden myyjän verotuksessa

Sukupolvenvaihdosluovutuksen yhteydessä saattaa osakkeiden luovutushinta olla pienempi kuin luovuttajan hankintameno. Tällöin luovuttajalle syntyy luovutustappio. TVL 50 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy. Luovutustappiota ei oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää vahvistettaessa.

Jos luovuttaja myy osakkeensa jatkajalle PerVL 18 §:n 3 momentissa tarkoitetulla lahjanluonteisella kaupalla (luovutushinta enintään ¾ omaisuuden käyvästä arvosta), luovutus jaetaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteen perusteella vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan (TVL 47 §:n 5 momentti). Vastikkeellisesti luovutetun osuuden hankintamenoksi katsotaan siihen kohdistuva osa omaisuuden hankintamenosta. Luovutusvoittoa (luovutustappiota) laskettaessa luovutushinnasta saa siten edellä mainitussa tilanteessa vähentää vain osan hankintamenosta.

Esimerkki 3:

Isä myy 120.000 eurolla ostamansa osakkeet tyttärelleen 40.000 eurolla. Osakkeiden käypä arvo luovutushetkellä on 100.000 euroa. TVL 47 §:n mukaan luovutus jaetaan vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteessa.

Kauppahinnan ja käyvän arvon suhde on 40.000 / 100.000 = 40 %.

Luovutushinta 40.000
./. Hankintameno (40 % 120.000:sta) 48.000

Luovutustappio 8.000

Luovutustappion saa vähentää luovutusvoitosta verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuonna.

Tytär saa kaupassa 60.000 euron (100.000 - 40.000) lahjan. Lahjaveroa voidaan huojentaa PerVL 55 §:n edellytysten täyttyessä (katso luku 2.5.6).

Luovutustappion vähennyskelvottomuudesta tietyissä tilanteissa on säädetty TVL 50 §:n 2 momentissa. Koska sukupolvenvaihdosluovutuksissa syntynyttä luovutustappiota ei ole lainkohdassa mainittu, voidaan sukupolvenvaihdoksessa syntynyt todellinen luovutustappio vähentää omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta riippumatta siitä, olisiko vastaava luovutusvoitto ollut veronalainen vai verovapaa.

Luovutuksen alihintaisuuden vuoksi syntynyttä keinotekoista tappiota ei kuitenkaan hyväksytä vähennettäväksi, koska tappion ei voida katsoa alihintaisessa kaupassa syntyneen vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa tehdystä luovutuksesta. Luovutustappio on siten alihintaisissa, mutta ei lahjanluonteisissa luovutuksissa vähennyskelpoinen vain siltä osin, kuin osakkeiden hankintameno ylittää osakkeiden käyvän arvon ja kyse on todellisesta luovutustappiosta.

Esimerkki 4:

Isä myy 10.000 eurolla ostamansa osakkeet pojalleen 7.000 eurolla. Osakkeiden käypä arvo luovutushetkellä on 9.000 euroa. Isälle syntyy luovutuksesta tappiota 3.000 euroa. Jos isä olisi myynyt osakkeet niiden käyvästä arvosta 9.000 euroa, hänelle olisi syntynyt luovutustappiota 1.000 euroa, joten isän tappiosta on vähennyskelpoista vain tämä määrä. Luovutuksen alihintaisuudesta johtuva osa tappiosta eli 2.000 euroa ei ole vähennyskelpoinen.

2.4 Osakkeiden ostajan tuloverotus

2.4.1 Osakkeiden hankintameno

Luovutuksensaajan verotuksessa osakkeiden hankintamenolla on merkitystä aikanaan osakkeita edelleen luovutettaessa. Vastikkeellisella kaupalla ostettujen osakkeiden hankintamenoksi katsotaan osakkeista maksettu kauppahinta lisättynä maksetulla varainsiirtoverolla. Jos osakkeista suoritettava vastike on enintään ¾ osakkeiden käyvästä arvosta, katsotaan käyvän hinnan ja vastikkeen välinen ero lahjaksi. Tällöin luovutuksensaajan verotuksessa osuuden hankintamenoksi katsotaan maksetun kauppahinnan lisäksi omaisuudella lahjaverotuksessa käytetyn arvon ja maksetun kauppahinnan erotus.

Jos lahjansaaja luovuttaa lahjaksi saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi, lasketaan lahjaksi saadun omaisuuden hankintameno lahjoittajan hankintamenosta (TVL 47 §:n 1 momentti). Periaatetta sovelletaan myös lahjanluonteisella kaupalla saatuun omaisuuteen.

Esimerkki 5:

Isä myy osakkeet tyttärelleen 20.000 eurolla. Osakkeiden käypä arvo myyntihetkellä on 100.000 euroa, joten lahjan osuus on 80.000 euroa. Jos tytär luovuttaisi osakkeet ennen kuin vähintään vuosi on kulunut hänen saannostaan, osakkeiden hankintameno lasketaan lahjaksi katsottavan osuuden osalta isän hankintamenosta. Jos isän kyseisten osakkeiden hankintameno olisi ollut 50.000 euroa, lahjan osuuteen kohdistuu 40.000 euron hankintameno. Tyttären osakkeiden hankintameno olisi siis maksettu 20.000 euroa lisättynä lahjoittajan lahjaan kohdistuvalla 40.000 euron hankintamenolla eli yhteensä 60.000 euroa.

2.4.2 Huojennuksen menettäminen - jatkoluovutus alle viidessä vuodessa

TVL 48 §:n 5 momentin mukaan luovutusvoiton sukupolvenvaihdoshuojennus menetetään, jos ostaja luovuttaa samaa omaisuutta edelleen ennen kuin viisi vuotta on kulunut hänen saannostaan. Lainkohdan mukaan jatkoluovutuksesta saatua voittoa laskettaessa vähennetään hänen luovutusvoittoaan laskettaessa hankintamenosta tai 46 §:n 1 momentissa ja 49 §:ssä säädetystä luovutushinnasta vähintään vähennettävästä määrästä se veronalaisen luovutusvoiton määrä, jota 1 momentin 3 kohdan mukaisesti ei ole pidetty hänen saantomiehensä veronalaisena tulona. Huojennuksen menettäminen ei vaikuta siten alkuperäisen huojennuksensaajan verotukseen, vaan se lisää jatkoluovuttajan luovutusvoiton määrää.

Viiden vuoden määräaika lasketaan pääsääntöisesti ostokauppakirjan tekemisestä myyntikauppakirjan tekemiseen.

Esimerkki 6:

Isä on myynyt pojalleen yli kymmenen vuotta omistamansa osakkeet. Poika myy osakkeet edelleen kolmen vuoden kuluttua saannosta. Luovutusvoitot lasketaan alla olevilla osto- ja myyntihinnoilla seuraavasti:

	Isä	Poika
Ostohinta	75.000 euroa	250.000 euroa
Luovutushinta	250.000 euroa	450.000 euroa

Isän luovutusvoittoa laskettaessa vähennetään hankintamenona 40 prosenttia luovutushinnasta (250 000 euroa), koska isä on omistanut osakkeet yli kymmenen vuotta ja näin määräytyvä hankintameno-olettama (100.000 euroa) on korkeampi kuin alkuperäinen hankintahinta (75 000 euroa). Näin luovutusvoitoksi saadaan 150.000 euroa. Isän luovutusvoitto on TVL 48.1 §:n 3 kohdan nojalla verovapaa.

Pojan luovutusvoittoa laskettaessa sovelletaan TVL 48.5 §:n säännöstä, koska osakkeiden ostosta on kulunut alle viisi vuotta. Pojan hankintamenosta 250.000 euroa vähennetään siten 150.000 euroa eli määrä, jota ei pidetty hänen isänsä veronalaisena tulona. Pojan veronalaisen luovutusvoiton määräksi saadaan siten 350.000 euroa.

Luovutushinta	450.000 euroa
./. Hankintameno (250.000 - 150.000)	100.000 euroa
Luovutusvoitto	350.000 euroa

Käytännössä viiden vuoden sisällä tapahtuva jatkoluovutus saattaa koskea vain osaa sukupolvenvaihdostarkoituksessa ostetusta osakkeista. Tällöin edelleen luovuttajan hankintamenosta vähennetään luovutettua omaisuutta vastaava suhteellinen osuus saantomiehellä verottamatta jääneestä voitosta.

Esimerkki 7:

Edellä olevaa esimerkkiä muutetaan siten, että poika myy 225.000 eurolla puolet ostamistaan osakkeista ulkopuoliselle henkilölle ja puolet osakkeista jää hänelle itselleen. Pojan luovutusvoitto lasketaan seuraavasti:

Luovutushinta	225.000 euroa
./. Hankintameno (½ * 250.000 - ½ * 150.000)	50.000 euroa
Luovutusvoitto	175.000 euroa

Sukupolvenvaihdosluovutuksessa verottamatta jääneestä määrästä (150.000 euroa) otetaan tässä tapauksessa huomioon vain luovutettua osuutta vastaava suhteellinen osa eli puolet.

Jatkoluovutuksena pidetään myös luovutusta omalle osakeyhtiölle (KHO 28.10.1991 taltio 3891). Samoin luovutuksena pidetään yhtiön purkamista. Sen sijaan luovutuksena ei pidetä sellaisia elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) mukaisia yritysjärjestelyjä, joissa yhtiön ei katsota purkautuvan. Huojennusta ei siten menetetä esimerkiksi tilanteessa, jossa yhtiön sulautumiseen sovelletaan EVL 52a §:ää. Myöskään omaisuuden lahjoittaminen ei yleensä aiheuta huojennuksen menetystä.

2.5 Osakkeiden ostajan lahjaverotus alihintaisessa osakekaupassa

2.5.1 Yleistä

Sukupolvenvaihdostilanteissa osakkeiden myynti tapahtuu monesti käypää arvoa alempaan hintaan, jolloin myynnistä voi aiheutua tuloverotuksen lisäksi veroseuraamuksia myös lahjaverotuksessa. Osakkeiden ostajan on lähtökohtaisesti suoritettava lahjaveroa, jos kauppahinta on enintään ¾ osakkeiden käyvästä arvosta. Lahjaveroa voidaan kuitenkin huojentaa PerVL 55 §:ssä säädettyjen edellytysten täyttyessä.

Seuraavassa käsitellään niitä periaatteita, joiden pohjalta arvioidaan lahjan määrää, kun osakkeista maksettu kauppahinta alittaa osakkeiden käyvän arvon.

2.5.2 Lahjaveronalainen saanto

Osakkeiden vastikkeellinen luovutus muodostaa lahjaveronalaisen saannon, jos vastike on niin alhainen, että saantoa voidaan pitää lahjanluonteisena. Kauppa, vaihto tai muu vastikkeellinen luovutus on lahjanluonteinen, jos vastike on enintään ¾ luovutuksen kohteen käyvästä arvosta (PerVL 18 §:n 3 momentti). Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa toisistaan riippumattomien osapuolien välillä. Osakkeiden käyvän arvon määrittämisessä sovelletaan Verohallinnon ohjetta Varojen arvostamista perintö- ja lahjaverotuksessa koskevan Verohallinnon ohjeen päivittäminen (Dnro A132/200/2012). Lahjanluonteisessa kaupassa lahjaksi katsotaan luovutettujen osakkeiden käyvän arvon ja kauppahintana suoritetun vastikkeen erotus.

Osakkeista suoritettu vastike on tyypillisesti rahana maksettu kauppahinta. Kun vastike suoritetaan muuna omaisuutena, vastikkeen määräksi katsotaan vaihdossa annetun omaisuuden käypä arvo. Vastikkeena pidetään rahana tai muuna omaisuutena maksettavan kauppahinnan lisäksi muitakin ostajan aktiivista suoritusvelvollisuutta edellyttäviä velvoitteita. Vastiketta on siten esimerkiksi myyjän yritystoimintaan liittyvä velka, josta ostaja ottaa vastatakseen.

Osakkeiden luovuttaja voi pidättää itselleen tai toiselle henkilölle osan osakkeisiin kohdistuvista oikeuksista. Pidätettävä oikeus on tyypillisesti oikeus osakkeiden tuottoon. Sovellettaessa edellä mainittua ¾ -sääntöä, luovuttajan pidättämää tuotto-oikeutta ei pidetä luovutuksensaajan suorittamana vastikkeena (vrt. varainsiirtoverotus, jossa tuotto-oikeus katsotaan vastikkeeksi, kohta 2.6.1). Tuotto-oikeuden pidätys otetaan kuitenkin velvoitteena huomioon määritettäessä lahjan käypää arvoa (katso seuraava luku). Jos osakkeiden luovuttaja tai muu oikeuden haltija myöhemmin luopuu pidätetystä oikeudesta ennen sen lakkaamista, katsotaan luopuminen erilliseksi luovutukseksi.

Jos osakkeiden luovutus on lahjanluonteinen ja luovutuksensaajan suoritettava vastike on sovittu maksettavaksi luovutuksensaajan sisaruksille (niin sanotut sisarosuuskorvaukset), katsotaan vastikkeen tulevan sisaruksille erillisinä lahjoina osakkeiden luovuttajalta. Tässä tilanteessa katsotaan siten osakkeiden luovuttajan antaneen omaisuutta lahjaksi luovutuksensaajalle osakkeiden käyvän arvon ja vastikkeen välisen erotuksen mukaisen määrän ja sisaruksille heille maksetun vastikkeen määrän.

Jos lahjanluonteisessa luovutuksessa sovittu kauppahinta on jätetty luovutuksensaajan velaksi ja osakkeiden luovuttaja myöhemmin luopuu saatavastaan ilman suoritusta, katsotaan velallisena olevan luovutuksensaajan saaneen lahjan luopujalta. Jos kauppahintavelasta ei ole sovittu suoritettavaksi korkoa, ei korottomuudesta syntyvää laskennallista etua katsota veronalaiseksi lahjaksi. Lahjana ei pidetä myöskään kauppahintavelan alikorkoisuudesta saatua etua.

Osakkeiden luovutusta voidaan pitää jo heti luovutushetkellä saatuna lahjana, jos on todennäköistä, että kauppahintaa ei ole tosiasiassa tarkoitus suorittaa ottaen huomioon esimerkiksi kauppakirjassa sovitut maksuehdot sekä ostajan taloudelliset mahdollisuudet suoriutua maksueristä.

Jos luopuvia osakkaita on useampia, katsotaan eri luovuttajilta saadut osakkeet toisistaan erillisiksi saannoiksi (PerVL 20 §:n 3 momentti). Toiminnan jatkajan esimerkiksi kummaltakin vanhemmaltaan saamat osakkeet muodostavat kaksi erillistä lahjaa. Vastaavasti jos osakkeet lahjoitetaan kahdelle tai useammalle henkilölle, katsotaan jokaisen lahjansaajan saanto erilliseksi lahjaksi.

Aviopuolisoille yhteisesti lahjoitetusta yritysvarallisuudesta määrätään puolisoille yhteinen vero lahjan kokonaisarvosta. Vero lasketaan läheisempää sukua olevan aviopuolison veroluokan mukaan (PerVL 15 §:n 1 momentti). Aviopuolisoiden saamaa yhteislahjaa koskevaa PerVL 15 §:n 1 momenttia sovelletaan lain sanamuodon mukaan vain aviopuolisoihin, joten säännös ei sovellu muihin TVL 7 §:n mukaisiin verotuksellisiin puolisoihin.

Vaiheittaisessa sukupolvenvaihdoksessa voidaan vastikkeeton lahja ja lahjanluonteinen kauppa tai muu luovutus katsoa lahjaverotuksessa yhdeksi saannoksi, jos luovutukset ovat tapahtuneet ajallisesti toisiaan lähellä.

2.5.3 Vähennykset osakkeen käyvästä arvosta

Osakkeiden käypää arvoa määritettäessä osakkeiden arvosta vähennetään luovuttajan pidättämä tuotto-oikeuden arvo. Osakkeen tuotto-oikeuden vuotuisarvo lasketaan 3–5 edellisen vuoden toteutuneen osingonjaon perusteella. Kolmen vuoden tarkastelujaksoa voidaan käyttää esimerkiksi silloin, kun vuosittainen osingonjakokäytäntö on ollut jo pitkään vakiintunutta ja viittä vuotta puolestaan tilanteessa, jossa osingon määrä on vuosittain merkittävästi vaihdellut. Tarkastelujaksosta jätetään pois poikkeuksellisen suuret osingot, jos poikkeuksellisen osingonmaksun on mahdollistanut tilikauden voittoon sisältynyt satunnainen erä.

Jos tuotto-oikeuden arvoa ei voida perustaa edellisten vuosien keskimääräiseen osinkotuottoon, pidetään tuotto-oikeuden laskennallisena vuotuisarvona viittä prosenttia osakkeen käyvästä arvosta. Laskennallista vuotuistuottoa voidaan joko alentaa tai korottaa viime vuosina todellisuudessa tapahtuneen osingonjaon ja tulevaisuuden osingonjakonäkymien perusteella.

Tuotto-oikeuden kokonaisarvo lasketaan PerVL 10 §:n arvostamisperiaatteiden mukaan. Elinikäisen oikeudenpidätyksen osalta vuotuistuotto kerrotaan PerVL 10 §:n 2 momentin kertoimilla. Määrävuosiksi pidätetyn oikeuden arvo määräytyy määrävuotisen edun voimassaoloajan, keskimääräisen vuotuisarvon ja kahdeksan prosentin pääomituskoron perusteella (PerVL 10 §:n 3 momentti). Osakkeisiin pidätetty tuotto- tai muu oikeus otetaan lahjaverotuksessa huomioon vain, jos oikeuden pidättämisestä on maininta kauppa- tai muussa luovutuskirjassa.

Jos lahjansaaja myy osakkeita alle vuoden kuluessa lahjan saantohetkestä, voidaan jo toimitettua lahjaverotusta verovelvollisen vaatimuksesta oikaista vähentämällä lahjan arvosta myös luovutusvoitosta määrättävä tulovero (PerVL 21a §). Tuloveroa ei kuitenkaan saada vähentää enempää kuin määrä, joka olisi ollut suoritettava, jos kauppahinta olisi ollut yhtä suuri kuin omaisuudelle lahjaverotuksessa vahvistettu käypä arvo. Jos lahjaveroa on huojennettu PerVL 55 §:n nojalla ja/tai veron maksuaikaa pidennetty 56 §:n nojalla, saattaa osakkeiden myynti johtaa huojennuksen tai maksuaikaedun menetykseen. Menettämisen edellytyksiä on käsitelty tarkemmin luvuissa 2.5.6.5 ja 2.5.6.6.

2.5.4 Lahjojen yhteen laskeminen

Vaiheittain toteutettavaan sukupolvenvaihdokseen voidaan soveltaa lahjojen yhteen laskemista koskevaa säännöstä. PerVL 20 §:n 2 momentin mukaan viimeksi saadun lahjan arvoon lisätään lahja, joka on saatu samalta antajalta kolmen viimeisen vuoden aikana. Päivälleen kolme vuotta aiemmin saatua lahjaa ei lasketa yhteen. Jos yritystoiminnan jatkaja saa lahjaksi esimerkiksi 25 prosenttia osakeyhtiön osakekannasta 1.1.2013, lisätään lahjan arvoon lahjat, jotka lahjansaaja on saanut samalta lahjanantajalta 2.1.2010 tai myöhemmin.

Lahjoja ei voida laskea yhteen arvioitaessa, täyttyykö huojennuksen edellytyksenä oleva kymmenen prosentin vähimmäisosuus osakeyhtiön osakkeista (PerVL 57 §). Sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytyksiä tarkastellaan siten jokaisen saannon osalta erikseen (katso huojennuksesta luku 2.5.6). Periaate ilmenee korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisusta, joka koski aikaisempaa 20 prosentin osuusvaatimusta:

KHO 1994 B 560

X oli 29.6.1989 päivätyn lahjakirjan mukaan saanut lahjaksi isältään 20 prosenttiyksikköä henkilökohtaisesti vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuudesta kommandiittiyhtiössä. Perintöverolautakunta hylkäsi X:n vaatimuksen perintö- ja lahjaverolain 63 a §:n soveltamisesta. Lääninoikeus katsoi, että kun otettiin huomioon äänettömien yhtiömiesten yhtiöosuudet, X:n saamaan lahjaan ei sisältynyt vähintään yhtä viidesosaa yhtiön omistamiseen oikeuttavista osuuksista, ja hylkäsi X:n valituksen. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen.

X sai 8.2.1991 lahjaksi isältään vielä 3 prosenttiyksikköä henkilökohtaisesti vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuudesta. X:n 29.6.1989 ja 8.2.1991 saamat lahjat yhteensä käsittivät vähintään yhden viidesosan yhtiön omistamiseen oikeuttavista osuuksista. Perintöverolautakunta hylkäsi vaatimuksen perintö- ja lahjaverolain 63 a §:n soveltamisesta. Lääninoikeus katsoi, että X:n 8.2.1991 saamaan lahjaan ei sisältynyt vähintään yhtä viidesosaa yhtiön omistamiseen oikeuttavista osuuksista. Tämän vuoksi ja kun yrityksen sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä sovellettaessa ei voida ottaa lukuun aikaisemmin annettuja erillisiä lahjoja, osaakaan lahjaverosta ei ole ollut jätettävä maksuunpanematta. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen lopputuloksen, koska X:n 8.2.1991 saamaan lahjaan ei ollut sisältynyt vähintään yhtä viidesosaa kommandiittiyhtiön omistamiseen oikeuttavista osuuksista ja koska kommandiittiyhtiön yhtiöosuuksien lahjoituksessa sovellettaessa perintö- ja lahjaverolain 63 c §:ää ei ole merkitystä sillä, onko yhtiömies mahdollisesti aikaisemmin saanut lahjaksi saman yhtiön yhtiömiesosuuksia.

2.5.5 Lahjaveron määrä

Lahjavero lasketaan lahjansaajan veroluokan ja lahjan verotettavan määrän mukaan. Ensimmäiseen veroluokkaan kuuluvat lahjanantajan aviopuoliso, suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa oleva perillinen sekä aviopuolison suoraan alenevassa polvessa oleva perillinen. Keskenään ylenevässä tai alenevassa polvessa olevina pidetään myös ottolapsisuhteessa olevia. Ensimmäisen veroluokan mukaista veroa maksaa myös lahjanantajan avopuoliso, johon sovelletaan tuloverotuksessa puolisoita koskevia säännöksiä (TVL 7 §). Toiseen veroluokkaan kuuluvat muut sukulaiset ja vieraat (PerVL 11 §). Myös osakeyhtiö, joka sukupolvenvaihdoksen apuyhtiönä oli nimenomaisesti katsottu lahjansaajaksi, oli velvollinen suorittamaan lahjasta veron toisen veroluokan mukaan (KHO 2011:44).

Jos lahjaveroa määrättäessä verotettavan lahjan arvoon on lisätty aiemmin saatuja lahjoja, vähennetään lahjojen yhteisarvosta määrättävästä verosta aiemmista lahjoista suoritettu lahjavero (PerVL 20 §:n 2 momentti). Jos aiemmista lahjoista määrättyä veroa on huojennettu sukupolvenvaihdoksia koskevan PerVL 55 §:n nojalla, vähennetään myös huojennetun veron määrä.

Jos verotettavan lahjan arvo jää alle 4.000 euron, lahjasta ei suoriteta lahjaveroa.

2.5.6 Lahjaveron huojennus

2.5.6.1 Veronhuojennuksen edellytykset

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaan lahjana tai lahjanluonteisella kaupalla saaduista osakkeista maksettava lahjavero voidaan jättää panematta maksuun joko kokonaan tai osittain.

Osittaisen huojennuksen edellytyksenä on, että

veronalaiseen saantoon sisältyy yritys tai sen osa, ja
luovutuksensaaja jatkaa yritystoimintaa lahjana saadussa yrityksessä, ja
huojennettavan veron määrä on yli 850 euroa.

Täyden huojennuksen saaminen edellyttää, että

luovutuksen kohteena on yritys tai sen osa, ja
luovutuksensaaja jatkaa yritystoimintaa saamassaan yrityksessä, ja
luovutuksensaaja maksaa vastiketta yli 50 prosenttia osakkeiden käyvästä arvosta.

PerVL 55 §:n 5 momentissa tarkoitettua 50 prosentin vastikkeellisuusehtoa ei kuitenkaan sovellettu tilanteessa, jossa jatkajaosakas ei itse suorittanut vastiketta, vaan osakeyhtiö lunasti sukupolvenvaihdosjärjestelynä omia osakkeitaan maksamalla lunastushinnan vapaalla omalla pääomallaan luopujaosakkaalle (KHO:2011:51). Katso lisäksi, mitä vastikkeen käsitteestä on selostettu edellä kohdassa 2.5.2.

Verovelvollisen on esitettävä huojennusta koskeva pyyntö molemmissa tapauksissa Verohallinnolle ennen lahjaverotuksen toimittamista.

2.5.6.2 Luovutuksen kohteena yritys tai sen osa

PerVL 55 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan huojennuksen saaminen edellyttää, että luovutuksen/saannon kohteena on yritys tai sen osa. Yrityksen osalla tarkoitetaan PerVL:n 57 §:n mukaan myös vähintään kymmentä prosenttia yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan kymmenen prosentin edellytys voi täyttyä myös yhteislahjassa.

KHO:2013:11

A aikoi lahjoittaa kahdelle lapselleen yhteislahjana 10–19,2 prosenttia X Oy:n osakkeista. Aiottuun lahjoitukseen katsottiin sisältyvän perintö- ja lahjaverolain 57 §:ssä tarkoitetulla tavalla vähintään yksi kymmenesosa yhtiön omistamiseen oikeuttavista osakkeista.
Verohallinnon ennakkoratkaisu.

Kymmenen prosentin edellytyksen on täytyttävä jokaisessa erillisessä saannossa, mikä käy ilmi seuraavasta korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisusta, joka koski laissa aikaisemmin ollutta 20 prosentin osuusvaatimusta.

KHO 8.12.1993/4934

Oy:n koko osakekanta käsitti 30 osaketta. X oli puolisonsa kanssa 9.11.1989 lahjoittanut oy:n osakkeita siten, että X lahjoitti A tyttärelle 3 ja B tyttärelle 4 osaketta ja X:n puoliso A tyttärelle 4 ja B tyttärelle 3 osaketta. Vaikka A:n ja B:n kummankin erikseen vanhemmiltaan saamat lahjat yhteensä eli 7 osaketta olivat vähintään yksi viidesosa oy:n omistamiseen oikeuttavista osakkeista, perintö- ja lahjaverolain 63 a, 63 b ja 63 c §:n huojennussäännöksiä ei voitu soveltaa A:n ja B:n lahjaverotuksiin.

Yrityksen käsitettä ei ole erikseen määritelty perintö- ja lahjaverolaissa. Yrityksellä tarkoitetaan kuitenkin lähtökohtaisesti liiketoimintaa harjoittavaa yhtiötä, jonka saamasta tulosta tulee suorittaa veroa EVL:n mukaan. Yhtiötä pidetään siten PerVL 55 §:n tarkoittamana yrityksenä, jos yhtiön tulon verottamiseen tulisi soveltaa tuloverotuksessa EVL:n säännöksiä yhtiön toiminnan laatu ja laajuus huomioon ottaen. Esimerkiksi holdingyhtiötä pidetään yrityksenä, jos holdingyhtiötä tulisi koko konsernin toiminta huomioon ottaen verottaa EVL:n mukaan. Huojennussäännöstä ei voida soveltaa yhtiöön, joka harjoittaa pelkästään tuloverolain (TVL) mukaan verotettavaa toimintaa.

Arvopaperikauppaa harjoittavaan yhtiöön voidaan pääsäännön mukaan soveltaa huojennussäännöstä silloin, kun harjoitettua arvopaperikauppaa voidaan pitää elinkeinotoimintana. Elinkeinotoimintana pidettävältä arvopaperikaupalta edellytetään jatkuvuutta, suunnitelmallisuutta, aktiivisuutta, taloudellisen riskin ottoa ja voiton tavoittelemista. Toimintaa arvioidaan näiden tunnusmerkkien täyttymisen perusteella kokonaisuutena.

KHO 13.6.2002/1488

Osakeyhtiön yhtiöjärjestyksen mukaan sen toimialana oli harjoittaa arvopaperikauppaa, kiinteistöjen ja rakennusten omistamista ja vuokrausta sekä rahoitus- ja leasingtoimintaa. Yhtiön 31.3.2000 päättyneen tilikauden liikevaihto oli ollut 268 083 879 markkaa ja tilinpäätöksen mukainen tulos 763 675 markkaa. Liikevaihto oli muodostunut pääasiallisesti yhtiön päivittäin käymästä arvopaperikaupasta. Taseen mukainen oma pääoma oli ollut noin 8,6 miljoonaa markkaa. Varoista merkittävimmät olivat olleet vaihto-omaisuudeksi kirjatut arvopaperit 27 062 992 markkaa, rakennukset 2 796 048 markkaa sekä sijoitusosakkeet ja -osuudet 1 451 495 markkaa. Yhtiön liiketoiminta oli ollut pääosaltaan arvopaperikauppaa, josta saadusta tulosta yhtiötä oli vuodesta 1981 lähtien verotettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisesti. Yhtiötä oli pidettävä perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettuna yrityksenä. Ennakkoratkaisu.

Jos yhtiön harjoittama arvopaperikauppa on TVL:n mukaan verotettavaa passiivisluonteista sijoitustoimintaa, huojennussäännöstä ei voida soveltaa. Ratkaisevaa merkitystä ei ole sillä, onko tuloverotus tosiasiassa toimitettu EVL:n mukaan.

KHO 30.11.2009/3394

Oy:n osakekanta jakaantui 1 000 osakkeeseen, josta A omisti 520 sekä hänen kolme lastaan kukin erikseen 160 osaketta. Yhtiö oli rekisteröity 13.5.1987. Sen toimialana oli myydä ja ostaa, välittää ja omistaa arvopapereita ja asunto-osakkeita sekä vuokrata asuntoja ja kiinteistöjä. Yhtiö voi harjoittaa konsultointi-, tuonti- ja agentuuritoimintaa. A:n tarkoituksena oli lahjoittaa kullekin lapselleen erikseen vähintään 100 osaketta. Yhtiöllä ei ollut ollut palkattua henkilökuntaa eikä palkkoja ollut maksettu. Hallituksen olivat 2006 muodostaneet A sekä hänen kaksi lastaan B ja C, mutta ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan hallituksen tulevat muodostamaan A kolmen lapsensa kanssa. Yhtiön liikevaihto oli 2004–2007 välisenä aikana vaihdellut noin 534 000 euron ja 832 000 euron välillä. Ostojen lukumäärä vuosina 2005–2007 oli vaihdellut 11 ja 75 oston välillä ja myyntien vastaavasti 13 ja 33 välillä. Ostot euroina olivat 2004–2007 olleet noin 512 000 eurosta noin 613 000 euroon ja myynnit noin 507 000 eurosta 830 000 euroon. Vaihto-omaisuus vuonna 2005 oli ollut 925 408 euroa ja vuonna 2006 1.031.714 euroa. Pitkäaikaista lainaa yhtiöllä oli vuosina 2005 ja 2006 ollut 164 824,17 euroa sekä lyhytaikaista vastaavasti 257 247,55 euroa ja 324 544,05 euroa. Yhtiö oli vuonna 2005 jakanut osinkoa 36 000 euroa ja vuonna 2006 48 000 euroa. Tilikauden 1.1.2006–31.12.2006 voitto oli ollut 154 864,70 euroa ja edellisten tilikausien voitto oli 31.12.2006 ollut 546 967,48 euroa. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei aiottuihin Oy:n osakkeiden lahjoituksiin voitu näissä oloissa soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdosta koskevaa huojennussäännöstä, vaikka yhtiötä oli sen harjoittamasta arvopaperikaupasta saadusta tulosta verotettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaisesti. Ennakkoratkaisu.

Katso EVL- ja TVL-toiminnan vaikutuksesta huojennuksen määrään myös luku 2.5.6.4. Huojennuksen laskeminen.

2.5.6.3 Yritystoiminnan jatkaminen

PerVL 55 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan luovutuksensaajan tulee jatkaa yritystoimintaa lahjana saadussa yrityksessä. Yritystoimintana pidetään EVL:n mukaan verotettavaa liike- ja ammattitoimintaa. Huojennusta ei myönnetä tilanteissa, joissa yhtiön toiminta on sukupolvenvaihdoksen yhteydessä muuttumassa niin, ettei jatkajan toimintaa voida etukäteen arvioituna pitää EVL:n mukaan verotettavana toimintana.

Huojennuksen edellytykset eivät täyty myöskään tapauksessa, jossa yhtiön yritystoiminta on aikaisemmin loppunut ja luovutuksensaaja aloittaa toiminnan uudelleen. Jos yritystoiminta on pakottavasta syystä keskeytynyt ennen luovutusta, ei keskeytyminen kuitenkaan estä huojennussäännöksen soveltamista. Pakottavana syynä voidaan pitää esimerkiksi yrittäjän työkyvyttömyyttä. Jos yritystoiminta on ollut keskeytyneenä yli vuoden ajan ennen yritysvarallisuuden luovutusta, katsotaan yritystoiminta lähtökohtaisesti lopetetuksi.

Yritystoiminnan jatkuvuus ei edellytä, että yrityksen omistaja on itse henkilökohtaisesti harjoittanut yritystoimintaa ennen yrityksen luovutusta. Yritystoiminnan voidaan siten katsoa jatkuvan, jos yhtiöön kuuluvaa yritysvarallisuutta on käytetty yritystoiminnassa esimerkiksi vuokrasopimuksen nojalla.

Vaikka yritystoiminnasta luopuvan ei tarvitse harjoittaa toimintaa henkilökohtaisesti, yritystoiminnan jatkaminen edellyttää luovutuksensaajan henkilökohtaista osallistumista yhtiön liiketoiminnan johtamiseen yrityksessä. Luovutuksensaajan katsotaan ilman eri selvitystä jatkavan yritystoimintaa huojennussäännöksessä tarkoitetulla tavalla, jos luovutuksensaaja työskentelee luovutuksen jälkeen yhtiön hallituksen varsinaisena jäsenenä tai toimitusjohtajana.

Luovutuksensaajan tulee jatkaa yritystoimintaa välittömästi luovutuksen jälkeen. Jatkuvuuden katsotaan toteutuvan myös tilanteissa, joissa yritystoiminnan jatkaminen viivästyy tilapäisen, esimerkiksi asevelvollisuuden suorittamiseen tai opiskeluun perustuvan esteen vuoksi. Näissä tapauksissa on lahjansaajan huojennuksen saamiseksi jatkettava yritystoimintaa heti esteen lakattua, kuitenkin viimeistään noin vuoden kuluttua lahjoituksesta.

Luovutuksensaajan alaikäisyyden merkitystä PerVL 55 § soveltamisen edellytyksiä arvioitaessa koskee korkeimman hallinto-oikeuden 5.1.2011 antama vuosikirjapäätös KHO:2011:1. Sen mukaan osakeyhtiömuotoisen yritystoiminnan jatkamista koskeva edellytys ei täyty tilanteessa, jossa lahjansaaja on alaikäinen eikä hän ikänsä perusteella vajavaltaisena voi toimia yhtiön hallituksen jäsenenä.

KHO 2011:1

Alaikäiselle oli maistraatin päätöksellä määrätty edunvalvojan sijainen, joka tulisi toimimaan yhtiön hallituksessa alaikäisen täysi-ikäiseksi tuloon saakka, minkä jälkeen alaikäinen tultaisiin valitsemaan yhtiön hallituksen varsinaiseksi jäseneksi. Koska osakeyhtiölain mukaan vajaavaltainen ei voi toimia yhtiön hallituksen jäsenenä, eikä yhtiön hallituksen jäsenenä voi toimia jonkun osakkaan lukuun, kysymys ei ollut tilanteesta, jossa lahjansaaja tulisi jatkamaan yritystoimintaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitetulla tavalla lahjaksi saaduilla varoilla. Se, että säännöksen soveltamisen edellytyksiä arvioitiin eri tavoin alaikäisen ja täysi-ikäisen osalta, ei ollut Suomen perustuslain 6 §:n vastaista. Ennakkoratkaisu.

Alaikäinen ei myöskään voi toimia yhtiön toimitusjohtajana. Tässä tilanteessa on PerVL 55 §:n soveltamisen edellytyksenä, että osakeyhtiömuotoisen yritystoiminnan varoja lahjaksi saanut jatkaja on täysi-ikäinen viimeistään silloin, kun verotuspäätös hänen lahjaverotusasiassaan annetaan

2.5.6.4 Huojennuksen laskeminen

Lahjavero huojennetaan luovutuksensaajan pyynnöstä osittain silloin, kun osakkeista ei ole suoritettu vastiketta lainkaan tai suoritetun vastikkeen määrä on enintään puolet osakkeiden käyvästä arvosta. Huojennuksen laskemiseksi lahjoitetulle tai lahjanluonteisella luovutuksella saaduille osakkeille määritetään käyvän arvon lisäksi myös ns. sukupolvenvaihdosarvo (spv-arvo). Huojennettavan lahjaveron määrä on käyvästä arvosta lasketun veron ja spv-arvosta lasketun veron erotus tai käyvästä arvosta lasketun veron ja 850 euron erotus. Lahjasta jää siten maksettavaksi osakkeiden spv-arvosta laskettavaa lahjaveroa vastaava määrä, kuitenkin aina vähintään 850 euroa.

Osakkeen spv-arvo lasketaan siten, että osakeyhtiön yritysvarallisuus arvostetaan määrään, joka vastaa 40 prosenttia arvostamislain 4 ja 5 §:n mukaisten perusteiden mukaan lasketusta määrästä. Arvostamislain 4 ja 5 §:ssä säädetään osakeyhtiön osakkeen vertailuarvon laskemisesta, joten spv-arvo on yleensä 40 prosenttia osakkeen vertailuarvosta. Spv-arvon laskemisessa käytetään lähtökohtaisesti osakkeen vertailuarvoa sellaisenaan, jos yhtiön omaisuusmassassa ei ole tapahtunut olennaisia muutoksia eikä asiassa ole ryhdytty erityisiin toimiin pelkästään veroedun saamiseksi. Periaate käy ilmi esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisun 2006:100 perusteluista.

Julkisesti noteeraamattoman osakkeen vertailuarvo lasketaan jakamalla yhtiön nettovarallisuus yhtiön ulkona olevien osakkeiden määrällä (ArvL 5 §). Vertailuarvoa laskettaessa nettovarallisuuteen luetaan yhtiön kaikkien tulolähteiden varat ja velat, jotka arvostetaan lähtökohtaisesti tuloverotuksessa poistamattomiin arvoihin tai vertailuarvoihin (tarkemmin ArvL 3-8 §). Varojen ja velkojen erotuksena saatua nettovarallisuutta korjataan mm. vähentämällä siitä tilikaudelta jaettavaksi päätetty osinko. Lisäksi otetaan huomioon ArvL 5 §:ssä mainitut muutokset yhtiön varallisuusasemassa. Osakkeen vertailuarvoa rajoittaa ns. leikkurisäännös, jonka mukaan verovuoden vertailuarvo saa olla enintään 50 prosenttia korkeampi kuin edellisen vuoden vertailuarvo.

Osakkeen spv-arvon laskemisessa käytetään sitä vertailuarvoa, joka on määritetty lahjoitushetkeen nähden viimeisimmän tilinpäätöksen tietojen perusteella. Vertailuarvoa korjataan vastaamaan verovelvollisuuden syntyhetken varallisuustilannetta, jos yhtiön omaisuusmassassa on viimeisimmän tilikauden päättymisen jälkeen tapahtunut olennaisia muutoksia.

Esimerkki 8:

Yhtiön tilikausi on 1.4.–31.3. Osakkeet myydään lahjanluonteisella kaupalla 1.7.2009. Spv-arvo lasketaan siitä vertailuarvosta, joka on määritetty 31.3.2009 laaditun tilinpäätöksen tietojen perusteella. Vertailuarvoa korjataan vastaamaan verovelvollisuuden syntyhetken varallisuustilannetta, jos yhtiön omaisuusmassassa on 31.3.2009 jälkeen tapahtunut olennaisia muutoksia.

Esimerkki 9:

Yhtiön tilikausi on 1.1.–31.12. Osakkeet myydään lahjanluonteisella kaupalla 15.11.2010. Spv-arvo lasketaan siitä vertailuarvosta, joka on määritetty 31.12.2009 laaditun tilinpäätöksen tietojen perusteella. Vertailuarvoa korjataan vastaamaan verovelvollisuuden syntyhetken varallisuustilannetta, jos yhtiön omaisuusmassassa on 31.12.2009 jälkeen tapahtunut olennaisia muutoksia.

Julkisesti noteeratun osakkeen vertailuarvo on 70 prosenttia arvopaperin tilinpäätöspäivän mukaisesta päätöskurssista (ArvL 4 §). Julkisesti noteeratun osakkeen spv-arvona käytetään siten 28 prosenttia lahjoitushetken mukaisesta osakkeen päätöskurssista (40 prosenttia 70 prosentista).

Koska huojennuksen perusteena käytetään lähtökohtaisesti osakkeen vertailuarvoa sellaisenaan, myönnetään huojennus yleensä myös yhtiön TVL-tulolähteeseen kuuluvien varojen osalta. Oikeuskäytännössä TVL-varoja on pidetty yritysvarallisuutena siitä huolimatta, että niiden määrä on ollut huomattava suhteessa yhtiön kaikkiin varoihin. Esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 9.6.2009 taltio 1491 (ei julkaistu) yhtiön TVL-tulolähteen varat muodostivat noin 60 prosenttia taseen loppusummasta. TVL-varat luettiin PerVL 55 §:n mukaiseen yritysvarallisuuteen mm. sillä perusteella, että henkilökohtaisen tulolähteen varallisuus oli hankittu yhtiön elinkeinotoiminnasta saaduilla tuloilla.

Huojennus voidaan jättää myöntämättä TVL-tulolähteeseen kuuluvan omaisuuden osalta tilanteissa, joissa pääosa yhtiön varoista kuuluu TVL-tulolähteeseen ja TVL-varallisuutta ei ole hankittu yhtiön elinkeinotoiminnasta saaduilla tuloilla. Huojennusta ei myöskään myönnetä sellaisen omaisuuden osalta, joka on siirretty yhtiöön pelkästään veroedun saamiseksi.

Lahjanluonteisissa luovutuksissa, joissa sovelletaan ¾-sääntöä, otetaan osakkeiden spv-arvosta huomioon vain lahjaa vastaava osuus. Tätä suhteellisuusperiaatetta noudatetaan myös tilanteessa, jossa osakkeiden luovuttaja pidättää itselleen osakkeiden tuotto-oikeuden. Tuotto-oikeuden arvona vähennetään osakkeiden spv-arvosta se suhteellinen osuus, joka vastaa tuotto-oikeuden käyvän arvon osuutta osakkeiden käyvästä arvosta.

Esimerkki 10:

X Oy:n ainoa osakas A ja hänen poikansa B sopivat yhtiön sukupolvenvaihdoksesta siten, että B ostaa 20 osaketta eli 20 prosenttia yhtiön osakekannasta A:lta 30.000 eurolla 1.6.2009 allekirjoitetulla kauppakirjalla. B jatkaa X Oy:n yritystoimintaa yhtiön toimitusjohtajana ja pyytää osakkeista menevän lahjaveron huojentamista Verohallinnolle antamassaan lahjaveroilmoituksessa.

Yhtiön tilikausi on kalenterivuosi. Yhtiössä ei ole edellisen tilinpäätöspäivän ja lahjan saantopäivän välisenä aikana tapahtunut yhtiön varallisuusasemaan tai osakkeiden arvoon vaikuttaneita olennaisia muutoksia. 31.12.2008 päättyneeltä tilikaudelta annetun veroilmoituksen varallisuuslaskelman mukaan yhtiön nettovarallisuus on 700.000 euroa (7.000 euroa/osake). Yhtiön edellisen vuoden (tilinpäätös 31.12.2007) nettovarallisuuden perusteella laskettu vertailuarvo on 4.000 euroa/osake (vertailuarvo vuodelle 2008).

Yhtiön substanssi- ja tuottoarvon perusteella laskettu käypä arvo on 1.000.000 euroa, jolloin yhden osakkeen käypä arvo on 10.000 euroa. B:n 30.000 eurolla ostamien osakkeiden käypä arvo on siten 200.000 euroa.

Osakkeiden käyvän arvon ja kauppahinnan välinen erotus 170.000 euroa (200.000 - 30.000) katsotaan lahjaksi. Lahjaveron määrä 170 000 eurosta on I veroluokan mukaan 19.910 euroa.

B:n suoritettavaksi tulevan lahjaveron määrä:

Spv-arvo lasketaan siitä vertailuarvosta, joka perustuu lahjoitushetkeen nähden viimeisimmän päättyneen tilikauden tilinpäätöksen tietoihin. Vertailuarvo lasketaan käytännössä yhtiön tuloverotuksen toimittamisen yhteydessä. Koska yhtiön tuloverotus verovuodelta 2008 ei ole lahjaverotusta toimitettaessa vielä valmistunut, ei vertailuarvoa vuodelle 2009 ole vielä käytettävissä ja spv-arvo joudutaan laskemaan yhtiön verovuoden 2008 veroilmoituksessa annettujen tietojen perusteella.

Osakkeiden vertailuarvo vuodelle 2009 yhtiön nettovarallisuuden perusteella:

20 % * 700.000 = 140.000

Osakkeiden vertailuarvo vuodelle 2009 ottaen huomioon 50 prosentin leikkurisääntö:

20 kpl * 4.000 * 1,5 = 120.000

Osakkeiden vertailuarvo vuodelle 2009 määräytyy yhtiön verovuoden 2008 nettovarallisuuden sijaan leikkurisäännön mukaan, koska nettovarallisuuden perusteella laskettu vertailuarvo olisi yli 50 prosenttia suurempi kuin vuodelle 2008 laskettu vertailuarvo.

Lahjan suhteellinen osuus saannosta 170.000 / 200.000 = 85 %

Lahjan suhteellinen osuus osakkeiden vertailuarvosta 85 % * 120.000 = 102.000

Lahjan suhteellisen osuuden perusteella laskettu spv-arvo 40 % * 102.000 = 40.800

Lahjavero käyvästä arvosta 19.910
./. Lahjavero spv-arvosta 3.390

Erotus I 16.520
(käyvästä arvosta ja spv-arvosta perittävän lahjaveron erotus)

Erotus II 19.910 - 850 19.060
(käyvästä arvosta perittävän lahjaveron ja 850 euron erotus)

Erotuksista pienempi vähennetään käyvän arvon perusteella määrättävästä verosta, jolloin maksuunpantavan veron määräksi saadaan 3.390 euroa (vastaa spv-arvosta laskettavaa lahjaveron määrää).

Jos B olisi suorittanut kauppahintana enemmän kuin 100.000 euroa (eli yli 50 prosenttia osakkeiden käyvästä arvosta), olisi lahjavero huojennettu kokonaan. Jos kauppahinta olisi ollut yli 150.000 euroa (eli enemmän kuin ¾ käyvästä arvosta), luovutus ei olisi ollut lahjanluonteinen eikä lahjaveroilmoitusta olisi tarvinnut antaa.

Jos osakkeiden lahja lasketaan yhteen myöhemmin saatavan lahjan kanssa, saadaan lahjojen yhteisarvosta määrättävästä verosta vähentää myös huojennettu vero.

2.5.6.5 Huojennuksen menettäminen

Huojennus menetetään, jos verovelvollinen luovuttaa pääosan osakkeista ennen kuin viisi vuotta on kulunut lahjaverotuksen toimittamispäivästä. Huojennuksen menettäminen tarkoittaa käytännössä sitä, että huojennettu määrä pannaan maksuun. Huojennettua määrää korotetaan lisäksi 20 prosentilla (PerVL 55 §:n 6 momentti).

Pääosalla tarkoitetaan yli puolta osakkeiden määrästä. Jos osakkeet luovutetaan useassa erässä, maksuunpano toimitetaan silloin, kun erien yhteismäärä ylittää puolet osakkeista.

Osakkeiden luovuttamisella tarkoitetaan myös sen yritysvarallisuuden luovuttamista, jonka välilliseen omistamiseen osakkeet oikeuttavat. Jos huojennus on myönnetty esimerkiksi emoyhtiön osakkeista tytäryhtiön omistaman yritysvarallisuuden perusteella, johtaa tytäryhtiön osakkeiden pääosan luovutus huojennuksen menettämiseen.

Luovuttamisella tarkoitetaan vapaaehtoista luopumista yritysvarallisuudesta tai -toiminnasta. Merkitystä ei ole sillä, missä muodossa yrityksen omistus siirretään. Luovutukseksi katsotaan siten muun muassa tässä ohjeessa mainitut toimenpiteet, jotka vaikuttavat yrityksen omistussuhteisiin. Koska osakeyhtiön EVL 52c §:n mukainen jakautuminen ei vaikuta yrityksen omistussuhteisiin, ei jakautumista voida pitää myöskään huojennuksen menettämisen aiheuttavana luovutuksena.

Huojennusta ei panna maksuun, jos yritystoiminta joudutaan lopettamaan konkurssin, pakkohuutokaupan, pakkolunastuksen, sairauden, kuoleman, kannattamattomuuden tai muun niihin verrattavan syyn vuoksi.

Alkuperäisen luovutuksensaajan tulee tehdä luovutusta koskeva ilmoitus Verohallinnolle kolmen kuukauden kuluessa omaisuuden luovuttamisesta.

2.5.6.6 Lahjaveron maksuajan pidentäminen

Ellei osakkeista määrättävää lahjaveroa huojenneta kokonaan, voidaan maksuun pantavan osan maksuaikaa pidentää pääasiassa samoilla edellytyksillä kuin veron huojennuskin on myönnetty. PerVL 56 §:n mukaan maksuajan pidentäminen edellyttää:

veronalaiseen saantoon sisältyy yritys tai sen osa ja
luovutuksensaaja jatkaa yritystoimintaa lahjana saadussa yrityksessä ja
yrityksestä tai sen osasta maksuun pantavan lahjaveron määrä on 1.700 euroa tai enemmän.

Lisäksi verovelvollisen tulee esittää maksuajan pidentämistä koskeva pyyntö Verohallinnolle ennen lahjaverotuksen toimittamista.

Maksuajan pidennys toteutetaan siten, että maksuun pantava vero kannetaan yhtä suurina vuotuisina erinä enintään viiden vuoden aikana. Yksittäisen vuosierän määrä on vähintään 850 euroa. Viiden vuoden pidennyksen saa siten, jos maksuun pantava vero on vähintään 4.250 euroa.

Pidennetyltä maksuajalta ei peritä korkoa (PerVL 56 §). Ensimmäinen erä on suoritettava viimeistään sen kalenterikuukauden ensimmäisenä päivänä, joka alkaa lähinnä kuuden kuukauden kuluttua perintö- tai lahjaverotuksen toimittamispäivää seuraavan kuukauden alusta lukien (VvMA veronkannosta 15.9.2005/747, 4.2 §).

Jos lahjaveron maksuaikaa on pidennetty ja lahjansaaja luovuttaa yli 50 prosenttia lahjaksi saamistaan osakkeista ennen kuin kaikki erät on maksettu, on maksamatta olevat erät suoritettava seuraavan kantoerän yhteydessä (PerVL 56 §:n 3 momentti). Maksuaikaedun menettämistä arvioidaan samoilla perusteilla kuin varsinaisen huojennuksenkin menettämistä (katso edellinen luku).

2.6 Osakkeiden myynti varainsiirtoverotuksessa

2.6.1 Yleistä

Varainsiirtoverolain (VSVL) mukaan arvopaperin luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava varainsiirtoveroa. Osakeyhtiön osake kuuluu varainsiirtoverolain tarkoittaman arvopaperikäsitteen piiriin.

Muiden kuin asunto- ja kiinteistöyhtiöiden eli niin sanottujen liikeosakkeiden omistusoikeuden luovutuksesta suoritettavan varainsiirtoveron määrä on 1,6 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta.

Arvopaperin luovutuksessa veron suorittamiseen velvollisen on oma-aloitteisesti suoritettava varainsiirtovero kahden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä (poikkeuksena sijoituspalveluyrityksen tai luottolaitoksen välityksellä tehty kauppa). Saman ajan kuluessa on myös esitettävä varainsiirtoveroilmoitus Verohallinnolle.

Varainsiirtoveroa suoritetaan vain varainsiirtoverolain alaisen omaisuuden vastikkeellisista luovutuksista. Varainsiirtoveron perusteena on osakkeista suoritettava kauppahinta tai muun vastikkeen arvo. Kauppahinnan maksamiseen rinnastetaan myyjän velasta vastattavaksi ottaminen tai myyjän velan suorittaminen. Varainsiirtoveron perusteeseen luetaan 1.1.2013 voimaan tulleen lakimuutoksen jälkeen myös suoritukset tai suoritusvelvoitteet, jotka ovat luovutussopimuksen ehtona, jos suoritus tulee luovuttajan hyväksi. Katso veron laskentaperustetta koskevan yleissäännöksen (VSVL 20 §:n 1 momentti) soveltamisesta tarkemmin Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohje.

Lahjanluontoisessa kaupassa varainsiirtoveroa suoritetaan kauppahinnan tai muun vastikkeen osoittamasta määrästä, mutta ei lahjaksi katsottavalta osalta. Kauppahinnan lisäksi muuta laissa tarkoitettua vastiketta ovat esimerkiksi myyjän velat, joista ostaja ottaa vastattavakseen. Osakekaupassa varainsiirtoveron perusteeseen luetaan myös myyjän tuotto-oikeuden nimellä pidättämä oikeus silloin, kun oikeuden pidätyksellä on ollut vaikutusta muutoin sovitun vastikkeen määrään ja ostaja on sitoutunut suorittamaan kaupanteon jälkeen jaettavan osingon myyjälle toisin lahjaverotuksessa (katso edellä kohta 2.5.2).

Jos osakkeiden kauppahinta suoritetaan rahan sijasta varainsiirtoverolain alaisella omaisuudella (vaihto), vero on suoritettava kummastakin luovutuksesta.

2.6.2 Kauppahinnan tarkistuslauseke

Osakkeiden luovutussopimuksessa voidaan osa kauppahinnasta sitoa johonkin tulevaisuudessa tapahtuvaan epävarmaan tapahtumaan. Varainsiirtoverolaissa ei tällaisen varalle ole säännöksiä, vaan varainsiirtoverolaki lähtee siitä, että oikeamääräinen vero suoritetaan oikeaan aikaan. Jos enimmäiskauppahinnan suuruudesta ei ole sovittu, vero on suoritettava sen suuruisena, mikä vastaa sen hetkisen tiedon mukaista objektiivista arviota lopullisesta kauppahinnasta. Varainsiirtoverotuksessa vastikkeeksi luettava määrä voi siten olla tuloverotuksen luovutushintana pidettävää määrää suurempi (katso luku 2.2.3). Jos kauppahinta nousee tätä suuremmaksi, on veroa suoritettava lisää vastaavasti. Jos arviointia ei ole suoritettu, seurauksena lisäkauppahinnan osalta saattaa olla veronlisäys. Jos veroa on suoritettu liikaa, veroa palautetaan säädettyine korkoineen. Hakemus on tehtävä viiden vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana vero on suoritettu..

2.7 Yhtiön tappioiden ja yhtiöveron hyvitysten säilyminen

Osakeyhtiön omistuksen vaihtuminen myymällä ei vaikuta suoranaisesti itse osakeyhtiön tuloverotukseen. Yhtiön toiminnan kannalta merkittävässä asemassa ovat kertyneet tappiot ja yhtiöveron hyvitykset, jotka tavallisesti voidaan vähentää kymmenen vuoden aikana niiden syntymisestä lukien. Oikeus tappioiden ja käyttämättömien yhtiöveron hyvityksien vähentämiseen menetetään, jos osakeyhtiön osakkeista yli puolet vaihtaa omistajaa tappiovuoden aikana tai sen jälkeen muun saannon kuin perinnön tai testamentin kautta (TVL 122 § ja L yhtiöveron hyvityksestä 5a §).

Laki yhtiöveron hyvityksestä on kumottu 30.7.2004 ja yhtiöveron hyvityksiä ei ole enää syntynyt verovuoden 2004 jälkeen. Aikaisemmin syntyneet hyvitykset voidaan vähentää myöhemmiltä verovuosilta määrätyistä tuloveroista sen mukaisesti, mitä yhtiöveron hyvityksestä annetun laissa oli säädetty ennen sen kumoamista.

Jos yhteisön osakkeista vähintään 20 prosenttia omistavassa yhteisössä on tapahtunut vastaava omistajanvaihdos, myös viimeksi mainitun yhteisön omistamien osakkeiden tai osuuksien katsotaan vaihtaneen omistajaa (asiaa on käsitelty tarkemmin Verohallituksen ohjeessa 14.2.1996 Vahvistettu tappio ja omistajanvaihdos (Dnro 634/348/96).

Esimerkki 11:

A omistaa 60 % X Oy:stä. X Oy omistaa 55 % Y Oy:stä. A myy osakkeensa X Oy:stä B:lle. Sekä X Oy:ssä että Y Oy:ssä on tapahtunut näin omistajanvaihdos, joka estää tappioiden ja yhtiöveron hyvitysten hyödyntämisen (ilman poikkeuslupaa).

Yhtiö voi saada tappioiden ja/tai yhtiöveron hyvitysten käyttämiseen erityisistä syistä poikkeusluvan, jos se on tarpeen yhteisön toiminnan jatkumisen kannalta (poikkeusluvasta on tarkemmin luvussa 19 Tappioita ja käyttämättömiä yhtiöveron hyvityksiä koskeva poikkeuslupamenettely).

3. Osakkeiden vastikkeeton luovutus

3.1 Lahjavero vastikkeettomassa luovutuksessa

Osakekaupan sijaan yritystoiminnasta luopuva voi lahjoittaa osakkeet vastikkeetta yritystoiminnan jatkajalle. Osakkeiden luovutus on vastikkeeton silloin, kun osakkeiden luovuttaja ei saa luovutuksen johdosta rahanarvoista etua itselleen (vastikkeeksi katsottavista suorituksista on kerrottu edellä luvussa 2.5.2 Lahjaveronalainen saanto). Vastikkeettomissa luovutuksissa luovutusvoittoa koskevat säännökset eivät tule lainkaan sovellettaviksi.

Lahjansaajan on suoritettava lahjaksi saamistaan osakkeista lahjaveroa, joka määräytyy lahjoitettujen osakkeiden käyvän arvon perusteella. Osakkeiden käyvän arvon määrittämisessä sovelletaan Verohallinnon ohjetta Varojen arvostamista perintö- ja lahjaverotuksessa koskevan Verohallinnon ohjeen päivittäminen (Dnro A132/200/2012).

Aviopuolisoille yhteisesti lahjoitetusta yritysvarallisuudesta määrätään puolisoille yhteinen vero lahjan kokonaisarvosta. Vero lasketaan läheisempää sukua olevan aviopuolison veroluokan mukaan (PerVL 15 §: 1 momentti). Aviopuolisoiden saamaa yhteislahjaa koskevaa PerVL 15 §:n 1 momenttia sovelletaan lain sanamuodon mukaan vain aviopuolisoihin, joten säännös ei sovellu muihin TVL 7 §:n mukaisiin verotuksellisiin puolisoihin.

Osakkeiden saajan lahjaverotusta on selvitetty osakkeiden käyvästä arvosta vähennettävien erien, lahjojen yhteen laskemisen, lahjaveron määrän sekä lahjaveron huojennuksen osalta edellä luvuissa 2.5.3 - 2.5.6. Vastaavia periaatteita sovelletaan myös täysin vastikkeettomissa saannoissa.

3.2 Osakkeiden siirtyminen perintönä tai testamentilla

Osakkeenomistajan jäämistöön sisältyvät osakkeet siirtyvät perillisille tai testamentinsaajille lakimääräisen perimysjärjestyksen tai testamenttimääräysten mukaisesti. Jäämistösaantoon sisältvät osakkeet tulevat perintöverotuksen kohteeksi. Osakkeiden perintöverotuksen osalta noudatetaan soveltuvin osin, mitä perintöverotuksesta on jäljempänä luvussa 15.2 liikkeen- ja ammatinharjoittajien osalta selvitetty.

Perintöveroa voidaan huojentaa PerVL 55 §:n edellytysten täyttyessä. Huojennuksen edellytyksiä ja laskemista on käsitelty edellä luvuissa 2.5.6. Koska täysi huojennus koskee vain vastikkeellisia luovutuksia, voi perintöverotuksessa tulla sovellettavaksi vain osittainen huojennus.

3.3 Osakkeiden hankintameno lahjansaajan tuloverotuksessa

Kun yritystoiminnan jatkaja on saanut osakkeet lahjana, määräytyy osakkeiden hankintameno lahjaverotuksessa käytetyn verotusarvon mukaan. Lahjaverotuksen verotusarvoa käytetään hankintamenona myös niissä tilanteissa, joissa lahjaveroa on huojennettu.

Jos lahjansaaja luovuttaa lahjaksi saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi (TVL 47 §), lasketaan lahjaksi saadun omaisuuden hankintameno kuitenkin lahjoittajan hankintamenosta. Tällaisessa luovutuksesta hankinta-aika lasketaan yleisten periaatteiden mukaan lahjoitushetkestä, joten lahjoittajan hankintamenon sijasta luovutusvoittoa laskettaessa voidaan käyttää 20 prosentin hankintameno-olettamaa.

3.4 Varainsiirtoverotus vastikkeettomassa luovutuksessa

Varainsiirtoveroa ei suoriteta osakkeen puhtaasti vastikkeettomasta luovutuksesta. Jos luovutus on osittainkin vastikkeellinen, suoritetaan varainsiirtoveroa, kuten edellä luvussa 2.6 on selvitetty.

4. Osakeyhtiön omien osakkeiden hankkiminen ja lunastaminen

4.1 Yleistä

Tilanteessa, jossa liiketoiminnan jatkaja on jo yhtiön osakas, voi väistyvä omistaja luopua omistuksestaan siten, että yhtiö hankkii (tai lunastaa) osakkeensa luopuvalta osakkaalta. Koska osakkeiden hankkiminen tai lunastaminen osakkaalta (osakkailta) on eräs tapa jakaa yhtiön varoja, voi menettelyyn tulla sovellettavaksi peiteltyä osinkoa koskevat säännökset.

Osakeyhtiölain (OYL) 15 luvussa säädetään omien osakkeiden hankkimisesta ja lunastamisesta. Omia osakkeita voidaan lunastaa tai hankkia voitonjakokelpoisilla varoilla tai velkojiensuojamenettelyä noudattamalla sidotulla omalla pääomalla (OYL 14 luku). Koska omien osakkeiden hankkimista ja lunastamista voidaan pitää myös yhtiön varojen jakona, tulee omien osakkeiden hankkimisessa ja lunastamisessa ottaa huomioon OYL 13 luvun säännökset varojen jakamisesta.

Omien osakkeiden hankkimisella tarkoitetaan niitä tilanteita, joissa osakkeenomistajat vapaaehtoisesti luovuttavat osakkeitaan yhtiölle, yleensä kaupan perusteella. Lunastamisesta on puolestaan kyse silloin, kun osakkaan on yhtiökokouksen päätöksen nojalla luovutettava osakkeensa yhtiölle. Lunastaminen voi tapahtua joko vastikkeellisesti tai vastikkeetta. Yhtiö voi pitää, luovuttaa edelleen tai mitätöidä hankkimansa/lunastamansa osakkeet. Yhtiön hallussa olevat omat osakkeet eivät tuota yhtiölle äänioikeutta eikä niille makseta osinkoa.

Verohallituksen ohjeessa Uuden osakeyhtiölain vaikutuksia verotukseen (Dnro 206/345/2007) on käsitelty osakeyhtiölain mukaisia varojenjakotapoja ja pääoman palautusta sijoitetun vapaan pääoman rahastosta.

4.2 Luovuttajan verotus

4.2.1 Luovutusvoiton verotus

Osakkaan osakkeiden lunastamisen tai hankkimisen johdosta saama luovutushinta verotetaan yleensä luovutusvoittoa koskevien säännösten mukaisesti. Osakeyhtiön hankkiessa osakkeita osakkaalta luovutuksensaajana ei ole tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdassa mainittu sukulainen, joten luovutukseen ei sovelleta lainkohdan verovapaussäännöstä. Osakkeiden luovutuksesta syntyvän luovutusvoiton/-tappion verotusta on käsitelty laajemmin edellä luvuissa 2.2 ja 2.3.

4.2.2 Peitelty osinko

Kun omien osakkeiden hankkimisessa on kyse yhtiön varojen jakamisesta osakkaille, voi peiteltyä osinkoa koskeva VML 29 § tulla joissakin tapauksissa sovellettavaksi. Jos osakeyhtiö maksaa osakkeistaan käypää arvoa korkeamman hinnan, käyvän arvon ylittävä määrä verotetaan VML 29 §:n 1 momentin nojalla peiteltynä osinkona. Osakkeista maksetusta määrästä riippumatta yhtiön varojen jakaminen osakkaille osakkeita lunastamalla tai hankkimalla voidaan katsoa peitellyksi osingoksi VML 29 §:n 2 momentin nojalla, jos on ilmeistä, että varojen jakaminen on tapahtunut osingosta menevän veron välttämiseksi.

Peitellyn osingon tulkinnassa oikeuskäytännöllä on tärkeä merkitys. Oikeuskäytännössä vakiintuneen tulkinnan perusteella osa lunastustilanteisiin liittyvistä seikoista katsotaan raskauttaviksi, osa lieventäviksi. Säännöstä ei esimerkiksi ole yleensä sovellettu osakkeiden lunastuksiin, jotka liittyvät sukupolvenvaihdoksiin tai tilanteisiin, joissa vähemmistöosakas lunastetaan yhtiöstä pois.

Osakeyhtiölain säännökset omien osakkeiden hankkimisesta pyrkivät turvaamaan osakkaiden tasapuolisen kohtelun. Vero-oikeudessa lunastamisen kohdistuminen tasapuolisesti kaikkiin osakkaisiin on taas katsottu peiteltyyn osinkoon viittaavaksi raskauttavaksi seikaksi. Lähtökohtana on, että peiteltyä osinkoa muodostuu, jos osakkeita hankitaan tai lunastetaan kaikilta osakkailta yhtä paljon.

Verotuksessa ei sovelleta peiteltyä osinkoa koskevaa VML 29 §:ää silloin, kun:

yritystoiminnan jatkajan omistusosuus sukupolvenvaihdoksen kohteena olevassa yhtiössä kasvaa omien osakkeiden hankkimisen myötä merkittävästi,
luopuva osakas menettää hankkimisen ja mahdollisten muiden samassa yhteydessä toteutettujen omistusjärjestelyjen (esimerkiksi kaupan tai lahjoituksen) myötä enemmistöosakkuutensa, eikä jäljelle jäävää omistusosuutta ole pidettävä merkittävänä (enintään noin 20 prosenttia),
käytetty lunastus- tai ostohinta on enintään osakkeiden käypä arvo ja
sukupolvenvaihdoksen jälkeiset uudet osakkaat ryhtyvät hoitamaan yhtiötä aktiivisesti toimivina yrittäjinä ja tosiasiallisesti myös käyttävät valtaansa yhtiössä.

4.3 Osakeyhtiön verotus

Omia osakkeita hankittaessa ja lunastaessa tulee kiinnittää huomiota verovuoden aikana ostettujen osakkeiden kokonaismäärään, koska myös nämä luovutukset otetaan huomioon arvioitaessa, onko yli puolet yhtiön osakkeista vaihtanut omistajaa. Jos osakkeiden lunastus tai hankkimien muuttaa yhtiön omistussuhteita siten, että yhtiön omistus muuttuu yli 50 prosenttisesti, oikeus tappioiden vähentämiseen sekä yhtiöveron hyvitysten hyödyntämiseen menetetään.

4.4 Omien osakkeiden alihintainen hankkiminen tai lunastaminen lahjaverotuksessa

Yhtiö voi päättää hankkia tai päättää lunastaa osakkaalta omia osakkeitaan vastikkeellisesti tai vastikkeetta (OYL 15 luvun 1 §). Osakkeiden hankkimista tai lunastukseen perustuvaa vastikkeellista siirtoa luopuvalta osakkaalta yhtiölle käsitellään lahjaverotuksessa lähtökohtaisesti samalla tavalla kuin osakkeiden tai yritysvarallisuuden luovutusta suoraan jatkajana olevalle osakkaalle.

Kun yhtiö suorittaa osakkeista vastiketta enintään ¾ osakkeiden käyvästä arvosta, voidaan käyvän arvon ja vastikkeen välinen erotus katsoa lahjaksi (PerVL 18 § 3 momentti). Lahjan katsotaan tulleen osakkeiden luovuttajan lähipiiriin kuuluville osakkeenomistajille heidän keskinäisen osakeomistuksensa mukaisessa suhteessa, kun lahjanantajia on vain yksi. Jos sekä lahjanantajia että lahjansaajia on useampia, katsotaan lahjansaajan saaman omaisuuden kokonaismäärästä tulleen kultakin antajalta tämän luovuttamaa määrää vastaava osuus luovutetun omaisuuden kokonaismäärästä.

Lahjaveroa voidaan huojentaa PerVL 55 §:n nojalla, jos yritystoimintaa jatkavan osakkeenomistajan lahjaan sisältyy vähintään 10 % yrityksestä. Edellytyksen täyttymistä tarkastellaan jokaiselta lahjanantajalta saadun lahjan osalta erikseen

Sukupolvenvaihdosjärjestelyssä, jossa osakeyhtiö toiminnan jatkajan puolesta suorittaa vapaalla omalla pääomalla lunastushintana omista osakkeista vastiketta yli 50 % osakkeiden käyvästä arvosta, ei perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 5 momentin säännös tule sovellettavaksi.

KHO 2011:51

Suunnitellussa sukupolvenvaihdoksessa oli tarkoitus siirtää luopujaosakkaan omistus jatkajaosakkaalle siten, että osakeyhtiö lunastaa vapaalla omalla pääomalla luopujaosakkaalta tämän omistamat 90 kappaletta yhtiön osakkeista. Lunastuksen jälkeen lunastetut osakkeet mitätöitäisiin. Kun jatkaja omisti ennestään 10 yhtiön osaketta, yhtiön kaikki osakkeet tulisivat näin jatkajaosakkaan omistukseen. Järjestelyyn ei sovellettu perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 5 momentin säännöstä, jonka mukaan sukupolvenvaihdosluovutuksen lahjavero jätetään kokonaan maksuunpanematta, jos luovutus on osittain vastikkeellinen ja vastike on enemmän kuin 50 prosenttia käyvästä arvosta. Veroviraston ennakkoratkaisu. Äänestys 3-2.

Päätöksen perusteella lahjavero voidaan jättää kokonaan maksuunpanematta vain silloin, kun lahjansaaja on maksanut itse vastikkeen.

Muut osakkeiden hankintaan tai lunastukseen liittyvät lahjaverotuskysymykset ratkaistaan noudattaen soveltuvin osin mitä osakkeiden luovutuksesta on selostettu edellä luvussa 2.5.

4.5 Omien osakkeiden hankkiminen tai lunastaminen varainsiirtoverotuksessa

Yhtiön on suoritettava varainsiirtoveroa hankkiessaan tai lunastaessaan omia osakkeitaan vastiketta vastaan. Vero on suoritettava silloinkin, kun osakeyhtiö lunastaa omia osakkeitaan osakepääomaa alentamalla (KHO 16.4.1999 taltio 772). Veron perusteena on luovutetusta osakkeesta maksettava kauppa-/lunastushinta tai palautettu osakepääoman määrä. Varainsiirtovero tulee normaalisti suoritettavaksi myös luovutettaessa hankittuja/lunastettuja osakkeita edelleen kauppahintaa tai muuta vastiketta vastaan.

5. Osakeannin käyttämisestä sukupolvenvaihdoksen aputoimena

5.1 Yleistä

Osakeyhtiön sukupolvenvaihdokseen voidaan valmistautua muuttamalla yhtiön omistussuhteita liiketoiminnan jatkajalle suunnatulla osakeannilla. Omistus ei tietenkään pelkästään suunnatulla annilla voi siirtyä kokonaan uudelle yrittäjälle, joten luovuttajalle jäävän omistusosuuden siirtäminen erillisellä luovutuksella (tai lunastuksella) on anninkin jälkeen tarpeen.

Osakeannilla tarkoitetaan sekä kokonaan uusien osakkeiden antamista että yhtiön haltuun tulleiden osakkeiden laskemista uudelleen liikkeeseen. OYL 9 luvun 3 §:n mukaan osakeannissa osakkeenomistajilla on etuoikeus annettaviin osakkeisiin samassa suhteessa kuin heillä on ennestään yhtiön osakkeita, ellei yhtiöjärjestyksessä ole toisin määrätty. Suunnattu osakeanti on OYL 9 luvun 4 §:n mukaan mahdollinen vain yhtiön kannalta painavasta taloudellisesta syystä ja päätös edellyttää vähintään ⅔ yhtiökokouksessa annetuista äänistä ja kokouksessa edustetuista osakkeista. Koska sukupolvenvaihdoksen kohteena olevan yhtiön omistus on usein yksissä käsissä, nämä rajoitukset eivät yleensä aiheuta estettä osakeannin suuntaamiselle liiketoiminnan jatkajalle.

5.2 Tuloverotus

Osakeannin perusteella saadut pääomasijoitukset mukaan lukien osakeyhtiön omien osakkeiden luovutuksesta saamat vastikkeet eivät ole yhtiön veronalaista tuloa (EVL 6 § 2 kohta). Osakkaiden verotuksessa osakeannin veroseuraamukset riippuvat osakeannin yhteydessä käytetystä merkintähinnasta.

Jos osakeannilla muutetaan yhtiön omistussuhteita siten, että yhtiön omistus muuttuu yli 50 prosenttisesti, oikeus tappioiden vähentämiseen sekä yhtiöveron hyvitysten hyödyntämiseen menetetään. Yhtiö voi saada tappioiden ja/tai yhtiöveron hyvitysten käyttämiseen erityisistä syistä poikkeusluvan, jos se on tarpeen yhteisön toiminnan jatkumisen kannalta (poikkeusluvasta on tarkemmin luvussa 19 Tappioita ja käyttämättömiä yhtiöveron hyvityksiä koskeva poikkeuslupamenettely).

5.3 Alihintainen osakeanti tai merkintäoikeudesta luopuminen lahjaverotuksessa

Sukupolvenvaihdos voidaan toteuttaa jatkajaksi tarkoitetulle henkilölle suunnatulla osakeannilla tai siten, että yhtiön osakkaat luopuvat oikeudestaan merkitä uusia osakkeita jatkajan hyväksi. Jatkajasta tulee osakemerkinnän seurauksena yhtiön osakas tai jatkajan aiempi omistusosuus yhtiön osakekannasta kasvaa.

Osakemerkinnästä luopumista ja toiminnan jatkajan suorittamaa uusien osakkeiden merkintää käsitellään lahjaverotuksessa lähtökohtaisesti samalla tavalla kuin osakkeiden tai yritysvarallisuuden luovutusta suoraan jatkajana olevalle osakkaalle.

Jos toiminnan jatkaja suorittaa uusien osakkeiden merkintähintana enintään ¾ osakkeiden käyvästä arvosta, katsotaan käyvän arvon ja vastikkeen välinen erotus lahjaksi (PerVL 18 §:n 3 momentti). Lahjan katsotaan tulevan niiltä osakkailta, joiden osakeomistuksen arvo alenee osakeannissa. Omaisuuden katsotaan jakautuvan lahjansaajille heidän keskinäisen osakeomistuksensa mukaisessa suhteessa, kun lahjanantajia on vain yksi. Jos sekä lahjanantajia että lahjansaajia on useampia, katsotaan lahjansaajan saaman omaisuuden kokonaismäärästä tulleen kultakin antajalta tämän luovuttamaa määrää vastaava osuus luovutetun omaisuuden kokonaismäärästä.

KHO 28.7.1987taltio /2859

Vanhemmat omistivat lapsiensa kanssa osakeyhtiön kaikki 45 osaketta. Osakeannin yhteydessä vanhemmat luopuivat merkintäoikeuksistaan, jolloin lapset saivat merkitä kaikki 105 osaketta. Lasten katsottiin tällöin saaneen kummaltakin vanhemmaltaan osakkeitten merkintäoikeuksina perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitetun lahjan.

Jos osakkeenomistaja luovuttaa oikeutensa merkitä uusia osakkeita toiminnan jatkajalle, määritetään merkintäoikeuksien käypä arvo uusien osakkeiden käyvän arvon ja merkintähinnan erotuksen mukaan. Jos luovutuksensaaja suorittaa merkintäoikeuksista vastikkeena enintään ¾ niiden käyvästä arvosta, katsotaan käyvän arvon ja vastikkeen välinen erotus lahjaksi merkintäoikeuksien luovuttajalta (PerVL 18 §:n 3 momentti).

Osakemerkinnässä tulevasta lahjasta määrättävän veron huojentamisen edellytyksenä on, että lahjansaaja merkitsee vähintään kymmenen prosenttia yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista (PerVL 57 §). Jos jatkaja suorittaa uusista osakkeista merkintähintana yli 50 prosenttia osakkeiden käyvästä arvosta, jätetään lahjavero maksuun panematta kokonaan.

Muut osakeantiin liittyvät lahjaverotuskysymykset ratkaistaan noudattaen soveltuvin osin mitä osakkeiden luovutuksesta edellä on selostettu.

Alihintaisen osakeannin tai merkintäoikeudesta luopumisen johdosta saatua etua voidaan pitää kuitenkin ansiotulona silloin, kun edun antamiseen ei liity lahjoitustarkoitusta sukulaisuussuhteen tai muun läheisen suhteen puuttuessa.

5.4 Varainsiirtoverotus osakeannin yhteydessä

Jos osakeyhtiöön sijoitetaan arvopapereita tai kiinteistöjä osaketta vastaan, yhtiön on suoritettava luovutuksesta varainsiirtovero. Apporttina tapahtuvasta luovutuksesta vero lasketaan luovutetun omaisuuden käyvästä arvosta luovutushetkellä.

Uusien osakkeiden merkitseminen osakepääomaa korotettaessa ei ole varainsiirtoverolaissa tarkoitettu arvopaperin luovutus. Tämän vuoksi apportin antajan ei tarvitse maksaa osakkeiden merkinnässä vastikkeena saamistaan yhtiön uusista osakkeista varainsiirtoveroa (KHO 30.8.1994 taltio 3736). Jos osakeannissa luovutetaan kuitenkin yhtiön hallussa olevia omia osakkeita, luovutuksesta suoritetaan varainsiirtovero normaalisti.

6. Osakeyhtiön liiketoiminnan luovutus

6.1 Luovuttavan yhtiön tuloverotus

Kun sukupolvenvaihdos toteutetaan osakeyhtiöön kuuluvan omaisuuden myyntinä, kyseessä on myyjäyhtiön normaali liiketapahtuma. Saadut luovutushinnat tuloutetaan ja jäljellä olevat hankintamenot vähennetään myyntivuoden kuluna.

Vaikka yhtiö ei enää harjoita liiketoimintaa, se jää edelleen osakeyhtiönä olemaan ja sen on edelleen annettava vuosittain esimerkiksi veroilmoitus.

6.2 Luovutuksensaajan hankintameno

Omaisuuden hankintamenoksi katsotaan siitä myyjälle maksettu hinta. Kauppahintaan mahdollisesti sisältyvän liikearvon (goodwill) osuuteen sovelletaan EVL 24 §:n jaksottamissäännöstä, jos arvon on katsottava kerryttävän tai säilyttävän tuloa vähintään kolmen vuoden ajan.

6.3 Varainsiirtoverotus liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä

6.3.1 Veron peruste

Yhtiön luovutettavaan liiketoimintaan voi kuulua varainsiirtoverolain alaista omaisuutta. Varainsiirtoverolain mukaan veroa on suoritettava kiinteistön ja arvopaperin vastikkeellisesta omistusoikeuden luovutuksesta.

Varainsiirtoverolain mukaan kiinteistöä koskevia säännöksiä sovelletaan myös sen määräosaan ja määräalaan sekä sellaiseen vuokra- tai käyttöoikeuteen, jonka haltija on velvollinen hakemaan maakaaren (12.4.1995/540) mukaista käyttöoikeuden kirjaamista. Määräosan ja määräalan saannot on maakaaren mukaan lainhuudatettava. Kiinteistöön rinnastetaan myös kiinteistön käyttöä pysyvästi palveleva rakennus tai rakennelma. Pelkkä rakennuksen luovutuskin on siten varainsiirtoverollinen riippumatta siitä, luovutetaanko maapohjaa tai kuka maapohjan omistaa.

Määräaikaisen vuokraoikeuden kirjaamista on maakaaren mukaan haettava, jos oikeus saadaan siirtää kolmannelle kiinteistön omistajaa kuulematta ja alueella on tai sille saadaan sopimuksen perusteella rakentaa oikeudenhaltijalle kuuluvia rakennuksia tai laitteita. Veropohjan kannalta merkitystä ei ole sillä, kuka maapohjan omistaa. Vuokraoikeuden perustamisesta ei sen sijaan makseta veroa, koska kyseessä ei ole vuokraoikeuden luovutus.

Arvopaperilla tarkoitetaan varainsiirtoverolaissa osakeyhtiön osaketta, osuustodistusta taloudellisessa yhteisössä, säästöpankkien kantarahastotodistusta ja osuuspankkien sijoitusosuustodistusta sekä näiden väliaikaistodistuksia. Varainsiirtoverolain arvopaperikäsitteeseen kuuluvat myös sellaiset osakkeet, jotka on laskenut liikkeeseen kaupparekisteriin vielä merkitsemätön yhtiö (VSVL 19 §).

Edelleen arvopaperina pidetään sellaista yhteisön antamaa velkakirjaa tai muuta saamistodistetta, jossa korko määräytyy yhteisön toiminnan tuloksen tai osingon suuruuden mukaan taikka joka oikeuttaa osallisuuteen vuosivoitosta tai ylijäämästä.

Lisäksi arvopaperilla tarkoitetaan arvopaperin merkintäoikeudesta annettua todistusta ja merkintäoikeutta koskevaa luovutuskirjaa. Merkintäoikeutena pidetään esimerkiksi optiotodistusta. Arvopaperina pidetään myös arvopaperia vastaavaa arvo-osuutta.

Sijoitusrahasto-osuus ei kuitenkaan ole varainsiirtoverolaissa tarkoitettu arvopaperi, koska sijoitusrahasto ei ole erillinen oikeushenkilö, vaan sijoitusrahaston omistavat rahastoon varojaan sijoittavat henkilöt yhteisesti.

6.3.2 Varainsiirtoveron määrä ja maksuaika

Kiinteistön luovutuksesta vero on 4 prosenttia. Asunto- ja kiinteistöyhtiöiden osakkeiden luovutuksesta vero on 2 prosenttia ja muiden kuin asunto- tai kiinteistöyhtiöiden osakkeiden luovutuksesta 1,6 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Asunto- ja kiinteistöyhtiöiden osakkeiden luovutuksessa vastikkeeseen luetaan kauppahinnan lisäksi luovutettuihin osakkeisiin kohdistuva osuus yhtiön lainoista. Jos luovutus on tapahtunut ennen 1.3.2013 (kaupantekopäivä/luovutushetki) ja luovutuksen kohteena ovat asunto- ja kiinteistöyhtiön osakkeet, luovutuksesta suoritettavan varainsiirtoveron määrä on 1,6 prosenttia kauppahinnasta.

Kiinteistön (myös määräosa tai määräala) kauppa on maakaaren 2 luvun 1 §:n mukaan tehtävä kirjallisesti ja se on kaupanvahvistajan allekirjoitettava. Vero on suoritettava viimeistään lainhuutoa haettaessa ja joka tapauksessa viimeistään kuuden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä. Lainhuutoa haetaan kiinteistön sijaintipaikkakunnan maanmittaustoimistolta.

Luovutettaessa edellä kuvattu maanomistajaa kuulematta siirrettävä vuokraoikeus, tulee siirron kirjaamista hakea kiinteistön sijaintipaikkakunnan maanmittaustoimistolta. Vero on suoritettava viimeistään kirjaamista haettaessa ja joka tapauksessa kuuden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä.

Erillistä kirjaamistoimenpidettä ei tarvita, kun luovutuksen kohteena on ainoastaan rakennus (maapohjasta erillään). Tällöin luovutuksen perusteella suoritettava varainsiirtovero on maksettava viimeistään kuuden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä.

Arvopaperin luovutuksesta vero on suoritettava kahden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä (poikkeuksena sijoituspalveluyrityksen tai luottolaitoksen välityksellä tehty kauppa sekä uuden asunnon kauppa). Saman ajan kuluessa on myös esitettävä varainsiirtoveroilmoitus Verohallinnolle.

Varainsiirtoveroa suoritetaan vain varainsiirtoverolain alaisen omaisuuden vastikkeellisista luovutuksista. Kauppahinnan lisäksi muuta laissa tarkoitettua vastiketta ovat mm. myyjän velat, joista ostaja ottaa vastattavakseen. Katso veron laskentaperustetta koskevan yleissäännöksen (VSVL 20 §:n 1 momentti) soveltamisesta tarkemmin Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohje. Vastiketta ovat myös myyjälle suoritettavaksi tulevat edut kuten syytinki tai eläke. Sen sijaan pidätetyn hallintaoikeuden tai asumisoikeuden arvoa ei lisätä kauppahintaan, kun nämä eivät edellytä ostajalta aktiivista suoritusta. Varainsiirtoveroa suoritetaan vastikkeellisessa luovutuksessa siitä luovutushinnan osasta, joka kohdistuu varainsiirtoveron alaiseen omaisuuteen.
Jos myös kiinteistöjen tai osakkeiden kauppahinta suoritetaan rahan sijasta varainsiirtoverolain alaisella omaisuudella (vaihto), vero on suoritettava kummastakin luovutuksesta. Vaihdossa vero lasketaan luovutetun omaisuuden käyvän arvon perusteella.

Varainsiirtoveroa ei ole suoritettava sellaisesta puhtaasti vastikkeettomasta saannosta, joka perustuu lahjaan, perintöön, testamenttiin tai yhteisomistussuhteen purkamiseen. Kuitenkin jo osittainkin vastikkeellisen luovutuksen osalta varainsiirtovero on suoritettava.

6.4 Arvonlisäverotus liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä

6.4.1 Yleistä

Arvonlisäverolaissa (AVL) ei ole nimenomaisia sukupolvenvaihdoksia koskevia säännöksiä. AVL 1 §:n mukaan veroa maksetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaroiden ja palveluiden myynnistä, joten sukupolvenvaihdoksen toteuttaminen liiketoiminnan luovutuksena voi aiheuttaa arvonlisäveron suoritusvelvollisuuden.

AVL 19a §:n mukaan myyntinä ei kuitenkaan pidetä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palveluiden luovuttamista liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Lainkohdan edellytysten täyttyessä luovuttaja ei siis suorita veroa eikä luovutuksensaajalla ole vähennysoikeutta. Säännös koskee myynnin lisäksi myös muuta luovuttamista kuten lahjoitusta, lahjanluonteista kauppaa, perintöä ja apporttia.

AVL 19a §:n soveltaminen on pakollista silloin, kun edellytykset täyttyvät. Lisätietoa liiketoiminnan luovutuksesta mm. luovutusasiakirjoista ja laskumerkinnöistä on Verohallinnon ohjeessa Yritysjärjestelytilanteiden arvonlisäverotuksesta, 26.9.2009.

6.4.2 Liiketoiminnan luovutuksen tunnusmerkit

Yleisiä liiketoiminnan luovutuksen tunnusmerkkejä ovat käyttö- ja vaihto-omaisuuden, myyntisaatavien, asiakasrekisterien ja toimitilojen siirtyminen jatkajalle. Myös yrityksen henkilöstö tai sen osa voi siirtyä jatkajan palvelukseen. Kaikkien edellä lueteltujen tunnusmerkkien ei tarvitse täyttyä samanaikaisesti. Olennaista on, että siirretty varallisuuskokonaisuus muodostaa yrityksen tai sellaisen osan yrityksestä, joka voi harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa. Monialayrityksellä voi olla useita jatkajia.

Vuokrausta ei pidetä liikkeen tai sen osan luovutuksena. Kiinteistön (esimerkiksi liiketila) vuokraus on kuitenkin verotonta, jollei yrittäjä ole hakeutunut kiinteistön vuokrauksesta verovelvolliseksi. Hakeutuminen tulee tehdä siinäkin tapauksessa, että vuokraaja on jo muusta toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen.

AVL 19a § ei sovellu vaiheittaiseen sukupolvenvaihdokseen, koska tällöin ei luovuteta kaikkea omaisuutta kerralla. Säännös ei myöskään sovellu erilliseen irtaimistonluovutukseen. Jos esimerkiksi luovutuskirjalla luovutetaan ensin yritys ja osa irtaimistoa ja sen jälkeen tehdään vielä muusta irtaimistosta erillinen luovutuskirja, AVL 19a §:ää ei voi soveltaa jälkimmäiseen luovutukseen.

6.4.3 Luovutus liiketoiminnan jatkajalle vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen

AVL 19a §:ssä edellytetään, että liiketoiminnan jatkaja on arvonlisäverovelvollinen, jonka vähennyskelpoiseen käyttöön tavarat ja palvelut tulevat. Liiketoiminnan jatkajan on annettava luovuttajalle selvitys siitä, että luovutettuja tavaroita ja palveluja ryhdytään käyttämään vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Selvitys auttaa myös tekemään kauppakirja-, lasku- ym. asiakirjamerkinnät oikein.

Liiketoiminnan jatkajaa pidetään luovuttajan seuraajana. Liiketoiminnan jatkajalle siirtyvät kaikki luovuttajan arvonlisäveroon liittyvät oikeudet ja velvollisuudet, jotka koskevat siirrettyjä tavaroita ja palveluja.

Arvonlisäverollista on sellaisen omaisuuden luovutus, joka ei tule luovutuksensaajalle vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Jos luovutuksensaaja ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vain osittain vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen, luovutusta pidetään verollisena myyntinä siltä osin kuin tavaroita ja palveluja ei ryhdytä käyttämään vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.

Jos liiketoiminnan jatkaja ottaa tavaroita tai palveluja myöhemmin muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, on hänen suoritettava veroa omaa käyttöä koskevien säännösten perusteella.

6.4.4 Kiinteistöt

Liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä luovutuksensaajalle siirtyy mahdollisten kiinteistöinvestointien tarkistusoikeus ja -velvollisuus.

Luovuttajan on annettava liiketoiminnan jatkajalle luovutettavien kiinteistöjen osalta selvitys, josta ilmenevät

selvityksen antamispäivä
luovuttajan ja luovutuksensaajan nimet, osoitteet ja Y-tunnukset
luovutuksen ajankohta
luovutuksen luonne
rakentamispalvelun valmistumis- tai kiinteistön vastaanottoajankohta
kiinteistöinvestointia koskeva hankintaan sisältyvä vero
se osa kiinteistöinvestoinnin hankintaan sisältyvästä verosta, josta on rakentamispalvelun valmistumisen tai vastaanottamisen yhteydessä voitu tehdä vähennys
liikeomaisuudesta poistettua kiinteistöä koskeva hankintaan sisältyvä vero ja
selvitys siitä, onko luovuttaja tai aikaisempi luovuttaja suorittanut verovelvollisuuden päättyessä tai kiinteistön luovutuksen yhteydessä tarkistuksen, jota ei ole oikaistu.

Luovuttajan on annettava jatkajalle myös jäljennös hallussaan olevasta kiinteistön aikaisemman haltijan laatimasta vastaavasta selvityksestä. Jos kiinteistöinvestointia koskeva hankintaan sisältyvä vero, oikeus veron vähentämiseen tai muu jatkajan verotukseen vaikuttava edellä mainittu tieto muuttuu selvityksen antamisen jälkeen, luovuttajan on annettava luovutuksensaajalle muutosta koskeva täydentävä selvitys.

Jatkaja on velvollinen antamaan luovuttajalle selvityksen siitä, että hän hankkii kiinteistön liiketoimintaa varten. Lisää kiinteistöinvestointien arvonlisäverotuksesta löytyy Verohallituksen 14.12.2007 antamasta ohjeesta Kiinteistöinvestointien arvonlisäverotus (Dnro 1845/40/2007).

6.4.5 Marginaaliverotettavat tavarat

Liiketoiminnan jatkaja voi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä siirrettyihin käytettyihin tavaroihin sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineisiin samoin edellytyksin kuin luovuttaja. Jos luovuttaja on soveltanut jatkajalle luovutettuihin käytettyihin tavaroihin tai taide-, keräily- ja antiikkiesineisiin ns. yksinkertaistettua marginaaliverotusmenettelyä eli vähentänyt tavaroiden ostohinnan ostokuukauden voittomarginaalia laskettaessa, luovuttajan tavaran ostokuukautena tekemä vähennys jää voimaan liiketoiminnan jatkajan verotuksessa. Jos luovuttaja on soveltanut tavarakohtaista marginaaliverotusmenettelyä, pidetään jatkajan myydessä tavaran voittomarginaalina tavaran edelleenmyyntihinnan ja luovuttajan maksaman ostohinnan erotusta.

Liikkeen tai sen osan luovuttajan on annettava liiketoiminnan jatkajalle selvitys luovutettavien käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden osalta marginaaliverotusmenettelyn edellytysten olemassaolosta. Selvitys on tarpeellinen, jotta jatkaja voi suorittaa veron oikean määräisenä. Selvityksestä tulisi ilmetä myös seuraavat tiedot:

selvityksen antamispäivä
luovuttajan ja jatkajan nimet, osoitteet sekä Y-tunnukset
luovutusten luonne ja
luovutettavien tavaroiden ostohinnat.

Verokausikohtaista menettelyä sovellettaessa liiketoiminnan jatkaja tarvitsee edellä mainittujen tietojen lisäksi selvityksen luovutettavien tavaroiden ostohinnoista niiltä osin kuin luovuttaja ei ole voinut käyttää ostohintoja hyväkseen omassa marginaaliverotuksessaan (eli negatiivinen voittomarginaali).

7. Yritysjärjestelyistä osakeyhtiön sukupolvenvaihdoksen esitoimina

7.1 Yleistä

Yritysjärjestelyjen verokohtelua on selvitetty yksityiskohtaisesti Verohallituksen 10.1.1997 antamassa tiedotteessa Yritysjärjestelyt (Tiedote 1/1997) sekä Verohallituksen 28.11.2000 antamassa ohjeessa Yritysjärjestelyt verotuskäytännössä (Dnro 3311/345/2000).

Mikäli sukupolvenvaihdos toteutetaan samanaikaisesti tai lyhyen ajan sisällä useilla vaiheittaisilla oikeustoimilla, voidaan oikeustoimia tarkastella yhtenä kokonaisuutena lahjaverotusta toimitettaessa.

7.2 Jakautuminen sukupolvenvaihdoksen esitoimena

Sukupolvenvaihdoksen kannalta jakautuminen saattaa olla tarpeen tilanteissa, joissa sukupolvenvaihdoksen kohteena olevan yhtiön kaikkia omaisuuseriä ei tarvita yhtiön harjoittamassa liiketoiminnassa. Jakautuminen voi tapahtua OYL 17 luvun säännösten mukaan joko kokonaan tai osittain. Kokonaisjakautumisessa jakautuvan yhtiön kaikki varat ja velat siirtyvät kahdelle tai useammalle vastaanottavalle yhtiölle, kun taas osittaisjakautumisessa osa jakautuvan yhtiön varoista ja veloista siirtyy yhdelle tai useammalle vastaanottavalle yhtiölle. Osittaisjakautumisen edellytyksenä verotuksessa on, että siirrettävät varat ja vastuut muodostavat liiketoimintakokonaisuuden (EVL 52c §).

Verotuksessa on yleensä hyväksytty sijoitusvarallisuuden siirtäminen omaan yhtiöönsä, kun kyseessä on kokonaisjakautuminen.

KHO 1999:2

Tilintarkastus- ja asiantuntijapalvelutoimintaa harjoittanut yhtiö aikoi jakautua osakeyhtiölain 14 a luvun jakautumista koskevien säännösten mukaisesti kahdeksi uudeksi yhtiöksi siten, että toinen uusista yhtiöistä tulisi harjoittamaan asiantuntijapalvelujen antamista ja toinen vain sijoitustoimintaa. Jakautuminen oli yhtiön mukaan tarpeen yhtiön pääomarakenteen muuttamiseksi sellaiseksi, että se muun muassa auttaisi toteuttamaan yhtiössä järkevää osakaspolitiikkaa ja edistäisi yhtiön liiketoiminnan kehittämistä. Jakautumisen ei esitetyissä olosuhteissa katsottu tapahtuvan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 g §:n mukaisesti veron kiertämiseksi tai verotuksen välttämiseksi. Ennakkoratkaisu vuosille 1998 ja 1999.

Jos sijoitusvarallisuuden vastaanottanut yhtiö aiotaan esimerkiksi myydä tai purkaa jakautumisen jälkeen, voidaan jakautumisen yksinomaisena tai yhtenä tarkoituksena pitää veron kiertämistä tai välttämistä EVL 52h §:n mukaisesti. Tällaisessa tilanteessa ei siten sovelleta jakautumista koskevaa EVL 52c §:ää.

KHO 1999:63

Tilintarkastusta ja verokonsultointia harjoittava yhtiö aikoi jakautua osakeyhtiölain 14 a luvun jakautumista koskevien säännösten mukaisesti kahdeksi uudeksi yhtiöksi. Toinen uusista yhtiöistä tulisi harjoittamaan samaa liiketoimintaa kuin jakautuva yhtiö ennen jakautumista. Toiseen yhtiöön siirrettäisiin sellainen omaisuus, jota ei välttämättä tarvita liiketoiminnassa. Viimeksi mainittu yhtiö realisoisi sille siirtyneen kiinteistöomaisuuden, minkä jälkeen yhtiö purettaisiin viimeistään viiden vuoden kuluessa jakautumisesta. Jakautuminen oli yhtiön mukaan tarpeen muun ohessa yhtiön pääomarakenteen muuttamiseksi sellaiseksi, että yhtiöön voitaisiin saada uusia asiantuntijaosakkaita. Tuosta tavoitteesta huolimatta esitetyin tavoin toteutettavien järjestelyjen pääasiallisena tarkoituksena katsottiin olevan veron kiertäminen tai verotuksen välttäminen, minkä vuoksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain jakautumista koskevat säännökset eivät tulleet järjestelyyn sovellettaviksi. Ennakkoratkaisu vuodelle 1999. Äänestys 7-1.

Osittaisjakautuminen on verotuksessa mahdollista vain tilanteissa, joissa siirrettävät varat ja vastuut muodostavat itsenäisen toiminnan eli omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön (EVL 52c § 2 mom.). Siten pelkän passiivisen omaisuuden tai yksittäisen omaisuuserän siirtäminen toiseen yhtiöön ei lähtökohtaisesti ole mahdollista EVL 52c §:n edellyttämällä tavalla.

KHO 2008:74

Kun A Oy, jonka toimialaksi yhtiöjärjestykseen oli merkitty puutarhaliiketoimintaan liittyvän toiminnan lisäksi arvopaperikauppa ja muu sijoitustoiminta, aikoi siirtää sijoitusvarallisuutensa perustettavalle uudelle osakeyhtiölle, ei näin toteutettavaan yritysjärjestelyyn voitu soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:n osittaisjakautumista koskevaa säännöstä. Siirrettävä varallisuus käsitti pankkitalletuksia 1 602 000 euroa, indeksilainan 100 000 euroa sekä rahastosijoituksia 828 696 euroa. Kysymys ei ollut liiketoimintakokonaisuuden siirtämisestä, kun sijoitustoiminta ei ollut ollut siirtävässä yhtiössä aktiivista ja kun siirrettävä varallisuus käsitti vain yksittäisiä varallisuuseriä eli rahavaroja ja rahastosijoituksia. Ennakkoratkaisu vuodelle 2007.

Verotus- ja oikeuskäytännössä sukupolvenvaihdosta on pidetty sellaisena verotuksesta riippumattomana syynä, ettei kokonaisjakautumiseen voida ilman erityistä syytä katsoa ryhdytyn yksinomaan tai pääasiallisesti veron kiertämiseksi tai verotuksen välttämiseksi. EVL 52h §:ää ei tule siten ilman erityistä syytä soveltaa sukupolvenvaihdoksen yhteydessä tehtyihin jakautumisiin. Jakautumisen yhteydessä syntyneessä yhtiössä tapahtuvat myöhemmät järjestelyt eivät siis vaikuta alkuperäisen jakautumisen EVL:n mukaiseen arviointiin. Jos kuitenkin jo jakautumisvaiheessa oli selvillä, että yhtiö tullaan purkamaan, voivat VML 28 ja 29 §:t tulla sovellettavaksi.

8. Apuyhtiön käyttämisestä osakeyhtiön sukupolvenvaihdoksessa

8.1 Yleistä

Yrityskauppa tehdään usein perustettavan yhtiön lukuun, ja ostettu yritys fuusioidaan tai puretaan kaupan jälkeen osakekannan ostaneeseen yhtiöön.

Silloin kun toiminnan jatkaja hankkii sukupolvenvaihdoksen kohteena olevan yhtiön omistamansa apuyhtiön nimiin, on otettava huomioon, että TVL 48 §:n huojennussäännöstä ei voida soveltaa myyjän luovutusvoittoon, sillä kauppa ei tapahdu lainkohdassa mainittujen henkilöiden kesken.

Kun perustettava yhtiö ottaa lainaa yrityskaupan rahoittamiseksi, korkojen vähentämisessä tulee tutkittavaksi, ovatko korot vähennyskelpoisia EVL:n mukaan vai onko niitä pidettävä TVL:n mukaisina, tulonhankkimisvelkaan kohdistuvina korkoina. Apuyhtiöiden korkojen vähentämistä koskee mm. korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO:1989-B-507, jossa katsottiin, että apuyhtiö oli liiketoimintaa harjoittava yhtiö siitä verovuodesta alkaen, jona fuusio oli toteutunut.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO:1990-B-547 perustettavan yhtiön toiminta oli keskusverolautakunnassa katsottu ennen fuusiota ns. muuksi ansiotoiminnaksi, ja korot saatiin vähentää muun ansiotoiminnan korkoina. Korkein hallinto-oikeus, joka pysytti keskusverolautakunnan ratkaisun, ei joutunut ottamaan kantaa siihen, olisiko perustettavan yhtiön toiminta ollut katsottava elinkeinotoiminnaksi.

Kyseisten julkaistujen tapausten jälkeen korkein hallinto-oikeus on antanut julkaisemattomia ratkaisuja, joissa on katsottu, että apuyhtiö on jo yrityskauppavuotena harjoittanut elinkeinotoimintaa ja saanut vähentää yrityskaupan rahoittamiseksi otetun lainan korot EVL:n mukaan, jos ostettu yritys on fuusioitu siihen seuraavana tilikautena ja se on jatkanut ostetun yrityksen liiketoimintaa.

Tappioiden ja yhtiöveron hyvitysten siirtyminen tulee varmistaa poikkeuslupamenettelyn kautta. Poikkeusluvasta on tarkemmin luvussa 19 Tappioita ja käyttämättömiä yhtiöveron hyvityksiä koskeva poikkeuslupamenettely.

Apuyhtiötä käytettäessä voidaan sukupolvenvaihdoksen kohteena oleva yhtiö liittää apuyhtiöön sulautumisella (EVL 52–52 b §). Tässä yhteydessä on syytä muistaa, etteivät tappiot ja yhtiöveron hyvitykset välttämättä siirry vastaanottavalle yhtiölle automaattisesti, jos TVL 123 §:n mukaiset määräajat eivät täyty.

8.2 Osakkeiden vastikkeeton tai alihintainen luovutus apuyhtiölle lahjaverotuksessa

Jos apuyhtiö suorittaa omaisuudesta vastiketta enintään ¾ omaisuuden käyvästä arvosta, voidaan käyvän arvon ja vastikkeen välinen erotus katsoa lahjaksi (PerVL 18.3 §). Jos luovutuksen saajiksi on määrätty osakkaat, katsotaan omaisuuden tulevan luopuvan osakkaan lähipiiriin kuuluville osakkeenomistajille heidän osakeomistustaan vastaavassa suhteessa. Tässä tilanteessa myös lahjavero määrätään osakkaalle.

Jos luovutuksensaajaksi on nimenomaisesti määrätty itse osakeyhtiö eikä sen osakas tai osakkaat, on yhtiö velvollinen suorittamaan lahjasta veron II veroluokan mukaan.

KHO 2011:44

Asiassa oli kysymys siitä, katsottiinko B:n omistama osakeyhtiö vai B sukupolvenvaihdosta koskevassa lahjaverotuksessa lahjansaajaksi ja oliko vero määrättävä yhtiölle II veroluokan vai B:lle I veroluokan mukaan.

Perintö- ja lahjaverolain 55 § ei sinänsä edellyttänyt, että lainkohdassa tarkoitettu yritysvarallisuus siirtyi lahjoittajan sukulaiselle. Lainkohdassa ei myöskään ollut säädetty, että lahjoituksen tulisi tapahtua luonnolliselle henkilölle. Siitä, että lahjoitus tapahtui osakeyhtiölle, ei niin ollen sinänsä seurannut, että säännöksen piiriin kuuluvaksi katsotun luovutuksen lahjansaajaksi olisi katsottava osakkeet omistava luonnollinen henkilö.

Tässä tapauksessa lahjoittaja tuli ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan nimenomaan lahjoittamaan varat osakeyhtiölle. Sitä, ettei lahjoitus siviilioikeudellisesti tapahtunut osakkaalle B, korosti rinnakkainen vaihtoehtoinen ennakkoratkaisuhakemus, jonka mukainen lahjoitus tapahtuisi B:lle. Omaisuuden lahjoittaminen osakeyhtiölle oli sinänsä mahdollista, vaikkakin osakeyhtiön kirjanpidon näkökulmasta vastikkeettomasti saadut varat kasvattivat lähtökohtaisesti sijoitettua vapaata omaa pääomaa ja koituivat osakkaiden hyväksi. Näin ollen pelkästään viimeksi mainitun seikan perusteella lahjoitusta osakeyhtiölle ei voitu pitää vastoin siviilioikeudellista muotoa lahjoituksena B:lle. Asian arviointiin ei myöskään vaikuttanut se seikka, että ulkopuolisen tehdessä nimenomaisesti pääomansijoituksen yhtiöön lahjaverotusta ei välttämättä kohdistettaisi tähän yhtiöön.

Perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitetuksi lahjansaajaksi oli lahjoituksen tapahtuessa B:n omistamalle osakeyhtiölle siten katsottava tämä yhtiö. Yhtiö oli velvollinen suorittamaan lahjasta veron perintö- ja lahjaverolain 11 §:n 1 momentin nojalla II veroluokan mukaan.
Ennakkoratkaisu. Äänestys 3-2.

Jos luovutuksensaajana on henkilöyhtiö, tulee omaisuus vastuunalaisille yhtiömiehille niiden osuuksien suhteessa, jotka yhtiömiehillä on yhtiön varoihin. Lahjaveroa ei siis määrätä tässä tilanteessa henkilöyhtiölle vaan osakkaalle, jonka hyväksi varallisuuden voidaan katsoa siirtyneen.

Lahjaveroa voidaan huojentaa PerVL 55 §:n nojalla, jos yritystoimintaa jatkavan osakkeenomistajan lahjaan sisältyy vähintään 10 % yrityksestä. Lahjaan sisältyvä osuus luovutettavasta yrityksestä on lahjana saadun yritysvarallisuuden käyvän arvon osuus koko yrityksen käyvästä arvosta. Edellytyksen täyttymistä arvioidaan jokaiselta lahjanantajalta saadun lahjan osalta erikseen.

Laskettaessa osittaisen huojennuksen määrää lahjan vertailuarvo on lahjaa vastaava osuus luovutetun yhtiön koko (ulkona olevan) osakekannan vertailuarvosta.

Jos luovutuksen saaja suorittaa osakkeista vastiketta yli 50 prosenttia osakkeiden käyvästä arvosta, jätetään lahjavero kokonaan maksuunpanematta (täysi huojennus). Tilanteissa, joissa lahjansaajana on apuyhtiön osakas, ei apuyhtiön maksamaa vastiketta voida lukea osakkaan hyväksi. Osakkaalla ei siten tässä tilanteessa ole oikeutta saada PerVL 55 §:ssä säädettyä täyttä huojennusta (katso KHO:2011:51, jota on selostettu edellä luvussa 4.4). Sen sijaan hänellä on mahdollisuus saada osittainen huojennus, jos huojennuksen edellytykset muutoin täyttyvät.

Muut luovutukseen liittyvät lahjaverotuskysymykset ratkaistaan noudattaen soveltuvin osin mitä osakkeiden luovutuksesta edellä on selostettu.

8.3 Varainsiirtoverotus

Kun yhtiön omistaja luovuttaa sukupolvenvaihdoksen kohteena olevat osakkeet toiminnan jatkajan omistamalle apuyhtiölle, on kysymyksessä varainsiirtoveron alainen arvopaperiluovutus. Varainsiirtoveron määräytymistä luovutuksessa on käsitelty luvussa 2.6.

9. Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön sukupolvenvaihdos yhtiöosuuden kaupalla

9.1 Yleistä

Yhtiöosuuden kaupassa yritystoiminnasta luopuva myy avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiöosuutensa yritystoiminnan jatkajalle. Myyjän eli luovuttajan tuloverotuksessa kaupasta voi seurata luovutusvoiton verotus, sillä luovutusvoitto on TVL 45 §:n mukaan veronalaista pääomatuloa. Tuloverolain 48 §:ssä on kuitenkin sukupolvenvaihdoksia koskeva erityissäännös, jonka soveltuessa luovutusvoitto on verovapaata tuloa.

Ostajalle eli luovutuksensaajalle yhtiöosuuden kauppa ei aiheuta välittömiä tuloveroseuraamuksia, mutta yhtiöosuuden kauppahinta voi toisinaan olla niin alhainen, että ostaja joutuu maksamaan PerVL 18 §:n 3 momentin perusteella lahjaveroa. Myös perintö- ja lahjaverolaissa on sukupolvenvaihdosta koskeva erityissäännös (PerVL 55 §), jonka perusteella lahjaveroa voidaan tiettyjen edellytysten täyttyessä huojentaa.

Tuloverolain luovutusvoiton verovapaussäännöksen ja perintö- ja lahjaverolain huojennussäännöksen soveltamisen edellytykset poikkeavat toisistaan, joten säännöksien soveltumista arvioidaan kummassakin verolajissa itsenäisesti eikä toisen säännöksen soveltumisesta voida päätellä toisen säännöksen edellytysten täyttymistä. Myyjän luovutusvoitto voi siten esimerkiksi olla verovapaa, vaikka ostajan lahjaveroa ei voitaisikaan huojentaa.

9.2 Luovutusvoitto yhtiöosuuden myyjän verotuksessa

9.2.1 Luovutusvoiton laskeminen

TVL 46 §:n mukaan luovutusvoitto lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden poistamattoman hankintamenon ja voiton hankkimisesta aiheutuneiden menojen yhteismäärä. Niin sanottua hankintameno-olettamaa koskevan lainkohdan mukaan luovutushinnasta vähennetään kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia luovutushinnasta tai 40 prosenttia luovutushinnasta, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään kymmenen vuoden ajan. Hankintameno-olettamaa käytetään siis silloin, kun todellinen hankintameno myyntikuluineen on pienempi kuin käytettävä hankintameno-olettama. Jos luovutettava omaisuus on saatu osituksessa osituksen sisäisin varoin, omistusaika ja hankintameno lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta (TVL 46 §:n 2 momentti).

TVL 47 §:ssä on tarkempia määräyksiä luovutusvoiton laskemisesta. Vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Lahjaksi saadun omaisuuden hankintameno lasketaan kuitenkin lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi. Tällaisessa luovutuksessa hankinta-aika lasketaan yleisten periaatteiden mukaan lahjoitushetkestä, joten lahjoittajan hankintamenon sijasta luovutusvoittoa laskettaessa voidaan käyttää 20 prosentin hankintameno-olettamaa.

Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden hankintamenoon luetaan kauppahinnan tai muun hankintamenon perusteen lisäksi yhtiömiehen yksityistilin positiivinen saldo eli yhtiömiehen yksityisottojen ylittävien sijoitusten ja voitto-osuuksien määrä. Yksityistilin luovutushetken mukaisen saldon lisäksi otetaan huomioon myös yhtiömiehelle kuuluva osuus yhtiön kuluvan tilikauden voittovaroista. Yhtiömiehelle kuuluva voitto-osuus voidaan todeta luovutushetkelle laaditusta osatilikauden tilinpäätöksestä.

Yhtiömiehen yksityistilin negatiivinen saldo ei vaikuta yhtiöosuuden hankintamenoon, eikä sitä vähennetä kauppahinnan, muun vastikkeen tai perintö- ja lahjaverotuksessa käytetyn verotusarvon mukaan määräytyvästä hankintamenosta. Negatiivinen saldo otetaan huomioon luovutusvoittoa laskettaessa TVL 46 §:n 4 momentin mukaisena lisäyksenä (katso seuraava luku).

Yhtiön perustajana olleen yhtiömiehen (perustajaosakkaan) yhtiöosuuden hankintameno määräytyy yhtiömiehen yhtiöön sijoittaman ja yhtiöstä nostaman pääoman mukaan. Perustajaosakkaalla yhtiöosuuden hankintameno muodostuu siten yhtiömiehen yksityistilin positiivisesta saldosta (sijoitukset + voitto-osuudet - yksityisnostot > 0), ja perustajaosakkaan hankintamenona pidetään nollaa (0), jos yksityistilin saldo on negatiivinen.

Esimerkki 12:

Kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen sijoitukset yhtiöön ovat 20.000 euroa, voitto-osuudet 500.000 euroa ja yksityisotot 550.000 euroa. Koska yksityistilin saldo on 30.000 euroa negatiivinen, on yhtiöosuuden hankintameno 0. Luovutusvoittolaskelmassa käytetään siten hankintameno-olettamaa.

Jos omaisuus on luovutettu käypää arvoa alempaan hintaan lahjanluonteisella kaupalla (PerVL 18 §:n 3 momentti), luovutus jaetaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteessa vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan (TVL 47 §:n 5 momentti). Luovutusta pidetään lahjanluonteisena, kun luovutushinta on enintään ¾ luovutetun omaisuuden käyvästä arvosta. Lahjanluonteisissa luovutuksissa vastikkeellisesti luovutetun osuuden hankintamenoksi katsotaan siihen kohdistuva osa omaisuuden hankintamenosta. Muu osa hankintamenosta jää tällaisissa tilanteissa vähentämättä.

Esimerkki 13:

Kauppahinnan ja käyvän arvon suhde on 50.000 / 150.000 = ⅓.

Luovutushinta 50.000
./. Hankintameno (⅓ 80.000:sta) 26.667

Luovutusvoitto 23.333

Poika saa kaupassa 100.000 euron lahjan. Lahjaveroa voidaan huojentaa PerVL 55 §:n edellytysten täyttyessä (katso luku 9.5.2).

9.2.2 Lisäys luovutusvoittoon

TVL 46 §:n 4 momentin mukaan avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön osuuden luovutuksesta saadun voiton määrää laskettaessa luovutusvoittoon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksien ja yhtiöön tekemien sijoitusten yhteismäärän (KHO:2010:54). Lisäys tehdään luovutusvoittoon mahdollisen hankintameno-olettaman vähentämisen jälkeen.

KHO:2010:54

A oli ollut vuodesta 1991 lähtien avoimen yhtiön toisena vastuunalaisena yhtiömiehenä. Hän lahjoitti vuonna 1999 yhtiömiesosuutensa pojalleen ja tyttärensä puolisolle. Lahjoitettaessa A:n yksityistili oli negatiivinen 65 241 markkaa, millä määrällä A:n yksityisotot hänen yhtiömiesaikanaan olivat ylittäneet A:n yksityissijoitusten ja voitto-osuuksien yhteismäärän. A:n pääomatulona voitiin verottaa yhtiömiesosuuden luovutuksesta saatuna voittona 65 241 markkaa. Verovuosi 1999.

Tuloverolaki 46 § 4 momentti

Luovutusvoittoon lisättävä erä lasketaan luovutushetken mukaisen tilanteen perusteella. Lisättävään määrään vaikuttaa yksityistilin luovutushetken mukaisen saldon lisäksi yhtiömiehelle kuuluva osuus yhtiön kuluvan tilikauden voittovaroista. Yhtiömiehen oikeus voittovaroihin vähentää siten mahdollisen lisäyksen määrää.

Esimerkki 14:

Isä on ostanut yhtiöosuuden Ky:stä kahdeksan vuotta sitten 80.000 eurolla. Isä myy osuutensa pojalleen 50.000 eurolla. Yhtiöosuuden käypä arvo myyntihetkellä on 150.000 euroa, joten kyse on lahjanluonteisesta luovutuksesta. Isän yksityisotot yhtiöstä ovat myyntihetkellä 15.000 euroa suuremmat kuin hänen sijoituksensa ja voitto-osuutensa yhteensä.

Kauppahinnan ja käyvän arvon suhde on 50.000 / 150.000 = ⅓.

Luovutushinta 50.000
./. Hankintameno (⅓ 80.000:sta) 26.667

Luovutusvoitto (välitulos) 23.333
Lisäys voittoon 15.000

Luovutusvoitto 38.333

Poika saa kaupassa 100.000 euron lahjan. Lahjaveroa voidaan huojentaa PerVL 55 §:n edellytysten täyttyessä (katso luku 9.5.2).

Koska luovutustappio lasketaan luovutusvoittoa koskevien säännöksien mukaisesti, tehdään lisäys myös luovutustappioon, joka voi siten lisäyksen vuoksi muuttua luovutusvoitoksi.

Esimerkki 15:

A on ostanut yhtiöosuuden Ky:stä neljä vuotta sitten 100.000 eurolla. A myy osuutensa edelleen 80.000 eurolla. A:n yksityisotot yhtiöstä ovat 25.000 euroa suuremmat kuin hänen sijoituksensa ja voitto-osuutensa yhteensä. Kyse ei ole lahjanluonteisesta luovutuksesta.

Luovutushinta 80.000
./. Hankintameno 100.000

Luovutustappio (välitulos) -20.000
Lisäys voittoon 25.000

Luovutusvoitto 5.000

Jos yhtiömies luovuttaa vain osan yhtiöosuudestaan, lisätään voitto-osuudet ja sijoitukset ylittävistä yksityisotoista luovutusvoittoon vain se määrä, joka vastaa luovutettavan osuuden suhteellista osuutta yhtiömiehen luovutusta edeltävästä yhtiöosuudesta (KHO 2005:68).

Esimerkki 16:

Ky:n osakkaana on yksi vastuunalainen ja yksi äänetön yhtiömies. Vastuunalainen yhtiömies myy puolet osuudestaan 80.000 eurolla. Hän on perustajaosakas ja sijoittanut yhtiöön 30.000 euroa. Lisäksi hänelle on kertynyt voitto-osuuksia 550.000 euroa ja hän on tehnyt yksityisnostoja 600.000 euroa. Yhtiö on toiminut yli kymmenen vuotta.

Yksityistilin saldo on 30.000 + 550.000 - 600.000 = -20.000 euroa. Yhtiöosuuden hankintameno on siis 0.

Luovutushinta	80.000
./. Hankintameno-olettama 40 %	32.000
Luovutusvoitto (välitulos)	48.000
Lisäys voittoon (½ * 20.000)	10.000
Luovutusvoitto	58.000

Kun yhtiömies on luovuttanut aikaisemmin osan yhtiöosuudestaan ja luovutusvoittoon on lisätty suhteellinen osuus luovutushetken mukaisen yksityistilin negatiivisesta saldosta, tehdään TVL 46.4 §:n mukainen lisäys myöhempää luovutusvoittoa laskettaessa vain siltä osin, kuin myöhemmän luovutushetken mukainen yksityistilin negatiivinen saldo on aikaisempaa lisäystä suurempi.

Esimerkki 17:

Yhtiömies A on myynyt aikaisemmin puolet yhtiöosuudestaan ja hänen luovutusvoittoonsa on lisätty tuolloin 10.000 euroa, joka oli puolet hänen senhetkisen yksityissaldon negatiivisesta määrästä (saldo siis -20.000). Yhtiömies A myy myöhemmin toisen puolikkaan yhtiöosuudestaan ja hänen yksityistilin saldonsa on tuolla hetkellä -30.000 euroa. A:n luovutusvoittoon lisätään se osa yksityistilin negatiivisesta saldosta, jota ei aikaisemman luovutuksen yhteydessä lisätty voittoon. Lisäyksen määrä on siten 20.000 euroa.

Jos A:n myöhemmän luovutushetken mukainen yksityistilin negatiivinen saldo olisi ollut alle 10.000 euroa, lisäystä ei olisi tehty.

Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden luovutuksesta syntyvän voiton ja voittoon (tappioon) tehtävän lisäyksen laskemisessa voidaan käyttää apuna ohjeen liitteenä olevaa lomaketta (Liite 1).

9.2.3 Luovutusvoittoveron määrä

Verotettava luovutusvoitto on pääomatuloa, jonka veroprosentti on 30. Siltä osin kuin verovelvollisen veronalaisen pääomatulon määrä ylittää 50.000 euroa verovuoden aikana, veroprosentti on 32. Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän saama omaisuuden luovutusvoitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovuonna luovutetun omaisuuden yhteenlasketut luovutushinnat ovat enintään 1.000 euroa.

9.2.4 Verovapaa yhtiöosuuden luovutus sukupolvenvaihdoksessa

Sukupolvenvaihdokseen tähtäävästä yhtiöosuuden luovutuksesta syntynyt voitto on TVL 48 §:n 1 momentin 3 kohdan ehtojen täyttyessä verovapaata tuloa. Lainkohdan mukaan;

”Omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön osuuden taikka sellaisen yhteisön osakkeita tai osuuksia, jotka oikeuttavat vähintään 10 prosentin omistusosuuteen mainitussa yhtiössä ja saajana on joko yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa hänen lapsensa tai tämän rintaperillinen taikka hänen sisarensa, veljensä, sisarpuolensa tai velipuolensa ja jos omaisuus on ollut yhteensä yli 10 vuotta verovelvollisen tai hänen ja sellaisen henkilön omistuksessa, jolta hän on saanut sen vastikkeettomasti.”

Lainkohdan sanamuotoa on verotuskäytännössä tulkittu siten, että kymmenen prosentin omistusosuusvaatimus ei koske avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön osuutta, joten myös alle kymmenen prosentin osuus avoimesta yhtiöstä tai kommandiittiyhtiöstä voi olla verovapaan sukupolvenvaihdoksen kohteena. Asiasta ei ole korkeimman hallinto-oikeuden tai keskusverolautakunnan oikeuskäytäntöä.

Luovutusvoiton verovapaus edellyttää siten vain TVL 48 §:n mukaista sukulaisuussuhdetta sekä yli kymmenen vuoden omistusaikaa. Jos toinen edellytyksistä jää täyttymättä, luovutusvoitto on veronalaista tuloa.

TVL 48 §:n 5 momentissa on säädetty sukupolvenvaihdoshuojennuksen menettämisestä. Huojennus menetetään, jos luovutuksensaaja luovuttaa samaa omaisuutta edelleen ennen kuin viisi vuotta on kulunut hänen saannostaan. Huojennuksen menettäminen ei kuitenkaan vaikuta huojennuksensaajan verotukseen, vaan jatkoluovuttajan luovutusvoiton laskemiseen. Huojennuksen menettämistä käsitellään ostajan verotusta koskevassa luvussa 9.4.2.

Verovapaan sukupolvenvaihdosluovutuksen edellytyksiä on käsitelty osapuolten välisen sukulaisuussuhteen osalta osakeyhtiön sukupolvenvaihdosta koskevassa luvussa 2.2.5.4.

9.2.4.1 Luovutettavan yhtiöosuuden omistusaika

Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön perustajien omistusaika lasketaan yhtiösopimuksen tekemisestä. Yhtiöosuus katsotaan hankituksi yhtiösopimuksen allekirjoituspäivänä myös silloin, kun yksityisliike on muuttunut henkilöyhtiöksi, vaikka toimintamuodon muutos olisikin toteutunut tuloverolain 24 § mukaisesti jatkuvuusperiaatetta noudattaen. Uusien yhtiömiesten omistusaika lasketaan siitä, kun he ovat tulleet osakkaiksi yhtiöön. Jos yhtiöosuus on hankittu kaupalla, katsotaan omistusajan alkaneen pääsääntöisesti kauppakirjan allekirjoituspäivästä.

Lahjana tai perintönä saadun yhtiöosuuden omistusaikaan luetaan luovuttajan omistusajan lisäksi lahjanantajan tai perinnönjättäjän omistusaika. Myös osituksessa osituksen sisäisin varoin saadun yhtiöosuuden omistusaikaan luetaan osituksessa osuuden luovuttaneen henkilön omistusaika.

Jos osakkaan osuus yhtymän varallisuuteen muuttuu, katsotaan hänen aiemman osuutensa ylittävä osuus hankituksi vasta osuuden muutoshetkellä. Toisin kuin osakkeita luovutettaessa, yhtiöosuuden luovutustilanteissa ei sovelleta eri aikaan hankittujen/saatujen yhtiöosuuksien osalta fifo-periaatetta, vaan hankintamenot lasketaan eri saantojen suhteessa (KHO 2004:78). Näin verovapauden edellytykset voivat täyttyä esimerkiksi vain suhteelliselta osalta luovutetusta osuudesta.

Esimerkki 18:

A ja B ovat perustaneet vuonna 1998 avoimen yhtiön siten, että sekä A:n että B:n osuus yhtiön varallisuudesta ja voitosta on puolet. Vuonna 2005 yhtiösopimusta muutettiin A:n suorittaman lisäsijoituksen vuoksi siten, että A:n osuus on ¾ ja B:n osuus ¼. A luovuttaa vuonna 2009 ½ osuudestaan edelleen lapselleen C:lle, jolloin A:n ja C:n osuuksiksi tulee ⅜ kummallekin (¾ * ½). A:n luovutusvoittoa laskettaessa ⅔:n osalta A:n luovutusvoitto on verovapaa (⅔ * ¾ eli ½ koko yhtiöstä on hankittu 1998) ja ⅓:n osalta luovutus on luovutusvoittoveron alainen (⅓ * ¾ eli ¼ koko yhtiöstä hankittu 2005).

9.2.4.2 Huojennuksen kohteena oleva luovutusvoitto

Kun yhtiöosuuden luovutusvoittoa lasketaan tilanteessa, jossa yhtiömiehen yksityistilin saldo on negatiivinen, pidetään luovutusvoittoa ennen lisäyksen tekemistä eräänlaisena välituloksena. ”Varsinainen luovutusvoitto” saadaan vasta lisäyksen jälkeen, joten sukupolvenvaihdosluovutuksen verovapaus koskee myös TVL 46 §:n 4 momentissa tarkoitettua luovutusvoittoon tehtävää lisäystä.

Esimerkki 19:

Ky:n osakkaana on yksi vastuunalainen ja yksi äänetön yhtiömies. Ky on perustettu yli kymmenen vuotta sitten. Vastuunalainen yhtiömies myy osuutensa pojalleen 20.000 eurolla. Hän on perustajaosakas ja sijoittanut yhtiöön 30.000 euroa. Lisäksi hänelle on kertynyt voitto-osuuksia 550.000 euroa ja hän on tehnyt yksityisnostoja 600.000 euroa. Yhtiö on toiminut yli kymmenen vuotta.

Yksityistilin saldo on 30.000 + 550.000 - 600.000 = -20.000 euroa. Yhtiöosuuden hankintameno on siis 0.

Luovutushinta 20.000
./. Hankintameno-olettama 40 % 8.000

Luovutusvoitto (välitulos) 12.000
Lisäys voittoon 20.000

Luovutusvoitto 32.000

Luovutusvoitto on TVL 48 §:n mukaan verovapaa.

9.3 Luovutustappio yhtiöosuuden myyjän verotuksessa

Jos yhtiöosuuden luovutushinta vähennettynä hankintahinnalla ja lisättynä TVL 46 §:n 4 momentin mukaisella lisäyksellä on negatiivinen, syntyy luovuttajalle luovutustappio. TVL 50 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuotena sitä mukaa kuin voittoa kertyy. Luovutustappiota ei oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää vahvistettaessa.

Jos luovuttaja myy osuutensa jatkajalle PerVL 18 §:n 3 momentissa tarkoitetulla lahjanluonteisella kaupalla, luovutus jaetaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteen perusteella vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan (TVL 47 §:n 5 momentti). Vastikkeellisesti luovutetun osuuden hankintamenoksi katsotaan siihen kohdistuva osa omaisuuden hankintamenosta. Luovutusvoittoa (luovutustappiota) laskettaessa luovutushinnasta saa siten edellä mainitussa tilanteessa vähentää vain osan hankintamenosta (katso esimerkki 3 edellä osakeyhtiötä koskevasta luvusta 2.3).

Luovutuksen alihintaisuuden vuoksi syntynyttä keinotekoista tappiota ei kuitenkaan hyväksytä vähennettäväksi, koska tappion ei voida katsoa alihintaisessa kaupassa syntyneen vakaassa tulonhankkimistarkoituksessa tehdystä luovutuksesta. Luovutustappio on siten alihintaisissa, mutta ei lahjanluonteisissa (luovutushinta yli ¾ käyvästä arvosta), luovutuksissa vähennyskelpoinen vain siltä osin, kuin osuuden hankintameno ylittää osuuden käyvän arvon ja kyse on todellisesta luovutustappiosta (katso esimerkki 4 edellä osakeyhtiötä koskevasta luvusta 2.3).

9.4 Yhtiöosuuden ostajan tuloverotus

9.4.1 Yhtiöosuuden hankintameno

Luovutuksensaajan verotuksessa yhtiöosuuden hankintamenolla on merkitystä aikanaan osuuden edelleen luovutuksessa. Vastikkeellisella kaupalla ostetun avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön osuuden hankintamenoksi katsotaan osuudesta maksettu kauppahinta. Jos yhtiöosuudesta suoritettava vastike on enintään ¾ osuuden käyvästä arvosta, katsotaan käyvän hinnan ja vastikkeen välinen ero lahjaksi. Tällöin luovutuksensaajan verotuksessa osuuden hankintamenoksi katsotaan maksetun kauppahinnan lisäksi omaisuudella lahjaverotuksessa käytetyn arvon ja maksetun kauppahinnan erotus eli lahjana verotettu määrä. Lahjaksi saadun omaisuuden hankintameno lasketaan edellä mainitusta poiketen lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi (TVL 47 §:n 1 momentti).

9.4.2 Huojennuksen menettäminen – jatkoluovutus alle viidessä vuodessa

TVL 48 §:n 5 momentissa on säädetty sukupolvenvaihdoshuojennuksen menettämisestä. Huojennus menetetään, jos luovutuksensaaja luovuttaa samaa omaisuutta edelleen ennen kuin viisi vuotta on kulunut hänen saannostaan. Lainkohdan mukaan jatkoluovutuksesta saatua voittoa laskettaessa vähennetään hänen luovutusvoittoaan laskettaessa hankintamenosta tai 46 §:n 1 momentissa ja 49 §:ssä säädetystä luovutushinnasta vähintään vähennettävästä määrästä se veronalaisen luovutusvoiton määrä, jota 1 momentin 3 kohdan mukaisesti ei ole pidetty hänen saantomiehensä veronalaisena tulona. Huojennuksen menettäminen ei vaikuta siten alkuperäisen huojennuksensaajan verotukseen, vaan se lisää jatkoluovuttajan luovutusvoiton määrää.

Viiden vuoden määräaika lasketaan pääsääntöisesti ostokauppakirjan tekemisestä myyntikauppakirjan tekemiseen.

Jatkoluovutuksena pidetään myös yhtiön purkamista ja yhtiöstä eroamista. Sen sijaan luovutuksena ei pidetä järjestelyjä, joissa yhtiön ei katsota purkautuvan (esimerkiksi TVL 24 §:n mukaiset toimintamuodon muutokset). Myöskään omaisuuden lahjoittaminen ei yleensä aiheuta huojennuksen menetystä.

Katso myös esimerkit 6 ja 7 edellä osakeyhtiöitä koskevasta luvusta 2.4.2.

9.5 Yhtiöosuuden ostajan lahjaverotus alihintaisessa yhtiöosuuden kaupassa

9.5.1 Yleistä

Sukupolvenvaihdostilanteissa yhtiöosuuden myynti tapahtuu monesti käypää arvoa alempaan hintaan, jolloin myynnistä voi aiheutua tuloverotuksen lisäksi veroseuraamuksia myös lahjaverotuksessa. Yhtiöosuuden ostajan on lähtökohtaisesti suoritettava lahjaveroa, jos luovutus on lahjanluonteinen eli kauppahinta on enintään ¾ yhtiöosuuden käyvästä arvosta. Lahjaveroa voidaan kuitenkin huojentaa PerVL 55 §:ssä mainittujen edellytysten täyttyessä.

Lahjanluonteisessa kaupassa lahjaksi katsotaan luovutetun yhtiöosuuden käyvän arvon ja kauppahintana suoritetun vastikkeen erotus. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa toisistaan riippumattomien osapuolien välillä. Yhtiöosuuden käyvän arvon määrittämisessä sovelletaan Verohallinnon ohjetta Varojen arvostamista perintö- ja lahjaverotuksessa koskevan Verohallinnon ohjeen päivittäminen (Dnro A132/200/2012).

Yhtiöosuuden lahjaveronalaisen saannon arvioimisessa, lahjojen yhteen laskemisessa ja lahjaveron määrässä sovelletaan vastaavia periaatteita kuin osakkeiden osalta on luvuissa 2.5.2, 2.5.4 ja 2.5.5 esitetty. Seuraavassa käsitellään lahjaveron sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytyksiä ja huojennuksen laskemista yhtiöosuuden alihintaisessa luovutuksessa.

9.5.2 Lahjaveron huojennus

9.5.2.1 Yleistä

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaan lahjana tai lahjanluonteisella kaupalla saaduista osakkeista maksettava lahjavero voidaan jättää panematta maksuun joko kokonaan tai osittain. Osittaisen huojennuksen edellytyksenä on, että

veronalaiseen saantoon sisältyy yritys tai sen osa, ja
luovutuksensaaja jatkaa yritystoimintaa lahjana saadussa yrityksessä, ja
huojennettavan veron määrä on yli 850 euroa.

Täyden huojennuksen saaminen edellyttää, että

luovutuksen kohteena on yritys tai sen osa, ja
luovutuksensaaja jatkaa yritystoimintaa saamassaan yrityksessä, ja
luovutuksensaaja maksaa vastiketta yli 50 prosenttia yhtiöosuuden käyvästä arvosta.

Verovelvollisen on esitettävä huojennusta koskeva pyyntö molemmissa tapauksissa Verohallinnolle ennen lahjaverotuksen toimittamista.

9.5.2.2 Luovutuksen kohteena yritys tai sen osa

PerVL 55 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan huojennuksen saaminen edellyttää, että luovutuksen kohteena on yritys tai sen osa. Yrityksen osalla tarkoitetaan PerVL:n 57 §:n mukaan myös vähintään kymmentä prosenttia yrityksen omistamiseen oikeuttavista osuuksista (vrt. TVL 48 §:n luovutusvoiton verovapaus, joka verotuskäytännön mukaan ei edellytä tiettyä osuutta henkilöyhtiöstä). Kymmenen prosentin edellytyksen on täytyttävä jokaisessa erillisessä saannossa, mikä käy ilmi seuraavasta korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisusta, joka koski laissa aikaisemmin ollutta 20 prosentin osuusvaatimusta:

KHO 8.12.1993/4934

Vähimmäisosuudella tarkoitetaan yhtiöosuuden käyvän arvon osuutta koko yrityksen käyvästä arvosta. Suhteellista osuutta laskettaessa otetaan huomioon myös äänettömän yhtiömiehen pääomapanos. Vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiösopimuksen mukainen kymmenen prosentin osuus yhtiön varoihin on siten äänettömän yhtiömiehen pääomapanoksen vähentämisen jälkeen tosiasiassa alle kymmenen prosenttia. Jos äänettömän yhtiömiehen osuus on kuitenkin yhtiön toiminnan kannalta vähäinen, sitä ei oteta huomioon kymmenen prosentin vähimmäisosuuden täyttymistä laskettaessa.

Yrityksen käsitettä ei ole erikseen määritelty perintö- ja lahjaverolaissa. Yrityksellä tarkoitetaan kuitenkin lähtökohtaisesti liiketoimintaa harjoittavaa yhtiötä, jonka saamasta tulosta tulee suorittaa veroa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) mukaan. Yhtiötä pidetään siten PerVL 55 §:n tarkoittamana yrityksenä, jos yhtiön tulon verottamiseen tulisi soveltaa tuloverotuksessa EVL:n säännöksiä yhtiön toiminnan laatu ja laajuus huomioon ottaen. Huojennussäännöstä ei voida soveltaa yhtiöön, joka harjoittaa pelkästään tuloverolain (TVL) mukaan verotettavaa toimintaa. Huojennusta ei voi saada siinäkään tapauksessa, että yhtiötä on tosiasiassa verotettu EVL:n mukaan, jos yhtiön toiminta on luonteeltaan TVL:n mukaan verotettavaa toimintaa. (Katso myös luku 9.5.2.4 Huojennuksen laskeminen sekä osakeyhtiötä koskeva luku 2.5.6.2.)

Yhtiöosuuden ei voida katsoa oikeuttavan yrityksen omistamiseen, jos yhtiömies siirtää ennen lahjoitusta yksityisottona yritykseen kuuluvaa varallisuutta itselleen siten, ettei yhtiöön jäävällä varallisuudella voida jatkaa yritystoiminnan harjoittamista.

9.5.2.3 Yritystoiminnan jatkaminen

Luovutuksensaajan tulee jatkaa yritystoimintaa välittömästi luovutuksen jälkeen. Jatkuvuuden katsotaan toteutuvan myös tilanteissa, joissa yritystoiminnan jatkaminen viivästyy tilapäisen esteen vuoksi (esimerkiksi alaikäisyys, asevelvollisuus tai opiskelu). Huojennuksen saamiseksi lahjansaajan on jatkettava yritystoimintaa heti esteen lakattua, kuitenkin viimeistään noin vuoden kuluttua lahjoitushetkestä.

9.5.2.4 Huojennuksen laskeminen

Lahjavero huojennetaan luovutuksensaajan pyynnöstä osittain silloin, kun yhtiöosuudesta ei ole suoritettu vastiketta lainkaan tai suoritetun vastikkeen määrä on enintään puolet yhtiöosuuden käyvästä arvosta. Huojennuksen laskemiseksi lahjoitetulle tai lahjanluonteisella luovutuksella saadulle yhtiöosuudelle määritetään käyvän arvon lisäksi myös ns. sukupolvenvaihdosarvo (spv-arvo). Huojennettavan lahjaveron määrä on käyvästä arvosta lasketun veron ja spv-arvosta lasketun veron erotus tai käyvästä arvosta lasketun veron ja 850 euron erotus. Lahjasta jää siten maksettavaksi yhtiöosuuden spv-arvosta laskettavaa lahjaveroa vastaava määrä, kuitenkin aina vähintään 850 euroa.

Yhtiöosuuden spv-arvo lasketaan siten, että yhtiön yritysvarallisuus arvostetaan määrään, joka vastaa 40 prosenttia verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitettavassa tai toimitetussa tuloverotuksessa noudatettavien tai noudatettujen arvostamislain 3 ja 4 luvun mukaisten perusteiden mukaan lasketusta määrästä. Spv-arvo on siten 40 % yhtiön tuloverotuksessa käytettävän nettovarallisuuden määrästä. Nettovarallisuutta korjataan vastaamaan verovelvollisuuden syntyhetken varallisuustilannetta, jos yhtiön omaisuusmassassa on tapahtunut olennaisia muutoksia.

Esimerkki 20:

Yhtiön tilikausi on 1.4.–31.3. Yhtiöosuus myydään lahjanluonteisella kaupalla 1.7.2009. Spv-arvo lasketaan 31.3.2008 päättyneen tilikauden tietojen perusteella. Nettovarallisuutta korjataan vastaamaan verovelvollisuuden syntyhetken varallisuustilannetta, jos yhtiön omaisuusmassassa on 31.3.2008 jälkeen tapahtunut olennaisia muutoksia.

Henkilöyhtiöiden sukupolvenvaihdoksissa voidaan soveltaa osakeyhtiön osakkeiden spv-arvon laskemisessa noudatettavaa periaatetta, jonka mukaan huojennus myönnetään yleensä myös yhtiö TVL-tulolähteeseen kuuluvien varojen osalta (katso osakkeen spv-arvon laskemisesta luku 2.5.6.4). Huojennus voidaan jättää myöntämättä TVL-tulolähteeseen kuuluvan omaisuuden osalta tilanteissa, joissa pääosa yhtiön varoista kuuluu TVL-tulolähteeseen ja TVL-varallisuutta ei ole hankittu yhtiön elinkeinotoiminnasta saaduilla tuloilla. Huojennusta ei myöskään myönnetä sellaisen omaisuuden osalta, joka on siirretty yhtiöön pelkästään veroedun saamiseksi.

Lahjanluonteisissa luovutuksissa, joissa sovelletaan ¾-sääntöä, otetaan yhtiöosuuden spv-arvosta huomioon vain lahjaa vastaava osuus.

Esimerkki 21:

X Ky:ssä on yksi vastuunalainen yhtiömies A ja yksi äänetön yhtiömies B. A myy yhtiöosuutensa lapselleen C:lle 30.000 eurolla 1.6.2009 allekirjoitetulla kauppakirjalla. C jatkaa X Ky:n yritystoimintaa yhtiön vastuunalaisena yhtiömiehenä ja pyytää yhtiöosuudesta menevän lahjaveron huojentamista Verohallinnolle antamassaan lahjaveroilmoituksessa.

Yhtiön tilikausi on kalenterivuosi. Yhtiössä ei ole edellisen tilinpäätöspäivän ja lahjan saantopäivän välisenä aikana tapahtunut yhtiön varallisuusasemaan vaikuttaneita olennaisia muutoksia. Yhtiön 31.12.2008 päättyneeltä tilikaudelta annetun veroilmoituksen varallisuuslaskelman mukaan yhtiön nettovarallisuus on 120.000 euroa. Tästä äänettömän yhtiömiehen pääomapanoksen määrä on 20.000 euroa.

Yhtiön substanssi- ja tuottoarvon perusteella laskettu käypä arvo on 200.000 euroa. Koska äänettömän yhtiömiehen pääomapanoksen määrä on 20.000 euroa, on luovutetun yhtiöosuuden käypä arvo 180.000 euroa.

Yhtiöosuuden käyvän arvon ja kauppahinnan välinen erotus 150.000 euroa (180.000 - 30.000) katsotaan lahjaksi. Lahjaveron määrä 150.000 eurosta on I veroluokan mukaan 17.310 euroa.

C:n suoritettavaksi tulevan lahjaveron määrä:

Spv-arvo lasketaan yhtiön verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitettavassa tuloverotuksessa käytettävien tietojen perusteella eli tilikaudelta 1.1.–31.12.2008 annettavan veroilmoituksen varallisuuslaskelmassa käytettävien arvojen mukaan.

Lahjan suhteellinen osuus saannosta:
150.000 / 180.000 = 83,33 %

Lahjan suhteellinen osuus luovutetulle yhtiöosuudelle kuuluvasta nettovarallisuudesta:
83,33 % * 100.000 = 83.330 euroa

Lahjan suhteellisen osuuden perusteella laskettu yritysvarallisuuden spv-arvo
40 % * 83.330 = 33.332

Lahjavero käyvästä arvosta 17.310
./. Lahjavero spv-arvosta 2.643

Erotus I 14.667
(käyvästä arvosta ja spv-arvosta perittävän lahjaveron erotus)

Erotus II 17.310 – 850 16.460
(käyvästä arvosta perittävän lahjaveron ja 850 euron erotus)

Erotuksista pienempi (14.667 €) vähennetään käyvän arvon perusteella määrättävästä verosta, jolloin maksuunpantavan veron määräksi saadaan 2.643 euroa (vastaa spv-arvosta laskettavaa lahjaveron määrää).

Jos C olisi suorittanut kauppahintana enemmän kuin 90.000 euroa (eli yli 50 prosenttia yhtiöosuuden käyvästä arvosta), olisi lahjavero huojennettu kokonaan. Jos kauppahinta olisi ollut yli 135.000 euroa (eli enemmän kuin ¾ yhtiöosuuden käyvästä arvosta), ei luovutus olisi ollut lahjanluonteinen eikä lahjaveroilmoitusta olisi tarvinnut antaa.

Jos yhtiöosuuden lahja lasketaan yhteen myöhemmin saatavan lahjan kanssa, saadaan lahjojen yhteisarvosta määrättävästä verosta vähentää myös huojennettu vero.

9.5.2.5 Huojennuksen menettäminen

Huojennus menetetään, jos verovelvollinen luovuttaa pääosan yhtiöosuudesta ennen kuin viisi vuotta on kulunut lahjaverotuksen toimittamispäivästä. Huojennuksen menettäminen tarkoittaa käytännössä sitä, että huojennettu määrä pannaan maksuun. Huojennettua määrää korotetaan lisäksi 20 prosentilla (PerVL 55.6 §).

Pääosalla tarkoitetaan yli puolta yhtiöosuudesta. Jos yhtiöosuus luovutetaan useassa erässä, maksuunpano toimitetaan silloin, kun erien yhteismäärä ylittää puolet huojennukseen oikeuttavalla saannolla saadusta yhtiöosuudesta.

Luovuttamisella tarkoitetaan vapaaehtoista luopumista yritysvarallisuudesta tai -toiminnasta. Merkitystä ei ole sillä, missä muodossa yrityksen omistus siirretään. Luovutukseksi katsotaan siten muun muassa tässä ohjeessa mainitut toimenpiteet, jotka vaikuttavat yrityksen omistussuhteisiin.

Huojennusta ei panna maksuun, jos yritystoiminta joudutaan lopettamaan konkurssin, pakkohuutokaupan, pakkolunastuksen, sairauden, kuoleman, kannattamattomuuden tai muun niihin verrattavan syyn vuoksi.

Alkuperäisen luovutuksensaajan tulee tehdä luovutusta koskeva ilmoitus Verohallinnolle kolmen kuukauden kuluessa omaisuuden luovuttamisesta.

9.5.2.6 Lahjaveron maksuajan pidentäminen

Ellei yhtiöosuudesta määrättävää lahjaveroa huojenneta kokonaan, voidaan maksuun pantavan osan maksuaikaa pidentää pääasiassa samoilla edellytyksillä kuin veron huojennuskin on myönnetty. PerVL 56 §:n mukaan maksuajan pidentäminen edellyttää:

veronalaiseen saantoon sisältyy yritys tai sen osa
luovutuksensaaja jatkaa yritystoimintaa lahjana saadussa yrityksessä
yrityksestä tai sen osasta maksuun pantavan lahjaveron määrä on 1.700 euroa tai enemmän.

Lisäksi verovelvollisen tulee esittää maksuajan pidentämistä koskeva pyyntö Verohallinnolle ennen lahjaverotuksen toimittamista.

Jos lahjaveron maksuaikaa on pidennetty ja lahjansaaja luovuttaa yli 50 prosenttia lahjaksi saamastaan yhtiöosuudesta ennen kuin kaikki erät on maksettu, on maksamatta olevat erät suoritettava seuraavan kantoerän yhteydessä (PerVL 56 §:n 3 momentti). Maksuaikaedun menettämistä arvioidaan samoilla perusteilla kuin varsinaisen huojennuksenkin menettämistä (katso edellinen luku).

9.6 Yhtiöosuuden myynti varainsiirtoverotuksessa

Varainsiirtoveroa on suoritettava kiinteistön ja arvopaperin luovutuksesta (VSVL 1 §). Yhtiöosuus ei ole arvopaperi kuten osake, joten yhtiöosuuden myynnistä ei makseta varainsiirtoveroa.

9.7 Yhtiön tappioiden säilyminen

Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön osuuden luovutus voi aiheuttaa muutoksia tappioiden vähennyskelpoisuuteen. Henkilöyhtiön tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet yhtymän osuuksista (omistuksesta) on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa.

Yhtiö voi saada tappioiden vähentämiseen erityisistä syistä poikkeusluvan, jos se on tarpeen yrityksen toiminnan jatkumisen kannalta (tarkemmin asiasta luvussa 19).

10. Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden vastikkeeton luovutus

10.1 Lahjavero vastikkeettomassa luovutuksessa

Yhtiöosuuden kaupan sijaan yritystoiminnasta luopuva voi lahjoittaa yhtiöosuuden vastikkeetta yritystoiminnan jatkajalle. Yhtiöosuuden luovutus on vastikkeeton silloin, kun yhtiöosuuden luovuttaja ei saa luovutuksen johdosta rahanarvoista etua itselleen (vastikkeeksi katsottavista suorituksista on kerrottu osakeyhtiöitä koskevassa luvussa 2.5.2 Lahjaveronalainen saanto). Vastikkeettomissa luovutuksissa luovutusvoittoa koskevat säännökset eivät tule sovellettaviksi.

Lahjansaajan on suoritettava lahjaksi saamastaan yhtiöosuudesta lahjaveroa, joka määräytyy lahjoitetun yhtiöosuuden käyvän arvon perusteella. Yhtiöosuuden käyvän arvon määrittämisessä sovelletaan Verohallinnon ohjetta Varojen arvostamista perintö- ja lahjaverotuksessa koskevan Verohallinnon ohjeen päivittäminen (Dnro A132/200/2012).

Jos luopuvia osakkaita on useampia, katsotaan eri luovuttajilta saadut osuudet toisistaan erillisiksi saannoiksi (PerVL 20 §:n 3 momentti). Toiminnan jatkajan esimerkiksi kummaltakin vanhemmaltaan saamat yhtiöosuudet muodostavat kaksi erillistä lahjaa. Vastaavasti jos yhtiöosuus lahjoitetaan kahdelle tai useammalle henkilölle, katsotaan jokaisen lahjansaajan saanto erilliseksi lahjaksi.

Vaiheittaisessa sukupolvenvaihdoksessa voidaan vastikkeeton lahja ja lahjanluonteinen kauppa tai muu luovutus katsoa yhdeksi saannoksi, jos luovutukset ovat tapahtuneet ajallisesti toisiaan lähellä.

Lahjaveron huojennuksen edellytyksiä ja huojennuksen laskemista on käsitelty edellä luvussa 9.5.2. Vastaavia periaatteita sovelletaan myös täysin vastikkeettomissa saannoissa.

10.2 Yhtiöosuuksien siirtyminen perintönä tai testamentilla

Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön osakkaan jäämistöön sisältyvä yhtiöosuus siirtyy perillisille tai testamentinsaajille lakimääräisen perimysjärjestyksen tai testamenttimääräysten mukaisesti. Jäämistösaantoon sisältyvät yhtiöosuudet tulevat perintöverotuksen kohteeksi. Yhtiöosuuksien perintöverotuksessa noudatetaan soveltuvin osin, mitä perintöverotuksesta on jäljempänä luvussa 15.2 liikkeen- ja ammatinharjoittajien osalta selvitetty.

Perintöveroa voidaan huojentaa PerVL 55 §:n edellytysten täyttyessä. Huojennuksen edellytyksiä ja laskemista on käsitelty edellä luvuissa 9.5.2. Koska täysi huojennus koskee vain vastikkeellisia luovutuksia, voi perintöverotuksessa tulla sovellettavaksi vain osittainen huojennus.

10.3 Yhtiöosuuden hankintameno lahjansaajan tuloverotuksessa

Kun yritystoiminnan jatkaja on saanut yhtiöosuuden lahjana, määräytyy yhtiöosuuden hankintameno lahjaverotuksessa käytetyn verotusarvon mukaan. Lahjaverotuksen verotusarvoa käytetään hankintamenona myös niissä tilanteissa, joissa lahjaveroa on huojennettu.

Jos lahjansaaja luovuttaa lahjaksi saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi, lasketaan lahjaksi saadun omaisuuden hankintameno kuitenkin lahjoittajan hankintamenosta (TVL 47 §:n 1 momentti). Tällaisessa luovutuksesta hankinta-aika lasketaan yleisten periaatteiden mukaan lahjoitushetkestä, joten lahjoittajan hankintamenon sijasta luovutusvoittoa laskettaessa voidaan käyttää 20 prosentin hankintameno-olettamaa.

11 Avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön liiketoiminnan luovutus

11.1 Luovuttavan yhtiön tuloverotus

Kun sukupolvenvaihdos toteutetaan liiketoiminnan myyntinä, on tämä yhtiön kannalta normaali liiketapahtuma. Saadut luovutushinnat tuloutetaan ja jäljellä olevat hankintamenot vähennetään myyntivuoden kuluna.

Vaikka yhtiö ei enää harjoitakaan liiketoimintaa, jää se edelleen henkilöyhtiönä olemaan, ellei yhtiötä pureta. Jos yhtiötä ei pureta, sen on edelleen annettava vuosittain esimerkiksi veroilmoitus.

11.2 Tulontasaus yhtiömiehen verotuksessa

Jos henkilöyhtiön toiminta lopetetaan, omaisuuden myynnistä saatuun ja osakkaan ansiotulona verotettavaan osaan voidaan soveltaa tulontasausta. Tulontasaus voi koskea myös toimintavarauksen purkamisesta syntynyttä tuloa.

KHO 6.9.2002/2102

A oli ollut toisena vastuunalaisena yhtiömiehenä kommandiittiyhtiössä, joka oli sen toiminnan verovuonna loppuessa saanut kertatuloa kaluston luovutusvoittona ja toimintavarauksen purkautumisen johdosta. Katsottiin, että kertatulosta A:n ansiotuloksi jaettuun osuuteen voitiin soveltaa tulontasausta. Verovuosi 1998.

Tulontasauksen edellytyksenä on, että luonnollinen henkilö tai kuolinpesä on verovuonna saanut vähintään 2.500 euron suuruisen ansiotulon, joka on kertynyt etu- tai jälkikäteen kahdelta tai useammalta vuodelta.

Jos tulo on kertynyt yli viideltä vuodelta, tulontasaus toimitetaan enintään viidelle vuodelle. Lisäksi edellytetään, että kertatulo on vähintään neljäsosa verovelvollisen verovuonna saaman puhtaan ansiotulon yhteismäärästä. Puhtaan ansiotulon yhteismäärällä tarkoitetaan verovuoden ansiotulojen yhteismäärää, josta on vähennetty luonnolliset vähennykset. Myös saatu kertatulo sisältyy tähän määrään. Tulontasaus toimitetaan, jos verovelvollinen ennen verotuksen päättymistä sitä vaatii.

Tulontasausmahdollisuus ei koske suhteellisen verokannan mukaan verotettavia pääomatuloja eikä kunnallisverotuksessa verotettavia tuloja.

Katso tulontasausmenettelystä myös liikkeen- ja ammatinharjoittajia koskeva luku 13.3.3.

11.3 Luovutuksensaajan hankintameno

Luovutuksensaajan verotuksessa liikeomaisuuden hankintamenoksi katsotaan siitä myyjälle maksettu hinta. Kauppahintaan mahdollisesti sisältyvän liikearvon (goodwill) osuuteen on sovellettava EVL 24 §:n jaksottamissäännöstä, jos arvon on katsottava kerryttävän tai säilyttävän tuloa vähintään kolmen vuoden ajan

11.4 Varainsiirtoverotus liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä

Katso mitä varainsiirtoverotuksesta on esitetty osakeyhtiöitä koskevassa luvussa 6.3 Varainsiirtovero liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä.

11.5 Arvonlisäverotus liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä

Katso mitä arvonlisäverotuksesta on esitetty osakeyhtiöitä koskevassa luvussa 6.4 Arvonlisäverotus liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä.

12. Apuyhtiön käyttämisestä avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön sukupolvenvaihdoksessa

12.1 Yhtiöosuuden vastikkeellinen luovutus apuyhtiölle

Yrityskauppa voidaan tehdä myös perustettavan henkilö- tai osakeyhtiön lukuun siten, että apuyhtiö hankkii sukupolvenvaihdoksen kohteena olevan yhtymän kaikki yhtiöosuudet ja yhtiö puretaan kaupan jälkeen. Ostettu yhtiö voidaan myös fuusioida osuudet ostaneeseen yhtiöön. Henkilöyhtiö ei voi sulautua suoraan osakeyhtiöön, vaan se on muutettava ennen sulautumista osakeyhtiöksi.

Avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain (AKYL) 5 luvun 9 §:n mukaan yhtiö katsotaan purkautuneeksi, jos yhtiömiesten lukumäärä on alentunut yhteen eikä vuoden kuluessa ole noussut vähintään kahteen. Kaikki yhtiöosuudet hankkineen apuyhtiön on siten suoritettava fuusio tai purku vuoden kuluessa osuuksien hankkimisesta tai vaihtoehtoisesti yhtiöön on otettava vähintään yksi yhtiömies lisää.

Silloin kun toiminnan jatkaja hankkii sukupolvenvaihdoksen kohteena olevan henkilöyhtiön omistamansa apuyhtiön nimiin, on otettava huomioon, että TVL 48 §:n huojennussäännöstä ei voida soveltaa myyjän luovutusvoittoon, sillä kauppa ei tapahdu lainkohdassa mainittujen henkilöiden kesken.

12.2 Yhtiöosuuden vastikkeeton tai lahjanluonteinen luovutus apuyhtiölle lahjaverotuksessa

Jos apuyhtiö suorittaa yhtiöosuudesta vastiketta enintään ¾ osuuden käyvästä arvosta, voidaan käyvän arvon ja vastikkeen välinen erotus katsoa lahjaksi (PerVL 18 §:n 3 momentti). Jos luovutuksen saajiksi on määrätty osakkaat, katsotaan omaisuuden tulevan luopuvan osakkaan lähipiiriin kuuluville osakkeenomistajille heidän osakeomistustaan vastaavassa suhteessa. Tässä tilanteessa myös lahjavero määrätään osakkaalle.

Jos luovutuksensaajana on nimenomaisesti osakeyhtiö eikä osakas, katsotaan omaisuuden tulevan osakeyhtiölle ja sen on velvollinen suorittamaan lahjasta veron II veroluokan mukaan (ks. vuosikirjaratkaisua KHO:2011:44, jota on selostettu edellä luvussa 8.2).

Jos luovutuksensaajana on henkilöyhtiö, tulee omaisuus vastuunalaisille yhtiömiehille niiden osuuksien suhteessa, jotka yhtiömiehillä on yhtiön varoihin. Lahjaveroa ei siis määrätä tässä tilanteessa yhtiölle vaan osakkaalle, jonka hyväksi varallisuuden voidaan katsoa siirtyneen.

Lahjaveroa voidaan huojentaa PerVL 55 §:n nojalla, jos yritystoimintaa jatkavan osakkaan lahjaan sisältyy vähintään kymmenen prosenttia yrityksestä. Edellytyksen täyttymistä tarkastellaan jokaiselta lahjanantajalta saadun lahjan osalta erikseen.

Jos henkilöyhtiö suorittaa yhtiöosuudesta vastiketta yli 50 prosenttia luovutetun omaisuuden käyvästä arvosta, jätetään lahjavero kokonaan maksuun panematta. Muut luovutukseen liittyvät lahjaverotuskysymykset ratkaistaan noudattaen soveltuvin osin mitä yhtiöosuuden luovutuksesta on edellä selostettu.

12.3 Liiketoiminnan vastikkeellinen luovutus apuyhtiölle

Kun henkilöyhtiö myy koko liiketoimintansa, se on yrityksen viimeinen liiketapahtuma ja myyntihinta EVL:n säännösten mukaisesti luovuttajan veronalaista elinkeinotuloa. Liiketoiminnan myynnin yhteydessä mahdollisesti luovutettavaan TVL-omaisuuteen sovelletaan kuitenkin tuloverolain säännöksiä.

Myyntihinnasta saadaan vähentää liikeomaisuuteen kuuluneiden hyödykkeiden verotuksessa poistamattomat hankintamenot, jotka ovat yleensä niiden kirjanpitoarvojen suuruiset Koska yritystoiminta lakkaa liikeomaisuuden myyntiin, myös aikaisempina vuosina tehdyt varaukset, kuten esimerkiksi toimintavaraus, tuloutuvat luovutusvuoden verotuksessa.

Koska kyseessä on liikkeen luovuttaminen, yhtiömiehellä on oikeus vaatia hänellä verotettavaan yhtymätulon ansiotulo-osuuteen sisältyvän luovutusvoiton osuuden osalta TVL 128 §:ssä säädettyä tulontasausta (katso jäljempänä liikkeen- ja ammatinharjoittajia koskeva luku 13.3.2).

Toimintaa jatkavalle yhtiölle siirtyvistä omaisuuseristä maksettu kauppahinta muodostaa verotuksessa vähennyskelpoisen hankintamenon, jonka jatkaja saa vähentää elinkeinotoiminnassa EVL:n säännösten mukaisesti. Jos kauppahintaa ei ole kauppakirjassa tai muutoin ostajan taikka myyjän toimesta jaettu kaupan kohteena oleville hyödykkeille, joudutaan kauppahinta jakamaan verotusta toimitettaessa. Kauppahinta jaetaan hyödykkeille niiden käypien arvojen suhteessa. Jos käypää arvoa ei voida kuitenkaan selvittää kaikkien hyödykkeiden osalta, voidaan jako tehdä tasearvojen perusteella. Apuna voidaan käyttää myös vertailuarvoja niiden hyödykkeiden osalta, joille vertailuarvo on olemassa.

13. Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan myynti

13.1 Yleistä

Elinkeinotoiminnan luovutuksella tarkoitetaan liikkeen- tai ammatinharjoittajan koko yritystoiminnan luovutusta. Liikkeeseen tai ammattiin kuuluva yritysvarallisuus voidaan siirtää toiminnan jatkajalle liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinaikana kaupalla, vaihdolla, muulla vastikkeellisella luovutuksella tai lahjana. Yritysvarallisuudella tarkoitetaan liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvaa varallisuutta.

Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdan luovutusvoittoa koskeva veronhuojennussäännös ei koske yksityiseen liikkeeseen tai ammattiin kuuluvaa omaisuutta, joten yritystoiminnan luovutuksesta saatava tulo on aina veronalaista elinkeinotuloa.

Sukupolvenvaihdos voidaan toteuttaa luopumalla yritystoiminnasta joko kerralla tai vaiheittain, jolloin vain osa yrityksestä luovutetaan jatkajalle. Liikkeen- tai ammatinharjoittajan osalta vaiheittainen sukupolvenvaihdos edellyttää yrityksen toimintamuodon muuttamista henkilöyhtiöksi tai osakeyhtiöksi, jos väistyvä yrittäjä ja toiminnan jatkaja haluavat yhdessä harjoittaa elinkeinotoimintaa. Vaiheittainen sukupolvenvaihdos voidaan toteuttaa myös niin, että väistyvä yrittäjä ja toiminnan jatkaja muodostavat elinkeinoyhtymän, jonka kautta he harjoittavat toimintaa yhdessä ja tämän jälkeen elinkeinoyhtymä muutetaan toimintamuodon muutoksella henkilöyhtiöksi tai osakeyhtiöksi. Kun liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeinotoiminta siirretään sukupolvenvaihdoksessa toimintaa jatkavalle henkilölle, vaihtuu myös yrityksen ulospäin näkyvä toimija.

Yrittäjän kuoleman jälkeen liikkeen tai ammatin harjoittamista voidaan jatkaa kuolinpesän nimissä. Elinkeinotoimintaa harjoittavaa kuolinpesää verotetaan erillisenä verovelvollisena kolmelta perittävän kuolinvuotta seuraavalta vuodelta ja sen jälkeen yhtymänä (TVL 17.2 §).

13.2 Elinkeinotoiminnan myyjän verotus

13.2.1 Elinkeinotoiminnan tulon laskeminen

Kun liikkeen- tai ammatinharjoittaja lopettaa elinkeinotoiminnan harjoittamisen ja myy yrityksen elinkeinotoiminnan jatkajalle, käsitellään myyntiä tuloverotuksessa liikkeen- tai ammatinharjoittajan viimeisenä liiketapahtumana. Luovutuksesta saatu myyntihinta luetaan kaupantekohetken mukaan kyseisen verovuoden elinkeinotoiminnan tuloksi. Jos luovutuksesta suoritettava vastike on muuta kuin rahaa, katsotaan luovutushinnaksi saadun vastikkeen käypä arvo. Elinkeinotoiminnan viimeisenä verovuonna elinkeinotoiminnan tuloon lisätään verotuksessa aikaisempina vuosina tehdyt varaukset (esimerkiksi toimintavaraus).

Elinkeinotoiminnan kuluna vähennetään luovutetun yritysvarallisuuden tuloverotuksessa poistamattomat hankintamenot EVL:n säännösten mukaisesti. Jos liikkeen- tai ammatinharjoittaja myy elinkeinotoimintansa alihintaisella kaupalla, luovutushinnan ylittävää osaa poistamattomasta hankintamenosta ei pidetä EVL 7 §:n mukaisena tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuvana menona. Elinkeinonharjoittaja voi siten alihintaisessa kaupassa vähentää luovutettavien hyödykkeiden poistamattomista hankintamenoista enintään luovutetun yritysvarallisuuden myyntihintaa vastaavan määrän.

Liikkeen- tai ammatinharjoittaja voi jättää elinkeinotoiminnan luovutuksen ulkopuolelle jonkin hyödykkeen ja ottaa sen yksityistalouden käyttöön. Elinkeinotoiminnassa kyseisen omaisuuserän osalta luovutushinnaksi katsotaan sen alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta EVL 51b §:n mukaisesti. Yksityiskäyttöönottoa koskevaa säännöstä ei sovelleta alihintaisella kaupalla tapahtuneeseen elinkeinotoiminnan luovutukseen, joten alihintaisessa kaupassa elinkeinotoiminnan tuloksi luetaan saatu kauppahinta.

Liikkeen- tai ammatinharjoittaja voi yritystoiminnan luovutuksen yhteydessä myös siirtää jonkin hyödykkeen henkilökohtaiseen tulolähteeseen eli esimerkiksi vuokrata elinkeinotoimintaan kuuluneet toimitilaosakkeet joko toiminnan jatkajalle tai ulkopuoliselle taholle. Toiseen tulolähteeseen siirretyn omaisuuden luovutushinnaksi elinkeinotoiminnassa katsotaan käyttöomaisuuden osalta tuloverotuksessa poistamaton hankintameno ja rahoitus- sekä vaihto-omaisuuden osalta omaisuuden alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta (EVL 51a §).

Vaikka elinkeinotoiminnan tulolähteestä henkilökohtaiseen tulolähteeseen siirretystä kiinteistöstä tai osakehuoneistosta saatava vuokratulo verotetaan tuloverolain mukaan, omaisuus säilyttää luovutustilanteissa liikeomaisuusluonteensa vielä tulolähdesiirron jälkeenkin. Tämä tarkoittaa sitä, että omaisuuden myöhempään luovutukseen sovelletaan EVL:n säännöksiä. Kiinteistöjen myyntiin on oikeuskäytännössä sovellettu elinkeinoverolakia, vaikka kiinteistö on ollut vuokrattuna ulkopuoliselle kymmenenkin vuotta. Jos omaisuuteen on sovellettu verotuksessa yksityiskäyttöönottoa koskevaa säännöstä (EVL 51b §), omaisuuden myöhempi luovutus verotetaan tuloverolain mukaan.

Liikkeen- ja ammatinharjoittajan viimeisen verovuoden elinkeinotoiminnan tulo jaetaan normaalisti TVL 38 §:n mukaan ansio- ja pääomatuloksi edellisen verovuoden elinkeinotoiminnan nettovarallisuuden perusteella. Nettovarallisuudesta riippumatta käyttöomaisuuteen kuuluvien kiinteistöjen ja arvopapereiden luovutusvoittoa vastaava määrä on kuitenkin aina pääomatuloa. Liikkeen- tai ammatin luovutuksesta syntyvään kertatuloon voidaan tietyissä tilanteissa soveltaa tulontasausmenettelyä (katso seuraavat luvut).

13.2.2 Tulontasaus

Liikkeen tai ammatin luovutuksesta syntyvää kertatuloa verotettaessa voidaan verovelvollisen vaatimuksesta toimittaa TVL 128 §:n nojalla tulontasaus, jos laissa säädetyt edellytykset täyttyvät. Tulontasaus ei koske normaalin vuotuisen tulon verottamista, vaan elinkeinotoiminnasta luopumisen yhteydessä syntyvää kertaluonteista ansiotuloa.

Tulontasausta voidaan soveltaa vain luonnollisen henkilön tai kuolinpesän verotuksessa. Tulontasaus voidaan toimittaa, jos henkilö tai kuolinpesä on verovuonna saanut vähintään 2.500 euron suuruisen ansiotulon, joka on kertynyt etu- tai jälkikäteen kahdelta tai useammalta vuodelta. Jos tulo on kertynyt yli viideltä vuodelta, tulontasaus toimitetaan enintään viidelle vuodelle. Lisäksi edellytetään, että kertatulo on vähintään neljäsosa verovelvollisen verovuonna saaman puhtaan ansiotulon yhteismäärästä. Puhtaan ansiotulon yhteismäärällä tarkoitetaan verovuoden ansiotulojen yhteismäärää, josta on vähennetty luonnolliset vähennykset. Myös saatu kertatulo sisältyy tähän määrään. Tulontasaus toimitetaan, jos verovelvollinen ennen verotuksen päättymistä sitä vaatii.

KHO 13.11.1985/5236

Verovelvollinen oli apteekkiliikettä useita vuosia harjoittaneen, vuonna 1979 kuolleen apteekkarin kuolinpesän ainoa osakas. Kun hän vuonna 1980 luovutti apteekkiliikkeen apteekkioikeuden uudelle haltijalle, oli liikkeen luovutuksesta saatu tulo hänen veronalaista tuloaan. Tulontasauksen edellytyksiä tämän tulon osalta arvosteltaessa tulon katsottiin kertyneen ainakin kahdelta vuodelta verovelvollisen omasta liikkeen omistusajasta riippumatta.

Tulontasausmahdollisuus ei koske suhteellisen verokannan mukaan verotettavia pääomatuloja eikä kunnallisverotuksessa verotettavia tuloja.

13.3.3 Tulontasausmenettely

Liikkeen- tai ammatinharjoittajan varsinaisesta toiminnasta saatuun tuloon ei voida soveltaa tulontasausmenettelyä. Tulontasauksen soveltaminen on sen sijaan mahdollista luovutuksen yhteydessä tuloutuviin käyttö- ja vaihto-omaisuuden luovutushintoihin, liikearvosta mahdollisesti erikseen suoritettuun korvaukseen ja lopettamisen yhteydessä purkautuviin varauksiin. Jos tulontasauksen kohteena oleva kertatulo sisältyy elinkeinotoiminnan tulokseen, se on jaettava ansiotuloon ja pääomatuloon ennen tulontasauksen toimittamista. Tulontasauksen kohteena olevaksi kertatuloksi katsotaan tällöin yhtä suuri suhteellinen osuus kertatulon kokonaismäärästä kuin ansiotulon osuus on verovelvollisen elinkeinotoiminnan tuloksesta.

Tulontasauksen toimittamisen edellytyksenä on kertymisvuosien lisäksi, että elinkeinotoiminnasta luovutaan kokonaan ja että koko liike luovutetaan ostajalle. Vähäisten käyttöomaisuushyödykkeiden myyminen muulle kuin liikettä jatkavalle verovelvolliselle ja liikkeen kirjanpidossa olleen henkilöauton ottaminen yksityiskäyttöön eivät estäneet tulontasausta.

KHO 1985 B II 599

Verovelvollinen oli lopettanut vuokratiloissa harjoittamansa ruokatavaraliikkeen siten, että liikkeen varasto ja osa kalustosta oli myyty tukkuliikkeen välityksellä samalla liikepaikalla ruokatavaraliikettä jatkamaan ryhtyneelle henkilölle. Myös liikkeen henkilökunta oli siirtynyt jatkajan palvelukseen. Lisäksi verovelvollinen oli myynyt liikkeen lopettamisen yhteydessä neljälle eri ostajalle kylmäkoneita, rekisteristä poistetun henkilöauton, ostoskärryjä sekä kaappeja ja hyllyjä yhteensä 6 400 mk:n hinnasta, koska liikettä jatkavan lukuun käyttöomaisuuden ostanut tukkuliike ei ollut suostunut näitä tavaroita ostamaan. Tukkuliikkeelle myymästään käyttöomaisuudesta verovelvollinen oli saanut hintana yhteensä 16 000 mk. Lisäksi hän oli ottanut yksityiskäyttöönsä liikkeen kirjanpitoon kirjatun henkilöauton. Verovelvollisen katsottiin luovuttaneen liikkeensä tulo- ja varallisuusverolain 60 §:n 2 momentin tarkoittamalla tavalla ja hänellä oli oikeus tulontasaukseen luovutuksesta saadun tulon osalta. Äänestys 4-1.

Tulontasausmenettelyssä kertatulon verotus valtionverotuksessa toteutetaan verovuoden tuloveroasteikkoa soveltaen.

Tulontasausta varten jaetaan tulontasauksen kohteena oleva kertatulo, josta on vähennetty luonnolliset vähennykset, niiden vuosien lukumäärällä, joilta tulon katsotaan kertyneen, kuitenkin enintään viidellä. Jokaisesta näin lasketusta kertatulon osasta menee yhtä paljon veroa. Kertatulon osasta menevän veron määrä saadaan lisäämällä yksi kertatulon osista verovuoden muihin ansiotuloihin ja laskemalla näin saadusta tulosta menevän veron ja pelkästään muista ansiotuloista menevän veron erotus. Tulontasauksen kohteena olevasta tulosta menevä vero saadaan kertomalla kertatulon osasta menevän veron määrä osien lukumäärällä. Kertatulosta menevän veron on kuitenkin aina oltava vähintään 15 prosenttia kertatulosta.

Esimerkki 22:

Vähittäiskauppaa vuodesta 1995 harjoittanut yrittäjä lopettaa liiketoiminnan vuonna 2008. Vaihto-omaisuus (myyntihetken tavaravarasto) sekä myymäläkalusto ja muu irtain kuluva käyttöomaisuus on myyty toimintaa jatkavalle elinkeinonharjoittajalle. Liike on toiminut vuokratiloissa. Käyttöomaisuuteen kuuluva auto on otettu toiminnan myynnin yhteydessä yksityiskäyttöön. Lisäksi kirjanpidossa on auton yksityiskäytöstä aiheutuneita kuluja 1.700 euroa. Auton verotuksessa poistamaton hankintameno vastaa sen käypää arvoa siirtohetkellä. Muun irtaimen kuluvan käyttöomaisuuden poistamaton hankintameno on 2.000 euroa. Käyttöomaisuudessa on Tukku Oy:n osakkeita, joiden verotuksessa poistamaton hankintameno on 2.000 euroa. Verovuonna 2007 yrityksessä on tehty 3.500 euron toimintavaraus. Verovuodelta 2007 vahvistettu nettovarallisuus on 15.000 euroa.

Kauppahinta on 50.000 euroa, joka jakaantuu kauppakirjan mukaan seuraavasti:

Kuluva käyttöomaisuus	13.000 euroa
vaihto-omaisuus / tavaravarasto inventaarin mukaan	11.000 euroa
osakkeet	10.000 euroa
liikearvo	16.000 euroa

Tilikauden tulos tuloslaskelman mukaan	27.200 euroa
Myyntivoitto osakkeista (10.000 – 2.000)	8.000 euroa

Elinkeinotoiminnan verotettava tulo:
tilikauden tulos	27.200 euroa
välittömät verot	17.200 euroa
auton yksityiskäyttö	1.700 euroa
yhteensä	46.100 euroa

Tulontasauksen kohteena oleva tulo:
kaluston myyntivoitto (13 000 – 2 000)	11.000 euroa
liikearvo	16.000 euroa
kirjanpidossa purettu toimintavaraus	3.500 euroa
yhteensä	30.500 euroa

Vaihto-omaisuus myyty inventaariarvosta, ei tasattavaa tuloa

Tulotasaukseen oikeuttavan kertatulon selvittäminen:

Kertatulo yhteensä on 30.500 euroa. Kertatuloksi katsotaan yhtä suuri suhteellinen osuus kertatulon kokonaismäärästä kuin ansiotulon osuus on verovelvollisen elinkeinotoiminnan tuloksesta.

Ansiotulon osuus elinkeinotoiminnan tuloksesta:

Vuoden 2007 nettovarallisuus on 15.000 euroa.
Pääomatulo-osuus 15.000 * 20 % = 3.000 euroa. Koska käyttöomaisuusosakkeiden 8.000 euron luovutusvoitto on suurempi, käytetään sitä pääomatuloosuutena (TVL 38.2 §)

Ansiotulo-osuus on 46.100 – 8.000 = 38.100 euroa, joten ansiotulon osuus elinkeinotoiminnan tuloksesta on 82,6 prosenttia.

Tulontasaukseen oikeuttava osuus kertatulosta on 30.500 * 82,6 % = 25.193 euroa

Tulontasauksen laskenta:

Verotettava ansiotulo: elinkeinotoiminnan ansiotulo 38.100 euroa
muut ansiotulot esim. palkat 8.500 euroa
verotettava ansiotulo yhteensä 46.600 euroa

Ansiotulon kokonaismäärään 46.600 euroon sisältyy 25.193 euron suuruinen kertatulo, joka on kertynyt yli viideltä vuodelta. Se jaetaan viiteen osaan, jolloin yhdeksi osaksi tulee 5.038 euroa. Muihin ansiotuloihin lisätään kertatulon osa: (46.600 – 25.193 =) 21.407 + 5.038 = 26.445 euroa. Siitä maksettava valtionvero on 1.777 euroa. Valtionvero 21.407 eurosta on 820 euroa. Yhdestä kertatulon osasta maksettava vero on em. verojen erotus 957 euroa. Koko kertatulon vero on 5 * 957 euroa eli 4.785 euroa. Se ylittää myös 15 prosentin vähimmäismäärän (4.785 / 25.193 = 19 %). Vero koko tulosta on 820 + 4.785 = 5.605 euroa. Ilman tulontasausta valtionvero 46.600 euron tulosta olisi vuoden 2008 veroasteikolla 6.174 euroa.

13.2.4 Tappioiden vähentäminen lopettamistilanteessa

Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan tappiot eivät siirry toiminnan jatkajalle. Elinkeinotoiminnan lopettanut verovelvollinen voi vähentää vähentämättä jääneet elinkeinotoiminnan tappiot pääomatuloista jo lopettamisvuonna (KHO 2.11.2010 taltio 3091) tai tappiovuotta seuraavien kymmenen verovuoden aikana. Näitä vanhoja tappioita ei oteta huomioon pääomatulolajin alijäämää laskettaessa.

Jos puolisot lopettavat yhteisen elinkeinotoiminnan harjoittamisen, elinkeinotoiminnan tuloksesta vähentämättä jäävät tappiot jaetaan vähennettäväksi puolisoiden pääomatuloista lopettamisvuoden työpanosten suhteessa. Jos toinen puolisoista jatkaa kuitenkin välittömästi erikseen elinkeinotoiminnan harjoittamista, hänen osuuteensa yhteisen toiminnan tappiosta vähennetään TVL 119 §:n mukaisesti hänen erikseen harjoittamansa elinkeinotoiminnan tulosta.

13.3 Elinkeinotoiminnan ostajan tuloverotus

13.3.1 Yritysvarallisuuden hankintamenot

Elinkeinotoiminnan ostajan eli luovutuksensaajan verotuksessa yritysvarallisuuteen kuuluvien omaisuuserien hankintamenot määräytyvät yritysvarallisuuden luovutuksesta tehdyn kauppakirjan perusteella. Jos kauppahintaa ei ole kauppakirjassa taikka muutoin ostajan tai myyjän toimesta jaettu kaupan kohteena olevien omaisuuserien kesken, tehdään jako verotusta toimitettaessa omaisuuserien käypien arvojen suhteessa. Verotuksessa käyvät arvot määritetään Verohallinnon ohjeessa Varojen arvostamista perintö- ja lahjaverotuksessa koskevan Verohallinnon ohjeen päivittäminen (Dnro A132/200/2012) esitetyllä tavalla. Jos käypää arvoa ei voida kuitenkaan selvittää kaikkien hyödykkeiden osalta, voidaan jako tehdä tasearvojen perusteella. Apuna voidaan käyttää myös vertailuarvoja niiden hyödykkeiden osalta, joille vertailuarvo on olemassa.

Jos kauppakirjassa tai muutoin esitetty kauppahinnan jako poikkeaa olennaisesti hyödykkeiden käyvistä arvoista esimerkiksi siten, että poistokelpoiselle omaisuusryhmälle on määritelty liian korkea arvo, voidaan jakoa oikaista verotuksessa. Myös tällöin kauppahinta jaetaan eri omaisuuserille niiden käypien arvojen tai muun selvityksen puuttuessa tasearvojen/vertailuarvojen suhteessa.

KHO 1979 B II 552

Maanviljelijä oli ostanut tilan vanhemmiltaan. Kauppakirjassa oli sovittu, mikä osuus kauppahinnasta kohdistui maatalousrakennuksiin, salaojiin ja tilalla olevaan kastelualtaaseen. Kun kauppakirjassa sovittujen kiinteistön eri aineosien arvojen keskinäinen suhde olennaisesti poikkesi siitä, mikä oli ainesosien todellisten käypien arvojen keskinäinen suhde, verolautakunnalla oli oikeus VerotusL 56 §:ää soveltamatta vahvistaa hankintamenot jakamalla tilan kokonaiskauppahinta verotusarvojen suhteessa.

Kun maksettu kauppahinta ylittää luovutettuun yritysvarallisuuteen kuuluvien varojen ja velkojen yhteenlasketut käyvät arvot (varat - velat), ylimenevä osa hinnasta katsotaan liikearvoksi, joka vähennetään yleensä EVL 24 §:ssä tarkoitettuna pitkävaikutteisena menona vuotuisin poistoin todennäköisenä vaikutusaikanaan. Jos liikearvon todennäköinen vaikutusaika ylittää kymmenen vuotta, poistetaan se kuitenkin kymmenessä vuodessa. Sukupolvenvaihdoksessa syntyvän liikearvon voidaan yleensä katsoa kerryttävän tuloa vähintään kolmelta verovuodelta, joten sitä ei voida tällöin vähentää vuosikuluna.

13.3.2 Hankintameno lahjanluonteisissa luovutuksissa

Liikkeen- tai ammatin luovutusta pidetään lahjanluonteisena, jos kauppahinta tai muutoin suorittava vastike on enintään ¾ luovutetun omaisuuden käyvästä arvosta. Lahjanluonteisissa luovutuksissa ostajan omaisuuserien hankintamenoon luetaan yritysvarallisuudesta suoritetun vastikkeen lisäksi luovutettujen omaisuuserien lahjaksi katsottu määrä. Käytännössä yritystoiminnan jatkajan hankintamenot määräytyvät siten käypien arvojen mukaan. Lahjaverotuksessa määritettyä lahjan arvoa käytetään hankintamenon osana myös niissä tilanteissa, joissa lahjaveroa on huojennettu.

13.4 Elinkeinotoiminnan ostajan lahjaverotus alihintaisessa kaupassa

13.4.1 Yleistä

Sukupolvenvaihdostilanteissa yritysvarallisuuden myynti voidaan toteuttaa käypää arvoa alempaan hintaan, jolloin myynnistä voi aiheutua tuloverotuksen lisäksi veroseuraamuksia myös lahjaverotuksessa. Yritysvarallisuuden ostajan on lähtökohtaisesti suoritettava lahjaveroa, jos luovutus on lahjanluonteinen eli kauppahinta tai muu vastike on enintään ¾ yritysvarallisuuden käyvästä arvosta. Lahjaveroa voidaan kuitenkin huojentaa PerVL 55 §:ssä mainittujen edellytysten täyttyessä.

Lahjanluonteisessa kaupassa lahjaksi katsotaan luovutetun yritysvarallisuuden käyvän arvon ja kauppahinnan tai muun vastikkeen erotus. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa toisistaan riippumattomien osapuolien välillä. Yritysvarallisuuden käyvän arvon määrittämisessä sovelletaan Verohallinnon ohjetta Varojen arvostamista perintö- ja lahjaverotuksessa koskevan Verohallinnon ohjeen päivittäminen (Dnro A132/200/2012).

Yritysvarallisuuden lahjaveronalaisen saannon arvioimisessa, lahjojen yhteen laskemisessa ja lahjaveron määrässä sovelletaan soveltuvin osin vastaavia periaatteita kuin luvuissa 2.5.2, 2.5.4, 2.5.5, 4.4, 8.2 ja 12.2 on esitetty. Seuraavassa käsitellään lahjaveronalaista varallisuutta, lahjaveron sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytyksiä ja huojennuksen laskemista.

13.4.2 Lahjaveronalainen varallisuus

Lahjaveronalainen varallisuus määritetään yritysvarallisuuden luovutuksesta laaditun kauppakirjan tai muun luovutuskirjan perusteella. Ellei laaditussa asiakirjassa ole yksilöity luovutettavia omaisuuseriä, määritetään veronalainen varallisuus välittömästi ennen lahjoitushetkeä laaditun taseen perusteella.

Jos välittömästi ennen lahjoitushetkeä ei ole laadittu tasetta, käytetään määrityksessä verovelvollisuuden alkamisajankohtaan nähden viimeksi päättyneen tilikauden tasetta. Tällöin otetaan huomioon omaisuuden määrässä ja laadussa tilinpäätösajankohdan ja verovelvollisuuden syntyajankohdan välisenä aikana tapahtuneet muutokset.

13.4.3 Lahjaveron huojennus

13.4.3.1 Yleistä

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaan lahjana tai lahjanluonteisella kaupalla saadusta yritysvarallisuudesta maksettava lahjavero voidaan jättää panematta maksuun joko kokonaan tai osittain. Osittaisen huojennuksen edellytyksenä on, että

veronalaiseen saantoon sisältyy yritys tai sen osa, ja
luovutuksensaaja jatkaa yritystoimintaa lahjana saadussa yrityksessä, ja
huojennettavan veron määrä on yli 850 euroa.

Täyden huojennuksen saaminen edellyttää, että

luovutuksen kohteena on yritys tai sen osa, ja
luovutuksensaaja jatkaa yritystoimintaa saamassaan yrityksessä, ja
luovutuksensaaja maksaa vastiketta yli 50 prosenttia yritysvarallisuuden käyvästä arvosta.

Verovelvollisen on esitettävä huojennusta koskeva pyyntö molemmissa tapauksissa Verohallinnolle ennen lahjaverotuksen toimittamista.

13.4.3.2 Luovutuksen kohteena yritys tai sen osa

PerVL 55 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan huojennuksen saaminen edellyttää, että luovutuksen kohteena on yritys tai sen osa. Yrityksen käsitettä ei ole erikseen määritelty perintö- ja lahjaverolaissa. Yrityksenä pidetään lähtökohtaisesti liikkeen- tai ammatinharjoittajan harjoittaman elinkeinotoiminnan kannalta välttämätöntä omaisuuskokonaisuutta. Yritysvarallisuutta ovat liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvat varat ja velat.

Yrityksen osan suuruudelle ei huojennussäännöksessä ole asetettu vähimmäismäärää. Huojennuksen saaminen kuitenkin edellyttää, että luovutettavalla varallisuudella voidaan jatkaa yritystoimintaa. Yksittäistä yritystoiminnassa käytettävää hyödykettä ei siten voida pitää säännöksessä tarkoitettuna yrityksenä.

Jos omaisuuden luovuttaja pidättää itselleen tai toiselle henkilölle luovutettavaan yritykseen kohdistuvan hallinta- tai käyttöoikeuden, ei luovutuksensaajan saantoon voida katsoa sisältyvän yritystä tai sen osaa veronhuojennussäännöksessä tarkoitetulla tavalla.

Jos lahja käsittää muutakin omaisuutta kuin yritysvarallisuutta, voidaan lahjaveroa huojentaa vain yritysvarallisuuden eli liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeinotoimintaan kuuluvan varallisuuden osalta. Elinkeinotoiminnan varoilla tarkoitetaan elinkeinotoiminnan nettovarallisuuslaskelmassa mukana olevia varoja. Koska elinkeinotoiminnan varoina ei pidetä korkotulon lähdeverolaissa tarkoitettuja joukkovelkakirjoja tai talletuksia eikä talletusten ja obligaatioiden verohuojennuslaissa tarkoitettuja verovapaita talletuksia (ArvL 15 §:n 3 momentti), näistä varoista ei voi saada myöskään huojennusta.

13.4.3.3 Yritystoiminnan jatkaminen

Yritystoiminnan jatkaminen lahjana saaduilla varoilla edellyttää, että yritysvarallisuutta on käytetty yritystoiminnassa välittömästi ennen luovutusta. Jos yritystoiminta on lopetettu jo aiemmin, ei toiminnan voida katsoa jatkuvan, vaikka luovutuksensaaja aloittaisi sen uudelleen luovutuksen jälkeen.

Jos yritystoiminta on pakottavasta syystä keskeytynyt ennen luovutusta, ei keskeytyminen estä huojennussäännöksen soveltamista. Pakottavana syynä voidaan pitää esimerkiksi yrittäjän työkyvyttömyyttä. Jos yritystoiminta on ollut keskeytyneenä yli vuoden ajan ennen yritysvarallisuuden luovutusta, katsotaan yritystoiminta lähtökohtaisesti lopetetuksi.

Yritystoiminnan jatkuvuus ei edellytä, että liikkeen- tai ammatinharjoittaja on itse henkilökohtaisesti harjoittanut yritystoimintaa ennen yrityksen luovutusta. Yritystoiminnan voidaan katsoa jatkuvan, jos ammattiin tai liikkeeseen kuuluvaa yritysvarallisuutta on käytetty yritystoiminnassa esimerkiksi vuokrasopimuksen nojalla.

Vaikka yritystoiminnasta luopuvan ei tarvitse harjoittaa toimintaa henkilökohtaisesti, yritystoiminnan jatkaminen edellyttää, että luovutuksensaaja työskentelee henkilökohtaisesti luovutuksen kohteena olevassa yrityksessä. Luovutuksensaajan tulee harjoittaa liikettä tai ammattia välittömästi luovutuksen jälkeen. Huojennuksen myöntämistä ei estä se, että yritystoiminnan jatkaja työskentelee myös muualla kuin lahjana saadussa yrityksessä.

Luovutuksensaajan tulee jatkaa yritystoimintaa välittömästi luovutuksen jälkeen. Jatkuvuuden katsotaan toteutuvan myös tilanteissa, joissa yritystoiminnan jatkaminen viivästyy tilapäisen esteen vuoksi (esimerkiksi alaikäisyys, asevelvollisuus tai opiskelu). Huojennuksen saamiseksi lahjansaajan on jatkettava yritystoimintaa heti esteen lakattua, kuitenkin viimeistään noin vuoden kuluttua lahjoitushetkestä.

13.4.3.4 Huojennuksen laskeminen

Lahjavero huojennetaan luovutuksensaajan pyynnöstä osittain silloin, kun yritysvarallisuudesta ei ole suoritettu vastiketta lainkaan tai suoritetun vastikkeen määrä on enintään puolet yritysvarallisuuden käyvästä arvosta. Huojennuksen laskemiseksi lahjoitetulle tai lahjanluonteisella luovutuksella saadulle yritysvarallisuudelle määritetään käyvän arvon lisäksi myös ns. sukupolvenvaihdosarvo (spv-arvo). Huojennettavan lahjaveron määrä on käyvästä arvosta lasketun veron ja spv-arvosta lasketun veron erotus tai käyvästä arvosta lasketun veron ja 850 euron erotus. Lahjasta jää siten maksettavaksi yritysvarallisuuden spv-arvosta laskettavaa lahjaveroa vastaava määrä, kuitenkin aina vähintään 850 euroa.

Yritysvarallisuuden spv-arvo lasketaan siten, että liikkeen- tai ammatinharjoittajan yritysvarallisuus arvostetaan määrään, joka vastaa 40 prosenttia verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitettavassa tai toimitetussa tuloverotuksessa noudatettavien tai noudatettujen arvostamislain 3 ja 4 luvun mukaisten perusteiden mukaan lasketusta määrästä. Spv-arvo on siten 40 prosenttia liikkeen- tai ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan nettovarallisuuden määrästä. Nettovarallisuutta korjataan vastaamaan verovelvollisuuden syntyhetken varallisuustilannetta, jos yrityksen omaisuusmassassa on tapahtunut olennaisia muutoksia.

Esimerkki 23:

Liikkeenharjoittajan tilikausi on 1.4.–31.3. Yritysvarallisuus myydään lahjanluonteisella kaupalla 1.7.2009. Spv-arvo lasketaan 31.3.2008 päättyneen tilikauden tietojen perusteella. Nettovarallisuutta korjataan vastaamaan verovelvollisuuden syntyhetken varallisuustilannetta, jos yrityksen omaisuusmassassa on 31.3.2008 jälkeen tapahtunut olennaisia muutoksia.

Lahjanluonteisissa luovutuksissa, joissa sovelletaan ¾-sääntöä, otetaan yritysvarallisuuden spv-arvosta huomioon vain lahjaa vastaava osuus.

Esimerkki 24:

Liikkeenharjoittaja A myy yrityksensä lapselleen B:lle 50.000 eurolla 1.6.2009 allekirjoitetulla kauppakirjalla. B jatkaa liikkeen yritystoimintaa ja pyytää lahjaveron huojentamista Verohallinnolle antamassaan lahjaveroilmoituksessa.

Yrityksen tilikausi on kalenterivuosi. Yrityksessä ei ole edellisen tilinpäätöspäivän ja lahjan saantopäivän välisenä aikana tapahtunut yrityksen varallisuusasemaan vaikuttaneita olennaisia muutoksia. Yrityksen 31.12.2008 päättyneeltä tilikaudelta annetun elinkeinotoiminnan veroilmoituksen varallisuuslaskelman mukaan elinkeinotoiminnan varojen määrä on 100.000 euroa ja velkojen määrä 20.000 euroa eli yrityksen nettovarallisuus on 80.000 euroa.

Yrityksen substanssi- ja tuottoarvon perusteella laskettu käypä arvo on 150.000 euroa.

Yrityksen käyvän arvon ja siitä suoritetun vastikkeen erotus 100.000 euroa (150.000 - 50.000) katsotaan lahjaksi. B:n vastattavaksi ottamia velkoja ei pidetä vastikkeena, koska luovutuksen kohteena on A:n koko liike sen taseen mukaisine varoineen ja velkoineen. Lahjaveron määrä 100.000 eurosta on I veroluokan mukaan 10.810 euroa.

B:n suoritettavaksi tulevan lahjaveron määrä:

Lahjan suhteellinen osuus saannosta:
100.000 / 150.000 = 66,67 %

Lahjan suhteellinen osuus yritysvarallisuudesta:
66,67 % * 80.000 = 53.336 euroa

Lahjan suhteellisen osuuden perusteella laskettu yritysvarallisuuden spv-arvo
40 % * 53.336 = 21.334 euroa

Lahjavero käyvästä arvosta 10.810
./. Lahjavero spv-arvosta 1.443

Erotus I 9.367
(käyvästä arvosta ja spv-arvosta perittävän lahjaveron erotus)

Erotus II 17.310 – 850 9.960
(käyvästä arvosta perittävän lahjaveron ja 850 euron erotus)

Erotuksista pienempi vähennetään käyvän arvon perusteella määrättävästä verosta, jolloin maksuunpantavan veron määräksi saadaan 1.443 euroa (vastaa spv-arvosta laskettavaa lahjaveron määrää).

Jos B olisi suorittanut kauppahintana tai muuna vastikkeena enemmän kuin 75.000 euroa (eli yli 50 prosenttia yrityksen käyvästä arvosta), olisi lahjavero huojennettu kokonaan. Jos kauppahinta olisi ollut yli 112.500 euroa (eli enemmän kuin ¾ yrityksen käyvästä arvosta), ei luovutus olisi ollut lahjanluonteinen eikä lahjaveroilmoitusta olisi tarvinnut antaa.

Jos nyt saatu lahja lasketaan yhteen myöhemmin saatavan lahjan kanssa, saadaan lahjojen yhteisarvosta määrättävästä verosta vähentää myös huojennettu vero.

13.5 Varainsiirtoverotus elinkeinotoiminnan myynnin yhteydessä

Katso mitä varainsiirtoverotuksesta on esitetty osakeyhtiöitä koskevassa luvussa 6.3 Varainsiirtovero liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä.

13.6 Arvonlisäverotus elinkeinotoiminnan myynnin yhteydessä

Katso mitä arvonlisäverotuksesta on esitetty osakeyhtiöitä koskevassa luvussa 6.4 Arvonlisäverotus liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä.

14. Liikkeen- ja ammatinharjoittajan elinkeinotoiminnan vastikkeeton luovutus

14.1 Yleistä

Liikkeen- tai ammatinharjoittaja voi lahjoittaa elinkeinotoimintansa vastikkeetta toiminnan jatkajalle. Luovutusta pidetään vastikkeettomana myös silloin, kun lahjoituksen kohteena on koko yritys taseen mukaisine varoineen ja velkoineen. Siten se, että myös yrityksen taseen mukaiset velat siirtyvät koko yritystoiminnan lahjotuksen yhteydessä, ei tee lahjasta osaksikaan vastikkeellista luovutusta.

Elinkeinotoiminnan vastikkeeton luovutus ei aiheuta veroseuraamuksia elinkeinotoiminnasta luopuvan tuloverotuksessa, koska lahjansaaja jatkaa poistojen tekemistä yritystoiminnasta luopuvan tuloverotuksessa poistamattomista hankintamenoista EVL 15 §:n mukaisesti. Myös elinkeinotoiminnan varaukset siirtyvät vastikkeettomissa luovutuksissa toiminnan jatkajalle, joten niitä ei tulouteta elinkeinotoiminnasta luopuvan verotuksessa.

14.2 Lahjavero elinkeinotoiminnan vastikkeettomassa luovutuksessa

Lahjaveronalainen varallisuus määritetään yritysvarallisuuden luovutuksesta laaditun lahjakirjan tai muun luovutuskirjan perusteella. Ellei laaditussa asiakirjassa ole yksilöity luovutettavia omaisuuseriä, määritetään veronalainen varallisuus välittömästi ennen lahjoitushetkeä laaditun taseen perusteella.

Lahjaverotuksessa määritetään siirtyvien elinkeinotoiminnan varojen ja velkojen arvo. Lahjaverotuksessa elinkeinotoiminnan varat ja velat arvostetaan niiden käypään arvoon Verohallinnon ohjeessa Varojen arvostamista perintö- ja lahjaverotuksessa koskevan Verohallinnon ohjeen päivittäminen (Dnro A132/200/2012) esitetyllä tavalla.

Lahjasta suoritettavaa veroa voidaan huojentaa PerVL 55 §:n edellytysten täyttyessä. Huojennuksen edellytyksistä ja sen laskemisesta on kerrottu edellä luvussa 13.5.3.

14.3 Hankintameno lahjansaajan tuloverotuksessa

EVL 15 §:n mukaan vastikkeettomissa saannoissa lahjansaaja jatkaa poistojen tekemistä yritystoiminnasta luopuvan tuloverotuksessa poistamattomista hankintamenoista. Yritystoiminnan jatkajan poistopohja ei siten määräydy lahjaverotuksessa käytettyjen verotusarvojen mukaan.

EVL 15 §:ssä on säädetty myös vastikkeetta saadun yksittäisen elinkeinotoimintaan kuuluvan omaisuushyödykkeen hankintamenosta. Lahjana saadun rahoitus-, vaihto- tai käyttöomaisuuden hankintamenoksi katsotaan hyödykkeen todennäköinen luovutushinta eli käypä arvo saannon hetkellä tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta sinä hetkenä, kun hyödyke otetaan elinkeinotoiminnan käyttöön. Tällaisena käypänä arvona voidaan pitää esimerkiksi lahjaverotuksessa vahvistettua arvoa.

KHO 1983 B II 521

Taksiautoilija oli ostanut ammatissaan käytettäväksi isältään 16 500 mk:lla auton, jonka arvoksi sittemmin toimitetussa lahjaverotuksessa oli vahvistettu 55 800 mk. Viimeksi mainittu arvo hyväksyttiin auton vähennyskelpoiseksi hankintamenoksi autoilijan tuloverotuksessa.

15. Elinkeinotoiminnan jatkaminen liikkeen tai ammatinharjoittajan kuoleman jälkeen

15.1 Elinkeinotoiminnan jatkaminen kuolinpesän nimissä - tuloverotus

Yksityisen liikkeen- tai ammatinharjoittajan kuoltua voidaan vainajan elinkeinotoimintaa jatkaa kuolinpesän nimissä. Jatkaminen voi tapahtua myös ilman nimenomaista sopimusta.

Verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä vainajan että kuolinpesän tulosta. Verotus toimitetaan ikään kuin vainaja olisi elänyt vuoden loppuun ja kuolinpesään sovelletaan niitä TVL:n säännöksiä, joita vainajaankin olisi kyseisenä vuonna sovellettu.

Jos elinkeinotoimintaa jatketaan vielä kuolinvuoden jälkeen, verotetaan kuolinpesää erillisenä verovelvollisena kolmelta kuolinvuotta seuraavalta vuodelta. Kolmannen vuoden jälkeen kuolinpesää pidetään verotuksessa TVL 4 §:ssä tarkoitettuna jaettavana yhtymänä, jolle verotuksessa vahvistettava tulo verotetaan osuuksien mukaisessa suhteessa osakkaiden tulona.

15.2 Perintöverotus

15.2.1 Yleistä

Yrityksen sukupolvenvaihdos voi toteutua myös siten, että elinkeinonharjoittaja määrää yritysvarallisuutensa testamentilla toiminnan jatkajaksi tarkoitetulle henkilölle. Ellei testamenttia ole, voivat kuolinpesän osakkaat jättää jäämistöön kuuluvan yritysvarallisuuden jakamattomaksi ja jatkaa vainajan elinkeinotoimintaa kuolinpesän lukuun. Osakkaat voivat myös toimittaa osituksen ja perinnönjaon siten, että yritysvarallisuus siirtyy toimintaa jatkavalle osakkaalle.

Perintö- ja lahjaverolain mukaan veroa tulee suorittaa omaisuudesta, joka saadaan perintönä tai testamentilla. Vero määrätään verovelvolliselle verotettavan jäämistöosuuden arvon perusteella. Jäämistöosuuden verotettava määrä lasketaan pääpiirteissään seuraavasti.

15.2.2 Verotettava jäämistöosuus

Veronalaisiin varoihin luetaan vainajalle kuolinhetkellä kuulunut omaisuus (PerVL 9 §:n 1 momentti). Vähennyskelpoisia eriä ovat vainajan velat, kohtuulliset hautauskulut ja perunkirjoituskulut (PerVL 9 §:n 2 momentti). Vainajan varat ja vähennettävät erät arvostetaan niiden kuolinhetkellä olleeseen käypään arvoon (PerVL 10 §:n 1 momentti). Vainajan jäämistön säästö on varojen kokonaisarvon sekä vainajan velkojen ja vähennysten erotus.

Jäämistön säästöön lisätään ennakkoperinnöt ja muut lahjat siltä osin, kuin ne tulee ottaa huomioon perinnönjaossa (PerVL 16 §:n 1 momentti). Säästöön lisätään myös mahdollisen avio-oikeuden nojalla perillisille kuuluvan laskennallisen tasingon arvo ja säästöstä vastaavasti vähennetään leskelle kuuluvan laskennallisen tasingon määrä. Jäämistön säästöstä vähennetään lisäksi verovapaan koti-irtaimiston arvo (PerVL 7 b §). Jos näin laskettu jäämistön jaettava jäännös on positiivinen, lasketaan perillisten ja testamentinsaajien veronalaiset jäämistöosuudet.

Lesken laskennallista tasinkoa vastaava osuus jäämistöstä ei ole perintöveronalaista omaisuutta. Verovelvollisen veronalainen jäämistöosuus on se osa jäämistön jaettavasta jäännöksestä, joka hänelle kuuluu lakimääräisen perimysjärjestyksen tai testamentin nojalla.

Ellei jaettava jäännös riitä kaikkien jäämistöosuuksien kattamiseen, määritetään perillisten ja testamentinsaajien jäämistöosuudet perintökaaren mukaisessa etusijajärjestyksessä seuraavasti:

rintaperillisen lakiosa
erityistestamentti (ns. legaatti)
yleistestamentti
perintöosuus.

Verovelvollisen veronalaisesta jäämistöosuudesta vähennetään osuuteen kohdistuvan velvoitteen arvo. Tyypillinen velvoite on PK 3 luvun 1a §:ssä säädetty lesken hallintaoikeus jäämistöön kuuluvaan asuntoon tai puolisoiden keskinäiseen testamenttiin perustuva hallinta- tai käyttöoikeus. Oikeuden arvo voidaan vähentää myös jäämistön säästöstä, jos se kohdistuu jäämistöosuuksiin niiden suhteellista osuutta vastaavasti.

Veronalaiseen jäämistöosuuteen lisätään perillisen tai testamentinsaajan perinnönjättäjältä kolmen viimeisen vuoden kuluessa saama lahja (PerVL 16 §:n 1 momentti). Lisäys tehdään jäämistöosuuteen, ellei lahjan arvoa ole jo lisätty ennakkoperintönä jäämistön säästöön. Perintöverosta vähennetään lahjasta aiemmin suoritettu lahjavero (PerVL 16 §). Jos lahjaveroa on huojennettu PerVL 55 §:n nojalla, saadaan myös huojennus vähentää.

15.2.3 Sukupolvenvaihdosluovutus testamentilla

Yrityksen sukupolvenvaihdos voi toteutua siten, että perinnönjättäjä antaa testamentilla toiminnan jatkajaksi tarkoitetulle henkilölle oikeuden saada perinnönjaossa osalleen ensisijaisesti jäämistöön sisältyvää yritysvarallisuutta. Jos testamentinsaaja käyttää oikeuttaan perinnönjaossa, luetaan yritysvarallisuuden arvo tai osa siitä testamentinsaajan veronalaiseen jäämistöosuuteen enintään osuuden arvoon saakka. Edellytyksenä lisäksi on, että perinnönjako toteutetaan ennen perintöverotuksen toimittamista.

Jos jako suoritetaan perintöverotuksen jälkeen, voidaan verotusta oikaisuvaatimuksesta muuttaa. Edellytyksenä on, että pesän varallisuustilanne ja sen omaisuuden arvo on säilynyt pääasiassa ennallaan.

Jos testamentinsaajalle annetaan täysi omistusoikeus yritysvarallisuuteen (erityistestamentti), luetaan omaisuus testamentinsaajan jäämistöosuuteen siltä osin, kuin sitä ei jouduta käyttämään rintaperillisten lakiosien kattamiseen.

Testamentilla voidaan antaa testamentinsaajalle oikeus lunastaa itselleen perillisten laskennalliset osuudet yritysvarallisuudesta. Jos testamentinsaaja käyttää lunastusoikeuttaan ennen perintöverotuksen toimittamista, katsotaan suoritettu lunastushinta testamentinsaajan velvoitteeksi ja vähennetään hänen jäämistöosuutensa arvosta. Lunastussumman katsotaan tulevan saajilleen perintönä (tai yleistestamentin nojalla) ja luetaan heidän veronalaisiin jäämistöosuuksiinsa (ns. sisarosuuskorvaus).

Jos testamentinsaaja on saanut osan yrityksestä lahjana testamentintekijältä kolmen kuolemaa edeltävän vuoden aikana, luetaan lahjan arvo testamentinsaajan veronalaiseen jäämistöosuuteen. Perintöverosta vähennetään lahjasta aiemmin suoritettu lahjavero (PerVL 16 §). Jos lahjaveroa on huojennettu PerVL 55 §:n nojalla, saadaan myös huojennus vähentää.

Testamentinsaaja voi luopua testamentista, ellei hän jo ole ryhtynyt sellaisiin toimiin, että hänen katsotaan ottaneen omaisuuden vastaan. Ellei ryhtymistä ole tapahtunut, katsotaan yritysvarallisuuden siirtyvän luopumisen seurauksena testamentin toissijaiselle saajalle. Ellei testamentissa ole toissijaissaajaa koskevaa määräystä eikä saajaa voida testamentin tulkinnallakaan yksilöidä, katsotaan testamenttimääräys yleensä rauenneeksi. Yritysvarallisuuden arvo luetaan tällöin yleistestamentinsaajien tai perillisten jäämistöosuuksiin.

PerVL 55 §:n 5 momentissa säädetty täysi veronhuojennus koskee vain lahjaveroa eikä huojennusta voida siten myöntää perintöverosta siinäkään tapauksessa, että yritysvarallisuus on saatu testamentissa määrätyn lunastusoikeuden nojalla. Perintöveroa voidaan näin ollen huojentaa vain osittain PerVL 55 §:n 1 momentin nojalla. PerVL 55 §:n 1 momentin osahuojennus lasketaan testamentinsaajan jäämistöosuuteen sisältyvän yritysvarallisuuden perusteella.

15.2.4 Yritysvarallisuuden siirtyminen osituksessa tai perinnönjaossa

Lesken ja perillisten välillä toimitetussa osituksessa leskelle tasinkona siirtyvää vainajan yritysvarallisuutta ei katsota veronalaiseksi saannoksi. Jos siirretyn omaisuuden käypä arvo kuitenkin selvästi ylittää leskelle avioliittolain mukaan kuuluvan tasingon käyvän arvon, katsotaan lesken saaneen ylittävän osan lahjaksi muilta osakkailta. Jos leski luopuu tasingosta kokonaan tai osittain viimeistään osituksessa, siirtyy luopumisen kohteena oleva määrä perillisille perintönä vainajalta eikä lahjana leskeltä.

Jos kuolinpesän osakkaiden tarkoituksena on siirtää jäämistöön sisältyvä yritysvarallisuus osituksessa tai perinnönjaossa toimintaa jatkavalle osakkaalle, voidaan perintöverotuksen toimittamista lykätä osakkaan hakemuksesta määräajaksi, kuitenkin enintään vuodeksi (PerVL 25 §:n 3 momentti). Jos yritystoimintaa jatkava osakas saa perinnönjaossa yritysvarallisuuden osuuteensa, luetaan yritysvarallisuuden arvo tai osa siitä saajansa veronalaiseen jäämistöosuuteen, kuitenkin enintään osuuden arvoon saakka.

Jos perinnönjaossa saadun omaisuuden määrä ylittää selvästi saajan jäämistöosuuden arvon, ei ylittävän osan voida katsoa tulevan perintönä perinnönjättäjältä. Jos jäämistöosuuden ylittävä osa siirtyy vastikkeetta, katsotaan se lahjaksi pesän muilta osakkailta. Jos perinnönjako suoritetaan sen jälkeen, kun perintöverotus on jo toimitettu, määritetään jaossa saadun omaisuuden arvo siihen käypään arvoon joka omaisuudella oli perinnönjaon toteuttamishetkellä.

15.2.5 Toiminnan jatkaminen jakamattoman kuolinpesän lukuun

Velvollisuus suorittaa perintöveroa alkaa perinnönjättäjän kuolinhetkellä huolimatta siitä, että pesän osakkaat sopivat jäämistön jättämisestä jakamattomaksi. Jäämistöön kuuluvan yritysvarallisuuden katsotaan sisältyvän osakkaiden perintöveronalaisiin jäämistöosuuksiin samassa suhteessa kuin osuudet ovat jäämistön kokonaisarvosta.

Yritystoimintaa jatkavalle osakkaalle määrättävää perintöveroa voidaan huojentaa vain hänen veronalaiseen jäämistöosuuteensa sisältyvän yritysvarallisuuden osalta.

15.2.6 Perintöveron huojentaminen

Jäämistöosuudesta menevästä perintöverosta jätetään osa maksuun panematta (PerVL 55.1 §), jos:

veronalaiseen jäämistöosuuteen sisältyy yritys tai sen osa; ja
perinnön- tai testamentinsaaja jatkaa yritystoimintaa saamassaan yrityksessä; ja
huojennettavan perintöveron määrä on yli 850 euroa.

Lisäksi verovelvollisen tulee esittää huojennusta koskeva pyyntö Verohallinnolle ennen perintöverotuksen toimittamista.

Jos perinnönjättäjä on määrännyt testamentilla liikkeeseen tai ammattiin kuuluvaan yritysvarallisuuteen hallinta- tai käyttöoikeuden muulle henkilölle kuin toiminnan jatkajalle, ei perinnöstä määrättävää veroa voida huojentaa. Perinnönsaajan osuuteen ei tässä tilanteessa voida katsoa sisältyvän osaakaan itsenäisenä yrityksenä pidettävästä varallisuuskokonaisuudesta. Omaisuuden tuotto-oikeudesta määräämisen ei kuitenkaan katsota estävän huojennussäännöksen soveltamista.

KHO 1995 B 543

Leski, jolla ei ollut avio-oikeutta puolisonsa omaisuuteen, oli testamentilla saanut elinikäisen käyttöoikeuden ensiksi kuolleen puolison jäämistöön kuuluneisiin erään osakeyhtiön osakkeisiin oikeuksin saada osakkeiden tuotto omistusoikeuden tullessa kahdelle rintaperilliselle. Koska rintaperillisillä oli osakkeiden omistusoikeuden perusteella päätäntävalta yhtiössä ja he kuuluivat yhtiön toimivaan johtoon hallituksen jäseninä sekä työskentelivät yhtiössä kokopäiväisesti, heidän katsottiin jatkavan perintönä saaduilla varoilla yritystoimintaa siten kuin perintö- ja lahjaverolain 63 a §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetaan.

PerVL 55 §:n 5 momentissa säädetty täysi huojennus koskee vain lahjaveronalaisia vastikkeellisia luovutuksia eikä säännöstä siten voida soveltaa perintöveroon.

Jos jäämistöosuuteen sisältyy muutakin kuin yritysvarallisuutta, voidaan perintöverosta huojentaa vain sitä osaa, joka vastaa yrityksen osuutta osuuden kokonaisarvosta.

Jos yritystoiminnan jatkaminen viivästyy tilapäisestä syystä, esimerkiksi asevelvollisuuden tai koulutuksen vuoksi, katsotaan jatkuvuuden toteutuvan, jos perillinen tai testamentinsaaja jatkaa toimintaa esteen lakattua. Toiminnan ei yleensä katsota jatkuvan, ellei jatkaja ryhdy harjoittamaan yritystoimintaa viimeistään vuoden kuluttua perintöverotuksen toimittamisesta.

Korkeimman hallinto-oikeuden 5.1.2011 antaman vuosikirjapäätöksen KHO:2011:1 mukaan osakeyhtiömuotoisen yritystoiminnan jatkamista koskeva edellytys ei täyty silloin, kun lahjansaaja on alaikäinen eikä hän ikänsä perusteella vajavaltaisena voi toimia yhtiön hallituksen jäsenenä (katso edellä luku 2.5.6.3 Yritystoiminnan jatkaminen). Saman esteen jatkamiselle on katsottava olevan käsillä myös osakeyhtiömuotoisen varallisuuden perintöverotusta toimitettaessa. Tällöin on sellaisen alaikäisen, jonka verovelvollisuus on alkanut 6.1.2011 tai jälkeen ja joka aikoo jatkaa testamentilla tai perintönä saadun osakeyhtiön toimintaa, oltava huojennuksen saadakseen täysi-ikäinen viimeistään silloin, kun perintöverotuspäätös tehdään.

Tilanteessa, jossa muun kuin osakeyhtiömuodossa harjoitettavan yritystoiminnan jatkaja on alaikäinen, ei verotuskäytäntö PerVL 55 § soveltamisedellytyksien arvioinnin osalta muutu.

Perintöverotuksen toimittamista voidaan painavasta syystä lykätä enintään vuodeksi (PerVL 25 §:n 3 momentti). Tyypillinen lykkäysperuste on sukupolvenvaihdokseen liittyvien kysymysten ja veronhuojennuksen perusteena olevien seikkojen selvittäminen. Lykkäysperusteena voi olla esi-merkiksi perinnönjaon toimittaminen sen selvittämiseksi, kenen osakkaan jäämistöosuuteen yritysvarallisuus tosiasiallisesti tulee. Lykkäysperusteena voi olla myös se, että osakeyhtiömuotoista yritystoimintaa perintö- tai testamenttivaroilla jatkava voisi lykkäysajan

Esimerkki 25:

Verovuosi 2009

Jäämistöosuuteen sisältyvän Yritysvarallisuuden käypä arvo	500.000
Muun omaisuuden käypä arvo	100.000
Jäämistöosuuden käypä arvo yhteensä	600.000

A. Perintövero (I veroluokka)	73.700
Yritysvarallisuuden arvo ArvL:n mukaan	300.000

Yritysvarallisuuden spv-arvo 40 % * 300 000	120.000
Muun omaisuuden käypä arvo	100.000
Yhteensä	220.000

B. Perintövero (I veroluokka)	24.300
Huojennuksen määrä (kohtien A ja B erotus)	49.400

Käyvän arvon mukaisesta perintöverosta (A) pannaan maksuun spv-arvon mukaan laskettu veron (B) määrä eli 24.300 euroa.

Maksuun pantavan perintöveron maksuaikaa voidaan pidentää siltä osin kuin vero kohdistuu yritysvarallisuuteen. Esimerkissä yritysvarallisuuteen kohdistuva osuus maksuun pantavasta verosta on 120.000 / 220.000 * 24.300 eli 13.255 euroa.

Muut perintöveron huojentamiseen liittyvät kysymykset ratkaistaan noudattaen soveltuvin osin, mitä edellä luvussa 13.5.3 on lahjaverotuksen osalta selostettu.

15.3 Varainsiirtoverotus testamentin, perinnönjaon ja osituksen yhteydessä

Pääsääntönä on, että varainsiirtoveroa ei suoriteta varainsiirtoverolain alaisen omaisuuden saannosta, joka perustuu lahjaan, perintöön, testamenttiin tai yhteisomistussuhteen purkamiseen. On kuitenkin tilanteita, joissa veron suorittamisvelvollisuus voi näissäkin olosuhteissa syntyä.

Jos testamentinsaaja suorittaa rintaperillisille lakiosan pesän ulkopuolisia varoja käyttäen, suorituksesta ei makseta varainsiirtoveroa. Kyseessä ei ole vastikkeen suorittaminen, vaan perintökaaren mukainen velvoiteoikeudellinen suoritus. Ennen perintökaaren 7 luvun 5 §:n muutosta (1.2.2003) tapahtuneiden testamenttisaantojen osalta on testamentinsaajan rintaperilliselle suorittama lakiosan maksu ulkopuolisia varoja käyttäen varainsiirtoverollista vastiketta.

Perinnönjaossa ja osituksessa omistusoikeuden luovutukseen käytetyt ulkopuoliset varat voivat olla vastiketta. Se osa vastikkeesta, joka kohdistuu varainsiirtoverolain alaiseen omaisuuteen, on veron perusteena.

16. Apuyhtiön käyttämisestä liikkeen- ja ammatinharjoittajan sukupolvenvaihdoksessa

16.1 Elinkeinotoiminnan vastikkeellinen luovutus apuyhtiölle

Sukupolvenvaihdos voidaan tehdä puhtaana yrityskauppana, jolloin on mahdollista hyödyntää apuyhtiötä samalla tavalla kuin muissakin yrityskaupoissa. Vaihdos voidaan toteuttaa siten, että yritystoiminta luovutetaan jatkajan omistamalle henkilö- tai osakeyhtiölle. Yhtiö voi olla aikaisemmin perustettu, mutta se on voitu perustaa myös sukupolvenvaihtoluovutuksen toteuttamista varten. Luovutuksen kohteena on yleensä koko liike, mutta se voi olla myös organisatorinen tai aineellinen kokonaisuus, jota voidaan pitää liikkeenä. Tällöin luovutettava liike voi jakautua useaksikin itsenäiseksi liikkeeksi.

16.2 Elinkeinotoiminnan vastikkeeton tai alihintainen luovutus apuyhtiölle tuloverotuksessa

Liike tai ammatti voidaan luovuttaa myös vastikkeetta yritystoimintaa jatkavan omistamalle henkilö- tai osakeyhtiölle.

Koko yritystoiminnan tai yritystoimintakokonaisuuden lahjoittaminen ei aiheuta välittömiä tuloveroseuraamuksia lahjoittajalle. Lahjaverotus kohdistetaan yhtiön osakkaaseen ja siirtyvä liiketoiminta arvostetaan lahjaverotusta toimitettaessa luovutushetken käypään arvoon.

Jos elinkeinotoiminta luovutetaan toimintaa jatkavalle yhtiölle alihintaisella kaupalla, tällaiseen kauppaan ei sovelleta yksityisottoa koskevaa EVL 51 b §:n säännöstä, koska luovutuksen kohteena on koko yritystoiminta. Saatu kauppahinta verotetaan toiminnasta luopuvalla elinkeinotulona ja elinkeinotoiminnan kuluna vähennetään luovutetun yritysvarallisuuden tuloverotuksessa poistamattomat hankintamenot. Alihintaisessa kaupassa luovutushinnan ylittävää osaa poistamattomasta hankintamenosta ei pidetä kuitenkaan EVL 7 §:n mukaisena tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuvana menona. Elinkeinonharjoittaja voi siten alihintaisessa kaupassa vähentää luovutettavien hyödykkeiden poistamattomista hankintamenoista enintään luovutetun yritysvarallisuuden myyntihintaa vastaavan määrän.

Koska yritystoiminta lakkaa yritysvarallisuuden myyntiin, myös aikaisempina vuosina tehdyt varaukset, kuten esimerkiksi toimintavaraus, tuloutuvat luovutusvuoden verotuksessa.

16.3 Elinkeinotoiminnan vastikkeeton tai alihintainen luovutus apuyhtiölle lahjaverotuksessa

Jos apuyhtiö suorittaa elinkeinonharjoittajan liikkeeseen tai ammattiin kuuluvasta yritysvarallisuudesta vastiketta enintään ¾ osuuden käyvästä arvosta, voidaan käyvän arvon ja vastikkeen välinen erotus katsoa lahjaksi (PerVL 18 §: 3 momentti).

Jos luovutuksensaajana on nimenomaisesti osakeyhtiö eikä osakas, katsotaan omaisuuden tulevan osakeyhtiölle ja se on velvollinen suorittamaan lahjasta veron II veroluokan mukaan (ks. vuosikirjaratkaisua KHO:2011:44, jota on selostettu luvussa 8.2).

Jos luovutuksensaajana on henkilöyhtiö, tulee omaisuus vastuunalaisille yhtiömiehille niiden osuuksien suhteessa, jotka yhtiömiehillä on yhtiön varoihin. Lahjavero ei siis määrätä näissä tilanteissa yhtiölle vaan osakkaalle, jonka hyväksi varallisuuden voidaan katsoa siirtyneen. Jos yritystoiminnan jatkajana olevan osakkaan lahjaan sisältyy vähintään kymmenen prosenttia yrityksestä, voidaan lahjaveroa huojentaa PerVL 55 §:n nojalla. Jos yhtiö suorittaa yritysvarallisuudesta vastiketta yli 50 prosenttia luovutetun omaisuuden käyvästä arvosta, jätetään lahjavero kokonaan maksuun panematta. Katso kuitenkin osakeyhtiön osalta edellä luku 4.4. ja viittaukset vuosikirjaratkaisuun KHO:2011:55.

Muut luovutukseen liittyvät lahjaverotuskysymykset ratkaistaan noudattaen soveltuvin osin mitä yritysvarallisuuden luovutuksesta edellä on selostettu.

17. Toimintamuodon muutokset

17.1 Yleistä toimintamuodon muutoksista

Yritystoiminta aloitetaan usein yksityisliikkeenä. Liiketoiminnan laajentuessa voivat mm. vastuu- ja vakuuskysymykset olla syynä siihen, että yritys muutetaan henkilö- tai osakeyhtiöksi. Yrityksen ja sen omistajien verokustannusten optimointi tai yrityksen myynnin tai sukupolvenvaihdoksen suunnittelu saattavat myös olla perusteena toimintamuodon muuttamiselle.

Toimintamuoto voidaan muuttaa useissa tapauksissa, toimintavarauksen purkautumista lukuun ottamatta, ilman välittömiä veroseuraamuksia. Muodonmuutosta koskevat verosäännökset ovat tuloverolaissa. AKYL:ssa säädetään niistä yhtiöoikeudellisista periaatteista, joita on noudatettava, kun avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö muutetaan osakeyhtiöksi.

Yhtiöosuuden ja osakkeen hankinta-ajaksi katsotaan henkilöyhtiön tai osakeyhtiön perustamishetki tai muu hankinta-aika. Kuolinpesässä pesän osakkaan omistusaika alkaa vainajan kuolinhetkestä. Muutettaessa henkilöyhtiötä osakeyhtiöksi osakeyhtiön osakkeiden omistusaika lasketaan yhtiöosuuden hankinta-ajasta.

17.2 Toimintamuodon muutos tuloverotuksessa

Liikkeen- tai ammatinharjoittaja voi toteuttaa TVL 24 §:n mukaisen yritysmuodon muutoksen tasejatkuvuutta noudattaen seuraavasti:

perustaa toimintaa jatkamaan avoimen yhtiön, johon hän tulee yhtiömieheksi;
perustaa toimintaa jatkamaan kommandiittiyhtiön, johon hän tulee vastuunalaiseksi yhtiömieheksi tai
perustaa osakeyhtiön, jonka osakkeet hän merkitsee.

Jatkaja voidaan ottaa yhtiökumppaniksi perustettaessa avointa yhtiötä tai kommandiittiyhtiötä. Sitä vastoin osakeyhtiötä perustettaessa liikkeen- tai ammatinharjoittajan on TVL 24 §:n sanamuodon mukaisesti yksin merkittävä perustettavan yhtiön osakkeet.

KHO 2002:35

Kaksi tavarankuljetusta harjoittanutta kuorma-autoilijaa perustivat osakeyhtiön jatkamaan heidän kummankin erikseen toiminimellä aikaisemmin harjoittamaa toimintaa ja merkitsivät kumpikin puolet yhtiön osakkeista. Kumpikin siirsi elinkeinonharjoittamiseensa kuuluneet varat ja velat osakeyhtiöön kirjanpitoarvoistaan. Tuloverolain 24 §:n 1 momentin 1 kohta ei tapaukseen soveltunut, koska tuo säännös edellyttää liikkeen- tai ammatinharjoittajan yksin merkitsevän toimintaa jatkavan osakeyhtiön osakkeet. Saman momentin 6 kohta ei myöskään tullut sovellettavaksi, koska sen ei voida katsoa välittömästi laajentavan kohdissa 1-5 määriteltyjä edellytyksiä, vaan se on itsenäinen, rinnastettavissa tapauksissa sovellettava säännös. Elinkeinonharjoittajan liikeomaisuuden luovutukseen sovellettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 b §:n 1 momentin säännöstä.

Jos yksityisen elinkeinonharjoittajan toimintaa jatkava halutaan ottaa mukaan perustettavaan osakeyhtiöön, hänet voidaan ottaa osakkaaksi vasta toimintamuodon muuttamisen jälkeen. Jatkaja voi tulla toimintaan mukaan myös siten, että hän tulee yhtiökumppaniksi ensin perustettavaan henkilöyhtiöön, joka muutetaan sitten osakeyhtiöksi.

Toimintamuodon muutoksen yhteydessä elinkeinotoiminnan vahvistetut tappiot siirtyvät uuteen yritysmuotoon. Myöhemmissä omistusmuutoksissa tappioiden vähennysoikeus menetetään, jos yli puolet henkilöyhtiön osuuksista tai osakeyhtiön osakkeista vaihtaa tappiovuoden aikana tai sen jälkeen omistajaa. Verohallinto voi verovelvollisen hakemuksesta erityisistä syistä, milloin se on yhteisön tai yhtymän toiminnan kannalta tarpeen, myöntää poikkeusluvan tappion vähentämiseen omistajanvaihdoksesta huolimatta (ks. luku 19).

Toimintamuodon muutokset voidaan tehdä ilman veroseuraamuksia, jos aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät muutoksen yhteydessä muuttumattomista arvoista toimintaa jatkavalle yritykselle. Jos tasejatkuvuutta noudatetaan, siirtyvän yritystoiminnan verotuksessa vähentämättömät menot vähennetään uudessa yritysmuodossa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty alkuperäisen yrityksen verotuksessa. Omistusaikakaan ei katkea omaisuutta edelleen luovutettaessa, sillä se lasketaan ennen yritysmuodon muutosta tapahtuneesta alkuperäisestä saannosta (TVL 24 §:n 3 momentti).

Yritysmuotoa muutettaessa on aiemmin toimineen yrityksen koko tai lähes koko liikeomaisuuden siirryttävä toimintaa jatkavalle yritykselle. Toisaalta ei ole myöskään estettä sille, että yritysmuodon muutoksen yhteydessä suoritetaan yksityiskäyttöönottoja. On kuitenkin huomattava, ettei muutoksen ulkopuolelle jätetä niin paljon liikeomaisuutta, että liikekokonaisuuden ja liikkeen identtisyyden ei voida katsoa säilyvän. Jos liikekokonaisuus ja liikkeen identtisyys ei säily, yritysmuodon muutosta ei voida tehdä ilman veroseuraamuksia.

Jatkuvuusperiaatetta ei voida soveltaa myöskään silloin, kun esimerkiksi yhdestä liikkeestä muodostetaan yritysmuodon muutoksen yhteydessä useita yhtiöitä, vaikka muutokset tehtäisiinkin tasejatkuvuutta noudattaen ja vaikka kyseessä olisi yritykseen sisältyviä liiketoimintakokonaisuuksia.

Jos yrityksen identtisyys tai sen liikekokonaisuus ei yritysmuotoa muutettaessa säily, yrityksen on katsottava lopettaneen toimintansa. Tällöin esimerkiksi varaukset, kuten toimintavaraus, purkautuvat ja liikkeen- ja ammatinharjoittajan sekä henkilöyhtiön osakkaan on katsottava ottavan liikeomaisuuden EVL 51b §:ssä säädetyllä tavalla yksityisottona itselleen.

KHO 7.5.1973/1865

Liikkeenharjoittaja X lopetti harjoittamansa kemikalioliikkeen 30.4.1969 ja myi samana päivänä puolet liikkeen vaihto- ja käyttöomaisuudesta Y:lle sekä sijoitti 13.5.1969 muun osan eli niin ikään puolet liikkeensä vaihto- ja käyttöomaisuudesta Y:n kanssa perustamaansa avoimeen yhtiöön, joka muun ohella jatkoi X:n yksityisen liikkeen toimintaa. Koska X:n harjoittaman liikkeen varat ja velat eivät sellaisinaan siirtyneet avoimelle yhtiölle, X:n katsottiin luovuttaneen avoimeen yhtiöön sijoittamansa vaihto- ja käyttöomaisuuden EVL 51.3 §:ssä tarkoitetuin tavoin. X:n verotuksessa veronalaiseksi luovutushinnaksi katsottiin tältä osin hänen liikkeestään ottaman omaisuuden hankintameno tai sitä alhaisempi todennäköinen luovutushinta.

KHO 3.6.1986/2211

Laivanisännistöyhtiö oli purettu ja sen liiketoimintaa jatkamaan oli perustettu osakeyhtiö. Käyttöomaisuuden arvo laivanisännistöyhtiön taseessa oli 105 094 mk. Osakeyhtiön taseessa se oli korotettu 535 983 mk:aan. Koska laivanisännistöyhtiön varat ja velat eivät siirtyneet osakeyhtiölle kirjanpitoarvoistaan, ei osakeyhtiötä ollut muodostettu EVL 52a §:ssä tarkoitetulla tavalla. Laivanisännistöyhtiön veronalaiseen tuloon oli sen takia lisättävä käyttöomaisuuden alkuperäistä hankintamenoa vastaava määrä.

KHO 23.9.1981/4394

Henkilö oli omissa nimissään yhtenä tulolähteenä harjoittanut kodinkone- ja tekstiilialan liikettä. Toimintaa jatkamaan oli perustettu kaksi kommandiittiyhtiötä, joista toisessa henkilö oli yksinään ja toisessa yhdessä vaimonsa kanssa vastuunalaisena yhtiömiehenä. Sekä kodinkone- että tekstiilialan liikkeen varat, velat ja toiminta oli aluksi kirjattu kodinkoneliikettä harjoittamaan perustetun yhtiön kirjanpitoon, mutta noin kolmen viikon toiminnan jälkeen tekstiilialan vaihto- ja käyttöomaisuus oli myyty tuon alan liikettä harjoittamaan perustetulle yhtiölle, jonka toiminta oli muodostunut aikaisempaa tekstiilialan liiketoimintaa laajemmaksi. Muutoksen johdosta yksityisliikkeen vaihto-omaisuuden kulukirjaukset peruuntuivat ja käyttöomaisuuden poistot palautuivat. Äänestys 3 - 1.

KHO 30.7.1999/1927

Maanviljelijän ja hänen puolisonsa tarkoitus oli perustaa osakeyhtiö jatkamaan heidän yhdessä harjoittamaansa lypsykarjataloutta. Maatalouden varat ja velat siirtyisivät perustettavalle osakeyhtiölle maatalousmaan ja talousrakennusten jäädessä puolisoiden omistukseen. TVL 24.1 §:n säännös ei tullut sovellettavaksi, koska harjoitetun maatalouden ei katsottu toimintamuodon muutoksessa säilyttävän identtisyyttään. Ennakkoratkaisu vuodelle 1998 ja 1999.

17.3 Toimintamuodon muutos lahjaverotuksessa

Saannon veronalaisuus lahjaverotuksessa on lähtökohtaisesti riippumaton luovutuksen oikeudellisesta muodosta. Veronalainen lahja voi siten toteutua myös yrityksen toimintamuodon muutoksen seurauksena. Toimintamuodon muutos voidaan toteuttaa siten, että yrityksen omistus siirtyy vastikkeettomasti luopuvilta henkilöiltä toiminnan jatkajalle.

Esimerkiksi kommandiittiyhtiö voidaan muuttaa osakeyhtiöksi siten, että luopuva yhtiömies saa yhtiöosuuttaan vastaan osakkeita, joiden käypä arvo on selvästi yhtiöosuuden käypää arvoa alempi. Tällaisessa tilanteessa luopujan katsotaan antaneen lahjan niille osakkaille, joiden hyväksi luopuminen tulee.

Toiminnasta luopuva liikkeen- tai ammatinharjoittaja voi toteuttaa sukupolvenvaihdoksen perustamalla avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön, jonka vastuunalaisiksi yhtiömiehiksi tulee yksi tai useampi toimintaa jatkava henkilö. Toiminnasta luopuvan liikkeen- tai ammatinharjoittajan katsotaan antaneen yhtiöön mukaan tulevalle ja toimintaa jatkavalle yhtiömiehelle lahjan, jos toimintaa jatkava yhtiömies sijoittaa yhtiöön pääomapanoksen, jonka arvo on pienempi kuin hänelle tulevan yhtiöosuuden käypä arvo.

Avoin yhtiö voidaan muuttaa kommandiittiyhtiöksi siten, että toiminnasta luopuva vastuunalainen yhtiömies jää yhtiöön äänettömäksi yhtiömieheksi. Lahjaveronalainen saanto selvitetään myös tässä tilanteessa vertaamalla osakkaiden yhtiöosuuksien käypiä arvoja toisiinsa.

17.4 Toimintamuodon muutos arvonlisäverotuksessa

Omistuspohjan muutos eli osakeyhtiön, avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön osakkeiden tai osuuksien osto ja myynti ei vaikuta yrityksen verovelvollisuuteen. Verovelvollisuuteen ei myöskään vaikuta niin sanottu nimenmuutostilanne, jossa elinkeinonharjoittajan nimi ainoastaan vaihtuu. Liiketoiminnan harjoittajan ei katsota muuttuvan, vaan liiketoimintaa jatkaa verotuksellisesti sama subjekti. Tyypillisiä nimenmuutostilanteita ovat yritysmuodon muutokset kyseistä yritysmuotoa koskevassa laissa säädetyllä tavalla.

17.5 Toimintamuodon muutos varainsiirtoverotuksessa

Varainsiirtoveroa ei suoriteta siirrettäessä kiinteistö tai arvopaperi toimintaa jatkavalle yhteisölle toimintamuodon muutoksen perusteella, jos järjestely toteutetaan asianomaista yhteisöä koskevan lainsäädännön mukaisesti. Varainsiirtoverolain yhteisön käsite on siviilioikeudellinen. Siten avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö ovat varainsiirtoverolain tarkoittamia yhteisöjä. Varainsiirtoverolain tarkoittamat yhtiömuodon muutokset ovat varainsiirtoverosta vapaita vain niissä tapauksissa, jotka säädellään AKYL:ssa ja OYL:ssa. Kun yksityisliike ei muodosta omaa oikeushenkilöä, sen muuttaminen toiseksi yritysmuodoksi muodostaa varainsiirtoveron alaisen luovutuksen siltä osin, kun luovutetaan kiinteistöjä tai arvopapereita (katso edellä osakeyhtiötä koskeva luku 6.3). Siten toiminimen yhtiöosuuksia vastaan sijoittamiensa arvopapereiden ja kiinteistöjen luovutuksessa on suoritettava varainsiirtovero näiden omaisuuserien käyvästä arvosta. Varainsiirtoverovelvollinen on kiinteistön tai arvopaperin siirronsaajana oleva avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö tai osakeyhtiö.

Varainsiirtoverolain alaisen omaisuuden saannosta, joka perustuu yhtiömiehen yksityisottoon tai muuhun varojen jakoon taikka yhteisön purkautumiseen, on suoritettava varainsiirtoveroa. Veron peruste on luovutetun omaisuuden käypä arvo luovutushetkellä. Säännöstä sovelletaan avoimista yhtiöistä ja kommandiittiyhtiöistä tapahtuviin yksityisottoihin ja niitä purettaessa saatavaan varainsiirtoverolaissa tarkoitettuun omaisuuteen.

17.6 Kuolinpesän toimintamuodon muutokset

17.6.1 Kuolinpesän elinkeinotoiminnan jatkaminen toiminimenä

Kuolinpesän harjoittama elinkeinotoiminta voidaan siirtää esimerkiksi perinnönjaossa pesän osakkaalle, joka jatkaa yritystoimintaa omissa nimissään. Siirto ei aiheuta kuolinpesälle eikä jatkajalle tuloveroseuraamuksia, jos siirto tapahtuu tasejatkuvuutta noudattaen. Tasejatkuvuus säilyy, jos jatkaja saa elinkeinotoiminnan vastikkeetta. Jos taas jatkaja saa perinnönjaossa enemmän kuin oman osuutensa pesästä ja käyttää toisille pesän osakkaille maksamiseen pesän ulkopuolisia varoja, kyse on siltä osin vastikkeellisesta saannosta.

17.6.2 Kuolinpesä henkilöyhtiöksi

Elinkeinotoimintaa harjoittava kuolinpesä voidaan muuttaa ilman välittömiä veroseuraamuksia avoimeksi yhtiöksi tai kommandiittiyhtiöksi, jos vähintään yksi kuolinpesän osakkaista tulee avoimen yhtiön yhtiömieheksi tai kommandiittiyhtiön vastuunalaiseksi yhtiömieheksi. Yrityksen verotuksellisen identiteetin säilymisen turvaamiseksi on yhtiösopimukseen syytä ottaa maininta siitä, että kuolinpesän harjoittaman yksityisliikkeen tai ammatin varat ja velat siirtyvät toimintaa jatkamaan perustetulle henkilöyhtiölle niiden kirjanpitoarvoista. Vaikka yksi pesän osakas riittää veroseuraamusten välttämiseen, perustettavassa avoimessa yhtiössä on lisäksi oltava toinen yhtiömies ja kommandiittiyhtiössä äänetön yhtiömies, jotta perustettua yritystä voitaisiin pitää AKYL:ssa tarkoitettuna henkilöyhtiönä.

Toimintamuodon muutoksessa on noudatettava tasejatkuvuutta, eli siirtyvän omaisuuden ja velkojen kirjanpitoarvo ei saa poiketa kuolinpesän kirjanpidossa olleista arvoista. Elinkeinotoiminnan varojen ja velkojen lisäksi yhtiöön on mahdollista sijoittaa myös muuta apporttiomaisuutta, jonka arvo ei saa ylittää sen todennäköistä luovutushintaa sijoitushetkellä.

Yritystoiminnan identtisyys säilyy, vaikka kuolinpesän osakkaiden osuudet ja vastuusuhteet ovat henkilöyhtiössä toiset kuin kuolinpesässä.

Jos kuolinpesän harjoittama elinkeinotoiminta on muutettu tilikauden aikana avoimeksi yhtiöksi tai kommandiittiyhtiöksi, yritystä verotetaan koko tilikaudelta sen yritysmuodon mukaan, joka sillä oli tilikauden viimeisenä päivänä.

17.6.3 Kuolinpesä osakeyhtiöksi

Kuolinpesän harjoittama liike- tai ammattitoiminta voidaan muuttaa myös suoraan osakeyhtiöksi. Muutos tapahtuu siten, että vähintään yksi kuolinpesän osakkaista merkitsee perustettavan yhtiön osakkeet ja kuolinpesän elinkeinotoiminta varoineen ja velkoineen siirretään kirjanpitoarvosta yhtiöön. Varojen ja velkojen erotus, nettovarallisuus, on se määrä, jonka perustajaosakkaan on katsottava sijoittavan apporttiomaisuutena yhtiöön. Yhtiöön voidaan tehdä em. apporttisijoitlisäksi myös muita sijoituksia.

Jos perustajaosakkaita on vain yksi, hänen on merkittävä kaikki osakeyhtiön osakkeet. Osakejakauman ei tarvitse vastata perintöosuuksien mukaista suhdetta.

Muutettaessa kuolinpesä osakeyhtiöksi, pesän verotus toimitetaan osakeyhtiön kaupparekisteriin merkitsemiseen saakka yksityisenä liikkeenä tai ammattina ja sen jälkeen osakeyhtiönä. Osakeyhtiö saa sinä verovuonna, jona toimintamuodon muutos on tapahtunut, vähentää sille siirtyneestä käyttöomaisuuden hankintamenosta ja muista pitkävaikutteisista menoista poistoina enintään määrät, joista on vähennetty siirtyvää toimintaa harjoittaneen kuolinpesän samana verovuonna tekemät poistot.

17.6.4 Elinkeinotoiminnan harjoittaminen kuolinpesän lukuun

Yksityisen liikkeen- tai ammatinharjoittajan kuoltua voidaan vainajan elinkeinotoimintaa jatkaa kuolinpesän nimissä. Verovuoden aikana kuolleen henkilön kuolinpesää verotetaan kuolinvuodelta sekä vainajan että kuolinpesän tulosta. Jos elinkeinotoimintaa jatketaan vielä kuolinvuoden jälkeen, verotetaan kuolinpesää erillisenä verovelvollisena kolmelta kuolinvuotta seuraavalta vuodelta ja sen jälkeen yhtymänä avoimen yhtiön tavoin.

17.6.5 Lahjaverotus kuolinpesän toimintamuodon muutoksen yhteydessä

Jos yritys sisältyy liikkeen- tai ammatinharjoittajan jakamattoman kuolinpesän varoihin, voidaan toimintamuodon muutos toteuttaa siten, että pesän osakkaat siirtävät yritysvarallisuuden toimintaa jatkamaan perustetulle avoimelle yhtiölle tai kommandiittiyhtiölle taikka osakeyhtiölle. Yritysvarallisuuden luovutus yhtiöön merkitsee samalla tosiasiallista perinnönjakoa siirrettyjen varojen osalta. Toimintamuodon muutoksen yhteydessä voidaan poiketa kuolinpesän osakkaiden lakimääräisistä osuuksista yritystoimintaa jatkavan osakkaan hyväksi siten, että jatkajalle tulee hänen suhteellista jäämistöosuuttaan suurempi osuus yhtiön osakkeista tai osuuksista.

Jos toimintaa jatkavan osakkaan jäämistöosuuden mukaisen yritysvarallisuuden käypä arvo on enintään ¾ hänelle tulleen yhtiöosuuden tai osakkeiden käyvästä arvosta eivätkä luopuvat osakkaat saa hyvitystä jakamattomaan jäämistöön mahdollisesti sisältyvästä muusta omaisuudesta, katsotaan erotus lahjaksi muilta kuolinpesän osakkailta. Jos sekä lahjanantajia että lahjansaajia on useampia, katsotaan lahjansaajan saaman omaisuuden kokonaismäärästä tulleen kultakin antajalta tämän luovuttamaa määrää vastaava osuus luovutetun omaisuuden kokonaismäärästä.

Lahjaveroa voidaan huojentaa PerVL 55 §:ssä säädetyillä edellytyksillä niiden saantojen osalta, joissa luopujalta vastikkeettomasti tulevan yritysvarallisuuden käypä arvo on yli kymmenen prosenttia yrityksen käyvästä arvosta. Muilta osin lahjaveron huojentamisessa noudatetaan, mitä luvussa 13.5.3 on kerrottu.

18. Ennakkoratkaisu ja sen maksullisuus

Ennen sukupolvenvaihdoksen toteuttamista on mahdollista hankkia Verohallinnolta ennakkoratkaisu veron määrästä ja perusteista. Ennakkoratkaisut ovat maksullisia. Hinnat perustuvat Valtiovarainministeriön asetukseen Verohallinnon suoritteiden maksullisuudesta.

Ennakkoratkaisusta ja sen hakemisesta on yrityksiä ja yhteisöjä koskien tarkempaa ohjeistusta vero.fi:n sivuilla hakusanalla ”ennakkoratkaisu”. Katso myös Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemus.

19. Tappioita ja käyttämättömiä yhtiöveron hyvityksiä koskeva poikkeuslupamenettely

Tappioiden käyttämistä koskevasta poikkeusluvasta säädetään tuloverolain 122 §:n 3 momentissa. Yhteisö tai elinkeinoyhtymä voi hakea tappioiden vähentämisoikeutta pykälän 1 ja 2 momenteissa tarkoitetusta omistajanvaihdoksesta huolimatta. Tuloverolain 122 §:n 4 momentin mukaan osakeyhtiö ja osuuskunta voi hakea oikeutta vähentää tappiot myös saadusta konserniavustuksesta.

Tuloverolain 122 §:n mukaan yhteisö tai elinkeinoyhtymä voi erityisistä syistä, milloin se yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, saada hakemuksesta vahvistettujen tappioiden käyttöluvan. Sukupolvenvaihdosluovutus voidaan katsoa tällaiseksi erityiseksi syyksi. Poikkeuslupamahdollisuutta koskevan hallituksen esityksen (HE 68/1994) mukaan tappioiden vähentämiseen voidaan myöntää oikeus silloin, kun osakkeiden tai osuuksien saaja on luovuttajan lapsi tai tämän rintaperillinen, joka yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa jatkaa elinkeinotoiminnan tai maatalouden harjoittamista. Vastaavin perustein myös yhtiöveron hyvitysten käyttämiseen voi erityisistä syistä saada poikkeusluvan, jos se on tarpeen yhteisön toiminnan jatkumisen kannalta.

Poikkeuslupahakemuksen Verohallinnolle voi tehdä se yhteisö, jonka tappioista tai käyttämättömistä hyvityksistä on kysymys. Osakkeiden tai osuuksien myyjä tai ostaja ei sitä vastoin voi tehdä hakemusta omissa nimissään. Lupaa on haettava kirjallisesti.

Lupahakemus voidaan tehdä joko ennen omistajanvaihdosta tai sen jälkeen. Jos lupaa haetaan ennen omistajanvaihdosta, tulee lupahakemuksesta ilmetä omistajanvaihdoksen osapuolet ja muutkin luovutuksen pääasialliset ehdot. Lupahakemuksessa on myös ilmoitettava luovutuksen todennäköinen toteutumisajankohta.

Hakemus on tehtävä ennen tappioiden käyttöajan tai käyttämättömien hyvitysten vähentämisajan päättymistä. Poikkeuslupa voidaan myöntää myös verotuksessa vielä vahvistamattomille tappioille, jos kyseiseltä verovuodelta laadittu tilinpäätös on vahvistettu.

Hakijan tulee hakemuksessaan esittää:

Perustiedot yhtiöstä ja sen toiminnasta: kotipaikka, toimiala, perustamisajankohta, tilikausi, liikevaihto, henkilöstömäärä ja toiminnan laatua sekä laajuutta kuvaavat tiedot; konserniyhtiön osalta perustiedot myös konsernista, selvitys konsernirakenteesta ja hakijayhtiön toiminnallisesta asemasta konsernissa.
Selvitys omistajanvaihdoksesta ja sen ajankohdasta sekä omistuksesta ennen ja jälkeen omistajanvaihdoksen.
Selvitys tappioista ja/tai käyttämättömistä hyvityksistä, joille poikkeuslupaa haetaan sekä mahdollisesta tappioita ja/tai käyttämättömiä hyvityksiä koskevasta oikaisuvaatimuksesta tai valituksesta. Jos poikkeuslupaa haetaan vielä vahvistamattomille tappioille, hakemukseen tulee liittää jäljennös vahvistetusta tilinpäätöksestä sekä muut verotuksessa vahvistettavan tappion määrään vaikuttavat tiedot.
Hakemuksen perustelut eli selvitys siitä, että tappioiden tai käyttämättömien hyvitysten vähentäminen on tarpeen yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta sekä selvitys erityisistä syistä.
Hakijayhtiön tai asiamiehen postiosoite ja puhelinnumero virka-aikana.

Lisäksi hakemukseen tulee liittää seuraavat asiakirjat:

Selvitys omistajanvaihdoksesta, kuten kauppakirja tai yhtiökokouksen pöytäkirja ja kaupparekisteriote osakepääoman korotuksesta. Jos esimerkiksi välillisessä omistajanvaihdoksessa kauppakirja ei ole saatavilla, tulee hakijan selvittää tarvittavat seikat vapaamuotoisessa hakemuksessa.
Hakijan viimeksi päättyneen tilikauden tilinpäätösasiakirjat toimintakertomuksineen, konserniyhtiön osalta lisäksi konsernin tilinpäätösasiakirjat toimintakertomuksineen.

Poikkeuslupa on maksullinen. Maksu perustuu Valtiovarainministeriön asetukseen Verohallinnon suoritteiden maksullisuudesta.

Tappion ja yhtiöveron hyvityksen käyttämistä koskevasta poikkeuslupapäätöksestä voidaan valittaa hallinto-oikeuteen. Poikkeuslupapäätöksen liitteenä on valitusosoitus, josta ilmenee valitusaika sekä vaatimukset valituskirjelmän sisällöstä, liitteistä ja valituksen perille toimittamisesta.

Liite 1 Yhtiöosuuden luovutusvoiton laskeminen

Johtava veroasiantuntija Tero Määttä

Ylitarkastaja Jarmo Salminen

Kaukomyyntiä koskevat arvonlisäverosäännökset Suomessa

Thu, 16 May 2013 10:34:00 GMT

Ohje on päivitetty 1.1.2011 voimaan tulleilla arvonlisäverolain säännöksillä lämpö- ja jäähdytysenergian myynnistä kaukomyyntiin liittyen. Kappaleita 2.3 Verohallinnolle toimitettavat asiakirjat ja 2.5 Valmisteveron alaiset tavarat on täydennetty. Lisäksi ohjeeseen on lisätty kappale 4 Laskutuksesta ja laskumerkinnöistä ja 5 Ilmoittamisvelvollisuudesta.

Sisältö:

1 Yleistä

2 Kaukomyynti muista EU-maista Suomeen
2.1 Kaukomyynti Suomeen alle 35 000 euroa
2.1.1 Arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröityminen
2.2 Kaukomyynti Suomeen yli 35 000 euroa
2.2.1 Arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröityminen
2.3 Verohallinnolle toimitettavat asiakirjat
2.3.1 Rekisteröinnistä ja valvonnasta vastaava Verohallinnon toimipiste
2.4 Uudet kuljetusvälineet, myyjän asentamat tai kokoamat tavarat, käytetyt tavarat sekä sähkö, verkon kautta toimitettava kaasu ja lämpö- ja jäähdytysenergia
2.5 Valmisteveron alaiset tavarat
2.5.1 Ostajana yksityishenkilö
2.5.2 Ostajana muu kuin yksityishenkilö

3 Kaukomyynti Suomesta muihin EU-maihin
3.1 Kaukomyynti yli määränpäämaan asettaman alarajan
3.2 Kaukomyynti alle määränpäämaan asettaman alarajan
3.3 Uudet kuljetusvälineet, myyjän asentamat tai kokoamat tavarat, käytetyt tavarat sekä sähkö, verkon kautta toimitettava kaasu ja lämpö- ja jäähdytysenergia
3.4 Valmisteveron alaiset tavarat

4 Laskutusvaatimukset

5 Ilmoittamisvelvollisuus
5.1 Myyjä harjoittaa kaukomyyntiä toisesta EU-maasta Suomeen
5.2 Myyjä harjoittaa kaukomyyntiä Suomesta muihin EU-maihin

Neuvonta
Kaukomyyntiä koskevat alarajat EU-maittain
Uusien kuljetusvälineiden määritelmä

1 Yleistä

Tavaroiden myynnit kuluttajille EU:n sisämarkkina-alueella verotetaan yleensä myyntimaassa niin sanotun alkuperämaaperiaatteen mukaisesti. Poikkeus tähän pääsääntöön on niin sanottu kaukomyynti maasta toiseen. Kaukomyynnillä tarkoitetaan myyntiä, jossa myyjä huolehtii tavaroiden kuljettamisesta määränpäämaahan yksityishenkilöille tai heihin rinnastettaville ei-verovelvollisille henkilöille (muun muassa postimyynti). Tällaista myyntiä koskee kaukomyyntisäännös: myynti verotetaan kuljetuksen määränpäämaassa, jos myynnin määrä ylittää kyseisen maan asettaman alarajan. Alarajat on lueteltu EU-maittain ohjeen lopussa. Suomessa raja on 35 000 euroa. Jos raja ylittyy, kaukomyyntiä harjoittavan elinkeinonharjoittajan on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi määränpäämaassa.

Kaukomyyntisäännöstä ei sovelleta uusien kuljetusvälineiden myyntiin, myyjän asentamien tai kokoamien tavaroiden myyntiin eikä sellaiseen tavaran myyntiin, johon on kuljetuksen alkamisvaltiossa sovellettu menettelyä, joka vastaa käytettyjen tavaroiden kaupan marginaaliverotusmenettelyä. Kaukomyyntisäännöstä ei sovelleta myöskään sähkön, EU:n alueella sijaitsevan maakaasuverkon tai siihen yhdistetyn verkon kautta toimitettavan kaasun eikä lämpö- ja jäähdytysverkon kautta toimitettavan lämpö- ja jäähdytysenergian myyntiin.

Koska kaukomyynnissä on kyse EU:n sisämarkkina-alueella tapahtuvasta tavarakaupasta, säännöstä ei sovelleta tavarakauppaan EU:n ulkopuolelle tai EU:n ulkopuolelta. Näin ollen kaukomyyntisäännöstä ei sovelleta myöskään tavaroiden myyntiin Ahvenanmaalle tai Ahvenanmaalta. Tämä koskee myös myyntiä Ahvenanmaan ja muun Suomen välillä, koska kaukomyyntisäännöksiä sovellettaessa Ahvenanmaan maakunnan ei katsota kuuluvan Suomen alueeseen Ahvenanmaan maakuntaa koskevan erityislain 5 §:n mukaan (katso Verohallinnon ohje Ahvenanmaan veroraja arvonlisäverotuksessa).

2 Kaukomyynti muista EU-maista Suomeen

Tavaran myynnin katsotaan tapahtuvan Suomessa silloin, kun myyjä tai joku muu myyjän puolesta kuljettaa tavaran toisesta EU-maasta Suomeen ostajalle, jonka hankinta ei ole yhteisöhankinta. Tavara katsotaan kuljetetun toisesta EU-maasta silloinkin, kun kuljetus alkaa EU:n ulkopuolelta, jos kuljetus tapahtuu sen EU-maan kautta, johon tavara on maahantuotu. Pääsääntö on, että kaukomyyjän on rekisteröidyttävä Suomessa arvonlisäverovelvolliseksi, jos kaukomyynnit Suomeen ylittävät 35 000 euron rajan kalenterivuodessa. Raja ei sisällä veron osuutta.

Kaukomyyntisäännöstä sovelletaan, jos tavaran ostaja on henkilö, jonka hankinta ei ole yhteisöhankinta. Käytännössä kaukomyyntisäännös koskee siis tilanteita, joissa ostajana on yksityishenkilö tai häneen rinnastettava ei-verovelvollinen henkilö. Jos ostajana on arvonlisäverovelvollinen, hän on velvollinen suorittamaan arvonlisäveron yhteisöhankinnasta Suomessa. Yhteisöhankinnan käsitteestä on kerrottu tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa.

Esimerkki: Suomalainen yksityishenkilö ostaa yhden tavaran tanskalaisesta verkkokaupasta. Myyntihinta on 44 000 euroa. Määrä sisältää Tanskan arvonlisäveron (25 %) 8 800 euroa. Myynnin määrä ilman veron osuutta on 35 200 euroa. Koska kaukomyynnin raja 35 000 euroa ylittyy, tanskalaisen verkkokaupan on rekisteröidyttävä Suomessa arvonlisäverovelvolliseksi. Tanskan arvonlisäveron sijaan myynnistä suoritetaan Suomen arvonlisävero.

Yksityishenkilöön rinnastettavia henkilöitä ovat

elinkeinonharjoittajat, joiden toiminta ei miltään osin oikeuta vähennykseen (esimerkiksi vähäisen liiketoiminnan harjoittajat)
oikeushenkilöt, jotka eivät ole elinkeinonharjoittajia (esimerkiksi yhdistykset ja säätiöt, jotka eivät harjoita elinkeinotoimintaa).

Tällaisen elinkeinonharjoittajan tai oikeushenkilön (edellä mainitun yksityishenkilöön rinnastettavan henkilön) toisesta EU-maasta tekemät tavarahankinnat eivät ole yhteisöhankintoja silloin, kun seuraavat ehdot täyttyvät:

Hankintojen arvo ilman veron osuutta on enintään 10 000 euroa kalenterivuodessa. Mukaan ei lasketa uusia kuljetusvälineitä, valmisteveron alaisia tavaroita eikä eräitä muita arvonlisäverolaissa mainittuja hankintoja (esimerkiksi verottomat vesi- ja ilma-alukset).
Yhteisöhankintojen määrä edellisenä kalenterivuotena on ollut enintään 10 000 euroa.
Ostaja ei ole tehnyt Verohallinnolle hakemusta siitä, että hänen hankintansa katsotaan yhteisöhankinnaksi, vaikka hankintojen arvo ei ylitä alarajaa.

Yksityishenkilöön rinnastettava ostaja on kuitenkin velvollinen suorittamaan veron yhteisöhankinnasta säännösten mukaisesti heti, kun 10 000 euron raja ylittyy kalenterivuoden aikana.

Esimerkki: Jos hankinnat ovat olleet alkuvuoden aikana 9 000 euroa ja seuraava hankinta saman kalenterivuoden aikana on arvoltaan 1 100 euroa, yksityishenkilöksi rinnastettavan ostajan on rekisteröidyttävä Suomessa arvonlisäverovelvolliseksi ja suoritettava vero tästä 1 100 euron yhteisöhankinnasta.

Yksityishenkilön ollessa ostajana hankinta ei ole yhteisöhankinta muussa tapauksessa kuin silloin, kun on kyse uuden kuljetusvälineen hankinnasta toisesta EU-maasta (ks. kohta 2.4).

2.1 Kaukomyynti Suomeen alle 35 000 euroa

Kaukomyyntiä ei veroteta Suomessa, jos myyjän myynnit Suomeen ovat sekä kalenterivuonna että sitä edeltävänä vuonna enintään 35 000 euroa kalenterivuodessa ilman veron osuutta. Myyntiin ei lasketa mukaan uusia kuljetusvälineitä, myyjän Suomessa asentamia tai kokoonpanemia tavaroita, valmisteveron alaisia tavaroita eikä sellaisia tavaroita, joiden myyntiin on kuljetuksen alkamisvaltiossa sovellettu menettelyä, joka vastaa käytettyjen tavaroiden kaupan marginaaliverotusmenettelyä. Kaukomyyntisäännöstä ei sovelleta myöskään sähkön, EU:n alueella sijaitsevan maakaasuverkon tai siihen yhdistetyn verkon kautta toimitettavan kaasun eikä lämpö- ja jäähdytysverkon kautta toimitettavan lämpö- ja jäähdytysenergian myyntiin.

Kaukomyyntiä harjoittava elinkeinonharjoittaja voi kuitenkin tehdä kuljetuksen lähtömaan viranomaisille hakemuksen siitä, että kaukomyynti verotetaan kuljetuksen lähtömaan sijasta kuljetuksen päättymismaassa.

2.1.1 Arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröityminen

Vaikka kaukomyyntiä harjoittavan elinkeinonharjoittajan kaukomyynnit Suomeen olisivat alle 35 000 euroa, myyjä voi valita kaukomyynnin verotusmaaksi Suomen. Käytännössä myyjän on toimitettava Verohallinnolle kohdassa 2.3. esitetyt asiakirjat. Hakemus on suositeltavaa antaa vähintään 30 päivää ennen uuden käytännön aloittamista. Elinkeinonharjoittaja ilmoittautuu Suomessa verovelvolliseksi. (ks. Verohallinnon ohje Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa). Myyjä on kirjanpitovelvollinen eli velvollinen pitämään liiketoiminnastaan Suomessa sellaista kirjanpitoa, josta luotettavasti saadaan selville veron määräytymisen kannalta merkitykselliset seikat. Lisäksi myyjän on annettava kausiveroilmoitukset ilmoitusjaksonsa mukaisesti joko kuukausittain, neljännesvuosittain tai vuosittain.

Rekisteröidyttyään arvonlisäverovelvolliseksi myyjä maksaa arvonlisäveron kaikesta Suomessa tapahtuvasta kaukomyynnistä myynnin määrästä huolimatta.

Päätös kaukomyynnin verottamisesta Suomessa kuljetuksen lähtömaan sijaan on voimassa vähintään lähtömaan lain määräämän ajan. Jos myyjä haluaa määräajan päätyttyä valita kaukomyynnin verotusmaaksi kuljetuksen lähtömaan, myyjän on ennen määräajan päättymistä annettava kirjallinen lopettamisilmoitus Verohallinnolle. Lopettamisilmoitus on hyvä tehdä vähintään 30 päivää ennen uuden käytännön aloittamista.

2.2 Kaukomyynti Suomeen yli 35 000 euroa

Jos elinkeinonharjoittajan Suomeen suuntautuvien kaukomyyntien määrä ilman veron osuutta on jonakin kalenterivuonna ylittänyt 35 000 euroa, verotetaan Suomeen seuraavana kalenterivuonna suuntautuvat kaukomyynnit Suomessa myynnin määrästä riippumatta.

2.2.1 Arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröityminen

Jos 35 000 euron raja ylittyy kesken kalenterivuoden, myyjän on toimitettava Verohallinnolle kohdassa 2.3 luetellut asiakirjat. Myyjän on ilmoittauduttava arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa ja maksettava Suomen arvonlisävero siltä osin kuin myynnit ylittävät 35 000 euroa. Jos euromäärä ylittyy keskellä jotakin toimitusta, on koko toimituksesta suoritettava vero Suomeen. Rajan ylityttyä myyjä on Suomessa kirjanpitovelvollinen, ja hänen on annettava kausiveroilmoitukset ilmoitusjaksonsa mukaisesti joko kuukausittain, neljännesvuosittain tai vuosittain.

Mikäli euromääräinen raja ei seuraavaa vuotta seuraavana vuonna täyty, myyjän on toimitettava kirjallinen lopettamisilmoitus Verohallinnolle.

2.3 Verohallinnolle toimitettavat asiakirjat

Kun kaukomyyntiä Suomeen harjoittavan elinkeinonharjoittajan kaukomyynnit Suomeen ylittävät 35 000 euroa kalenterivuodessa, elinkeinonharjoittajan on toimitettava Verohallinnolle seuraavat asiakirjat:

Perustamisilmoitus ja mahdollinen sen allekirjoittamista varten annettu valtakirja sekä lomake 6204a tai 6206a Perustamisilmoituslomakkeita (Y-lomakkeita) saa Internet-osoitteesta: www.ytj.fi, Verohallinnon toimipisteistä, Patentti- ja rekisterihallituksesta, ELY-keskuksista ja maistraateista.
Ulkomainen kaupparekisteriotetta vastaava ote sekä suomen- tai ruotsinkielinen käännös, joista käyvät ilmi yrityksen nimi, kotipaikka, toimiala, tilikausi sekä nimenkirjoitusoikeudet.
Yhtiöjärjestys, yhtiösopimus tai muut vastaavat säännöt tai niiden oikeaksi todistettu jäljennös sekä suomen- tai ruotsinkielinen käännös. Jos Verohallinnolle on toimitettu 2 kohdassa mainittu ulkomaista kaupparekisteriotetta vastaava ote, tässä kohdassa mainittuja asiakirjoja ei tarvitse toimittaa.

Jos kaukomyynnit Suomeen ovat sekä kalenterivuonna että edellisenä vuonna enintään 35 000 euroa ja elinkeinonharjoittaja valitsee kaukomyynnin verotusmaaksi Suomen (ks. kohta 2.1.1.), hänen on lisäksi toimitettava jäljennös lähtömaan viranomaiselle toimitetusta hakemuksesta tai lähtömaan viranomaisen antama päätös kaukomyynnin verottamisesta lähtömaan sijasta Suomessa.

Asiakirjat voi postittaa osoitteeseen:

PRH – Verohallinto
Yritystietojärjestelmä
PL 2000
00231 HELSINKI

Vaihtoehtoisesti ne voi toimittaa Verohallinnon toimipisteeseen, Patentti- ja rekisterihallitukseen, ELY-keskukseen tai maistraattiin.

2.3.1 Rekisteröinnistä ja valvonnasta vastaava Verohallinnon toimipiste

Ulkomaalaisten yhteisöjen arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröinti ja arvonlisäverotuksen valvonta hoidetaan Uudenmaan yritysverotoimistossa ja yhtiöiden sekä yksityisten elinkeinonharjoittajien rekisteröinti ja valvonta Pääkaupunkiseudun verotoimistossa.

Osoitteet

Uudenmaan yritysverotoimisto
Opastinsilta 12 C
PL 30
00052 VERO

Pääkaupunkiseudun verotoimisto
Rajatorpantie 8A
PL 400
00052 VERO

2.4 Uudet kuljetusvälineet, myyjän asentamat tai kokoamat tavarat, käytetyt tavarat sekä sähkö, verkon kautta toimitettava kaasu ja lämpö- ja jäähdytysenergia

Kaukomyyntisäännöstä ei sovelleta uusien kuljetusvälineiden myyntiin, myyjän asentamien tai kokoamien tavaroiden myyntiin eikä sellaisen tavaran myyntiin, johon on kuljetuksen alkamisvaltiossa sovellettu menettelyä, joka vastaa käytettyjen tavaroiden kaupan marginaaliverotusmenettelyä.

Suomeen toisesta maasta kuljetettujen uusien kuljetusvälineiden hankinta verotetaan aina yhteisöhankintana Suomessa riippumatta siitä, kuka on kuljetusvälineen ostajana tai myyjänä. Siten myös yksityishenkilöiden tekemät uusien kuljetusvälineiden ostot muista EU-maista verotetaan yhteisöhankintana Suomessa. Uudet kuljetusvälineet on määritelty ohjeen lopussa. Katso myös Verohallinnon ohjeet Uusien kuljetusvälineiden arvonlisäverosta – ohje arvonlisäverovelvollisille sekä Yksityishenkilö ostaa uuden kuljetusvälineen toisesta EU-maasta. Ohjeet löytyvät myös englanninkielisinä Verohallinnon Internet-sivuilta.

Myyjän Suomessa asentamat tai kokoamat tavarat verotetaan myyjän myyntinä Suomessa, jos myyjä on Suomessa arvonlisäverovelvollinen tai ostajana on yksityishenkilö. Muussa tapauksessa arvonlisäveron suorittaa ostaja (niin sanottu käännetty verovelvollisuus).

Kaukomyyntisäännöstä ei myöskään sovelleta sähkön, EU:n alueella sijaitsevan maakaasuverkon tai siihen yhdistetyn verkon kautta toimitettavan kaasun eikä lämpö- ja jäähdytysenergian myyntiin.

2.5 Valmisteveron alaiset tavarat

Valmisteveron alaisten tavaroiden verotus tapahtuu kulutusmaassa. Arvonlisävero-laissa valmisteveron alaisilla tavaroilla tarkoitetaan alkoholi- ja alkoholijuomaverosta annetun lain (1471/1994) 3 §:ssä, tupakkaverosta annetun lain (1470/1994) 2 §:n 1 momentissa, nestemäisten polttoaineiden valmisteverosta annetun lain (1472/1994) 2 §:n 1 momentissa sekä sähkön ja eräiden polttoaineiden valmisteverosta annetun lain (1260/1996) 2 §:n 2 kohdan a ja c alakohdassa tarkoitettuja tavaroita, lukuun ot-tamatta unionin alueella sijaitsevan maakaasuverkon tai siihen yhdistetyn verkon kautta toimitettavaa kaasua (arvonlisäverolaki 26 e §).

Valmisteveronalaisten tavaroiden arvonlisäverotusmenettely hankittaessa tavaroita EU-maista on erilainen riippuen siitä, onko ostajana Suomessa yksityishenkilö tai muu kuin yksityishenkilö.

2.5.1 Ostajana yksityishenkilö

Valmisteveron alaisten tavaroiden kaukomyynti Suomeen yksityishenkilöille verotetaan aina Suomessa myynnin määrästä riippumatta. Myyjän on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi Suomeen ja suoritettava Suomen arvonlisävero niistä valmisteveron alaisten tavaroiden kaukomyynneistä, jotka suuntautuvat yksityishenkilöille Suomeen.

2.5.2 Ostajana muu kuin yksityishenkilö

Muille kuin yksityishenkilöille tapahtuvaan valmisteveron alaisten tavaroiden myyntiin ei sovelleta kaukomyyntisäännöstä, vaan hankintojen katsotaan olevan ostajalle aina verollisia yhteisöhankintoja Suomessa. Yhteisöhankintojen määrällä kalenterivuotta kohden ei ole merkitystä, kun kyseessä ovat valmisteveron alaiset tavarat. 10 000 euron rajaa ei siis sovelleta.

Arvonlisäverollista toimintaa harjoittavat käsittelevät valmisteveron alaisten tavaroiden yhteisöhankinnat samalla tavalla kuin muidenkin tavaroiden yhteisöhankinnat (ks. ohje Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa.)
Jos ostaja on ei-arvonlisäverovelvollinen elinkeinonharjoittaja, jonka toiminta ei miltään osin oikeuta vähennykseen tai oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja (ks. luku 2 yksityishenkilöön rinnastettava henkilö), arvonlisäveron kantamisesta huolehtii Tulli. Ostajan on ilmoitettava ja maksettava arvonlisävero Tullin toimipaikkaan arvonlisäverolain 146 b §:n perusteella.

Lisätietoja on Tullin Internet-sivuilta, www.tulli.fi.

3 Kaukomyynti Suomesta muihin EU-maihin

Elinkeinonharjoittajan on suoritettava arvonlisävero tavaroiden kaukomyynnistä kuljetuksen päättymismaassa eli määränpäämaassa silloin, kun elinkeinonharjoittajan kaukomyynti toiseen EU-maahan ylittää kyseisen EU-maan asettaman kaukomyyntiä koskevan alarajan. Maiden alarajat löytyvät tämän ohjeen lopusta. Alarajan ylittäviä myyntejä ei veroteta Suomessa.

3.1 Kaukomyynti yli määränpäämaan asettaman alarajan

Kun elinkeinonharjoittajan Suomesta toiseen EU-maahan suuntautuvat kaukomyynnit ylittävät määränpäämaassa sovellettavan kaukomyyntien alarajan, verotus siirtyy määränpäämaahan. Alarajan ylittävä myynti verotetaan siis määränpäämaassa eikä Suomessa. Myyjän on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi kuljetuksen päättymisvaltiossa suorittaakseen arvonlisäveron siellä sovellettavien säännösten mukaan.

Jos alaraja ylittyy keskellä jotakin toimitusta, myyjän on suoritettava koko toimituksesta vero määränpäämaassa. Jos kaukomyyntien yhteismäärä jonakin kalenterivuonna on ylittänyt kyseisen alarajan, seuraavankaan kalenterivuoden myyntiä ei veroteta Suomessa miltään osin.

Kaukomyynnin verottomuuden edellytyksenä on kuitenkin se, että ostajana on ei-verovelvollinen eli

1. elinkeinonharjoittaja, jonka toiminta ei hänen kotimaassaan miltään osin oikeuta vähennykseen tai palautukseen
2. oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja
3. elinkeinonharjoittaja, johon kotimaassaan sovelletaan alkutuotannon vakiokantahyvitysmenettelyä
4. yksityishenkilö.

Lisäksi on huomioitava kohtien 1–3 ostajia koskeva erityissäännös. Sen mukaan tavaran myynnin tällaisille ostajille katsotaan tapahtuvan kuljetuksen päättymisvaltiossa vain, jos ostajan yhteisöhankinnat eivät ylitä kyseisessä valtiossa sovellettavaa yhteisöhankintojen verollisuuden alarajaa eikä ostaja ole hakeutunut hankinnoistaan verovelvolliseksi. Jos ostajan tekemien yhteisöhankintojen arvo on kuluvana tai edellisenä vuonna enemmän kuin määränpäämaan yhteisöhankinnoille asettama alaraja, ostaja on verovelvollinen hankinnoistaan samalla tavoin kuin verovelvolliseksi rekisteröitynyt yritys.

3.2 Kaukomyynti alle määränpäämaan asettaman alarajan

Kaukomyynti voidaan kuitenkin verottaa kuljetuksen päättymisvaltiossa, vaikka myynnit jäisivät alle kyseisessä EU-maassa sovellettavan alarajan. Myyjän on tehtävä Verohallinnolle asiaa koskeva hakemus. Hakemus on tehtävä kirjallisena vähintään 30 päivää ennen uuden käytännön aloittamista. Hakemuksessa on ilmoitettava kaukomyynnin määränpäämaa. Lisäksi myyjän on esitettävä selvitys rekisteröitymisestään arvonlisäverovelvolliseksi määränpäämaassa. Verohallinto tekee päätöksen siitä, että tavaroiden kaukomyynti verotetaan Suomen sijasta kuljetuksen päättymisvaltiossa. Päätös on voimassa myyjän hakemuksessa ilmoittaman ajan, kuitenkin vähintään kaksi kalenterivuotta.

3.3 Uudet kuljetusvälineet, myyjän asentamat tai kokoamat tavarat, käytetyt tavarat sekä sähkö, verkon kautta toimitettava kaasu ja lämpö- ja jäähdytysenergia

Kaukomyyntisäännöstä ei sovelleta uusien kuljetusvälineiden myyntiin (ks. määritelmä ohjeen lopussa) eikä sellaisten tavaroiden myyntiin, jotka myyjä asentaa tai kokoaa määränpäämaassa. Tällaiset myynnit verotetaan määränpäämaan arvonlisäverosäännösten mukaisesti. Kaukomyyntisäännöstä ei sovelleta myöskään sellaiseen tavaran myyntiin, johon on sovellettu käytettyjen tavaroiden kaupan marginaaliverotusmenettelyä. (ks. Verohallinnon ohje Käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden marginaaliverotusmenettely)

3.4 Valmisteveron alaiset tavarat

Valmisteveron alaisten tavaroiden verotus tapahtuu kulutusmaassa. Arvonlisäverolaissa valmisteveron alaisilla tavaroilla tarkoitetaan alkoholi- ja alkoholijuomaverosta annetun lain (1471/1994) 3 §:ssä, tupakkaverosta annetun lain (1470/1994) 2 §:n 1 momentissa, nestemäisten polttoaineiden valmisteverosta annetun lain (1472/1994) 2 §:n 1 momentissa sekä sähkön ja eräiden polttoaineiden valmisteverosta annetun lain (1260/1996) 2 §:n 2 kohdan a ja c alakohdassa tarkoitettuja tavaroita, lukuun ottamatta unionin alueella sijaitsevan maakaasuverkon tai siihen yhdistetyn verkon kautta toimitettavaa kaasua (arvonlisäverolaki 26 e §).

Näiden tavaroiden kaukomyynti yksityishenkilöille toisiin EU-maihin verotetaan kuljetuksen päättymisvaltiossa eli määränpäämaassa myynnin määrästä riippumatta. Siten suomalaisen valmisteveron alaisten tavaroiden kaukomyyntiä yksityishenkilöille toisiin EU-maihin harjoittavan elinkeinonharjoittajan on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi määränpäämaassa ja suoritettava vero tässä EU-maassa sovellettavien arvonlisäverosäännösten mukaisesti.

Jos tavaroiden ostajana on muu kuin yksityishenkilö, kaukomyyntisäännöstä ei sovelleta. Eli tällöin myynti on myyjälle yhteisömyyntiä ja ostaja käsittelee näiden tavaroiden oston verollisena yhteisöhankintana määränpäämaassa.

4 Laskutusvaatimukset

Myyjän on arvonlisäverolain mukaan annettava verollisesta tavaran tai palvelun myynnistä ostajalle lasku, jos ostaja on elinkeinonharjoittaja tai oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja. Tästä yleissäännöstä poiketen kaukomyynnistä on myyjän annettava lasku silloinkin, kun ostaja on yksityishenkilö.

Niin sanottuja kevennettyjä laskumerkintöjä ei sovelleta kaukomyyntiin, vaan kaukomyyntiin sovelletaan yleisiä laskumerkintöjä. Katso Verohallinnon ohje Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa.

5 Ilmoittamisvelvollisuus

5.1 Myyjä harjoittaa kaukomyyntiä toisesta EU-maasta Suomeen

Jos myyjä myynnit Suomeen ylittävät 35 000 euron alarajan, myyjä rekisteröityy Suomeen arvonlisäverovelvolliseksi. Myynti Suomeen ilmoitetaan kotimaan myyntinä myytävän tavaran verokannan mukaan kausiveroilmoituksen kohdassa 301 (verokanta 24 %), 302 (14 %) ja 303 (10 %).

5.2 Myyjä harjoittaa kaukomyyntiä Suomesta muihin EU-maihin

Jos myynti alittaa ostajan maan alarajan, myyjä ilmoittaa tämän myynnin kotimaan myyntinä kausiveroilmoituksen kohdassa 301 (verokanta 24 %), 302 (14 %) ja 303 (10 %). Jos myynti ylittää ostajan maan alarajan, myyjän on rekisteröidyttävä tässä maassa arvonlisäverovelvolliseksi. Tämä myynti ilmoitetaan kohdassa 309 nollaverokannan alainen liikevaihto. Kaukomyyntiin liittyvistä ostoista on vähennysoikeus.

Esimerkki: A Oy harjoittaa urheiluvälineiden postimyyntiä. Kalenterivuoden aikana A myy tavaroita

ruotsalaisille kuluttajille ja yhteenlaskettu myynnin määrä on 290 000 kruunua
saksalaisille kuluttajille ja yhteenlaskettu myynnin määrä on 85 000 euroa
slovenialaisille kuluttajille ja yhteenlaskettu myynnin määrä on 36 500 euroa. A rekisteröityy Sloveniaan arvonlisävelvolliseksi siitä toimituksesta alkaen, josta alaraja ylittyy.
virolaisille kuluttajille ja yhteenlaskettu myynnin määrä on 42 600 euroa. A rekisteröityy Viroon arvonlisävelvolliseksi siitä toimituksesta alkaen, josta alaraja ylittyy.

Kausiveroilmoituksissaan A ilmoittaa kaikki myynnit Ruotsiin ja Saksaan kotimaan myynteinä (kohdat 301-303). Myynnit Sloveniaan ja Viroon A ilmoittaa kotimaan myynteinä alarajan ylittymiseen asti. Myynnit näin maihin, A ilmoittaa alarajan ylittymisestä alkaen kohdassa 309 Nollaverokannan alainen liikevaihto.

Neuvonta

Verohallinnon valtakunnallinen palvelunumero arvonlisäverotukseen liittyvissä kysymyksissä on 020 697 014 (pvm/mpm). Ulkomailta soitettaessa +358 20 697 014.

Vero-ohjeita ja lomakkeita saa Verohallinnon toimipisteistä sekä Verohallinnon Internet-osoitteesta www.vero.fi.

Kaukomyyntiä koskevat alarajat EU-maittain

jäsenvaltio	valuutta	rekisteröinnin alaraja
Alankomaat	EUR	100 000
Belgia	EUR	35 000
Bulgaria	BGN	70 000
Espanja	EUR	35 000
Irlanti	EUR	35 000
Iso-Britannia	GBP	70 000
Italia	EUR	35 000
Itävalta	EUR	35 000
Kreikka	EUR	35 000
Kypros	EUR	35 000
Latvia	LVL	24 000
Liettua	LTL	125 000
Luxemburg	EUR	100 000
Malta	EUR	35 000
Portugali	EUR	35 000
Puola	PLN	160 000
Ranska	EUR	100 000
Romania	RON	118 000
Ruotsi	SEK	320 000
Saksa	EUR	100 000
Slovakia	EUR	35 000
Slovenia	EUR	35 000
Suomi	EUR	35 000
Tanska	DKK	280 000
Tšekki	CZK	1 140 000
Unkari	HUF	8 800 000
Viro	EUR	35 151

Uusien kuljetusvälineiden määritelmä

Kuljetusvälineellä tarkoitetaan henkilö- tai tavarakuljetukseen tarkoitettuja

moottorikäyttöisiä maakuljetusvälineitä, joiden moottorin iskutilavuus on yli 48 cm³ tai teho yli 7,2 kW
yli 7,5 metriä pitkiä vesialuksia
ilma-aluksia, joiden suurin sallittu lähtömassa on yli 1 550 kg.

Kuljetusväline on uusi, jos

moottorikäyttöinen maakuljetusväline on myyty enintään kuusi ja muu kuljetusväline enintään kolme kuukautta sen jälkeen, kun se ensimmäisen kerran otettiin käyttöön

tai
moottorikäyttöisellä maakuljetusvälineellä on ajettu enintään 6 000 kilometriä, vesialuksella ajettu tai purjehdittu enintään 100 tuntia tai ilma-aluksella lennetty enintään 40 tuntia.

Kuljetusvälineenä ei kuitenkaan pidetä vesi- tai ilma-aluksia, jotka voidaan myydä verotta. Veroa ei siis suoriteta sellaisten vesialusten myynnistä, joiden rungon suurin pituus on vähintään 10 metriä ja jotka eivät ole rakenteeltaan pääasiallisesti huvi- tai urheilukäyttöön tarkoitettuja. Veroa ei myöskään suoriteta ilma-aluksen myynnistä sellaisen elinkeinonharjoittajan käyttöön, joka maksua vastaan harjoittaa pääasiallisesti kansainvälistä lentoliikennettä.

johtava veroasiantuntija Päivi Taipalus

johtava veroasiantuntija Paula Tulento

Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettely

Tue, 14 May 2013 12:28:00 GMT

Sisältö:

1. Yleistä
2. Arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä
3. Arvonlisäverolaissa tarkoitetun matkanjärjestäjän myymät palvelut
3.1 Arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkatoimistopalvelu
3.1.1 Valmismatka
3.1.2 Yksittäinen kuljetuspalvelu tai yksittäinen majoituspalvelu
3.1.3 Yksittäinen ruokailu- ajanvietto tai muu sellainen palvelu
3.1.4. Ostot elinkeinonharjoittajan asemassa olevalta myyjältä
3.1.5. Ostot välittömästi matkustajan hyväksi
3.2 Itse suoritetut palvelut
3.3 Palvelun välittäminen
4. Matkatoimistopalvelun marginaaliveron laskeminen
4.1 Vähennysoikeus
4.3 Itse suoritetut palvelut
4.4 Toisessa EU-maassa matkustajalle luovutetut palvelut
4.5 EU:n ulkopuolella matkustajalle luovutetut palvelut
4.6 Ahvenanmaa
4.7 Negatiivinen marginaaliverolaskelma
5. Toimisto-, palvelu- ja varausmaksut sekä peruutusmaksut
5.1. Toimisto-, palvelu- ja varausmaksut
5.2. Peruutusmaksut
5.3. Laskumerkinnät

1. Yleistä

Matkatoimistopalvelujen myynteihin sovelletaan arvonlisäverotuksessa omaa erityisjärjestelmää. Kun matkanjärjestäjä myy omissa nimissään palveluja ja tavaroita, jotka on ostettu muilta elinkeinonharjoittajilta välittömästi matkustajan hyväksi, kyse on matkatoimistopalvelun myynnistä. Matkatoimistopalvelujen myynteihin sovelletaan matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä. Tämä tarkoittaa sitä, että matkanjärjestäjä suorittaa arvonlisäveroa voittomarginaalista eli myymänsä matkatoimistopalvelun ja ostamiensa palvelujen ja tavaroiden hintojen erotuksesta. Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelystä säädetään arvonlisäverolain (AVL) 80 §:ssä, joka perustuu arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) 306-310 artikloihin.

Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen on pakollista silloin, kun soveltamisen edellytykset täyttyvät. Sillä, miten matkatoimistopalveluun kuuluvat tavarat ja palvelut on ilmoitettu laskulla, ei ole marginaaliverotusmenettelyn soveltamisen kannalta merkitystä. Marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan matkatoimistopalvelun myyntiin myös silloin, kun matkatoimistopalveluun kuuluvat tavarat ja palvelut on eritelty laskulla eri riveillä.

Palvelun myyjän on tiedettävä, sovelletaanko hänen myymäänsä palveluun matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä. Tätä varten myyjän on selvitettävä:

Onko myyjä arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä?
Onko myytävä palvelu arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkatoimistopalvelu?
Tapahtuuko myynti myyjän omissa nimissä?
Onko myyjän ostama palvelu ostettu toiselta elinkeinonharjoittajalta välittömästi matkustajan hyväksi?

2. Arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä

Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan arvonlisäverolaissa tarkoitetun matkanjärjestäjän myymiin matkatoimistopalveluihin. Matkanjärjestäjän käsitettä ei ole määritelty arvonlisäverolaissa. Hallituksen esityksen arvonlisäverolaiksi (HE 283/1994) mukaan matkanjärjestäjän käsite on määritelty matkatoimistoja koskevassa lainsäädännössä. Arvonlisäverodirektiivin mukaan matkanjärjestäjinä pidetään matkatoimistoja ja muita turistimatkojen järjestäjiä.

Matkatoimistoja koskevassa lainsäädännössä matkanjärjestäjän käsite on määritelty samalla tavalla sekä valmismatkaliikelaissa (939/2008, 3 § 1 kohta) että valmismatkalaissa (1079/1994, 3 §). Matkanjärjestäjällä tarkoitetaan toimijaa, joka suunnittelee ja toteuttaa valmismatkoja sekä tarjoaa niitä joko itse tai muun elinkeinonharjoittajan välityksellä, tai joka omaan lukuunsa tarjoaa toisen järjestämiä valmismatkoja. Valmismatkalain 1 §:n mukainen lain soveltamisalan rajaus johtaa siihen, että matkanjärjestäjinä pidetään ainoastaan sellaisia toimijoita, jotka tarjoavat matkan järjestämiseen liittyviä palveluja muutoin kuin satunnaisesti ja joiden myymät matkat kestävät yli 24 tuntia tai sisältävät majoituksen yön aikana.

Valmismatkaliikelaissa ja valmismatkalaissa tarkoitetut matkanjärjestäjät ovat aina myös arvonlisäverolaissa tarkoitettuja matkanjärjestäjiä. Tämän lisäksi arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä voi olla muukin toimija. Arvonlisäverolaissa tarkoitettuna matkanjärjestäjänä pidetään kaikkia sellaisia toimijoita, jotka myyvät matkatoimistopalveluja. Arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä voi olla esimerkiksi matkatoimisto tai seikkailu-, elämys- tai muita vapaa-ajanviettopalveluja tarjoava yritys.

Euroopan unionin tuomioistuin (EUT) on katsonut, että matkanjärjestäjänä voidaan pitää kaikkia sellaisia toimijoita, jotka tarjoavat matkan järjestämiseen liittyviä palveluja, vaikka kyse ei olisikaan matkatoimistosta tai turistimatkojen järjestäjästä. Tuomiossa asiassa C-308/96 (The Howden Court Hotel) oli kyse hotellitoiminnan harjoittajasta, joka tarjosi asiakkailleen majoituspalvelun lisäksi edestakaisen kuljetuksen hotellin ja tiettyjen kauempana sijaitsevien paikkakuntien välillä sekä kiertoajelun hotellissa oleskelun aikana. Hotellitoiminnan harjoittaja osti ulkopuoliselta toimijalta kuljetuspalvelut. Kuljetuspalvelut eivät kuulu tavanomaisesti hotellitoimintaan. Kuljetuspalveluilla oli lisäksi merkittävä vaikutus palvelun kokonaishintaan, joten kyse ei ollut pelkän oheispalvelun tarjoamisesta. Marginaaliverotusmenettelyn katsottiin soveltuvan tähän palvelukokonaisuuden myyntiin siltä osin kuin kyse oli muilta ostetuista palveluista.

Satunnainen yhden tai kahden yksittäisen matkan järjestäminen ei tee palvelun myyjästä kuitenkaan vielä arvonlisäverolaissa tarkoitettua matkanjärjestäjää. Näihin myynteihin ei siten sovelleta matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä.

Yksinomaan päivämatkojen järjestäminen ei myöskään tee toimijasta arvonlisäverolaissa tarkoitettua matkanjärjestäjää. Pelkkien päivämatkojen myyntiin ei sovelleta matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä silloin, kun päivämatkojen myyjä ei myy mitään muita matkatoimistopalveluja (ks. esimerkki 5 alla). Jos sen sijaan kyse on toimijasta, jota pidetään toimijan muiden myyntien perusteella arvonlisäverolaissa tarkoitettuna matkanjärjestäjänä, sovelletaan marginaaliverotusmenettelyä myös tällaisen toimijan myymiin päivämatkoihin. Marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan siten esimerkiksi matkatoimiston päivämatkana toteuttamien teatterimatkojen myynteihin. Tätä asiaa on selvennetty esimerkissä 1 alla.

Esimerkki 1

Jääkiekkoseuran tukiyhdistys, joka ei ole tuloverolaissa (1535/1992) tarkoitettu yleishyödyllinen yhdistys, järjestää ottelumatkoja jääkiekko-otteluihin Suomessa. Yhdistys järjestää kuljetuksen ja hankkii otteluliput. Ottelumatkoilta palataan aina jääkiekko-ottelun päätyttyä takaisin kuljetuksen lähtöpaikkakunnalle saman vuorokauden aikana.

Jääkiekkoseuran tukiyhdistys myy matkatoimistopalveluja, joihin kuuluvat kuljetus ottelupaikkakunnalle ja takaisin sekä ottelulippu. Koska kyse on päivämatkojen järjestämisestä, ei yhdistys ole arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä. Matkatoimistopalvelun myyntiin ei sovelleta matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä.

Myöhemmin jääkiekkoseuran tukiyhdistys laajentaa toimintaansa ja alkaa järjestää ottelumatkoja myös ulkomaille. Yhdistys järjestää kuljetuksen ja majoituksen sekä hankkii otteluliput.

Jääkiekkoseuran tukiyhdistys myy matkatoimistopalveluja, joihin kuuluvat kuljetus ulkomailla olevalle ottelupaikkakunnalle, majoitus hotellissa sekä otteluliput. Yhdistys on tämän jälkeen arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä. Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan sekä yhdistyksen päivämatkoina Suomessa järjestämien ottelumatkojen myyntiin että yhdistyksen ulkomaille järjestämien ottelumatkojen myyntiin. Marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan heti ensimmäisestä ulkomaille suuntautuvasta ottelumatkasta alkaen, koska tiedossa on, että vastaavanlaisia matkatoimistopalveluja tullaan myymään myös jatkossa.

Valmismatkaliikelain ja valmismatkalain mukaisen matkanjärjestäjän on rekisteröidyttävä Kuluttajaviraston ylläpitämään valmismatkaliikerekisteriin. Valmismatkojen järjestäminen on ilmoituksenvaraista toimintaa. Valmismatkaliikerekisteriin rekisteröityneet matkanjärjestäjät ovat myös arvonlisäverolaissa tarkoitettuja matkanjärjestäjiä. Valmismatkaliikerekisteriin rekisteröityminen ei ole kuitenkaan edellytys sille, että toimijaa pidetään arvonlisäverolaissa tarkoitettuna matkanjärjestäjänä.

Arvonlisäverolaissa tarkoitettuna matkanjärjestäjänä pidetään myös sellaista toimijaa, joka myy omaan lukuunsa toiselta matkanjärjestäjältä ostamiaan matkatoimistopalveluja. Marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan siten myös esimerkiksi matkatoimistojen välisiin matkatoimistopalvelujen myynteihin. Euroopan komissio on asettanut kyseenalaiseksi tämän menettelyn direktiivinmukaisuuden. Suomessa noudatetaan tästä huolimatta toistaiseksi tätä tulkintaa.

Esimerkkejä arvonlisäverolaissa tarkoitetuista matkanjärjestäjistä:

Esimerkki 2

Matkatoimisto järjestää lomamatkoja Kreikkaan. Matkatoimisto ostaa kuljetuspalvelun lentoyhtiöltä ja majoituspalvelun kreikkalaiselta majoitustoimintaa harjoittavalta elinkeinonharjoittajalta. Matkatoimisto järjestää opaspalvelut kohteessa muutoin itse, mutta opastettuihin retkiin kuuluvat kuljetuspalvelut matkatoimisto ostaa kreikkalaiselta linja-autoliikennöitsijältä.

Matkatoimisto myy palveluja, joihin kuuluvat kuljetus Suomesta Kreikkaan ja takaisin, majoitus Kreikassa sekä opaspalvelut. Matkatoimisto on arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä.

Esimerkki 3

Pohjois-Suomessa toimiva seikkailupalveluyrittäjä tarjoaa asiakkailleen erilaisia elämyspalveluja, kuten opastettuja patikkaretkiä, koskenlaskukokemuksia ja kalastusretkiä. Seikkailupalveluyrittäjä järjestää itse osan myymistään seikkailupalveluista ja ostaa osan muilta elinkeinonharjoittajilta. Tavallisesti yrittäjä ei myy kuljetus- tai majoituspalveluja. Seikkailupalveluyrittäjä ei pelkkien elämyspalvelujen myyntien perusteella ole arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä.

Ulkomaalainen ryhmä ottaa yhteyttä seikkailupalveluyrittäjään. Ryhmä haluaisi ostaa opastettuja patikkaretkiä. Tämän lisäksi ryhmä pyytää, että seikkailupalveluyrittäjä järjestää heille majoituksen sekä linja-autokuljetuksen lentokentältä ja takaisin. Seikkailupalveluyrittäjä myy ulkomaalaiselle ryhmälle palvelun, johon kuuluu opastettuja patikkaretkiä, kuljetus lentokentältä ja takaisin toiselta elinkeinonharjoittajalta tilatulla linja-autolla sekä majoitus mökeissä, jotka seikkailupalveluyrittäjä on vuokrannut toiselta elinkeinonharjoittajalta. Seikkailupalveluyrittäjä alkaa jatkossa myydä vastaavanlaisia palveluja muutaman kerran vuodessa. Seikkailupalveluyrittäjä on arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä. Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan jo ensimmäisen matkatoimistopalvelun myyntiin, koska tiedossa on, että vastaavanlaisia matkatoimistopalveluja tullaan myymään myös jatkossa.

Esimerkki 4

Kulttuuriyhdistys järjestää teatterimatkoja Helsinkiin. Yhdistys tilaa linja-autokuljetuksen toiselta elinkeinonharjoittajalta ja järjestää hotellimajoituksen Helsingissä. Yhdistys hankkii myös teatteriliput ja järjestää väliaikatarjoilun.

Kulttuuriyhdistys myy palveluja, joihin kuuluvat kuljetus Helsinkiin ja takaisin, majoitus Helsingissä sekä liput teatterinäytökseen ja väliaikatarjoilu. Kulttuuriyhdistys on arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä.

Jos kulttuuriyhdistys on yleishyödyllinen yhdistys, se on arvonlisäverovelvollinen, jos sen toiminnastaan saamaa tuloa pidetään tuloverolain (1535/1992) mukaisena elinkeinotulona. Katso tarkemmin Verohallinnon ohje Verotusohje yleishyödyllisille yhdistyksille ja säätiöille, diaarinumero 384/349/2007, (30.4.2007).

Esimerkki 5

Linja-autoliikennöitsijä järjestää myymiensä kuljetuspalvelujen lisäksi teatterimatkoja Helsinkiin. Liikennöitsijä järjestää kuljetuksen omalla kalustollaan. Lisäksi liikennöitsijä hankkii teatteriliput ja järjestää väliaikatarjoilun. Teatterimatkat ovat aina päivämatkoja.

Linja-autoliikennöitsijä myy palveluja, joihin kuuluvat kuljetus Helsinkiin ja takaisin sekä liput teatterinäytökseen ja väliaikatarjoilu. Koska kyse on yksinomaan päivämatkojen järjestämisestä eikä liikennöitsijä myy muita matkatoimistopalveluja, liikennöitsijä ei ole arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä.

3. Arvonlisäverolaissa tarkoitetun matkanjärjestäjän myymät palvelut

Jos matkan järjestäjää pidetään arvonlisäverolaissa tarkoitettuna matkanjärjestäjänä (ks. kappale 2 edellä), on seuraavaksi määriteltävä se, onko kyse sellaisen palvelun myynnistä, johon matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan. Seuraavat kolme tilannetta on erotettava toisistaan:

Arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkatoimistopalvelu: Matkanjärjestäjän arvonlisäverolaissa tarkoitetun matkatoimistopalvelun myyntiin sovelletaan marginaaliverotusmenettelyä. Sitä, milloin palvelua pidetään arvonlisäverolaissa tarkoitettuna matkatoimistopalveluna, käsitellään kappaleessa 3.1.
Itse suoritetut palvelut: Marginaaliverotusmenettelyä ei sovelleta matkanjärjestäjän itse suorittamien palvelujen myyntiin. Matkanjärjestäjän itse suorittamia palveluja käsitellään kappaleessa 3.2.
Palvelun välittäminen: Marginaaliverotusmenettelyä ei sovelleta välitetyn palvelun myyntiin. Palvelun välittämistä käsitellään kappaleessa 3.3.

3.1 Arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkatoimistopalvelu

Matkatoimistopalvelun käsite on määritelty arvonlisäverolaissa. Kyse on arvonlisäverolaissa tarkoitetusta matkatoimistopalvelusta, kun matkanjärjestäjä myy omissa nimissään muilta elinkeinonharjoittajilta välittömästi matkustajan hyväksi ostamiaan palveluja ja tavaroita (AVL 80 § 1 momentti).

Arvonlisäverolaissa tarkoitetun matkanjärjestäjän myymä palvelu on arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkatoimistopalvelu, kun kaikki seuraavat viisi edellytystä täyttyvät:

Matkanjärjestäjän myymä palvelu on luonteeltaan matkan järjestämiseen liittyvä palvelu. Valmismatkat sekä joskus myös yksittäiset kuljetuspalvelut tai yksittäiset majoituspalvelut ovat luonteeltaan tällaisia palveluja. Tätä asiaa käsitellään kappaleissa 3.1.1, 3.1.2 ja 3.1.3.
Matkanjärjestäjä myy palvelun omissa nimissään. Palvelun välittäminen ei ole arvonlisäverolaissa tarkoitetun matkatoimistopalvelun myyntiä, eikä välitetyn palvelun myyntiin sovelleta marginaaliverotusmenettelyä. Palvelun välittämistä käsitellään kappaleessa 3.3.
Matkanjärjestäjä ostaa palvelun edelleen myytäväksi. Matkanjärjestäjän itse suorittamat palvelut eivät ole arvonlisäverolaissa tarkoitettuja matkatoimistopalveluja, eikä niiden myyntiin sovelleta marginaaliverotusmenettelyä. Matkanjärjestäjän itse suorittamia palveluja käsitellään kappaleessa 3.2.
Matkanjärjestäjä ostaa palvelun edelleen myytäväksi elinkeinonharjoittajan asemassa olevalta myyjältä. Muulta kuin elinkeinonharjoittajan asemassa olevalta myyjältä ostetut palvelut eivät ole edelleen myytäessä arvonlisäverolaissa tarkoitettuja matkatoimistopalveluja, eikä niiden myyntiin sovelleta marginaaliverotusmenettelyä. Tätä asiaa käsitellään kappaleessa 3.1.4.
Matkanjärjestäjä ostaa palvelun välittömästi matkustajan hyväksi. Tätä asiaa käsitellään kappaleessa 3.1.5.

3.1.1 Valmismatka

Valmismatkat ovat aina arvonlisäverolaissa tarkoitettuja matkatoimistopalveluja. Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan arvonlisäverolaissa tarkoitetun matkanjärjestäjän myymiin valmismatkoihin. Marginaaliverotusmenettelyä ei sovelleta valmismatkaan sisältyviin matkanjärjestäjän itse suorittamiin palveluihin.

Palvelua pidetään valmismatkana silloin, kun se sisältää

kuljetuksen ja majoituksen; tai
kuljetuksen tai majoituksen sekä lisäksi kokonaisuuden kannalta olennaisen matkailupalvelun.

Kuljetukseen tai majoitukseen liittyvä matkailupalvelu on kokonaisuuden kannalta olennainen matkailupalvelu silloin, kun se vaikuttaa määräävästi kokonaisuuden sisältöön ja hintaan.

Kyse on valmismatkasta aina silloin, kun matkanjärjestäjän myymä palvelu sisältää sekä kuljetuksen että majoituksen. Kun matkanjärjestäjän myymä palvelu sisältää ainoastaan kuljetuksen tai ainoastaan majoituksen, kyse on valmismatkasta, jos palvelu sisältää lisäksi jonkin olennaisen matkailupalvelun. Olennaisuutta arvioitaessa merkitystä on annettava sille, kuinka keskeinen matkailupalvelu on koko palvelun sisällön ja hinnan kannalta. Kuljetukseen tai majoitukseen liittyvä, vähäisenä oheispalveluna pidettävä matkailupalvelu ei tee matkasta valmismatkaa.

Esimerkki 6

Pohjois-Suomessa toimiva matkailupalveluyrittäjä myy palveluja, jotka ovat koiravaljakkosafareita ja moottorikelkkasafareita. Matkailupalveluyrittäjä ostaa kaikki palvelut toisilta elinkeinonharjoittajilta. Koiravaljakkosafari sisältää liikkumisen erämaassa kohteesta toiseen koiravaljakon kyydissä, yöpymisen erämaamökeissä sekä ateriat safarin aikana. Moottorikelkkasafari sisältää liikkumisen moottorikelkalla erämaassa kohteesta toiseen joko itse ajaen tai oppaan kyydissä istuen, yöpymisen erämaamökeissä sekä ateriat safarin aikana. Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään KHO 29.12.1998 T 3001 katsonut, että koiravaljakkoajelut ovat henkilökuljetuspalveluja silloin, kun koiravaljakkoajelun järjestäjä on mukana ohjaamassa ajelua. Myös moottorikelkka-ajelut joko itse ajaen tai oppaan kyydissä istuen ovat henkilökuljetuspalveluja silloin, kun moottorikelkka-ajelun järjestäjä on mukana ohjaamassa ajelua. Matkailupalveluyrittäjän myymä palvelu sisältää kuljetuksen ja majoituksen sekä ruokailupalvelun. Matkailupalveluyrittäjä on arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä, ja matkailupalveluyrittäjän myymä palvelu on valmismatka, joten kyse on arvonlisäverolaissa tarkoitetun matkatoimistopalvelun myynnistä. Myyntiin sovelletaan matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä.

Esimerkki 7

Purjehdusseura järjestää vapaa-ajanviettoon liittyviä harrastusluonteisia purjehduskursseja Saaristomerellä. Kurssi kestää viisi päivää ja se sisältää jonkin verran teoriaopetusta ja sen jälkeen harjoituksia vesillä. Yöpyminen kurssin aikana tapahtuu hotellissa. Lisäksi kurssin hintaan sisältyvät ateriat kurssin aikana. Jokainen kurssille osallistuva järjestää itse kuljetuksen kurssipaikalle ja takaisin.

Purjehdusseura myy palveluja, joihin kuuluvat majoitus hotellissa, purjehduskurssi sekä ateriat purjehduskurssin aikana. Purjehduskurssia sekä aterioita purjehduskurssin aikana voidaan pitää matkailupalveluina. Purjehduskurssi on palvelukokonaisuuden keskeisin osa ja myös suurin osa kurssin hinnasta muodostuu siitä. Purjehduskurssia voidaan pitää majoitukseen liittyvänä olennaisena matkailupalveluna. Purjehdusseura on arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä, ja purjehdusseuran myymä palvelu on valmismatka, joten kyse on arvonlisäverolaissa tarkoitetun matkatoimistopalvelun myynnistä. Myyntiin sovelletaan matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä. Marginaaliverotusmenettelyä ei kuitenkaan sovelleta itse suoritettuihin palveluihin, joten purjehduskurssin myyntiin sovelletaan arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä.

Esimerkki 8

Hotellitoiminnan harjoittaja myy lapsiperheille suunnattuja palveluja. Palveluun kuuluvat yöpyminen hotellitoiminnan harjoittajan omassa hotellissa sekä huvipuistoliput koko perheelle.

Huvipuistolippujen tarjoamisella on ratkaiseva merkitys lapsiperheen hotellivalinnan kannalta. Huvipuistoliput vaikuttavat siten merkittävästi tarjotun palvelun sisältöön. Lisäksi niillä on vaikutusta tarjotun palvelun hintaan. Huvipuistolippujen tarjoaminen ei ole hotelliyöpymiseen liittyvä vähäinen oheispalvelu. Huvipuistolippuja voidaan pitää majoitukseen liittyvänä olennaisena matkailupalveluna. Hotellitoiminnan harjoittaja on arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä, ja hotellitoiminnan harjoittajan myymä palvelu on valmismatka, joten kyse on arvonlisäverolaissa tarkoitetun matkatoimistopalvelun myynnistä. Myyntiin sovelletaan matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä. Marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan kuitenkin ainoastaan huvipuistolippujen myyntiin. Marginaaliverotusmenettelyä ei sovelleta itse suoritettujen palvelujen myyntiin, joten majoituspalvelun myyntiin sovelletaan arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä.

Esimerkki 9

Lentoyhtiö myy palvelun, johon kuuluu lento ulkomailla sijaitsevaan kohteeseen ja takaisin sekä kuljetus hotellilta lentokentälle lähtöpäivänä. Lentoyhtiö ostaa kuljetuksen hotellilta lentokentälle toiselta elinkeinonharjoittajalta.

Lentoyhtiön myymä palvelu ei ole valmismatka. Jos lentoyhtiö ei myy mitään muitakaan valmismatkoja, ei lentoyhtiö ole arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä. Lentoyhtiön myymään palveluun ei sovelleta marginaaliverotusmenettelyä miltään osin.

3.1.2 Yksittäinen kuljetuspalvelu tai yksittäinen majoituspalvelu

Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen yksittäisiin kuljetuspalveluihin tai yksittäisiin majoituspalveluihin määräytyy sen perusteella, kuka näitä palveluja myy. Arvonlisäverolaissa tarkoitetun matkanjärjestäjän käsite on määritelty kappaleessa 2. Kun arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä myy valmismatkojen lisäksi myös yksittäisiä kuljetuspalveluja tai yksittäisiä majoituspalveluja, pidetään myös näitä yksittäisinä myytyjä palveluja arvonlisäverolaissa tarkoitettuina matkatoimistopalveluina. Yksittäisen kuljetuspalvelun tai yksittäisen majoituspalvelun myyntiin sovelletaan marginaaliverotusmenettelyä. Siten esimerkiksi matkatoimiston yksittäisen majoituspalvelun myyntiin sovelletaan marginaaliverotusmenettelyä silloinkin, kun majoituspalvelun myyntiin ei liity mitään olennaista matkailupalvelua.

EUT:n tuomiossa asiassa C-163/91 (Van Ginkel Waddinxveen BV) katsottiin, että marginaaliverotusmenettely soveltuu matkanjärjestäjän pelkän majoituspalvelun myyntiin. Tuomiossa oli kyse matkanjärjestäjästä, joka toimi myös matkatoimistona. Matkatoimisto tarjosi asiakkailleen ”motoring holidays” -nimisiä lomia. Asiakkaat järjestivät itse kuljetuksen ja yhtiö huolehti ainoastaan majoituksesta. Yhtiö myi majoituspalvelun omissa nimissään. Matkatoimisto myi yksittäisiä majoituspalveluja mutta ei kuljetuspalvelua. Tähän majoituspalvelun myyntiin sovellettiin marginaaliverotusmenettelyä.

Jos yksittäisen kuljetuspalvelun tai yksittäisen majoituspalvelun myyjä on jokin muu toimija kuin arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä, ei marginaaliverotusmenettelyä sovelleta yksittäisen kuljetuspalvelun tai yksittäisen majoituspalvelun myyntiin. Esimerkiksi linja-autoliikennöitsijä, joka ei myy mitään muita palveluja kuin kuljetuspalveluja, ei ole arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä. Linja-autoliikennöitsijän kuljetuspalvelun myyntiin ei sovelleta marginaaliverotusmenettelyä. Sillä, kenelle kuljetuspalvelu myydään, ei ole arvonlisäverokohtelun kannalta merkitystä.

EUT:n määräyksessä asiassa C-220/11 (Star Coaches s.r.o.) oli kyse kuljetusyhtiöstä, joka myi henkilökuljetuspalveluja matkatoimistolle. Yhtiö järjesti kuljetukset sekä omilla linja-autoilla että käyttämällä alihankkijoita. Kuljetusyhtiön myymään henkilökuljetuspalveluun ei liittynyt muita palveluja, eikä yhtiö myynyt majoituspalvelun, opaspalvelun tai neuvontapalvelun kaltaisia palveluja. Tuomioistuin totesi, etteivät yhtiön myymät palvelut olleet samanlaisia kuin matkatoimistojen tai turistimatkojen järjestäjien tarjoamat palvelut. Marginaaliverotusmenettelyn ei katsottu soveltuvan pelkkään henkilökuljetuspalvelun myyntiin.

Esimerkki 10

Pohjois-Suomessa toimiva seikkailupalveluyrittäjä tarjoaa asiakkailleen erilaisia elämyspalveluja, kuten opastettuja patikkaretkiä, koskenlaskukokemuksia, kalastusretkiä ja koiravaljakkoajeluja. Seikkailupalveluyrittäjä järjestää itse opastetut patikkaretket, koskenlaskukokemukset ja kalastusretket. Seikkailupalveluyrittäjä ostaa koiravaljakkoajelut toiselta elinkeinonharjoittajalta. Koiravaljakkoajelut ovat kahdesta viiteen tuntiin kestäviä ajeluja. Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään KHO 29.12.1998 T 3001 katsonut, että koiravaljakkoajeluita on pidettävä henkilökuljetuspalveluina silloin, kun koiravaljakkoajelun järjestäjä on mukana ohjaamassa ajelua. Seikkailupalveluyrittäjän koiravaljakkoajelujen myynti on siten yksittäisen kuljetuspalvelun myyntiä.

Seikkailupalveluyrittäjä ei ole arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä, joten koiravaljakkoajelu ei ole arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkatoimistopalvelu. Seikkailupalveluyrittäjän yksittäisen kuljetuspalvelun myyntiin ei sovelleta matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä.

Esimerkki 11

Pohjois-Suomessa toimiva matkailupalveluyrittäjä myy erilaisia valmismatkoja. Matkailupalveluyrittäjä ostaa kaikki myymänsä palvelut toisilta elinkeinonharjoittajilta. Tavallisesti matkailupalveluyrittäjän myymiin valmismatkoihin kuuluvat majoitus sekä joitakin olennaisia matkailupalveluja, kuten opastettuja patikkaretkiä, koskenlaskukokemuksia ja kalastusretkiä. Myymiensä valmismatkojen lisäksi matkailupalveluyrittäjä myy myös yksittäisiä koiravaljakkoajeluja. Kuten edellisessä esimerkissä on todettu, matkailupalveluyrittäjän koiravaljakkoajelun myynti on yksittäisen kuljetuspalvelun myyntiä (ks. esimerkki 10).

Matkailupalveluyrittäjä on arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä, joten koiravaljakkoajelu on arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkatoimistopalvelu. Matkailupalveluyrittäjän yksittäisen kuljetuspalvelun myyntiin sovelletaan matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä.

3.1.3 Yksittäinen ruokailu- ajanvietto tai muu sellainen palvelu

Yksittäisillä ruokailu-, ajanvietto- tai muilla sellaisilla palveluilla tarkoitetaan yksittäisiä palveluja, joita ei myydä osana valmismatkaa tai yksittäisen kuljetuspalvelun tai yksittäisen majoituspalvelun yhteydessä. Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä ei sovelleta muiden yksittäisten palvelujen kuin yksittäisten kuljetuspalvelujen ja yksittäisten majoituspalvelujen myyntiin.

EUT:n tuomiossa asiassa C-31/10 (Minerva Kulturreisen GmbH) oli kyse matkatoimiston myymistä oopperalipuista. Matkatoimisto oli hankkinut oopperalippuja, joita se myi joko muiden palvelujensa eli majoitus-, kaupunkikierros-, kuljetus- ja ruokailupalvelujen yhteydessä tai ilman tällaisia palveluja. Tuomiossa katsottiin, että marginaaliverotusmenettelyä ei sovelleta yksittäisten oopperalippujen myyntiin silloin, kun niiden myynti ei liity mihinkään matkapalveluun. Tuomion mukaan yksittäisten oopperalippujen myyntiä tulee käsitellä samalla tavoin riippumatta siitä, mikä taho liput myy. Oopperalippujen myynnin arvonlisäverokohtelun tulee siten olla samanlainen riippumatta siitä, ostaako asiakas liput matkatoimistolta, tapahtumalippujen myyntiä harjoittavalta elinkeinonharjoittajalta vai oopperan lipunmyynnistä.

3.1.4. Ostot elinkeinonharjoittajan asemassa olevalta myyjältä

Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan ainoastaan muilta elinkeinonharjoittajilta ostettujen palvelujen ja tavaroiden myyntiin matkanjärjestäjän nimissä. Marginaaliverotusmenettelyä ei sovelleta muussa kuin elinkeinonharjoittajan asemassa olevalta myyjältä ostettujen palvelujen ja tavaroiden myynteihin. Näiden palvelujen ja tavaroiden myynteihin sovelletaan arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä.

KHO 21.12.2011 T 3684

A Oy:n pääasiallinen toiminta oli mökkien ja huoneistojen vuokraustoimintaa, mutta se oli myös arvonlisäverolain 80 §:ssä tarkoitettu matkanjärjestäjä. Yhtiö oli tehnyt majoitusmyynnissä olevien yli 300 lomakohteen omistajan kanssa myyntisopimukset. Yhtiö markkinoi ja laskutti kaikki kohteet omissa nimissään siten, ettei majoituspalvelun ostanut asiakas tiennyt, kenen omistamassa lomakohteessa hän yöpyi. Yhtiön katsottiin myyvän majoituspalveluja omissa nimissään lomakohteen omistajan lukuun (komissiokauppa). Yhtiö ei myynyt kysymyksessä olevia majoituspalveluja ostaneille asiakkaille muita palveluja.

Arvonlisäverolain 80 §:n 1 momentin mukaan matkatoimistopalveluja koskevaa erityisjärjestelmää sovelletaan vain silloin, kun matkanjärjestäjä myy omissa nimissään muilta elinkeinonharjoittajilta välittömästi matkustajan hyväksi ostamiaan palveluja ja tavaroita. Arvonlisäverodirektiivin 306 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltioiden on sovellettava erityistä arvonlisäverojärjestelmää matkatoimistojen liiketoimiin, jos nämä matkatoimistot toimivat omissa nimissään suhteessa asiakkaisiin käyttäen muiden verovelvollisten luovuttamia tavaroita ja suorittamia palveluja matkojen toteuttamisessa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että arvonlisäverolain 80 §:n 1 momentissa elinkeinonharjoittajalla tarkoitetaan samaa kuin arvonlisäverodirektiivin 306 artiklan 1 kohdassa verovelvollisella. Sellaiset henkilöt, jotka eivät harjoita tavaroiden ja palvelujen myyntiä liiketoiminnan muodossa, eivät ole arvonlisäverolain 80 §:n 1 momentissa tarkoitettuja elinkeinonharjoittajia. A Oy:n ei ollut sovellettava matkatoimistopalveluja koskevaa erityisjärjestelmää lomakohteiden vuokraukseen silloin, kun kysymys oli muilta kuin elinkeinonharjoittajina/verovelvollisina pidettäviltä toiminnan harjoittajilta ostetuista palveluista. Tähän myyntiin voitiin näin ollen soveltaa majoituspalveluja koskevaa alennettua verokantaa. Sitä vastoin, siltä osin kuin lomakohteiden omistajat olivat elinkeinonharjoittajia/verovelvollisia, matkatoimistopalveluja koskevaa erityisjärjestelmää oli sovellettava lomakohteiden vuokraukseen sen liittyessä matkapalveluun.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen mukaan marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan elinkeinonharjoittajalta/verovelvolliselta hankitun palvelun myyntiin matkanjärjestäjän nimissä. Jos matkanjärjestäjä vuokraa mökin tai huoneiston sellaiselta toimijalta, joka on hakeutunut tämän mökin tai huoneiston vuokrauksesta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi, katsotaan matkanjärjestäjän hankkivan mökin tai huoneiston elinkeinonharjoittajalta/verovelvolliselta.

Silloin, kun kyse on majoitustoiminnassa käytettävän mökin tai huoneiston luovuttamisesta, luovuttajan asema määritellään sen perusteella, harjoittaako mökin tai huoneiston luovuttaja arvonlisäverollista majoitustoimintaa. Jos mökin tai huoneiston luovutus liittyy luovuttajan harjoittamaan arvonlisäverolliseen majoitustoimintaan, katsotaan matkanjärjestäjän hankkivan mökin tai huoneiston elinkeinonharjoittajalta/verovelvolliselta. Arvonlisäverollisen majoitustoiminnan edellytyksiä on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Majoitustoiminnan verotuksesta, diaarinumero 2033/40/2001, (4.7.2001).

Matkanjärjestäjän katsotaan hankkivan mökin tai huoneiston elinkeinonharjoittajalta myös silloin, kun kyse on elinkeinonharjoittajasta, joka on arvonlisäverovelvollinen muun kuin harjoittamansa majoitustoiminnan perusteella. Esimerkiksi jos matkanjärjestäjä vuokraa yritykseltä mökin, jota yritys käyttää edustustarkoituksiin, on kyse elinkeinonharjoittajalta/verovelvolliselta ostetusta palvelusta.

Esimerkki 12

Matkailupalveluyrittäjä myy vapaa-ajanviettoon liittyviä valmismatkoja. Matkailupalveluyrittäjä myy muun muassa golfmatkoja. Palveluun kuuluvat majoitus loma-asunnossa, golfpelioikeudet ja ateriat. Matkailupalveluyrittäjä vuokraa loma-asunnon yksityishenkilöltä. Matkailupalveluyrittäjä ostaa golfpelioikeudet ja ateriat toisilta elinkeinonharjoittajilta. Matkailupalveluyrittäjä on arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä, ja matkailupalveluyrittäjän myymä golfmatka on valmismatka. Golfpelioikeuksien ja aterioiden myyntiin sovelletaan matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä. Yksityishenkilöltä vuokratun loma-asunnon käytöstä veloitettuun korvaukseen sovelletaan arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä.

3.1.5. Ostot välittömästi matkustajan hyväksi

Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan ainoastaan välittömästi matkustajan hyväksi ostettujen palvelujen ja tavaroiden myyntiin matkanjärjestäjän nimissä. Esimerkiksi erilaiset matkan markkinointiin liittyvät palvelut eivät ole välittömästi matkustajan hyväksi ostettuja palveluja. Myöskään yhtiön liiketoiminnan harjoittamiseen yleisellä tasolla liittyvät hankinnat eivät ole välittömästi matkustajan hyväksi ostettuja palveluja tai tavaroita. Tällaisten hankintojen arvonlisäverot ovat matkanjärjestäjälle vähennyskelpoisia, kun hankinnat on tehty matkanjärjestäjän arvonlisäverollista liiketoimintaa varten.

3.2 Itse suoritetut palvelut

Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan ainoastaan ostettujen palvelujen ja tavaroiden myyntiin matkanjärjestäjän nimissä. Marginaaliverotusmenettelyä ei sovelleta matkanjärjestäjän itse suorittamien palvelujen myyntiin. Näiden palvelujen myynteihin sovelletaan arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä. Matkanjärjestäjän itse suorittamien palvelujen myyntiin ei sovelleta marginaaliverotusmenettelyä silloinkaan, kun nämä palvelut ovat osa sellaista palvelukokonaisuutta, jonka muihin osiin marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan.

KHO 8.10.1998 T 2081

Matkatoimisto, joka toimi matkanjärjestäjänä, myi valmismatkoja omissa nimissään Suomessa. Euroopan yhteisön ulkopuolelle suuntautuvan valmismatkan hintaan sisältyi sekä muilta elinkeinonharjoittajilta välittömästi matkustajan hyväksi ostettuja palveluja että matkatoimistoon työsopimussuhteessa olevien oppaiden palvelut matkakohteessa. Näihin yhtiön omien oppaiden opaspalveluihin ei sovellettu arvonlisäverolain 80 §:ssä säädettyä erityisjärjestelmää ja siihen liittyvää 71 §:n 9 kohdan verovapaussäännöstä vaan arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä on kyse matkatoimiston omien oppaiden suorittamista opaspalveluista. Opaspalvelut ovat niin sanottuja yleissäännöksen mukaisia palveluja. Myytäessä opaspalveluja elinkeinonharjoittajalle myynnin verotusmaa määräytyy ostajan kiinteän toimipaikan sijainnin perusteella (AVL 65 §). Kuluttajille myytäessä opaspalvelujen verotusmaa määräytyy puolestaan myyjän kiinteän toimipaikan perusteella. Jos kuluttajalle myytyä opaspalvelua ei luovuteta kiinteästä toimipaikasta, se on myyty Suomessa, jos myyjän kotipaikka on täällä (AVL 66 §). Jos Suomessa kotipaikan omaavalla opaspalvelujen myyjällä ei siten ole kiinteää toimipaikkaa muualla kuin Suomessa, suoritetaan opaspalvelujen myynnistä kuluttajalle aina Suomen arvonlisävero riippumatta siitä, missä (toisessa EU-maassa tai EU:n ulkopuolella) opaspalvelu suoritetaan.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 8.10.1998 T 2082 oli kyse matkatoimiston itse suorittamasta viisuminhankintapalvelusta. Viisuminhankintapalvelu on yleissäännöksen mukainen palvelu. Suomessa olevasta kiinteästä toimipaikasta luovutetusta viisuminhankintapalvelusta veloitetusta palkkiosta suoritetaan Suomen arvonlisävero, kun palvelu myydään kuluttajalle. Palkkioon ei sovelleta marginaaliverotusmenettelyä. Viisumin myöntäneen viranomaisen veloittaman korvauksen edelleen veloituksesta ei suoriteta arvonlisäveroa. Tältä osin kyse on arvonlisäverottomasta läpikulkuerästä.

KHO 8.10.1998 T 2082

Matkatoimisto hankki asiakkaansa nimissä ja lukuun viisumin, jossa matkatoimisto veloitti asiakkaalta viisumin antajan määräämän maksun ja oman palkkionsa. Koska viisumin myöntäminen oli viranomaissuorite, matkatoimiston suorittamassa viisumin hankinnassa ei ollut kysymys välityksestä vaan muusta palvelusta. Tämä palvelu oli myyty Suomessa ja matkatoimiston oli suoritettava perimästään palkkiosta arvonlisäveroa. Veron perusteena oli matkatoimiston asiakkaalta perimä palkkio, mutta veron perusteeseen ei luettu viisumin myöntävän viranomaisen mahdollisesti perimää maksua. Asiassa ei ollut merkitystä sillä, että viisumin hankkiminen liittyi matkatoimiston myymään matkaan Euroopan yhteisön ulkopuolelle.

3.3 Palvelun välittäminen

Kun matkanjärjestäjä myy palvelun sen suorittajan nimissä ja lukuun, kyse on palvelun välittämisestä. Matkanjärjestäjä voi myös ostaa palvelun asiakkaan nimissä ja lukuun. Kyse on tällöinkin palvelun välittämisestä. Välitetyn palvelun myynnissä ei ole kyse arvonlisäverolaissa tarkoitetun matkatoimistopalvelun myynnistä, eikä välitetyn palvelun myyntiin sovelleta matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä. Myöskään välityspalvelusta veloitettuun korvaukseen eli välityspalkkioon ei sovelleta marginaaliverotusmenettelyä.

Välityspalvelun myynnille ovat yleensä tunnusomaisia seuraavat seikat, joiden ei kuitenkaan kaikkien tarvitse toteutua:

välitettävä palvelu myydään palvelun ostajalle palvelun suorittajan määrittämällä hinnalla;
palvelun välittäjä saa palvelun suorittajalta välityspalkkion, jota voidaan kutsua myös esimerkiksi provisioksi, agentuuripalkkioksi, palvelupalkkioksi tai palvelumaksuksi;
kun palvelu välitetään asiakkaan nimissä ja lukuun, palkkion maksaja on asiakas;
palvelun suorittaja vastaa palvelun sisällöstä ja on ostajaan nähden vastuussa palvelusta;
ostaja mieltää ostavansa palvelun tämän palvelun suorittajalta eikä välittäjänä toimivalta matkanjärjestäjältä.

Palvelun välittämisen tulee käydä laskumerkinnöistä selkeästi ilmi. Jos välittäjä laatii laskun palvelun suorittajan puolesta, palvelun suorittaja tulee merkitä laskulle. Ostajan pitää laskun perusteella tietää, keneltä hän ostaa palvelun.

KHO 30.6.2005 T 1671

Matkatoimisto myi matkatoimistopalvelujen ohella pelkästään yksittäisiä varustamojen hinnoittelemia laivalippuja (Tukholman tarjousristeilyt ja abi-risteilyt) ja sai tästä myynnistä varustamoilta sovitun kiinteän välitysprovision ja mahdollisesti sovitun lisäprovision. Asiakkaan laivalipusta maksama hinta määräytyi varustamojen määräämänä hintana. Asiakkaan katsottiin ostavan laivaliput yhtiön välityksellä varustamolta eikä yhtiö siten toiminut omissa nimissään vaan varustamojen nimissä. Yhtiö myi näin ollen välityspalveluja eikä matkatoimistopalveluja. Yhtiön yksittäisten laivalippujen myyntiin sovellettiin arvonlisäverolain välityspalvelua koskevia yleisiä säännöksiä eikä arvonlisäverolain matkatoimistopalvelua koskevaa 80 §:n erityismenettelyä.

KVL:079/2003

Yhtiö toimii valmismatkojen myymisen ohessa IATA -sopimuksen mukaisena lentomatkojen välittäjänä. Asiakkaan yhtiölle maksama hinta koostuu kuljetuspalvelun myyjän määräämästä hinnasta sekä yhtiön ja sen asiakkaan väliseen toimeksiantoon perustuvasta palvelumaksusta. Yhtiö ei ole vastuussa mistään lennon aikana asiakkaalle aiheutuvasta vahingosta eikä yhtiöllä ole oikeutta tehdä muutoksia tai vaikuttaa kuljetuspalvelun myyjän ja asiakkaan välisiin matkustusehtoihin. Yhtiön asiakkaalleen osoittamasta laskusta ilmenee kuljetuspalvelun myyjä ja tämän veloittama hinta sekä yhtiön perimä palvelumaksu. Yhtiö hankkii kuljetuspalvelun sen tuottajalta asiakkaan nimissä ja lukuun. Kysymys on henkilökuljetuspalvelun välittämisestä. Yhtiön on suoritettava veroa Suomessa myydystä välityspalvelusta perimästään palvelumaksusta..

Matkanjärjestäjä voi välittää muitakin palveluja kuin luonteeltaan matkan järjestämiseen liittyviä palveluja.

Esimerkki 13

Matkatoimisto myy matkatoimistopalvelun. Matkatoimistopalvelu sisältää kuljetuksen etelän lomakohteeseen ja takaisin sekä hotellimajoituksen seitsemän vuorokautta kestävän matkan aikana. Matkatoimisto myy matkatoimistopalvelun lisäksi asiakkaalle myös matkavakuutuksen. Vakuutuksen myöntäjä on vakuutusyhtiö ja matkatoimisto toimii vakuutusta myydessään vakuutusyhtiön asiamiehenä. Matkavakuutus myydään vakuutusyhtiön määrittämällä hinnalla, ja vakuutusyhtiö on vastuussa mahdollisen vakuutuskorvauksen suorittamisesta. Kyse on matkavakuutuksen välittämisestä. Matkavakuutuksen myyntiin ei sovelleta marginaaliverotusmenettelyä. Vakuutuspalvelun välityksestä ei arvonlisäverolain 44 §:n mukaan suoriteta arvonlisäveroa, joten matkatoimiston vakuutusyhtiöltä saama välityspalkkio on arvonlisäveroton.

4. Matkatoimistopalvelun marginaaliveron laskeminen

Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen tarkoittaa käytännössä sitä, että matkanjärjestäjä suorittaa arvonlisäveroa voittomarginaalista eli matkatoimistopalvelun myynnin katteesta. Matkatoimistopalvelun veron peruste on voittomarginaali ilman arvonlisäveron osuutta. Voittomarginaali on matkatoimistopalvelun myynnistä saadun vastikkeen ja muilta elinkeinonharjoittajilta välittömästi matkustajan hyväksi hankittujen palvelujen ja tavaroiden ostohintojen erotus (AVL 80 § 2 momentti).

Matkatoimistopalvelun myyntimaa määräytyy myyjän kiinteän toimipaikan tai kotipaikan perusteella (AVL 66 §, AVL 69g §). Matkatoimistopalvelun myynnistä suoritetaan Suomen arvonlisävero, jos se luovutetaan myyjän Suomessa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta. Jos matkatoimistopalvelua ei luovuteta kiinteästä toimipaikasta, sen myynnistä suoritetaan Suomen arvonlisävero, jos myyjän kotipaikka on Suomessa. Suoritettava verokanta on 24 prosenttia veron perusteesta riippumatta siitä, minkä verokannan alaisia palveluja ja tavaroita matkatoimistopalvelu sisältää.

4.1 Vähennysoikeus

Matkanjärjestäjä ei saa vähentää matkustajan hyväksi hankittujen palvelujen ja tavaroiden ostohintojen arvonlisäveroa (AVL 114 a §). Kun marginaaliveroa lasketaan, ostetut palvelut ja tavarat käsitellään marginaaliverolaskelmalla arvonlisäverollisina. Ostohintoihin sisältyy arvonlisäveron osuus (AVL 80 § 2 momentti). Ostetut palvelut ja tavarat käsitellään marginaaliverolaskelmalla arvonlisäverollisina riippumatta siitä, minkä EU-maan arvonlisävero ostohintaan sisältyy.

Toisesta EU-maasta tai EU:n ulkopuolelta olevalla matkanjärjestäjällä ei ole oikeutta niin sanottuun ulkomaalaispalautukseen. Matkatoimistopalveluun kuuluvien Suomesta ostettujen palvelujen ja tavaroiden ostohintojen arvonlisäveroa ei palauteta (AVL 122 § 3 momentti).

Vähennysoikeuden rajoitus koskee matkustajan hyväksi hankittujen palvelujen ja tavaroiden arvonlisäveroa ainoastaan siltä osin kuin näiden palvelujen ja tavaroiden edelleen myyntiin sovelletaan matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä. Itse suoritettuja palveluja varten tehtyjen hankintojen arvonlisäverot ovat matkanjärjestäjälle vähennyskelpoisia. Samoin muiden kuin välittömästi matkustajan hyväksi tehtyjen hankintojen arvonlisäverot ovat vähennyskelpoisia, kun nämä hankinnat on tehty matkanjärjestäjän arvonlisäverollista liiketoimintaa varten.

Esimerkki 14

Matkanjärjestäjä myy matkatoimistopalvelun, johon kuuluvat kuljetus Helsingistä Lappiin ja takaisin, kolmen yön majoitus hotellissa sekä kolmen päivän hissiliput laskettelukeskuksessa. Matkanjärjestäjä ostaa kaikki palvelut muilta elinkeinonharjoittajilta.

Muilta elinkeinonharjoittajilta ostetut palvelut arvonlisäveroineen maksavat matkanjärjestäjälle 700 euroa. Matkanjärjestäjä myy matkatoimistopalvelun 840 euron hintaan.

Voittomarginaali: 840 euroa - 700 euroa = 140 euroa

Veron peruste on voittomarginaali ilman arvonlisäveron osuutta:

Veron peruste: 140 euroa - (140 euroa x 24:124) = 140 euroa - 27,10 euroa = 112,90 euroa

Suoritettava arvonlisävero: 112,90 euroa x 24 % = 27,10 euroa

Matkatoimistopalvelusta suoritettava arvonlisävero ilmoitetaan kausiveroilmoituksen kohdassa 301.

4.2 Käännetty verovelvollisuus

Matkanjärjestäjä ei saa vähentää käännetyn verovelvollisuuden perusteella suorittamaansa arvonlisäveroa (AVL 114 a §). Arvonlisävero suoritetaan käännetyn verovelvollisuuden perusteella silloin, kun matkanjärjestäjä ostaa myyntimaasäännösten mukaan Suomessa myydyn palvelun ulkomaiselta elinkeinonharjoittajalta, jolla ei ole kiinteää toimipaikkaa Suomessa ja joka ei ole rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi täällä. Tällaisia palveluja ovat niin sanotun yleissäännöksen (AVL 65 §) mukaiset palvelut, kuten esimerkiksi opaspalvelut. Nämä palvelut käsitellään marginaaliverolaskelmalla arvonlisäverollisina (ostohinta + käännetty arvonlisävero).

Sekä toisesta EU-maasta että EU:n ulkopuolelta ulkomaiselta elinkeinonharjoittajalta ostetuista yleissäännöksen mukaisista palveluista suoritetaan käännetty arvonlisävero silloin, kun myyjä ei ole rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa. EU:n ulkopuolelta ulkomaiselta elinkeinonharjoittajalta ostetun opaspalvelun myynnin voittomarginaalista suoritetaan marginaalivero silloinkin, kun matkatoimistopalvelu on muutoin arvonlisäveroton arvonlisäverolain 71 §:n 9 kohdan perusteella.

Toisesta EU-maasta ostetun palvelun hinta ilmoitetaan kausiveroilmoituksen kohdassa 314 (Palveluostot muista EU-maista). Palveluostosta suoritettavan käännetyn arvonlisäveron matkanjärjestäjä ilmoittaa kausiveroilmoituksen kohdassa 306 (Vero palveluostoista muista EU-maista). EU:n ulkopuolelta ostetusta palvelusta suoritettava käännetty arvonlisävero ilmoitetaan kausiveroilmoituksen kohdassa 301.

Esimerkki 15

Suomalainen matkanjärjestäjä myy matkatoimistopalvelun, johon kuuluvat kuljetus Helsingistä Pariisiin ja takaisin, viiden yön majoitus hotellissa sekä opaspalveluita. Matkanjärjestäjä ostaa kaikki palvelut muilta elinkeinonharjoittajilta. Matkanjärjestäjä ostaa opaspalvelut elinkeinonharjoittajalta, jonka kiinteä toimipaikka on Ranskassa.

Opaspalvelut ovat niin sanotun yleissäännöksen mukaisia palveluja (AVL 65 §). Niiden myyntimaa määräytyy ostajan kiinteän toimipaikan perusteella. Suomalainen matkanjärjestäjä saa ranskalaiselta opaspalvelut myyvältä elinkeinonharjoittajalta arvonlisäverottoman laskun, joka on 600 euroa. Matkanjärjestäjä suorittaa arvonlisäveron käännetyn verovelvollisuuden perusteella. Arvonlisävero on 600 x 24 % = 144 euroa. Matkanjärjestäjä ilmoittaa kausiveroilmoituksen kohdassa 314 ostamansa opaspalvelun hinnan (600 euroa) ja kohdassa 306 tästä suorittamansa käännetyn arvonlisäveron (144 euroa).

Muilta elinkeinonharjoittajilta ostetut palvelut arvonlisäveroineen maksavat matkanjärjestäjälle 1.300 euroa (kuljetus ja majoitus) ja 744 euroa (opaspalvelut) eli yhteensä 2.044 euroa. Matkanjärjestäjä myy matkatoimistopalvelun 2.500 euron hintaan.

Voittomarginaali: 2.500 euroa - 2.044 euroa = 456 euroa

Veron peruste on voittomarginaali ilman arvonlisäveron osuutta:

Veron peruste: 456 euroa - (456 euroa x 24:124) = 456 euroa - 88,26 euroa = 367,74 euroa

Suoritettava arvonlisävero: 367,74 x 24 % = 88,26 euroa

Matkatoimistopalvelusta suoritettava arvonlisävero ilmoitetaan kausiveroilmoituksen kohdassa 301.

4.3 Itse suoritetut palvelut

Matkanjärjestäjän itse suorittamia palveluja ei oteta huomioon marginaaliveroa laskettaessa. Näiden palvelujen myyntiin sovelletaan arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä.

Esimerkki 16

Matkanjärjestäjä on linja-autoliikennöitsijä. Matkanjärjestäjä myy matkatoimistopalvelun, johon kuuluvat kuljetus Helsingistä Lappiin ja takaisin, kolmen yön majoitus hotellissa sekä kolmen päivän hissiliput laskettelukeskuksessa. Matkanjärjestäjä kuljettaa matkustajat itse omalla linja-autollaan Helsingistä Lappiin ja takaisin. Matkanjärjestäjä ostaa majoituksen hotellissa sekä hissiliput laskettelukeskuksessa muilta elinkeinonharjoittajilta.

Matkanjärjestäjän itse suorittaman kuljetuspalvelun osuus matkan hinnasta katteineen on 100 euroa. Muilta elinkeinonharjoittajilta ostetut palvelut arvonlisäveroineen ovat 600 euroa. Matkanjärjestäjä myy matkatoimistopalvelun 820 euron hintaan, josta siis muilta elinkeinonharjoittajilta ostettujen palvelujen osuus on 720 euroa ja itse suoritetun palvelun osuus on 100 euroa.

Voittomarginaali: 720 euroa - 600 euroa = 120 euroa

Veron peruste on voittomarginaali ilman arvonlisäveron osuutta:

Veron peruste: 120 euroa - (120 euroa x 24:124) = 120 euroa - 23,23 euroa = 96,77 euroa

Suoritettava arvonlisävero: 96,77 euroa x 24 % = 23,23 euroa

Matkanjärjestäjän itse suorittaman kuljetuspalvelun veron peruste on vastike ilman arvonlisäveron osuutta (AVL 73 §). Itse suoritetun kuljetuspalvelun osuus matkan hinnasta on 100 euroa. Itse suoritetun kuljetuspalvelun veron peruste on 90,91 euroa (100 euroa - (100 euroa x 10:110)= 90,91) Arvonlisävero on 9,09 euroa (90,91 euroa x 10 %).

Matkatoimistopalvelusta suoritettava arvonlisävero ilmoitetaan kausiveroilmoituksen kohdassa 301 ja itse suoritetusta kuljetuspalvelusta suoritettava arvonlisävero ilmoitetaan kohdassa 303.

4.4 Toisessa EU-maassa matkustajalle luovutetut palvelut

Matkatoimistopalvelujen marginaalivero lasketaan samalla tavalla riippumatta siitä, luovutetaanko matkatoimistopalveluun sisältyvä palvelu tai tavara matkustajalle Suomessa vai toisessa EU-maassa. Toisessa EU-maassa matkustajalle luovutetuilla palveluilla tarkoitetaan tässä yhteydessä sellaisia matkustajan hyväksi ostettuja palveluja, jotka myyntimaasäännösten mukaan katsotaan myydyiksi toisessa EU-maassa. Niin sanotun yleissäännöksen mukaisten palvelujen osalta katso myös kohta 4.2.

Esimerkki 17

Matkanjärjestäjä myy matkatoimistopalvelun, johon kuuluvat kuljetus Helsingistä Ruotsissa sijaitsevaan laskettelukeskukseen ja takaisin laivalla ja linja-autolla, viiden yön majoitus hotellissa sekä neljän päivän hissiliput laskettelukeskuksessa. Matkanjärjestäjä ostaa kaikki palvelut muilta elinkeinonharjoittajilta.

Muilta elinkeinonharjoittajilta ostetut palvelut arvonlisäveroineen maksavat matkanjärjestäjälle 1.700 euroa. Matkanjärjestäjä myy matkatoimistopalvelun 2.040 euron hintaan.

Voittomarginaali: 2.040 euroa - 1.700 euroa = 340 euroa

Veron peruste on voittomarginaali ilman arvonlisäveron osuutta:

Veron peruste: 340 euroa - (340 euroa x 24:124) = 340 euroa - 65,81 euroa = 274,19 euroa

Suoritettava arvonlisävero: 274,19 x 24 % = 65,81 euroa

Matkatoimistopalvelusta suoritettava arvonlisävero ilmoitetaan kausiveroilmoituksen kohdassa 301.

4.5 EU:n ulkopuolella matkustajalle luovutetut palvelut

Arvonlisäveroa ei suoriteta matkatoimistopalveluun sisältyvistä palveluista ja tavaroista, jotka luovutetaan matkustajalle EU:n ulkopuolella (AVL 71 § 9 kohta). Matkatoimistopalveluun kuuluvat henkilökuljetuspalvelut, jotka tapahtuvat suoraan Suomesta ulkomaille tai ulkomailta Suomeen voidaan käsitellä siten kuin ne olisi luovutettu matkustajalle kokonaisuudessaan EU:n ulkopuolella. EU:n ulkopuolella matkustajalle luovutetuilla palveluilla tarkoitetaan tässä yhteydessä muutoin sellaisia matkustajan hyväksi ostettuja palveluja, jotka myyntimaasäännösten mukaan katsotaan myydyiksi EU:n ulkopuolella. Niin sanotun yleissäännöksen mukaisten palvelujen osalta katso myös kohta 4.2.

Silloin, kun matkatoimistopalvelu sisältää sekä EU:n ulkopuolella että toisessa EU-maassa ja/tai Suomessa matkustajalle luovutettuja palveluja tai tavaroita, tulee voittomarginaali laskea arvonlisäverolain 80 §:n 2 momentin mukaisesti siitä osasta matkaa, johon sovelletaan marginaaliverotusmenettelyä. Näin laskettu voittomarginaali on arvonlisäverollinen. EU:n ulkopuolisen matkaosuuden voittomarginaali on arvonlisäveroton.

Esimerkki 18

Matkanjärjestäjä myy matkatoimistopalvelun, johon kuuluu kuljetus Helsingistä Imatralle, yhden yön majoitus hotellissa Imatralla, kuljetus Imatralta Pietariin ja takaisin Helsinkiin sekä kolmen yön majoitus hotellissa Pietarissa. Matkanjärjestäjä ostaa kaikki palvelut muilta elinkeinonharjoittajilta.

Kuljetus Imatralle, majoitus Imatralla, kuljetus Imatralta rajanylityspaikalle sekä paluumatkalla kuljetus rajanylityspaikalta takaisin Helsinkiin ovat palveluja, jotka luovutetaan matkustajalle Suomessa. Muilta osin kyse on palveluista, jotka luovutetaan matkustajalle EU:n ulkopuolella. Kuljetukset Imatralta Pietariin ja Pietarista Helsinkiin voidaan käsitellä kuitenkin siten kuin ne olisi kokonaisuudessaan luovutettu matkustajalle EU:n ulkopuolella.

Muilta elinkeinonharjoittajilta ostetut Suomessa matkustajalle luovutetut palvelut (kuljetus Helsingistä Imatralle, majoitus Imatralla) arvonlisäveroineen maksavat matkanjärjestäjälle 230 euroa. Nämä palvelut myydään matkustajalle 260 euron hintaan. Muilta elinkeinonharjoittajilta ostetut EU:n ulkopuolella matkustajalle luovutetut palvelut (kuljetus Imatralta Pietariin, majoitus Pietarissa, kuljetus Pietarista Helsinkiin) maksavat matkanjärjestäjälle 1.000 euroa. Nämä palvelut myydään matkustajalle 1.200 euron hintaan. Koko matkatoimistopalvelun hinta matkustajalle on 1.460 euroa. Marginaalivero suoritetaan ainoastaan matkustajalle Suomessa luovutetuista palveluista, jotka myydään matkustajalle 260 euron hintaan.

Voittomarginaali: 260 euroa - 230 euroa = 30 euroa

Veron peruste on voittomarginaali ilman arvonlisäveron osuutta:

Veron peruste: 30 euroa - (30 euroa x 24:124) = 30 euroa - 5,81 euroa = 24,19 euroa

Suoritettava arvonlisävero: 24,19 x 24 % = 5,81 euroa

Matkatoimistopalvelusta suoritettava arvonlisävero ilmoitetaan kausiveroilmoituksen kohdassa 301. EU:n ulkopuolelle suuntautuva matkatoimistopalvelujen myynti ilmoitetaan kausiveroilmoituksen kohdassa 309 (0-verokannan alainen liikevaihto).

4.6 Ahvenanmaa

Matkatoimistopalveluja myytäessä Ahvenanmaa rinnastetaan Manner-Suomeen. Jos matkatoimistopalvelu sisältää palveluja ja tavaroita, jotka luovutetaan matkustajalle Ahvenanmaan maakunnassa, näiden palvelujen ja tavaroiden myyntiin sovelletaan matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä samalla tavoin kuin Manner-Suomessa matkustajalle luovutettujen palvelujen ja tavaroiden myyntiin.

Ahvenanmaalainen matkanjärjestäjä soveltaa vastaavasti matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyä myydessään matkatoimistopalveluun sisältyviä palveluja ja tavaroita, jotka luovutetaan matkustajalle Ahvenanmaan maakunnassa, Manner-Suomessa tai toisessa EU-maassa.

Esimerkki 19

Matkanjärjestäjä myy matkatoimistopalvelun, johon kuuluvat kuljetus Helsingistä Maarianhaminaan ja takaisin laivalla, kolmen yön majoitus hotellissa ja kiertoajelu Maarianhaminassa. Matkanjärjestäjä ostaa kaikki palvelut muilta elinkeinonharjoittajilta.

Muilta elinkeinonharjoittajilta ostetut palvelut arvonlisäveroineen maksavat matkanjärjestäjälle 350 euroa. Matkanjärjestäjä myy matkatoimistopalvelun 420 euron hintaan.

Voittomarginaali: 420 euroa - 350 euroa = 70 euroa

Veron peruste on voittomarginaali ilman arvonlisäveron osuutta:

Veron peruste: 70 euroa - (70 euroa x 24:124) = 70 euroa - 13,55 euroa = 56,45 euroa

Suoritettava arvonlisävero: 56,45 euroa x 24 % = 13,55 euroa

Matkatoimistopalvelusta suoritettava arvonlisävero ilmoitetaan kausiveroilmoituksen kohdassa 301.

4.7 Negatiivinen marginaaliverolaskelma

Marginaaliverolaskelma voi olla myös negatiivinen. Matkanjärjestäjällä on oikeus saada tämä negatiivinen arvonlisävero hyväkseen palautuksena, jos sitä ei voi vähentää kohdekauden myynneistä suoritettavasta arvonlisäverosta (AVL 149 § 1 momentti).

Esimerkki 20

Matkanjärjestäjä myy matkatoimistopalvelun, johon kuuluvat kuljetus Helsingistä Kööpenhaminaan ja takaisin sekä kolmen yön majoitus hotellissa. Matkanjärjestäjä ostaa kaikki palvelut muilta elinkeinonharjoittajilta.

Muilta elinkeinonharjoittajilta ostetut palvelut arvonlisäveroineen maksavat matkanjärjestäjälle 500 euroa. Matkanjärjestäjä joutuu myymään matkatoimistopalvelun 450 euron hintaan.

Negatiivinen marginaali: 450 euroa - 500 euroa = -50 euroa

Veron peruste on negatiivinen marginaali ilman arvonlisäveron osuutta:

Veron peruste: -50 euroa - (-50 euroa x 24:124) = -50 euroa + 9,68 euroa = -40,32 euroa

Vähennettävä arvonlisävero -40,32 euroa x 24 % = -9,68 euroa

Vähennettävä arvonlisävero ilmoitetaan negatiivisena kausiveroilmoituksen kohdassa 301.

5. Toimisto-, palvelu- ja varausmaksut sekä peruutusmaksut

5.1. Toimisto-, palvelu- ja varausmaksut

Matkanjärjestäjä perii usein asiakkaaltaan erilaisia toimisto-, palvelu- ja varausmaksuja. Maksun arvonlisäverokäsittely ei määräydy sen perusteella, mitä nimitystä veloituksesta käytetään vaan veloituksen tosiasiallisen luonteen perusteella.

Jos matkanjärjestäjä veloittaa asiakkaalta matkan varaamisen yhteydessä maksun, joka on osa matkatoimistopalvelun hintaa, kyse on ennakkomaksusta. Ennakkomaksun arvonlisäverokäsittely määräytyy samalla tavoin kuin matkatoimistopalvelun myynnin arvonlisäverokäsittely muutoinkin.

Jos matkanjärjestäjä veloittaa asiakkaalta matkan varaamisen yhteydessä korvauksen toimistopalveluista, kyse on matkatoimistopalvelun myyntiin liittyvästä hinnanlisästä. Jos matkatoimistopalvelun myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa, ei tästä hinnanlisästäkään suoriteta arvonlisäveroa. Jos palvelukokonaisuus sisältää eri verokannan alaisia palveluja sen takia, että osa palveluista on matkanjärjestäjän itse suorittamia palveluja, joihin marginaaliverotusmenettelyä ei sovelleta, määräytyy tämän hinnanlisän verokanta näiden palvelujen suhteessa.

KHO 3.9.2010 T 2051

Matkanjärjestäjä A Ky oli perinyt myymistään ja välittämistään Venäjälle suuntautuneista valmismatkoista varauskohtaista palvelumaksua kultakin varatulta matkalta. A Ky oli kirjannut nämä palvelumaksut verolliseen myyntiinsä. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että valmismatkaan liittyvää varausmaksua ei ole pidettävä erillisestä palvelusta suoritettuna maksuna, vaan kysymys oli valmismatkan hintaan sisältyvästä hinnanlisästä. Koska Euroopan yhteisön ulkopuolelle suuntautuneiden valmismatkojen myynti on verotonta, näiden matkojen myyntiin liittyvät varausmaksut olivat myös verottomia. A Ky:n ei näin ollen ollut suoritettava arvonlisäveroa Venäjälle suuntautuneisiin valmismatkoihin liittyvistä varausmaksuista.

5.2. Peruutusmaksut

Matkanjärjestäjä voi periä asiakkaalta matkan varaamisen yhteydessä peruutusmaksun. Peruutusmaksua ei palauteta, jos asiakas purkaa varaamaansa matkaa koskevan sopimuksen.

EUT:n tuomiossa asiassa C-277/05 (Société thermale d’Eugénie-les-Bains) hotellin ei ollut suoritettava arvonlisäveroa peruutusmaksusta, joka jäi hotellille, kun asiakas purki sopimuksen varaamastaan majoituspalvelusta. Tuomioistuimen ratkaisua on käsitelty tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Hotellivarauksen peruutusmaksun arvonlisävero, diaarinumero 47/40/2008 (7.1.2008).

Hotellimaksun peruutusmaksuun sovellettavia periaatteita sovelletaan myös matkanjärjestäjän perimään peruutusmaksuun. Jos asiakas purkaa sopimuksen, on matkanjärjestäjän perimä peruutusmaksu kiinteähintainen korvaus sopimuksen purkamisesta aiheutuneesta vahingosta. Peruutusmaksusta ei suoriteta arvonlisäveroa. Jos sopimusta ei pureta, peruutusmaksu on osa matkatoimistopalvelun arvonlisäverollista hintaa.

Maksun arvonlisäverokäsittely ei määräydy sen perusteella, mitä nimitystä peritystä korvauksesta käytetään, vaan korvauksen tosiasiallisen luonteen perusteella.

5.3. Laskumerkinnät

Matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyn soveltamisen tulee käydä ilmi ostajalle annetusta laskusta. Samalla laskulla voidaan veloittaa sekä marginaaliverotusmenettelyn alaisia palveluja että matkanjärjestäjän itse suorittamia palveluja. Nämä tulee erottaa laskulla toisistaan. Matkanjärjestäjän itse suorittamat palvelut ilmoitetaan laskulla verokannoittain eriteltyinä.

Merkintä matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyn soveltamisesta tehdään laskuun ilmaisulla ”voittomarginaalijärjestelmä - matkatoimistot” (AVL 209 e § 1 momentti 16 kohta). Merkintä voidaan tehdä suomeksi tai muulla kielellä. Ruotsiksi merkintä on ”vinstmarginalbeskattning för resebyråer” ja englanniksi ”Margin Scheme - Travel Agents”. Laskulla tulee mainita matkatoimistopalvelun veron peruste eli voittomarginaali. Jos voittomarginaali on negatiivinen, tätä negatiivista voittomarginaalia ei merkitä laskuun.

Laskuun merkitty marginaalivero on matkatoimistopalvelun ostajalle vähennyskelpoinen arvonlisäveron vähennysoikeuden yleisten edellytysten täyttyessä.

Päivi Taipalus Johtava veroasiantuntija

Kati Tamminen Ylitarkastaja

Työvoiman vuokraus terveydenhuoltoalalla – KHOn kanta muuttui

Tue, 30 Apr 2013 07:00:00 GMT

Vero.fi:ssä tällä hetkellä olevan ohjeen Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus (28.5.2010 Dno 561/40/2010) tulkinnat eivät terveydenhuoltohenkilöstön vuokrauksen osalta enää pidä kaikilta osin paikkaansa. Verohallinto valmistelee uutta ohjeistusta asiasta.

EU-maiden arvonlisäverotunnisteet

Mon, 22 Apr 2013 12:27:00 GMT

Muistathan aina tarkistaa uuden kauppakumppanin VAT-numeron (alv-tunnisteen) voimassaolon ennen sen käyttämistä EU-kaupan laskutuksessa.

Muista myös tarkistaa säännöllisesti vanhojen kauppakumppaneittesi VAT-numeroiden voimassaolo.

Yksittäisen VAT-numeron voimassaolon tarkistamisen voi tehdä suoraan Internetissä: http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/?locale=fi (Euroopan komissio)

Useita VAT-numeroita nimitietoineen sisältävät massakyselyt voi lähettää excel-tiedostomuodossa sähköpostitse osoitteeseen: eu.vies@vero.fi.

Arvonlisäverotunnisteen rakenne on seuraava: Kaksi ensimmäistä kirjainta muodostavat maakoodin, jota seuraa vaihteleva määrä merkkejä.

Taulukossa käytetyt lyhenteet: 9=numero X=numero tai kirjain L=kirjain S=kirjain, numero tai muu merkki

Maa	Rakenne	Maatunnuksen jälkeisten merkkien määrä	Huom!
Belgia	BE 09999999999	10	1.4.2005 alkaen
Bulgaria	BG 999999999 BG 9999999999	9 tai 10	1.1.2007 alkaen
Espanja	ES X9999999X	9	Ensimmäinen ja viimeinen merkki voi olla joko kirjain tai numero. Molemmat eivät kuitenkaan voi olla numeroita.
Hollanti	NL 999999999B99	12	Kymmenes merkki maakoodin jälkeen on aina B-kirjain.
Irlanti	IE 9S99999L	8
	tai
	IE 9999999LL	9	1.1.2013 alkaen
Iso-Britannia	GB 999999999 tai GB 999999999999 tai GB GD999 tai GB HA999	9 12 5 5	Sivuliikkeen arvonlisäverotunniste Valtion laitokset Terveydenhuoltoviran- omaiset
Italia	IT 99999999999	11
Itävalta	AT U99999999	9	Ensimmäinen merkki maakoodin jälkeen on aina U-kirjain.
Kreikka	EL 999999999	9
Kypros	CY 99999999L	9
Latvia	LV 99999999999	11
Liettua	LT 999999999 LT 999999999999	9 tai 12
Luxemburg	LU 99999999	8
Malta	MT 99999999	8
Portugali	PT 999999999	9
Puola	PL 9999999999	10
Ranska	FR XX999999999	11
Romania	RO 99 RO 999 RO 9999 RO 99999 RO 999999 RO 9999999 RO 99999999 RO 999999999 RO 9999999999	2-10	1.1.2007 alkaen
Ruotsi	SE 999999999901	12	Kaksi viimeistä numeroa ovat aina 01.
Saksa	DE 999999999	9
Slovakia	SK 9999999999	10
Slovenia	SI 99999999	8
Suomi	FI 99999999	8
Tanska	DK 99999999	8
Tsekki	CZ 99999999 CZ 999999999 CZ 9999999999	8, 9 tai 10
Unkari	HU 99999999	8
Viro	EE 999999999	9

Arvonlisäverotus/Neuvoston asetus 282/2011

Tue, 26 Mar 2013 13:39:34 GMT

Neuvoston asetus (EY) N:o 282/2011 (pdf).Korvaa asetuksen 1777/2005.
Neuvoston asetus (EY) N:o 1777/2005 (pdf)
- yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 77/388/ETY täytäntöönpanotoimenpiteistä
Verohallinnon ohje A39/200/2013 Euroopan unionin asetus 282/2011 yhdenmukaistaa arvonlisäverodirektiivin tulkintaa

Euroopan unionin asetus 282/2011 yhdenmukaistaa arvonlisäverodirektiivin tulkintaa

Tue, 26 Mar 2013 13:34:00 GMT

Asetuksen taustaa ja sisältö

Euroopan unionin neuvosto on antanut täytäntöönpanoasetuksen 15.3.2011 yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä. Asetuksen tarkoituksena on yhdenmukaistaa arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY perusteella laadittujen kansallisten arvonlisäverolakien säännösten tulkintaa. Asetus on uudelleen laadittu versio asetuksesta 1777/2005. Asetuksen uudistamisella on erityisesti tarkoitus varmistaa vuonna 2010 voimaan tulleiden palvelujen myyntimaasäännösten yhdenmukainen tulkinta. Asetuksen säännökset ovat sitovia vain niissä esitetyissä erityistilanteissa.

Myyntimaasäännökset määrittelevät, minkä valtion arvonlisävero myynnistä suoritetaan. Suurin osa palvelujen myyntimaasäännösten muutoksista tuli voimaan 2010. Vuoden 2011 alusta opetus-, tiede-, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuksien, messujen ja muiden vastaavien tilaisuuksien pääsymaksujen ja näiden tilaisuuksien järjestämiseen liittyvien palvelujen myyntimaat muuttuivat. Kuluttajalle myydyn pitkäaikaisen kuljetusvälineen vuokrausta koskevat säännökset muuttuivat vuoden 2013 alussa. Merkittävä muutos tapahtuu vuonna 2015 kun EU:ssa kuluttajille myytävien radio- ja televisiolähetyspalvelujen, sähköisten palvelujen sekä telepalvelujen myyntimaa vaihtuu myyjän sijaintimaasta kuluttajan sijaintimaaksi.

Tässä ohjeessa arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanoasetuksen 282/2011 säännökset esitetään Suomen arvonlisäverolain (AVL) mukaisessa järjestyksessä. Ohjeen tarkoituksena on antaa käytännön ohjeita säännösten soveltamisesta.

Asetus on julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä 23.3.2011 ja se tuli voimaan 1.7.2011.

Verovelvollisuus

AVL 2 §

Artikla 5
Asetuksen (ETY) No:2137/85 mukaisesti perustettu eurooppalainen taloudellinen etuyhtymä (ETEY), joka luovuttaa tavaroita tai suorittaa palveluja vastikkeellisesti jäsenilleen tai kolmansille, on direktiivin 2006/112/EY 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu verovelvollinen.

Etuyhtymää koskevat säännökset ovat neuvoston asetuksessa (ETY) nro 2137/85. ETEY on Euroopan yhdentymisen myötä kehitetty yhteisömuoto. Etuyhtymä on vähintään kahden Euroopan unionin eri EU-maassa sijaitsevan, taloudellista toimintaa harjoittavan yrityksen tai luonnollisen henkilön yhteistoimintaansa varten perustama yhtymä.

Eurooppalainen taloudellinen etuyhtymä on normaalisti arvonlisäverovelvollinen.

AVL 9 §

53 artikla

Sovellettaessa direktiivin 2006/112/EY 192 a artiklaa verovelvollisen kiinteä toimipaikka otetaan huomioon ainoastaan, jos sillä on riittävä pysyvyysaste sekä henkilöstöresurssien ja teknisten resurssien osalta soveltuva rakenne, jonka avulla se pystyy toteuttamaan sen tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen, johon se osallistuu.
Jos verovelvollisella on kiinteä toimipaikka sen jäsenvaltion alueella, jossa arvonlisävero on maksettava, tämän toimipaikan ei katsota osallistuvan tavaroiden luovutukseen tai palvelujen suoritukseen direktiivin 2006/112/EY 192 a artiklan b alakohdassa tarkoitetulla tavalla, paitsi jos verovelvollinen käyttää kyseisen kiinteän toimipaikan henkilöstöresursseja ja teknisiä resursseja kyseisten tavaroiden luovutuksen tai suorituksen toteuttamiseen olennaisesti liittyviin liiketoimiin kyseisessä jäsenvaltiossa ennen tätä luovuttamista tai suorittamista tai niiden aikana.

Jos kiinteän toimipaikan resursseja käytetään ainoastaan hallinnollisiin tukitehtäviin, kuten kirjanpitoon, laskutukseen ja saatavien perintään, niitä ei katsota käytettävän tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen toteuttamiseen.

Jos kuitenkin laaditaan lasku, jossa käytetään kiinteän toimipaikan sijaintijäsenvaltion antamaa arvonlisäverotunnistetta, kiinteän toimipaikan katsotaan osallistuneen tavaroiden luovutukseen tai palvelujen suoritukseen kyseisessä jäsenvaltiossa, jollei toisin todisteta.

54 artikla
Jos verovelvollisen liiketoiminnan kotipaikka on sen jäsenvaltion alueella, jossa arvonlisävero on maksettava, direktiivin 2006/112/EY 192 a artiklaa ei sovelleta, riippumatta siitä, osallistuuko liiketoiminnan kotipaikka verovelvollisen kyseisessä jäsenvaltiossa tekemään tavaroiden luovutukseen tai palvelujen suoritukseen.

AVL 9 § 4 mom. mukaan myyntiin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta, jos ulkomaisen verovelvollisen myyjän Suomessa oleva kiinteä toimipaikka ei osallistu tavaran tai palvelun myyntiin ja myyntimaa on ostajan maa

Kiinteältä toimipaikalta edellytetään riittävää pysyvyyttä. Kiinteän toimipaikan ei katsota osallistuvan myyntiin, jos sen teknisiä resursseja ja henkilökuntaa ei käytetä palvelun suorittamiseen. Toimitukseen osallistumisena ei pidetä sitä, että kiinteä toimipaikka hoitaa laskutusta, kirjanpitoa, velkojen perintää tai muita sellaisia hallinnollisia tehtäviä.

Jos myyjä merkitsee palvelun myynnistä annettuun laskuun Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan Y-tunnuksen, kiinteä toimipaikka on osallistunut palvelun suorittamiseen. Käännettyä verovelvollisuutta ei tällöin sovelleta ja myyjä on velvollinen suorittamaan veron myynnistä.

Käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta, jos myyjällä on liiketoimintansa kotipaikka Suomessa, vaikka Suomessa oleva toimipaikka ei mitenkään osallistuisi palvelun suorittamiseen.

Verollinen myynti

AVL 17 §

Laitteen kokoaminen

8 artikla
Jos verovelvollinen ainoastaan panee kokoon laitteen, jonka kaikki eri osat asiakas on hänelle toimittanut, tämä liiketoimi on direktiivin 2006/112/EY 24 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu palvelujen suoritus.

Koneen tai laitteen kokoonpaneminen asiakkaan toimittamista osista on palvelun myynti.

Katso myös 34 artikla 69 b §:n kohdalla.

Optiot

9 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 135 artiklan 1 kohdan f alakohdan soveltamisalaan kuuluva option myynti on mainitun direktiivin 24 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu palvelujen suoritus. Tämä palvelujen suoritus on erillinen niistä perustana olevista liiketoimista, joihin palvelut liittyvät

Asetuksen mukaan sellaista option luovutusta, joka on veroton rahoituspalvelu, kohdellaan erillisenä palvelusuoritteena niistä taustalla olevista liiketoimista, joihin se liittyy. Esimerkiksi, jos option kohde-etuutena on öljy, option luovutus vastiketta eli preemiota vastaan on erillinen palvelun suoritus tulevaisuudessa tapahtuvasta kohde-etuuden myynnistä eli öljykaupasta.

Tavaran yhteisöhankinta

AVL 26 c §

2 artikla
Seuraavia ei pidetä direktiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuina yhteisöhankintoina:
a) ei-verovelvollisen asuinpaikan vaihdon yhteydessä suorittama uuden kulkuneuvon siirto, jos direktiivin 2006/112/EY 138 artiklan 2 kohdan a alakohdassa säädettyä vapautusta ei voitu soveltaa luovutushetkellä;
b) ei-verovelvollisen suorittama uuden kulkuneuvon takaisintuonti jäsenvaltioon, josta se on alun perin luovutettu hänelle direktiivin 2006/112/EY 138 artiklan 2 kohdan a alakohdassa säädettyä vapautusta soveltaen.

Arvonlisäverolain 26 c §:n mukaan uudet kuljetusvälineet (autot, moottoripyörät, veneet ja lentokoneet) verotetaan siinä maassa, missä niitä käytetään. Jos yksityishenkilö ostaa uuden auton toisesta EU-maasta käyttääkseen sitä Suomessa, myyjällä on oikeus myydä auto ilman arvonlisäveroa.

Kuljetusväline on uusi, jos se on

moottorikäyttöinen maakuljetusväline, jonka moottorin iskutilavuus on yli 48 cm³ tai teho yli 7,2 kw;
yli 7,5 metriä pitkä vesialus;
ilma-alus, jonka suurin sallittu lähtömassa on yli 1 550 kg

ja jos

moottorikäyttöinen maakuljetusväline on myyty enintään kuusi kuukautta sen jälkeen, kun se ensimmäisen kerran otettiin käyttöön tai sillä on ajettu enintään 6 000 km;
vesialus on myyty enintään kolme kuukautta sen jälkeen, kun se ensimmäisen kerran otettiin käyttöön tai sillä on ajettu tai purjehdittu enintään 100 tuntia tai
ilma-alus on myyty enintään kolme kuukautta sen jälkeen, kun se ensimmäisen kerran otettiin käyttöön tai sillä on lennetty enintään 40 tuntia.

Asetuksen säännös koskee kahta käytännön tilannetta, jossa henkilö, joka on ostanut arvonlisäverotuksessa tarkoitetun uuden kuljetusvälineen, vaihtaa asuinpaikkaa.

a) Yksityishenkilö on muuttamassa EU-maasta toiseen. Ennen muuttoa hän ostaa uuden kuljetusvälineen. Ostomaan veroviranomainen katsoo, ettei kysymys ole yhteisömyynnistä vaikka yksityishenkilö muuttoon liittyen vie kuljetusvälineen mukanaan toiseen EU-maahan. Kuljetusvälineen myyjä myy kuljetusvälineen verollisena. Yksityishenkilö ottaa käyttöön kuljetusvälineen toiseen EU-maahan ja se täyttää edelleen arvonlisäverotuksen uuden kuljetusvälineen määritelmän. Koska myyntiä ei ostomaassa katsottu yhteisömyynniksi, ei toinen EU-maa saa käsitellä siirtoa yhteisöhankintana.

Esimerkki: Ruotsissa asuva yksityishenkilö ostaa uuden moottoripyörän siellä tammikuussa. Ruotsin veroviranomainen katsoo, ettei kysymys ole yhteisömyynnistä, koska moottoripyörää käytetään Ruotsissa ennen muuttoa Suomeen. Henkilö muuttaa Suomeen helmikuussa ja tuo moottoripyörän mukanaan tänne. Moottoripyörällä on ajettu 500 km. Koska myynti Ruotsissa ei ollut yhteisömyynti, ei Suomen Verohallinto voi katsoa Ruotsissa tapahtunutta ostoa yhteisöhankinnaksi Suomessa vaikka moottoripyörä on edelleen uusi vaikka sen käyttöönotosta on vähemmän kuin kuusi kuutta tai sillä on ajettu vähemmän kuin 6 000 km.

b) Yksityishenkilö on muuttanut EU-maasta toiseen. Muuttoon liittyen hän vei uuden kuljetusvälineen uuteen asuinmaahansa. Kuljetusvälineen myynti käsiteltiin yhteisömyyntinä. Henkilö otti kuljetusvälineen käyttöön uudessa asuinmaassaan ja ilmoitti siitä uuden asuinmaansa veroviranomaiselle. Kun henkilö palaa lähtömaahan hän tuo kuljetusvälineen takaisin tähän maahan. Kuljetusväline täyttää edelleen uuden kuljetusvälineen määritelmän. Koska lähtömaa katsoi maastaviennin yhteisömyynniksi, se ei voi katsoa takaisintuontia yhteisöhankinnaksi.

Esimerkki: Suomessa asunut yksityishenkilö muutti Suomesta toiseen EU-maahan. Henkilö oli muuttoon liittyen ostanut uuden henkilöauton, jonka hän vei mukanaan uuteen asuinpaikkaansa toisessa EU-maassa. Suomen Verohallinto katsoi, että kysymys oli yhteisömyynnistä ja autoliike sai myydä auton arvonlisäverotta. Henkilö palaa Suomeen ja muuttohetkellä henkilöauto täyttää edelleen arvonlisäverotuksen uuden kuljetusvälineen määritelmän. Koska Verohallinto maastamuuton ajankohtana katsoi, että kysymys on yhteisömyynnistä, josta arvonlisäverotuksen säännösten mukaan suoritetaan yhteisöhankinnan vero käyttöönottomaassa, Verohallinto ei voi takaisin muuton perusteella määrätä autolle Suomessa arvonlisäveroa.

4 artikla
Verovelvollisella, jolla on direktiivin 2006/112/EY 3 artiklan mukaan oikeus tehdä tavaroiden yhteisöhankintoja verotta, on edelleen sama oikeus, vaikka kyseiselle verovelvolliselle on mainitun direktiivin 214 artiklan 1 kohdan d tai e alakohdan nojalla annettu arvonlisäverotunniste sellaisia saamiaan palveluja varten, joista kyseisen verovelvollisen on maksettava arvonlisäveroa, tai sellaisia palveluja varten, jotka kyseinen verovelvollinen suorittaa toisen jäsenvaltion alueella ja
joista ainoastaan vastaanottajan on maksettava arvonlisäveroa.

Jos tämä verovelvollinen kuitenkin ilmoittaa tämän arvonlisäverotunnisteensa tavaroiden luovuttajalle tavaroiden yhteisöhankinnan yhteydessä, hänen katsotaan käyttäneen mainitun direktiivin 3 artiklan 3 kohdassa säädettyä valintaoikeutta.

Elinkeinonharjoittajat, joiden toiminta ei miltään osin oikeuta vähennykseen tai palautukseen, eivät ole verovelvollisia yhteisöhankinnasta, jos AVL 26 c §:ssä mainitut kynnysrajat eivät ylity. Tällaisen toimijan on ilmoittauduttava arvonlisäverovelvollisten rekisteriin kun se myy toiseen EU-maahan sijoittautuneelle ostajalle tai ostaa toiseen EU-maahan sijoittautuneelta myyjältä AVL 65 §:n yleissäännön piiriin kuuluvan palvelun. Tästä arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröinnistä huolimatta, verovelvollisen tekemät yhteisöhankinnat ovat edelleen verottomia.

Jos toimija kuitenkin käyttää arvonlisäverotunnistetta yhteisöhankinnassa, kyseinen hankinta on verollinen yhteisöhankinta.

Poikkeukset myynnin verollisuudesta

Koulutus

AVL 39 ja 40 §

44 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 132 artiklan 1 kohdan i alakohdassa esitetyin edellytyksin suoritettava ammattikoulutus tai ammatillinen uudelleenkoulutus käsittää alaan tai ammattiin suoraan liittyvän koulutuksen sekä koulutuksen, joka tarjotaan ammattitaidon hankkimiseksi tai ylläpitämiseksi. Ammattikoulutuksen tai ammatillisen uudelleenkoulutuksen kestolla ei ole merkitystä tässä asiassa.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohta.

Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan EU-maan on vapautettava arvonlisäverosta lasten ja nuorten opetus, koulu- ja yliopisto-opetus, ammattikoulutus ja ammatillinen uudelleenkoulutus, sekä niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, joita suorittavat näitä tehtäviä saaneet julkisoikeudelliset laitokset tai muut laitokset, joilla kyseisen EU-maan mukaan on vastaavia päämääriä.

Ammattikoulutukseen ja ammatilliseen uudelleenkoulutukseen kuuluu alaan tai ammattiin suoraan liittyvä opetus sekä sellainen opetus, jolla pyritään hankkimaan tai saattamaan ajan tasalle ammatillisia tietoja, opetuksen kestosta riippumatta.

AVL 39 ja 40 §:n mukaan arvonlisäverotonta on koulutus, joka on joko lain nojalla järjestettyä tai lain nojalla valtion varoin avustettua. Verotonta on lainsäädäntöön perustuva koulutus yleisesti. Opetuksen kestolla ei ole merkitystä.

Sijoituskullan määritelmä

AVL 43 b §

56 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 344 artiklan 1 kohdan l alakohdassa tarkoitettu ilmaisu ”jonka paino on hyväksytty kultamarkkinoilla” käsittää ainakin tämän asetuksen liitteessä III esitetyn mukaiset yksiköt ja kaupanteossa käytetyt painot.

57 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 345 artiklassa tarkoitetun kultakolikoita koskevan luettelon vahvistamista varten kyseisen direktiivin 344 artiklan 1 kohdan 2 alakohdassa tarkoitetut ”hinta” ja ”käypä markkina-arvo” ovat kunkin vuoden huhtikuun 1 päivän hinta ja käypä markkina-arvo. Jos näitä arvoja ei vahvisteta 1 päivänä huhtikuuta, käytetään seuraavan vahvistamispäivän arvoja.

Artiklassa luetellaan kultamarkkinoiden tavallisimmat kauppapainot.

Yksikkö	Käytetyt painot
Kilogramma	12,5 ja 1
Gramma	500, 250, 100, 50, 20, 10, 5, 2,5, ja 2
Unssi (1 unssi= 31,1035 grammaa)	100, 10, 5, 1, ½ ja ¼
Tael (1 tael = 1,193 unssia)	10, 5 ja 1
Tola (10 tolaa = 3,75 unssia)	10

Komissio julkaisee luettelon sijoituskultakolikon edellytykset täyttävistä kolikoista Euroopan unionin virallisen lehden C sarjassa ennen kunkin vuoden joulukuun 1 päivää. Julkaistussa luettelossa olevien kolikoiden katsotaan täyttävän sijoituskultakolikon edellytykset koko sen vuoden ajan, jota varten luettelo on julkaistu. Luettelo ei kuitenkaan ole tyhjentävä.

Artiklassa vahvistetaan, että sijoituskultakolikkoluetteloa laadittaessa kullan arvona käytetään huhtikuun 1 päivän hintaa ja käypää markkina-arvoa. Jos mainittu päivä on pyhäpäivä tai lauantai käytetään seuraavaa ensimmäistä arkipäivää.

Maksuväline

AVL 59 § 1 kohta

45 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 135 artiklan 1 kohdan e alakohdassa säädettyä vapautusta ei sovelleta platinakolikoihin (”platinum nobles”).

Platinum nobles ovat Mansaaren liikkeellelaskemia jalometallikolikoita, joiden platinan puhtaus on 99,9 %. Nobles sarjaan kuuluu platinakolikoita 1/20 -10 nobleen. Vaikka nämä kolikot ovat käypää rahaa Mansaarella, niitä on yleensä pidetty keräilyrahoina.

Artiklan mukaan platinum nobles (platinakolikot) eivät ole verovapaita seteleitä tai kolikoita.

Myynti ja yhteisöhankinta Suomessa

Kaukomyynnin raja-arvon ylittyminen

AVL 63 a §

14 artikla
Jos jäsenvaltion direktiivin 2006/112/EY 34 artiklan mukaisesti soveltama raja-arvo ylittyy kalenterivuoden aikana, mainitun direktiivin 33 artikla ei muuta tavaroiden luovutuspaikkaa muiden kuin valmisteveron alaisten tavaroiden osalta, jotka on luovutettu saman kalenterivuoden aikana ennen kuin jäsenvaltion kuluvan kalenterivuoden osalta soveltama raja-arvo ylittyi, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:
a) tavaroiden luovuttaja ei ole käyttänyt mainitun direktiivin 34 artiklan 4 kohdassa säädettyä valintaoikeutta;
b) tavaroiden luovuttajan suorittamien tavaroiden luovutusten arvo ei ole ylittänyt raja-arvoa edellisen kalenterivuoden aikana.

Sitä vastoin direktiivin 2006/112/EY 33 artikla muuttaa seuraavien lähetyksen tai kuljetuksen määräjäsenvaltioon tehtyjen luovutusten luovutuspaikan:
a) tavaroiden luovutus, joka johti kuluvan kalenterivuoden osalta jäsenvaltioiden kyseisen kalenterivuoden aikana soveltaman raja-arvon ylittymiseen;
b) kaikki myöhemmät saman kalenterivuoden aikana kyseisessä jäsenvaltiossa suoritetut tavaroiden luovutukset;
c) tavaroiden luovutukset kyseisessä jäsenvaltiossa sitä kalenterivuotta seuraavana kalenterivuonna, jona a alakohdassa tarkoitettu luovutus tapahtui.

Kaukomyynnillä tarkoitetaan tavaran myyntiä, jossa myyjä tai joku muu myyjän toimeksiannosta kuljettaa tavaran yksityishenkilölle tai muulle kuluttajan asemassa olevalle ostajalle toiseen EU-maahan, esimerkiksi postimyynti.

EU-maiden on asetettava kaukomyynnille kynnysraja, jonka ylittymisestä alkaen kaukomyyjän on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi tavaran kuljetuksen päättymisvaltiossa. EU-maan asettama kynnysraja voi olla joko 35 000 tai 100 000 euroa tai vastaava määrä maan omassa valuutassa kalenterivuodessa ilman veron osuutta. Kaukomyyntiä harjoittavalla elinkeinonharjoittajalla on mahdollisuus tehdä kuljetuksen lähtömaan viranomaiselle hakemus siitä, että kaukomyynti verotetaan kuljetuksen lähtömaan sijasta kuljetuksen päättymismaassa vaikka kynnysraja ei ylity.

Asetuksessa vahvistetaan, että tilanteessa jossa kynnysraja ylittyy kesken kalenterivuoden, myyjän on rekisteröidyttävä ja maksettava vero tavaran kuljetuksen päättymisvaltiossa siitä toimituksesta alkaen, jonka johdosta raja ylittyy. Tämä myynti ja sen jälkeiset myynnit kynnysrajan ylittymisvuodelta ja seuraavalta kalenterivuodelta verotetaan kuljetuksen päättymisvaltiossa.

Myynti kuljetusvälineissä EU:n alueella

AVL 63 c §

15 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 37 artiklassa tarkoitettu yhteisössä suoritetun matkustajakuljetuksen osuus määräytyy kulkuneuvon kulkeman matkan perusteella eikä kunkin matkustajan suorittaman matkan perusteella.

Arvonlisäverolain 63 c §:n mukaan vesi- tai ilma-aluksessa taikka junassa EU:n alueella suoritettavan henkilökuljetuksen aikana myytävät tavarat katsotaan myydyiksi kuljetusvälineen lähtöpaikassa eikä siellä, mistä matkustaja nousee kuljetusvälineeseen.

Yhteisöhankinta

AVL 63 e §

16 artikla
Kun on suoritettu direktiivin 2006/112/EY 20 artiklassa tarkoitettu tavaroiden yhteisöhankinta, tavaralähetyksen tai -kuljetuksen määräjäsenvaltio käyttää verotusvaltaansa riippumatta liiketoimeen tavaralähetyksen tai -kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa sovelletusta arvonlisäverokohtelusta.

Tavaralähetyksen tai -kuljetuksen lähtöjäsenvaltio käsittelee tavaroiden luovuttajan laskuttamien ja tälle jäsenvaltiolle ilmoittamien arvonlisäverojen oikaisua koskevan mahdollisen pyynnön omien kansallisten sääntöjensä mukaisesti.

Yhteisömyynti ja yhteisöhankinta vastaavat yleensä toisiaan. Käytännössä on kuitenkin tilanteita, joissa jäsenvaltiot arvioivat myyntiä ja hankintaa eri tavalla.

Asetuksessa vahvistetaan, että EU-maa, jossa tavaran kuljetus päättyy, määrittelee sen, onko kyse tässä valtiossa tapahtuvasta tavaran yhteisöhankinnasta riippumatta siitä, mitä arvonlisäverokohtelua tavaran lähtöjäsenvaltio soveltaa myyntiin. EU-maa johon tavaran kuljetus päättyy, ratkaisee siis itsenäisesti onko kysymys yhteisöhankinnasta vai ei.

Tilanteessa, jossa myyjä on alun perin käsitellyt myynnin verollisena mutta toinen EU-maa käsittelee sen yhteisöhankintana, myyjä voi pyytää oikaisua omaan arvonlisäverotukseensa. Myyjän maa käsittelee oikaisupyynnön kansallisten sääntöjensä mukaisesti (esimerkiksi oikaisulle säädetyssä määräajassa).

Palvelun myyntimaa

AVL 64, 65 ja 66 §

Verovelvollisen sijaintipaikan määrittely

10 artikla

Direktiivin 2006/112/EY 44 ja 45 artiklaa sovellettaessa verovelvollisen liiketoiminnan kotipaikka on paikka, jossa yrityksen keskushallinnon tehtävät suoritetaan.
Edellä 1 kohdassa tarkoitetun paikan määrittämiseksi otetaan huomioon paikka, jossa yrityksen yleistä liikkeenjohtoa koskevat olennaiset päätökset tehdään ja jossa on yrityksen liiketoiminnan sääntömääräinen kotipaikka ja jossa yrityksen johto kokoontuu.

Kun liiketoiminnan kotipaikkaa ei ole mahdollista määrittää varmuudella näiden perusteiden avulla, ensisijaisena perusteena on paikka, jossa yrityksen yleistä liikkeenjohtoa koskevat olennaiset päätökset tehdään.
Pelkkä postiosoitteen olemassaolo ei voi määrittää paikkaa, jossa on verovelvollisen liiketoiminnan kotipaikka.

AVL 65 §:n mukaan elinkeinonharjoittajalle, joka toimii tässä ominaisuudessaan, luovutettu palvelu on myyty Suomessa, jos se luovutetaan ostajan täällä sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan, ellei jäljempänä toisin säädetä. Jos tällaista palvelua ei luovuteta kiinteään toimipaikkaan, se on myyty Suomessa, jos ostajan kotipaikka on täällä.

AVL 66 §:n mukaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle eli kuluttajalle luovutettu palvelu on myyty Suomessa, jos se luovutetaan täällä sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta, ellei jäljempänä toisin säädetä. Jos tällaista palvelua ei luovuteta kiinteästä toimipaikasta, se on myyty Suomessa, jos myyjän kotipaikka on täällä.

Asetuksessa on säännökset siitä, millä edellytyksillä verovelvollisen liiketoiminnan kotipaikka määritellään sovellettaessa palvelujen myyntimaasäännöksiä. Pelkkä postiosoite ei ole riittävä näyttö kotipaikasta.

11 artikla

Direktiivin 2006/112/EY 44 artiklaa sovellettaessa ”kiinteä toimipaikka” on tämän asetuksen 10 artiklassa tarkoitettua liiketoiminnan kotipaikkaa lukuun ottamatta mikä tahansa toimipaikka, jolla on riittävä pysyvyysaste sekä henkilöstöresurssien ja teknisten resurssien osalta soveltuva rakenne, jonka avulla se pystyy vastaanottamaan ja käyttämään sen omia tarpeita varten suoritettavia palveluja.
Seuraavia artikloja sovellettaessa ”kiinteä toimipaikka” on tämän asetuksen 10 artiklassa tarkoitettua liiketoiminnan kotipaikkaa lukuun ottamatta mikä tahansa toimipaikka, jolla on riittävä pysyvyysaste sekä henkilöstöresurssien ja teknisten resurssien osalta soveltuva rakenne, jonka avulla se pystyy suorittamaan tarjoamansa palvelut:

a) direktiivin 2006/112/EY 45 artikla;
b) direktiivin 2006/112/EY 56 artiklan 2 kohdan toinen alakohta 1 päivästä tammikuuta 2013;
c) direktiivin 2006/112/EY 58 artikla 31 päivään joulukuuta 2014;
d) direktiivin 2006/112/EY 192 a artikla.
Verovelvolliselle myönnetty arvonlisäverotunniste ei sinällään riitä osoittamaan, että verovelvollisella on kiinteä toimipaikka.

Ensimmäisessä kohdassa selvennetään mitä edellytyksiä ostajan kiinteän toimipaikan on täytettävä, jotta palvelun katsotaan luovutetun sinne. Palvelu on luovutettu kiinteään toimipaikkaan, jos toimipaikka on riittävän pysyvä ja siellä olevat tekniset resurssit ja henkilökunta ovat riittävät palvelun vastaanottamiseen. Esimerkiksi, kiinteän toimipaikan voidaan katsoa vastaanottavan ohjelmistolisenssejä, jos siellä on riittävästi työntekijöitä ja tietoteknisiä laitteita niiden käyttämiseksi.

Artiklan toisessa kohdassa on lueteltu ne tilanteet, joissa mikä tahansa myyjän kiinteä toimipaikka voi olla palvelun luovutuspaikka, jos se on riittävän pysyvä ja siellä on tarvittava henkilökunta ja tekniset resurssit, jonka avulla se pystyy suorittamaan tarjoamansa palvelut. Tilanteet ovat:

a) arvonlisäverolain 66 §:ssä tarkoitettu palvelun myynti kuluttajan asemassa olevalle ostajalle;

b) arvonlisäverolain 69 c §:ssä tarkoitettu pitkäaikainen kuljetusvälineen vuokraus kuluttajan asemassa olevalle ostajalle 1.1.2013 alkaen;

c) arvonlisäverolain 69 i §:ssä tarkoitettu radio- ja televisiolähetyspalvelujen, sähköisten palvelujen sekä telepalvelujen myynti kuluttajan asemassa olevalle ostajalle 31.12.2014 asti;

d) tavaran tai palvelun myyntiin sovelletaan arvonlisäverolain 9 §:n 3 mom. mukaista käännettyä verovelvollisuutta vaikka ulkomaisella myyjällä on Suomessa kiinteä toimipaikka kun tämä toimipaikka ei osallistu myyntiin. Jos ulkomainen myyjä kuitenkin on hakeutunut verovelvolliseksi, käännettyä verovelvollisuutta ei sovelleta.

Kolmannessa kohdassa todetaan, ettei arvonlisäverotunniste itsessään ole näyttö siitä, että myyjällä on kiinteä toimipaikka siinä maassa missä tunniste on annettu.

12 artikla
Direktiiviä 2006/112/EY sovellettaessa luonnollisen henkilön ”kotipaikalla” tarkoitetaan, riippumatta siitä, onko henkilö verovelvollinen, osoitetta, joka on merkitty väestörekisteriin tai vastaavaan rekisteriin, taikka osoitetta, jonka kyseinen henkilö on ilmoittanut veroviranomaisille, paitsi jos on näyttöä siitä, että tämä osoite ei vastaa todellisuutta.

13 artikla
Direktiivissä 2006/112/EY tarkoitetulla luonnollisen henkilön ”vakinaisella asuinpaikalla” tarkoitetaan, riippumatta siitä, onko henkilö verovelvollinen, paikkaa, jossa kyseinen luonnollinen henkilö asuu vakinaisesti henkilökohtaisten ja ammatillisten siteiden vuoksi.

Jos ammatilliset siteet ovat eri maahan kuin henkilökohtaiset siteet tai jos ammatillisia siteitä ei ole, vakinainen asuinpaikka määräytyy niiden henkilökohtaisten siteiden perusteella, jotka osoittavat läheisen yhteyden luonnollisen henkilön ja hänen asuinpaikkansa välillä.

Artikloissa määritellään kotipaikan ja vakinaisen asuinpaikan käsitteitä, kun luonnolliselle henkilölle myyty palvelu tai tavara luovutetaan kotipaikkaan tai vakinaiseen asuinpaikkaan.

17 artikla

Jos palvelujen suorituspaikka riippuu siitä, onko hankkija verovelvollinen vai ei-verovelvollinen, hankkijan asema on määritettävä direktiivin 2006/112/EY 9–13 artiklan ja 43 artiklan perusteella.
Oikeushenkilöä, joka ei ole verovelvollinen ja jolle on annettu tai jolla on oltava direktiivin 2006/112/EY 214 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaisesti arvonlisäverotunniste, koska kyseisen oikeushenkilön suorittamista tavaroiden yhteisöhankinnoista on maksettava arvonlisäveroa tai koska kyseinen oikeushenkilö on käyttänyt valintaoikeutta saattaa nämä liiketoimet arvonlisäveron alaisiksi, pidetään kyseisen direktiivin 43 artiklassa tarkoitettuna verovelvollisena.

Kun palvelun myyntimaahan vaikuttaa ostajan asema, myyjän on tarvittavaa huolellisuutta noudattaen tarkastettava, onko ostaja kuluttaja vai elinkeinonharjoittaja tai sellainen oikeushenkilö, johon sovelletaan elinkeinonharjoittajia koskevia myyntimaasäännöksiä.

Palvelun myyntimaasäännöksiä sovellettaessa elinkeinonharjoittajina pidetään kaikkia arvonlisäverovelvollisia. Elinkeinonharjoittajan pidetään myös ei-verovelvollista oikeushenkilöä, joka on rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi tai jonka olisi pitänyt rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi.

18 artikla

Palvelujen suorittaja voi, ellei hänellä ole päinvastaista tietoa, katsoa, että yhteisöön sijoittautunut hankkija on verovelvollinen:
a) kun hankkija on ilmoittanut palvelujen suorittajalle yksilöllisen arvonlisäverotunnisteensa ja palvelujen suorittaja saa vahvistuksen arvonlisäverotunnisteen sekä siihen liittyvän nimen ja osoitteen pätevyydestä hallinnollisesta yhteistyöstä ja petosten torjunnasta arvonlisäverotuksen alalla 7 päivänä lokakuuta 2010 annetun neuvoston asetuksen (EY) N:o 904/2010 31 artiklan mukaisesti;
b) kun hankkija ei vielä ole saanut yksilöllistä arvonlisäverotunnistetta mutta ilmoittaa palvelujen suorittajalle pyytäneensä sellaista, jos palvelujen suorittaja saa minkä tahansa muun todisteen, joka osoittaa, että hankkija on verovelvollinen tai oikeushenkilö, joka ei ole verovelvollinen, mutta jolla on oltava arvonlisäverotunniste, ja jos palvelujen suorittaja suorittaa kohtuullisessa määrin tarkistuksia hankkijan toimittamien tietojen paikkansapitävyydestä esimerkiksi henkilöllisyys- tai maksutarkastuksiin liittyvien tavanomaisten kaupallisten turvatoimenpiteiden avulla.
Palvelujen suorittaja voi, ellei hänellä ole päinvastaista tietoa, katsoa, että yhteisöön sijoittautunut hankkija on ei-verovelvollinen, jos hän voi osoittaa, ettei kyseinen hankkija ole toimittanut hänelle arvonlisäverotunnistettaan.
Palvelujen suorittaja voi, ellei hänellä ole päinvastaista tietoa, katsoa, että yhteisön ulkopuolelle sijoittautunut hankkija on verovelvollinen:
a) jos hän saa hankkijalta todistuksen, jonka hankkijan toimivaltaiset veroviranomaiset ovat antaneet vahvistuksena siitä, että hankkija harjoittaa taloudellista toimintaa oikeuttaen hankkijan saamaan jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteisön alueelle sijoittautumattomille verovelvollisille suoritettavaa arvonlisäveron palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt – 17 päivänä marraskuuta 1986 annetun neuvoston direktiivin 86/560/ETY nojalla arvonlisäveron palautuksen;
b) siinä tapauksessa, että hankkijalla ei ole kyseistä todistusta, jos palvelujen suorittajalla on käytettävissään hankkijan arvonlisäverotunniste tai vastaava numero, jonka hankkijan sijoittautumismaa on antanut kyseiselle hankkijalle ja jota käytetään yritysten tunnistamiseen, tai mikä tahansa muu todiste, joka osoittaa, että hankkija on verovelvollinen, ja jos palvelujen suorittaja suorittaa kohtuullisessa määrin tarkistuksia hankkijan toimittamien tietojen paikkansapitävyydestä esimerkiksi henkilöllisyys- tai maksutarkastuksiin liittyvien tavanomaisten kaupallisten turvatoimenpiteiden avulla.

Asetus sisältää yksityiskohtaiset periaatteet siitä, miten myyjä tunnistaa ostajan verovelvollisuusaseman. Myyjän on aina varmistettava ostajalta, onko ostaja elinkeinonharjoittaja vai kuluttaja. Myyjän on noudatettava elinkeinonharjoittajan normaalia huolellisuusvelvoitetta varmistaessaan, että ostajan asemastaan antamat tiedot pitävät paikkansa.

Ensimmäisen kohdan mukaan myyjä voi päätellä, että EU:n alueelle sijoittautunut ostaja on arvonlisäverovelvollinen, jos ostaja on antanut arvonlisäverotunnisteensa, ja myyjä saa vahvistuksen, että tunniste on voimassa ja se vastaa ostajan nimeä ja osoitetta.

Arvonlisäverotunnisteen tarkistamisesta on Verohallinnon ohje VAT-numeroiden tarkastus. Ohjeessa luetellaan muun muassa ne EU-maat, joiden arvonlisäverovelvollisten elinkeinonharjoittajien osalta Internet-sivulla voi tarkistaa arvonlisäverotunnisteen ja siihen liittyvän nimen yhteenkuuluvuuden.

Käytännössä voi olla yksittäisiä tilanteita, joissa palvelun ostajan maan veroviranomainen ei vielä ole antanut ostajalle arvonlisäverotunnistetta, vaikka ostaja selkeästi harjoittaa arvonlisäverollista liiketoimintaa. Näyttönä voi olla esimerkiksi veroviranomaisen kirje, jossa veroviranomainen vahvistaa, että ostajan rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi on kesken. Myyjän on myöhemmin hankittava ostajan alv-numero voidakseen antaa yhteenvetoilmoituksen.

Toisen kohdan mukaan myyjä voi pitää ostajaa EU:n alueelle sijoittautuneena kuluttajana, jos ostaja ei ilmoita arvonlisäverotunnistetta eikä hänellä ole aihetta epäillä, että ostaja on todellisuudessa elinkeinonharjoittaja.

Kolmannen kohdan mukaan myyjä voi päätellä, että ostaja on elinkeinonharjoittaja EU:n ulkopuolisessa maassa, jos ostaja esittää sellaisen veroviranomaisen todistuksen, joka annetaan 13. direktiivin ulkomaalaispalautusta varten. Vaihtoehtona voi olla muu asiakirjatodiste esimerkiksi kaupparekisteriote. Se, että ostaja on elinkeinonharjoittaja, voidaan näyttää myös veroviranomaisen myöntämällä arvonlisäverotunnisteella tai vastaava veronumerolla, joka yksilöi ostajan.

19 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 44 ja 45 artiklan mukaisia palvelujen suorituspaikkaa koskevia sääntöjä sovellettaessa verovelvollista tai sellaista oikeushenkilöä, joka ei ole verovelvollinen mutta joka katsotaan sellaiseksi ja joka vastaanottaa palveluja yksinomaan yksityiskäyttöön, mukaan lukien tämän henkilöstön yksityiskäyttö, pidetään ei-verovelvollisena.

Palvelujen suorittaja voi, ellei hänellä ole päinvastaista tietoa, esimerkiksi tietoa suoritettujen palvelujen luonteesta, katsoa, että palvelut on tarkoitettu hankkijan taloudellisen toimintaan, jos hankkija on tämän liiketoimen osalta ilmoittanut palvelujen suorittajalle arvonlisäverotunnisteensa.

Jos yksi ja sama palvelu on tarkoitettu sekä yksityiskäyttöön, mukaan lukien hankkijan henkilöstön yksityiskäyttö, että liiketoiminnan käyttöön, tämän palvelun suorittaminen kuuluu yksinomaan direktiivin 2006/112/EY 44 artiklan soveltamisalaan edellyttäen, että väärinkäyttöä ei esiinny.

Elinkeinonharjoittajalle tapahtuvan palvelun myynnin yleissäännöstä (AVL 65 §) sovelletaan vain sellaiseen elinkeinonharjoittajaan, joka toimii tässä ominaisuudessa. Elinkeinonharjoittaja ei toimi tässä ominaisuudessa, jos palvelu tulee ostajan tai hänen henkilökuntansa yksityiskäyttöön. Jos palvelua käytetään osittain yksityiskäyttöön ja osittain muuhun käyttöön, palvelun myyntiin sovelletaan elinkeinonharjoittajia koskevaa myynnin yleissäännöstä. Elinkeinonharjoittaja toimii tässä ominaisuudessa, jos palvelut tulevat esimerkiksi edustuskäyttöön tai yleishyödyllisen yhteisön yleishyödylliseen toimintaan.

Jos myyjällä on syytä epäillä, että palvelu on tarkoitettu ostajan tai hänen henkilökuntansa yksityiskäyttöön ja ostaja on ilmoittanut arvonlisäverotunnisteensa tai esittänyt muuta näyttöä, että hän on arvonlisäverovelvollinen, myyjän on saatava ostajalta vahvistus siitä, mihin tarkoitukseen ostettava palvelu käytetään. Perusteltuna syynä epäilyyn voidaan pitää esimerkiksi sitä, että palvelujen luonne ei vastaa liiketoiminnan luonnetta.

Ostajalla ei ole vähennysoikeutta palvelusta, jonka hän on ostanut elinkeinonharjoittajan ominaisuudessa mutta jota hän kuitenkin käyttää muuhun kuin liiketoimintaan.

20 artikla
Jos palvelun suoritus verovelvolliselle tai sellaiselle oikeushenkilölle, joka ei ole verovelvollinen mutta joka katsotaan sellaiseksi, kuuluu direktiivin 2006/112/EY 44 artiklan soveltamisalaan ja kyseinen verovelvollinen on sijoittautunut yhteen ainoaan maahan tai, jos liiketoiminnan kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, hänen kotipaikkansa ja vakinainen asuinpaikkansa ovat yhdessä ainoassa maassa, palvelun suorituksesta on maksettava veroa kyseisessä maassa.

Palvelun suorittajan on määritettävä kyseinen paikka hankkijan antamien tietojen perusteella ja tarkistettava tiedot esimerkiksi henkilöllisyys- tai maksutarkastuksiin liittyvien tavanomaisten kaupallisten turvatoimenpiteiden avulla.

Tällaisissa tiedoissa voidaan mainita hankkijan sijoittautumisjäsenvaltion myöntämä arvonlisäverotunniste.

Jos arvonlisäverovelvollinen ostaja on sijoittautunut vain yhteen maahan, vero maksetaan kyseiseen maahan. Jos arvonlisäverovelvollisella ostajalla ei ole liiketoiminnan kotipaikkaa, kotipaikkana pidetään paikkaa, jossa hän asuu vakinaisesti tai jatkuvasti oleskelee. Palvelun myyjän on elinkeinonharjoittajan normaalia huolellisuusvelvoitetta noudattaen varmistettava, että ostajan antamat tiedot sijoittautumispaikasta pitävät paikkansa.

21 artikla
Jos palvelun suoritus verovelvolliselle tai sellaiselle oikeushenkilölle, joka ei ole verovelvollinen mutta joka katsotaan sellaiseksi, kuuluu direktiivin 2006/112/EY 44 artiklan soveltamisalaan ja verovelvollinen on sijoittautunut useampaan kuin yhteen maahan, tästä suorituksesta on maksettava veroa maassa, jossa on kyseisen verovelvollisen liiketoiminnan kotipaikka.

Jos palvelu kuitenkin suoritetaan verovelvollisen kiinteään toimipaikkaan, joka sijaitsee muussa paikassa kuin siinä, jossa on hankkijan liiketoiminnan kotipaikka, suorituksesta on maksettava veroa siellä, missä sijaitsee kiinteä toimipaikka, joka vastaanottaa tämän palvelun ja käyttää sitä omiin tarpeisiinsa.

Jos verovelvollisella ei ole liiketoiminnan kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa, palvelusta on maksettava veroa paikassa, jossa tämän kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on.

22 artikla

Hankkijan sen kiinteän toimipaikan määrittämiseksi, johon palvelu suoritetaan, palvelun suorittajan on tarkasteltava suoritetun palvelun luonnetta ja käyttötarkoitusta.

Kun palvelun suorittaja ei suoritetun palvelun luonteen ja käyttötarkoituksen perusteella pysty määrittämään kiinteää toimipaikkaa, johon palvelu suoritetaan, palvelun suorittajan on kiinteää toimipaikkaa määrittäessään tarkasteltava erityisesti sitä, ilmoitetaanko kiinteä toimipaikka sopimuksessa, tilauslomakkeessa ja hankkijan palvelun suorittajalle toimittamassa hankkijan jäsenvaltion antamassa arvonlisäverotunnisteessa palvelun hankkijaksi ja onko kiinteä toimipaikka se yksikkö, joka maksaa palvelusta.

Jos hankkijan kiinteää toimipaikkaa, johon palvelu suoritetaan, ei voida määrittää tämän kohdan ensimmäisen ja toisen alakohdan nojalla tai jos direktiivin 2006/112/EY 44 artiklan soveltamisalaan kuuluvat palvelut suoritetaan verovelvolliselle sellaisen sopimuksen perusteella, joka koskee yhtä tai useampaa yksilöimättömällä ja määrittämättömällä tavalla käytettävää palvelua, palvelujen suorittaja voi perustellusti katsoa palvelut suoritetuiksi paikassa, joka on hankkijan liiketoiminnan kotipaikka.
Tämän artiklan soveltaminen ei vaikuta hankkijan velvoitteisiin.

Arvonlisäverolain 65 §:n mukaan palvelun myynnit arvonlisäverovelvolliselle ostajalle, jolla on toimipaikkoja useammassa kuin yhdessä maassa verotetaan paikassa, jossa ostajalla on liiketoimintansa kotipaikka. Jos palvelu kuitenkin luovutetaan ostajan toisessa EU-maassa olevaan kiinteään toimipaikkaan tämän toimipaikan omiin tarpeisiin, palvelu verotetaan maassa, jossa tämä kiinteää toimipaikka sijaitsee.

Kun ostajalla on useampia kiinteitä toimipaikkoja eri EU-maissa, eikä myyjä palvelun luonteen tai käyttötarkoituksen perusteella osaa määritellä mihin palvelu on luovutettu, tarkastellaan myyntimaan selvittämiseksi asianomaista palvelukauppaa koskevaa sopimusta, palvelun tilausta koskevia asiakirjoja ja sitä, missä EU-maassa myönnettyä arvonlisäverotunnistetta ostaja on käyttänyt sekä mistä palvelu on maksettu.

Jos myyjä toteaa, että kiinteä toimipaikka ottaa vastaan ja käyttää palvelun omiin tarpeisiinsa, palvelu verotetaan maassa, jossa kiinteä toimipaikka sijaitsee. Jos palvelun luovutuspaikkaa ei voida muutoin vahvistaa tai olosuhteista ei muuta ilmene, myyjä voi katsoa, että palvelun luovutuspaikka on ostajan ilmoittaman arvonlisäverotunnisteen antanut EU-maa.

Myöhemmät muutokset ostajan asemassa

25 artikla
Palvelujen suorituspaikkaa koskevia sääntöjä sovellettaessa huomioon otetaan ainoastaan olosuhteet, jotka vallitsevat verotettavan tapahtuman toteutumishetkellä. Mahdolliset myöhemmät muutokset vastaanotetun palvelun käytössä eivät vaikuta sen suorituspaikan määrittämiseen edellyttäen, että väärinkäyttöä ei esiinny.

Muutokset palvelun myöhemmässä käytössä eivät vaikuta alkuperäisen myyntimaahan. Myyntimaata määritettäessä vain palvelun luovutushetkellä olemassa olevat olosuhteet otetaan huomioon, ellei kysymys ole veronkierrosta. Myyntimaahan ei vaikuta esimerkiksi se, että elinkeinonharjoittaja myöhemmin ryhtyy käyttämään liiketoiminnassaan alun perin yksityiskäyttöön ostettua palvelua.

Jalkapallo-ottelun televisiontioikeus

26 artikla
Liiketoimi, jolla verovelvollinen saa jalkapallo-ottelujen televisiointioikeudet niitä hallinnoivalta elimeltä, kuuluu direktiivin 2006/112/EY 44 artiklan soveltamisalaan.

Jalkapallo-ottelun televisiointioikeus on AVL 65 §:n yleissäännön mukainen palvelu.

Ulkomaalaispalautuksen hakeminen

27 artikla
Palvelujen suoritukset, joissa on kyse yksityiskohtaisista säännöistä direktiivissä 2006/112/EY säädetyn arvonlisäveron palauttamiseksi palautusjäsenvaltioon sijoittautumattomille mutta toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneille verovelvollisille 12 päivänä helmikuuta 2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/9/EY mukaisen arvonlisäveropalautuksen hakemisesta tai vastaanottamisesta, kuuluvat direktiivin 2006/112/EY 44 artiklan soveltamisalaan.

Palvelu, jossa myyjä huolehtii ulkomaalaispalautuksen hakemisesta, on AVL 65 §:n yleissäännön mukainen palvelu.

Hautajaispalvelut

28 artikla
Jos hautajaisten järjestämisen yhteydessä tehtävät palvelujen suoritukset muodostavat yhden kokonaispalvelun, ne kuuluvat direktiivin 2006/112/EY 44 ja 45 artiklan soveltamisalaan.

Artiklan mukaan, niiden hautajaisiin liittyvien palvelujen, joiden katsotaan muodostavan yhden palvelun, myyntimaasäännös on AVL 65 tai 66 §. Jos palvelut ovat erillisiä, kuhunkin palveluun sovelletaan asianomaisen palvelun myyntimaasäännöstä.

Käännöspalvelu

29 artikla
Tekstien käännöspalvelujen suoritus kuuluu direktiivin 2006/112/EY 44 ja 45 artiklan soveltamisalaan, sanotun kuitenkaan rajoittamatta tämän asetuksen 41 artiklan soveltamista.

Tekstin käännöspalvelun myyntiin sovelletaan AVL 65 ja 66 §:n yleissääntöjä. Jos tekstin käännöspalvelu myydään kuluttajan asemassa olevalle ostajalle ja palvelu luovutetaan ostajalle EU:n ulkopuolelle, myyntiin sovelletaan AVL 69 h §:ä (palvelua ei veroteta EU:ssa).

Kuljetukseen liittyvät palvelut ja irtaimeen omaisuuteen kohdistuvat palvelut

AVL 69 b §

Laitteen kokoaminen

34 artikla
Sellaisten ei-verovelvolliselle suoritettavien palvelujen suorituspaikka, joissa verovelvollinen ainoastaan panee kokoon laitteen, jonka kaikki eri osat hankkija on hänelle toimittanut, määräytyy direktiivin 2006/112/EY 54 artiklan mukaan lukuun ottamatta tapauksia, joissa koottavista tavaroista tulee osa kiinteää omaisuutta.

Kun myyjä suorittaa kuluttajan asemassa olevalle ostajalle sellaisen palvelun, jossa myyjä ainoastaan kokoonpanee laitteen, jonka kaikki osat ostaja on hänelle toimittanut, kyse on irtaimeen esineeseen kohdistuvasta palvelusta. Palvelun myyntimaa on maa, jossa kokoonpano tapahtuu. Säännös ei koske tilanteita, jossa laitteesta tulee osa kiinteää omaisuutta.

Katso myös 8 artikla 17 §:n kohdalla.

Kuljetusvälineen vuokraus

AVL 69 c §

38 artikla

Direktiivin 2006/112/EY 56 artiklassa ja 59 artiklan ensimmäisen kohdan g alakohdassa tarkoitettuihin ”kulkuneuvoihin” kuuluvat moottorikäyttöiset ja moottorittomat ajoneuvot sekä muut varusteet ja laitteet, jotka on suunniteltu henkilöiden tai tavaroiden kuljettamiseen paikasta toiseen ja joita ajoneuvot voivat vetää, hinata tai työntää ja jotka on tavallisesti suunniteltu käytettäväksi kuljetustarkoitukseen ja joita voidaan tosiasiallisesti käyttää siihen.
Edellä 1 kohdassa tarkoitettuja kulkuneuvoja ovat erityisesti seuraavat ajoneuvot:
a) maa-ajoneuvot, kuten autot, moottoripyörät, polkupyörät, kolmipyörät ja matkailuperävaunut;
b) perävaunut ja puoliperävaunut;
c) junavaunut;
d) vesialukset;
e) ilma-alukset;
f) ajoneuvot, jotka on erityisesti suunniteltu sairaiden tai loukkaantuneiden henkilöiden kuljetukseen;
g) maataloustraktorit ja muut maatalousajoneuvot;
h) mekaanis- tai sähkötoimiset liikuntarajoitteisten kulkuvälineet.
Liikenteestä pysyvästi poistetut ajoneuvot ja kontit eivät ole 1 kohdassa tarkoitettuja kulkuneuvoja.

Asetuksessa selvennetään, mitkä ovat AVL 69 c §:ssä tarkoitettuja kuljetusvälineitä. Näitä ovat sekä moottorikäyttöiset että moottorittomat kuljetusvälineet, jotka suunniteltu käytettäväksi kuljetukseen kuten henkilö-, paketti-, kuorma- ja linja-autot, vesi- ja ilma-alukset, perävaunut, puoliperävaunut sekä junavaunut. Kontit ja ajoneuvot, jotka on pysyvästi poistettu liikenteestä, eivät ole kuljetusvälineitä.

39 artikla

Direktiivin 2006/112/EY 56 artiklaa sovellettaessa vuokrauksen kohteena olevan kulkuneuvon jatkuvan hallussapidon tai käytön kesto määritetään osapuolten välillä tehdyn sopimuksen perusteella.

Sopimusta on pidettävä olettamana, joka voidaan kumota tosiasia- tai oikeusperustein, joilla voidaan vahvistaa jatkuvan hallussapidon tai käytön todellinen kesto.

Direktiivin 2006/112/EY 56 artiklassa tarkoitetun lyhytaikaisen vuokrauksen sopimukseen perustuvan keston pitkittyminen ylivoimaisen esteen vuoksi ei vaikuta kulkuneuvon jatkuvan hallussapidon tai käytön keston määrittämiseen.
Jos saman kulkuneuvon vuokrauksesta on tehty samojen osapuolten välillä peräkkäisiä sopimuksia, huomioon otettava kesto on kulkuneuvon jatkuvan hallussapidon tai käytön kaikkien sopimusten mukainen kesto.
Ensimmäistä alakohtaa sovellettaessa sopimus ja sen voimassaolon pidennykset ovat peräkkäisiä sopimuksia.

Lyhytaikaisen vuokrasopimuksen tai lyhytaikaisten vuokrasopimusten, joka edeltää tai jotka edeltävät pitkäaikaisena pidettävää sopimusta, kestoa ei kuitenkaan aseteta kyseenalaiseksi, ellei väärinkäyttöä esiinny.
Ellei väärinkäyttöä esiinny, samojen osapuolten välisiä peräkkäisiä mutta eri kulkuvälineitä koskevia sopimuksia ei katsota peräkkäisiksi sopimuksiksi 2 kohtaa sovellettaessa.

Kuljetusvälineen vuokraukseen sovellettavat säännökset riippuvat kuljetusvälineen hallussapidon tai käytön kestosta. Artiklassa otetaan kantaa siihen, miten määritellään sopimuksen pituus ja selvennetään, miten vuokrauspalvelua käsitellään silloin, kun kyse on useammasta peräkkäisestä sopimuksesta.

Kuljetusvälineen vuokrauspalvelun myyntimaahan vaikuttaa se onko kysymyksessä lyhyt- vai pitkäaikainen vuokraus. Lyhytaikaisena vuokrauksena pidetään kuljetusvälineen jatkuvaa hallintaa tai käyttöä, joka kestää enintään 30 päivää. Vesialuksien osalta aikaraja on enintään 90 päivää. Nämä aikarajat ylittävää vuokrausta pidetään pitkäaikaisena vuokrauksena (AVL 69 c §).

Palvelujen myyntimaasäännösten mukaan kuljetusvälineen lyhytaikainen vuokrauspalvelu on myyty Suomessa, jos kuljetusväline luovutetaan ostajan käyttöön täällä (AVL 69 c §).

Elinkeinonharjoittajalle luovutettuun kuljetusvälineen pitkäaikaiseen vuokrauspalveluun sovelletaan yleissäännöstä (AVL 65 §) eli palvelu on myyty Suomessa, kun kuljetusväline luovutetaan tänne sijoittautuneelle vuokralleottajalle.

Kuluttajan asemassa olevalle vuokralleottajalle myydyn kuljetusvälineen pitkäaikaisen vuokrauspalvelun myyntimaa määräytyi ajalla 1.1.2010 – 31.12.2012 kuluttajalle myyntiä koskevan AVL 66 §:n yleissäännön mukaan. Palvelu oli myyty Suomessa, jos se luovutettiin myyjän täällä olevasta kiinteästä toimipaikasta tai jos palvelua ei luovutettu kiinteästä toimipaikasta, jos myyjän kotipaikka oli täällä. Jos pitkäaikainen vuokrauspalvelu oli yleissäännön mukaan myyty EU:n ulkopuolella, mutta jos se tosiasiassa kulutettiin yksinomaan Suomessa, myynnin katsottiin tapahtuneen täällä. Jos pitkäaikainen vuokrauspalvelu yleissäännön mukaan tapahtui Suomessa, mutta se tosiasiallisesti kulutettiin yksinomaan EU:n ulkopuolella, myynnin ei katsottu tapahtuneen täällä.

Vuoden 2013 alusta kuluttajan asemassa olevalle vuokralleottajalle luovutettu muun kuljetusvälineen kuin huvikäyttöön tarkoitetun vesialuksen pitkäaikainen vuokrauspalvelu on myyty Suomessa, jos palvelu luovutetaan vuokralleottajan täällä olevaan pysyvään toimipaikkaan tai, jos palvelua ei luovuteta pysyvään toimipaikkaan, ostajan kotipaikka on täällä (AVL 69 c §).

Kuluttajan asemassa olevalle luovutetun huvikäyttöön tarkoitetun vesialuksen pitkäaikainen vuokrauspalvelu on myyty Suomessa, jos vesialus luovutetaan vuokralleottajan käyttöön täällä ja se luovutetaan myyjän täällä sijaitsevasta kotipaikasta tai kiinteästä toimipaikasta. Jos tällainen vesialus luovutetaan vuokralleottajan käyttöön toisessa maassa ja se luovutetaan myyjän tässä maassa sijaitsevasta kotipaikasta tai kiinteästä toimipaikasta, palvelua ei ole myyty Suomessa (AVL 69 c §).

Myyntimaan määrittäminen perustuu kuljetusvälineen hallussapidon kestoon tai käyttöön ja arvioidaan osapuolten tekemän sopimuksen perusteella, jos tämä vastaa sopimusosapuolten todellisia aikeita. Kun lyhytaikaista sopimusta pidennetään tavalla joka aiheuttaa sen, että vuokra-aika ylittää 30 tai 90 päivän rajan, sopimus tulee uudelleenarvioitavaksi. Jos pidentäminen kuitenkin selkeästi johtuu ulkopuolisista olosuhteista, jotka eivät ole osapuolten hallittavissa (force majeure), sopimuksen uudelleenarviointia ei tehdä.

Jos samojen osapuolten välillä saman kuljetusvälineen vuokrauksesta on tehty peräkkäisiä sopimuksia, vuokrauksen kestoksi lasketaan kokonaisaika. Lyhytaikaista sopimusta liitettynä myöhäisempään sopimukseen, jotka yhdessä täyttäisivät pitkäaikaisen sopimuksen vaatimuksen, ei kuitenkaan arvioida jälkikäteen uudelleen, jos näyttöä väärinkäytöstä ei ole.

Esimerkki: Yksityishenkilö vuokraa auton 25 päivän ajaksi, jolloin kysymys on ajoneuvon lyhytaikaisesta vuokrauksesta. Vuokraus verotetaan paikassa, jossa ajoneuvo annetaan asiakkaan käyttöön. Tämän jälkeen henkilö päättää vielä tehdä erillisen sopimuksen 10 lisäpäiväksi. Koska koko ajanjakso on 35 päivää, se täyttää pitkäaikaisen vuokrauksen määritelmän. Kuitenkin, jos ensimmäisen sopimuksen oli tarkoitus olla 25 päivän mittainen eikä jatkosta tiedetty sopimuksen tekohetkellä, ensimmäistä sopimusta pidetään lyhytaikaisena eikä vuokrauksen myyntimaata arvioida uudelleen.

40 artikla
Paikka, jossa kulkuneuvo direktiivin 2006/112/EY 56 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla tosiasiallisesti annetaan asiakkaan käyttöön, on se paikka, jossa asiakas tai hänen lukuunsa toimiva kolmas osapuoli ottaa sen fyysisesti haltuunsa.

Kuljetusvälineen luovutuspaikka on paikka, jossa kuljetusväline tosiasiallisesti luovutetaan asiakkaalle tai hänen asiamiehelleen ja tämä ottaa sen fyysisesti haltuunsa. Vuokrasopimuksen tekopaikalla tai paikalla, jossa esimerkiksi auton avaimet luovutetaan, ei ole merkitystä myyntimaata määriteltäessä.

Kulttuuri-, viihde- ja muut vastaavat palvelut

AVL 69 d §

32 artikla

Palveluihin, joissa on kyse direktiivin 2006/112/EY 53 artiklassa tarkoitettuihin kulttuuri-, taide-, urheilu-, tiede-, koulutus-, viihde- tai vastaaviin tapahtumiin pääsystä, sisältyvät sellaisten palvelujen suoritukset, joiden keskeinen ominaisuus on myöntää pääsylippua tai maksua vastaan, mukaan lukien ennakkomaksun, kausilipun tai kausimaksun muodossa oleva maksu, pääsyoikeus tapahtumaan.
Edellä olevaa 1 kohtaa sovelletaan erityisesti seuraaviin:
a) pääsyoikeus näytöksiin, teatteriesityksiin, sirkusnäytöksiin, messuille, huvipuistoihin, konsertteihin, näyttelyihin sekä muihin vastaaviin kulttuuritilaisuuksiin;
b) pääsyoikeus urheilutapahtumiin, kuten peleihin tai kilpailuihin;
c) pääsyoikeus koulutus- ja tiedetapahtumiin, kuten konferensseihin ja seminaareihin.
Edellä olevan 1 kohdan soveltamisalaan ei kuulu laitosten, esimerkiksi voimistelusalien tai vastaavien, käyttö maksua vastaan.

33 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 53 artiklassa tarkoitettuihin liitännäispalveluihin sisältyvät palvelut, jotka liittyvät suoraan kulttuuri-, taide-, urheilu-, tiede-, koulutus-, viihde- tai vastaaviin tapahtumiin pääsyyn ja jotka suoritetaan tapahtumaan osallistuvalle henkilölle erillistä vastiketta vastaan.

Näihin liitännäispalveluihin sisältyy erityisesti vaatesäilöjen tai saniteettitilojen käyttö, mutta niihin eivät sisälly pelkät lippujen myyntiin liittyvät välittäjäpalvelut.

AVL 69 d §:n mukaan elinkeinonharjoittajalle luovutettu oikeus pääsyyn opetus-, tiede-, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuteen, messuille ja näyttelyyn ja muuhun vastaavaan tilaisuuteen sekä pääsyyn välittömästi liittyvä palvelu on myyty Suomessa, jos tilaisuus järjestetään täällä. Kuluttajan asemassa olevalle ostajalle luovutetut palvelut, jotka liittyvät opetukseen, tieteellisiin palveluihin, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuksiin, messuihin ja näyttelyihin ja muihin vastaaviin palveluihin sekä niiden järjestämiseen, on myyty Suomessa, jos toiminta tapahtuu täällä.

Jos elinkeinonharjoittajalle tapahtuvaan palvelun myyntiin ei sovellu AVL 69 d §:n 1 mom., palvelun myyntiin sovelletaan AVL 65 §:n yleissääntöä tai kyseistä palvelua koskevaa erityssäännöstä. Esimerkiksi ravintola- ja ateriapalvelujen myyntiin sovelletaan AVL 69 e tai 69 f §:ä.

Tilaisuuden määritelmä

AVL 69 d §:n 1 mom. tarkoitettu tilaisuus tapahtuu tietyssä paikassa ja tilaisuuteen osallistumisesta peritään pääsymaksu.

Osallistujan näkökulmasta tilaisuus on erityinen tapahtuma. Tilaisuus voi olla yksittäinen tai satunnaisesti järjestettävä. Tilaisuuksia ovat myös jatkuvasti tarjolla olevat elokuva- ja teatterinäytökset ja huvipuistot. Tilaisuudelle on tyypillistä, että se on tarkoitettu laajahkolle ennalta määräämättömälle osallistujajoukolle. Tilaisuus on avoin, joko kaikille tai tietyt edellytykset täyttäville henkilöille, esimerkiksi ammattilaisryhmälle. Tilaisuus voi olla esimerkiksi yhdistyksen vuosittain järjestämä vain yhdistyksen jäsenille tarkoitettu seminaari.

Pääsyyn välittömästi liittyvillä palveluilla tarkoitetaan palveluja, jotka myydään erikseen tilaisuuden osallistujalle. Tällaisia palveluja ovat esimerkiksi naulakkopalvelut, wc:n ja Internetin käyttöoikeuden luovuttaminen. Sen sijaan esimerkiksi ateriapalvelut eivät ole pääsyyn liittyviä palveluja.

Opetus- ja tiedetilaisuudella tarkoitetaan muun muassa seminaareja ja konferensseja. Seminaarilla tarkoitetaan määräaihetta käsittelevää esitelmä- ja keskustelusarjaa. Konferenssi on tapahtuma, joka sisältää esitelmiä, kollegoiden tapaamista tai keskustelemista valikoidusta aiheesta.

Opetustilaisuutena ei pidetä esimerkiksi koulutuspalvelun myyntiä. Koulutuspalvelussa osallistujien kannalta olennaista on aiheen oppiminen käytännössä. Koulutuksessa osallistuja osallistuu aktiivisesti. Koulutusta on esimerkiksi kielikurssi tai atk-kurssi, jossa osallistujat tekevät tehtäviä. Osallistujan ei tarvitse tehdä tehtäviä paikan päällä vaan tehtävät voidaan tehdä myös etätehtävinä. Osallistuja saa usein koulutuksesta todistuksen. Koulutuksen kestolla ei ole merkitystä.

Esimerkki:Yhtiö järjestää henkilökunnalleen sisäistä koulutusta konsernin koulutussuunnitelman mukaan. Koko konsernille tarkoitettua keskitettyä koulutusta järjestävät kaikki konsernin Pohjoismaissa toimivat yhtiöt. Yhtiön järjestämät kurssit kestävät yhdestä päivästä useampaan. Kurssi on joko oma koulutuskokonaisuus tai osa laajempaa koulutusohjelmaa. Kurssit on suunniteltu konsernin tarpeita vastaavaksi. Kurssit edellyttävät osallistujalta aktiivisuutta ja ne sisältävät usein erilaisia tehtäviä, kuten ryhmätöitä. Kursseja ja koulutuksia ei pidetä AVL 69 d §:n 1 momentissa tarkoitettuina pääsyinä opetustilaisuuteen. Kun yhtiö veloittaa Suomessa järjestetyistä konsernin sisäisistä koulutustilaisuuksista saman konsernin ulkomaisia yhtiöitä, sovelletaan kurssimaksujen laskutukseen AVL 65 §:n yleissääntöä.

Urheilutapahtumia ovat esimerkiksi erilaiset ottelut ja kilpailut. Palvelu, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen, esimerkiksi kuntosalin tai vastaavan käyttöön, ei pidetä säännöksessä tarkoitettuna pääsynä tilaisuuteen.

Esimerkki: Ulkomainen elinkeinonharjoittaja on Suomessa liikematkalla. Hän osallistuu jumppatunnille. Pääsymaksuun ei sovellu AVL 69 d §:n 1 mom. koska se ei ole pääsymaksu urheilutilaisuuteen. Myöskään AVL 65 §:n yleissäännös ei sovellu, koska elinkeinonharjoittaja ei toimi tässä ominaisuudessaan ostaessaan liikuntatunnin. Pääsymaksuun sovelletaan AVL 66 §:ää. Pääsymaksu sisältää arvonlisäveron eikä elinkeinonharjoittajalla ole oikeutta ulkomaalaispalautukseen, koska osto on tehty yksityiskäyttöön.

Pääsymaksu

Tilaisuuden pääsymaksun tulee oikeuttaa tosiasialliseen osallistumiseen tilaisuuteen. Merkitystä ei ole sillä, miten pääsymaksu suoritetaan, toisin sanoen maksetaanko se sisäänpääsyn yhteydessä tai etukäteen. Pääsymaksuina pidetään muun muassa osallistumismaksuja seminaareihin ja konferensseihin.

Pääsymaksuja kulttuuri- ja viihdetilaisuuksiin sekä messuille ovat esimerkiksi sisäänpääsymaksut elokuvanäytöksiin, teatteriesityksiin, sirkukseen, urheilutapahtumiin, viihdetilaisuuksiin, konsertteihin, näyttelyihin ja vastaaviin tilaisuuksiin myös silloin kun sisäänpääsy tapahtuu kausikortilla. Pääsy huvipuiston laitteeseen rinnastetaan huvipuistoon pääsyyn.

Messujen näytteilleasettajille myydyt palvelut

Pääsyä tilaisuuksiin eivät ole esimerkiksi näytteilleasettajan messujen järjestäjälle maksama osallistumismaksu. Osallistumismaksu sisältää rekisteröintimaksun messuille ja messupaikalta varatun näyttelytilan vuokran. Maksu ei siten ole palvelu, jolla annetaan mahdollisuus käydä messuilla.

Pääsyä eivät myöskään ole järjestäjän näytteilleasettajalle myymät palvelut. Näitä palveluja ovat esimerkiksi messuosaston suunnittelu-, rakentamis- ja somistamispalvelut, näyttelyn markkinointipalvelut, ständien vuokraus- ja purkupalvelut, tietoliikennepalvelut ja ateriapalvelut. Edelleen näitä ovat esimerkiksi tilan tai kaiuttimien vuokraus ja luennoitsijoiden palvelut. Näihin myynteihin sovelletaan AVL 65 §:n yleissääntöä tai kyseisen palvelun myyntiin sovellettavaa erityssäännöstä.

Ravintola- ja ateriapalvelut

AVL 69 e § ja 69 f §

35 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 57 artiklassa tarkoitettu yhteisössä suoritetun matkustajakuljetuksen osuus määräytyy kulkuneuvon kulkeman matkan eikä kunkin matkustajan suorittaman matkan perusteella.

36 artikla
Yhteisössä suoritetun matkustajakuljetuksen osuuden aikana suoritetut ravintola- ja ateriapalvelut kuuluvat direktiivin 2006/112/EY 57 artiklan soveltamisalaan.
Tällaisen matkustajakuljetuksen osuuden ulkopuolella mutta jonkin jäsenvaltion tai kolmannen maan alueella taikka kolmannella alueella suoritetut ravintola- ja ateriapalvelut kuuluvat mainitun direktiivin 55 artiklan soveltamisalaan.

37 artikla
Sellaisen ravintola- tai ateriapalvelun suorituspaikka, jonka suoritus yhteisön alueella tapahtuu osittain yhteisössä suoritetun matkustajakuljetuksen osuuden aikana ja osittain tällaisen osuuden ulkopuolella mutta jonkin jäsenvaltion alueella, on määritettävä kokonaisuudessaan niiden suorituspaikan määrittelyä koskevien sääntöjen mukaisesti, joita sovelletaan ravintola- tai ateriapalvelujen suorituksen alkaessa.

Artikloissa 36-37 täsmennetään useiden maiden alueella suoritetun kuljetuksen aikana tapahtuvan ravintola- ja ateriapalvelujen myynnin kohtelua.

AVL 69 e §:n mukaan ravintola- ja ateriapalvelu on myyty Suomessa, jos se suoritetaan täällä. Myös vesi- tai ilma-aluksessa tai junassa EU:n alueella tapahtuvan henkilökuljetuksen aikana suoritettu ravintola- ja ateriapalvelu on myyty Suomessa, jos kuljetuksen lähtöpaikka on täällä (AVL 69 f §).

AVL 71 §:n 3 kohdan mukaan ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevalla vesi- tai ilma-aluksella tapahtuva tarjoilu ulkomaille matkustavalle on arvonlisäverotonta.

Immateriaalipalvelut

AVL 69 h §

41 artikla
Tekstien käännöspalvelujen suoritus yhteisön ulkopuolelle sijoittautuneelle ei-verovelvolliselle kuuluu direktiivin 2006/112/EY 59 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan soveltamisalaan.

Tekstin käännöspalvelun myynti kuluttajan asemassa olevalle ostajalle, joka on sijoittautunut EU:n ulkopuolelle, verotetaan myyntimaasäännösten mukaan paikassa, johon kyseisen henkilö on sijoittautunut, hänellä on kotipaikka tai pysyvä asuinpaikka (AVL 69 h §).

Radio- ja televisiolähetyspalvelut, sähköiset palvelut sekä telepalvelut

AVL 69 j §

7 artikla

Direktiivissä 2006/112/EY tarkoitettuihin ”sähköisiin palveluihin” kuuluvat palvelut, jotka suoritetaan internetin tai sähköisen verkon välityksellä ja joiden luonteesta johtuu, että ne ovat pääasiassa automatisoituja ja vaativat vain vähän ihmisen osallistumista eikä niitä voida suorittaa ilman tietotekniikkaa.
Edellä olevan 1 kohdan soveltamisalaan kuuluvat erityisesti seuraavat:
a) digitaalisten tuotteiden luovutukset yleensä, mukaan lukien ohjelmistojen ja niiden muutosten ja päivitysten luovutukset;
b) palvelut, joilla järjestetään yrityksille tai yksityishenkilöille esilläolo sähköisessä verkossa (kuten verkkosivusto tai -sivu) tai tuetaan sitä;
c) tietokoneen automaattisesti vastaanottajan syöttämien tietojen pohjalta internetin tai sähköisen verkon välityksellä tuottamat palvelut;
d) oikeuden antaminen vastiketta vastaan asettaa tavara tai palvelu myytäväksi online-myyntipaikkana toimivalle internetsivustolle, jossa mahdolliset ostajat tekevät tarjouksensa automatisoitua menettelyä noudattaen ja jossa osapuolille ilmoitetaan myyntitapahtuman toteutumisesta tietokoneen automaattisesti lähettämällä sähköpostilla;
e) internetpalveluntarjoajien palvelupaketit (ISP), joissa televiestinnällä on liitännäinen ja toissijainen merkitys (eli paketit, jotka ovat muutakin kuin pelkkiä internetyhteyksiä ja joihin kuuluu muitakin palveluja kuten pääsy uutissivuille sekä sää- tai matkailutietoihin, pelipaikkoja, verkkosivustojen isännöintiä (hosting), pääsy online-keskusteluryhmiin jne.);
f) liitteessä I luetellut palvelut.
Edellä olevan 1 kohdan soveltamisalan ulkopuolelle jäävät erityisesti seuraavat:
a) radio- ja televisiolähetyspalvelut;
b) televiestintäpalvelut;
c) tavarat, joiden tilaaminen ja tilauksen käsittely tapahtuu sähköisesti;
d) CD-ROM-levyt, levykkeet ja niiden kaltaiset aineelliset välineet;
e) kirjojen sekä tiedotus-, sanoma- ja aikakauslehtien kaltaiset painotuotteet;
f) CD-levyt ja äänikasetit;
g) videokasetit ja DVD-levyt;
h) CD-ROM-pelit;
i) ammatinharjoittajien palvelut, kuten asiakkaitaan sähköpostitse neuvovien asianajajien ja rahoituskonsulttien palvelut;
j) opetuspalvelut, joissa opettaja toimittaa kurssimateriaalin internetin tai sähköisen verkon välityksellä eli etälinkin kautta;
k) atk-laitteistojen fyysiset offline-korjauspalvelut;
l) offline-tiedonvarastointipalvelut;
m) mainospalvelut erityisesti sanomalehdissä, julisteissa ja televisiossa;
n) puhelimitse suoritettavat käyttötukipalvelut;
o) yksinomaan kirjeenvaihtona suoritettavat opetuspalvelut käyttäen erityisesti postipalveluja;
p) perinteiset huutokaupanpitäjän palvelut, jotka perustuvat ihmisen välittömään osallistumiseen, tarjoustentekotavasta riippumatta;
q) puhelinpalvelut, joissa on videokomponentti, eli videopuhelinpalvelut;
r) internet- ja www-yhteydet;
s) internetin välityksellä suoritettavat puhelinpalvelut.

Asetuksessa ja sen liitteessä I on täsmennetty arvonlisäverodirektiivin 59 artiklan k kohdan ja liitteen II sähköisen palvelun käsitettä (tämän ohjeen liite).

Sähköisten palvelujen luettelo on esimerkkiluettelo.

Kuljetusvälineen vuokraus ja immateriaalipalvelut

AVL 69 c §, 69 h § ja 69 i §

3 artikla
Seuraavien palvelujen suorituksesta ei ole maksettava arvonlisäveroa, jos palvelujen suorittaja osoittaa, että tämän asetuksen V luvun 4 jakson 3 ja 4 alajakson mukaisesti määritetty palvelun suorituspaikka sijaitsee yhteisön ulkopuolella, sanotun kuitenkaan rajoittamatta direktiivin 2006/112/EY 59 a artiklan ensimmäisen kohdan b alakohdan soveltamista:
a) direktiivin 2006/112/EY 56 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitetut palvelut 1 päivästä tammikuuta 2013;
b) direktiivin 2006/112/EY 58 artiklassa luetellut palvelut 1 päivästä tammikuuta 2015;
c) direktiivin 2006/112/EY 59 artiklassa luetellut palvelut.

Arvonlisäverodirektiivin 59 a artiklan mukaan EU-maa voi eräissä tilanteissa verottaa palvelun siellä, missä se tosiasiallisesti kulutetaan, jos tämä on tarpeen kaksinkertaisen verotuksen, verottamatta jättämisen tai kilpailun vääristymisen välttämiseksi. Suomi on soveltanut tätä mahdollisuutta ennen 1.1.2013 kuluttajan asemassa olevalle ostajalle suoritettuun kuljetusvälineen pitkäaikaiseen vuokrauspalveluun.

23 artikla

Kun 1 päivästä tammikuuta 2013 alkaen palvelujen suorituksesta on direktiivin 2006/112/EY 56 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan maksettava veroa hankkijan sijoittautumispaikassa tai, jos toimipaikkaa ei ole, paikassa, jossa on hankkijan kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka, palvelujen suorittajan on määritettävä kyseinen paikka hankkijan toimittamien asiatietojen perusteella ja tarkistettava tiedot esimerkiksi henkilöllisyys- tai maksutarkastuksiin liittyvien tavanomaisten kaupallisten turvatoimenpiteiden avulla.
Jos palvelujen suorituksesta on direktiivin 2006/112/EY 58 ja 59 artiklan mukaan maksettava veroa hankkijan sijoittautumispaikassa tai, jos toimipaikkaa ei ole, paikassa, jossa on hankkijan kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka, palvelujen suorittajan on määritettävä kyseinen paikka hankkijan toimittamien asiatietojen perusteella ja tarkistettava tiedot esimerkiksi henkilöllisyys- tai maksutarkastuksiin liittyvien tavanomaisten kaupallisten turvatoimenpiteiden avulla.

24 artikla

Kun 1 päivästä tammikuuta 2013 alkaen direktiivin 2006/112/EY 56 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan soveltamisalaan kuuluvia palveluja suoritetaan henkilölle, joka ei ole verovelvollinen ja joka on sijoittautunut useampaan kuin yhteen maahan tai jonka kotipaikka on yhdessä maassa ja vakinainen asuinpaikka toisessa maassa, palvelujen suorituspaikkaa määritettäessä etusija on annettava sille paikalle, jossa voidaan parhaiten varmistaa palvelujen verottaminen niiden tosiasiallisessa kulutuspaikassa.
Jos direktiivin 2006/112/EY 58 ja 59 artiklan soveltamisalaan kuuluvia palveluja suoritetaan henkilölle, joka ei ole verovelvollinen ja joka on sijoittautunut useampaan kuin yhteen maahan tai jonka kotipaikka on yhdessä maassa ja vakinainen asuinpaikka toisessa maassa, palvelujen suorituspaikkaa määritettäessä etusija on annettava sille paikalle, jossa voidaan parhaiten varmistaa palvelujen verottaminen niiden tosiasiallisessa kulutuspaikassa.

Asetuksen 23 ja 24 artikloiden 1 kohdat koskevat 1.1.2013 voimaan tulleita AVL 69 c §:n 2-3 momentin säännöksiä kuluttajalle tapahtuvasta kuljetusvälineen pitkäaikaisen vuokrauksen myyntimaasta.

Kuljetusvälineen pitkäaikainen vuokrauspalvelu kuluttajan asemassa olevalle on myyty Suomessa, jos palvelu luovutetaan ostajan täällä olevaan pysyvään toimipaikkaan tai ellei palvelua luovuteta pysyvään toimipaikkaan, jos ostajan kotipaikka on täällä.

Kuluttajalle luovutetun huvikäyttöön tarkoitetun vesialuksen pitkäaikainen vuokrauspalvelu on myyty Suomessa, jos vesialus luovutetaan ostajan käyttöön myyjän täällä sijaitsevasta kotipaikasta tai kiinteästä toimipaikasta.

Kuluttajalle luovutettua huvialuksen pitkäaikaista vuokrauspalvelua ei ole myyty Suomessa, jos tällainen vesialus luovutetaan ostajan käyttöön toisessa valtiossa ja se luovutetaan myyjän tässä valtiossa sijaitsevasta kotipaikasta tai kiinteästä toimipaikasta.

Jos vero tulee maksettavaksi ostajan sijoittautumispaikassa tai, jos toimipaikkaa ei ole, ostajan kotipaikassa tai vakinaisessa asuinpaikassa, palvelun myyjän on määriteltävä kyseinen paikka ostajan toimittamien asiatietojen perusteella ja tarkistettava tiedot esimerkiksi henkilöllisyys- tai maksutarkistuksiin liittyvien tavanomaisten kaupallisten turvatoimenpiteiden avulla.

Jos ostaja on sijoittautunut useampaan maahan tai ostajan kotipaikka on eri maassa kuin hänen vakituinen asuinpaikkansa, myyntimaata määrättäessä etusija on annettava sille maalle, jossa voidaan parhaiten varmistaa palvelujen verottaminen niiden tosiasiallisessa kulutuspaikassa. Myyjän on tarkistettava ostajan sijoittautumispaikka ja säilytettävä asiakirjat, joilla hän on varmistanut ostajan sijoittautumispaikan.

Artikloiden 2 kohdat koskevat EU:n ulkopuolelle sijoittautuneiden sähköisten palvelujen myyjien myyntiä EU:n alueelle sijoittautuneille kuluttajan asemassa oleville ostajille ja EU:n alueelle sijoittautuneiden myyjien immateriaali-, radio- ja televisiolähetyspalvelujen, sähköisten palvelujen ja telepalvelujen myyntiä EU:n ulkopuolelle kuluttajan asemassa oleville ostajille.

Palvelut verotetaan ostajan maassa. Jos ostaja on sijoittautunut useampaan maahan tai ostajan kotipaikka on eri maassa kuin hänen vakituinen asuinpaikkansa, myyntimaata määrättäessä etusija on annettava sille maalle, jossa voidaan parhaiten varmistaa palvelujen verottaminen niiden tosiasiallisessa kulutuspaikassa. Myyjän on varmistettava ostajan sijoittautumispaikka. Useimmissa sähköisten palvelujen myynneissä ostajan sijoittautumispaikan määrittelemiseksi riittää IP osoite sekä ostajan antama ja myyjän varmistama osoite. Myyjän on säilytettävä asiakirjat, joilla hän on varmistanut ostajan sijoittautumispaikan.

Eräitä välityspalveluja koskevat säännökset

AVL 69 l ja 65 §

30 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 46 artiklassa tarkoitetut välittäjien palvelut kattavat sekä palvelujen hankkijan nimissä ja lukuun toimivien välittäjien suorittamat palvelut että palvelujen suorittajan nimissä ja lukuun toimivien välittäjien suorittamat palvelut.

AVL 69 l §:n mukaan muulle kuin elinkeinonharjoittajalle luovutettu välityspalvelu on myyty Suomessa, jos välitetty palvelu tai tavara on myyty täällä. Tätä säännöstä sovelletaan sekä osto- että myyntitoimeksiantoon.

31 artikla
Toisen nimissä ja lukuun toimivien välittäjien suorittamat palvelut, joissa on kyse hotellialalla tai vastaavilla aloilla suoritettavien majoituspalvelujen välityksestä, kuuluvat seuraavien säännösten soveltamisalaan:
a) direktiivin 2006/112/EY 44 artikla, jos ne suoritetaan verovelvolliselle, joka toimii tässä ominaisuudessaan, tai ei-verovelvolliselle oikeushenkilölle, joka katsotaan verovelvolliseksi;
b) mainitun direktiivin 46 artikla, jos ne suoritetaan ei-verovelvolliselle.

Hotellimajoitukseen liittyvien välittäjän suorittamiin palveluihin, jotka välittäjä myy arvonlisäverovelvolliselle, sovelletaan elinkeinonharjoittajien välisiä myyntejä koskevaa yleisäännöstä (AVL 65 §). Kun välittäjä myy välityspalvelun elinkeinonharjoittajalle, välityspalvelun myyntimaa on ostajan sijoittautumismaa. Jos elinkeinonharjoittaja on sijoittautunut eri EU-maahan kuin välittäjä, elinkeinonharjoittaja ilmoittaa ja maksaa arvonlisäveron käännetyn verovelvollisuuden perusteella.

Hotellimajoitukseen liittyviin kuluttajan asemassa oleville suoritettuihin välittäjän palveluihin sovelletaan AVL 69 l §:ä. Myyntimaa on hotellimajoituksen myyntimaa eli hotellin sijaintimaa. Välittäjän on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi maassa, jossa se myy palveluja.

Esimerkki: Suomalainen yritys välittää majoituspalvelun suomalaiselle yksityishenkilölle espanjalaisessa hotellissa. Yritys myy yksityishenkilölle majoituspalvelun välityspalvelun. Välityspalvelun myyntimaa on Espanja, koska majoitus tapahtuu Espanjassa.

Kansainväliseen kauppaan liittyvät verottomuudet

Tavaroiden myynti

AVL 70 §

47 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 146 1 kohdan b alakohdassa tarkoitetut ”yksityiskäytössä olevat kulkuneuvot” käsittävät myös muiden kuin luonnollisten henkilöiden, kuten yhdistysten ja mainitun direktiivin 13 artiklassa tarkoitettujen julkisoikeudellisten yhteisöjen, muuhun kuin liiketoimintaan käyttämät kulkuneuvot.

Arvonlisäverodirektiivin 146 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetään, että EU:n ulkopuolelle sijoittautuneelle ostajalle voidaan myydä tavara verotta kun tavara luovutetaan ostajalle EU:n ulkopuolella. Tästä poikkeuksena tavarat, jotka käytetään huvialusten ja yksityislentokoneiden tai muiden yksityiskäytössä olevien kuljetusvälineiden varustamiseen, polttoaineen tankkaukseen ja varastojen täydennykseen. Asetuksessa selvennetään, että myöskään ulkomaalaiselle yleishyödylliselle tai julkioikeudelliselle yhteisölle muuhun kuin liiketoimintaan käytetyn huvipurren, yksityislentokoneen tai kuljetusvälineen varustamiseen, tankkaukseen ja varastojen täydennykseen liittyvää tavaraa ei voi myydä verotta kun ostaja itse kuljettaa tavaran yhteisön ulkopuolelle.

Matkailijamyynti

AVL 70 b §

48 artikla
Laskelma sen määrittämiseksi, onko matkustajien henkilökohtaisissa matkatavaroissa kuljetettavien tavaroiden verosta vapauttamisen edellytys eli jäsenvaltiossa direktiivin 2006/112/EY 147 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan c alakohdan mukaisesti säädetty raja-arvo ylittynyt, perustuu laskutusarvoon. Useiden tavaroiden yhteenlaskettua arvoa voidaan käyttää ainoastaan, jos kaikki nämä tavarat on merkitty samalle asiakkaalle tavaroita luovuttavan saman verovelvollisen laatimaan samaan laskuun.

Asetuksessa määritellään EU-maiden verottoman matkailijamyynnin vähimmäisarvon laskentasäännökset.

AVL 70 b §:n mukaan verottoman matkailijamyynnin edellytyksenä on, että matkailijalta tavaroista peritty arvonlisäverollinen hinta on vähintään 40 euroa.

Vähimmäisarvo voi sisältää useita tavaroita. Yhteenlaskettua arvoa voi kuitenkin käyttää vain, jos kaikki tavarat on merkitty samalle asiakkaalle tavaroita luovuttavan saman myyjän laatimaan samaan laskuun.

Palvelun myynti

AVL 71 § 2 kohta

46 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 144 artiklassa säädettyä vapautusta sovelletaan kuljetuspalveluihin, jotka liittyvät irtaimen omaisuuden maahantuontiin asuinpaikan vaihdon yhteydessä.

Maahantuontiin liittyvän kuljetuspalvelun myynti, jos palvelun arvo on AVL 91 §:n mukaan sisällytettävä maahan tuodun tavaran veron perusteeseen, on arvonlisäveroton AVL 71 §:n 2 kohdan mukaan myös silloin, kun tavaran maahantuonti liittyy asuinpaikan vaihtoon.

Eräät muut myynnit

AVL 72 d §

49 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 151 artiklassa säädettyä vapautusta sovelletaan myös sähköisiin palveluihin, kun niitä suorittaa verovelvollinen, johon sovelletaan mainitun direktiivin 357–369 artiklassa säädettyä sähköisesti suoritettavia palveluja koskevaa erityisjärjestelmää.

AVL 72 d §:n mukaan verotonta on tavaroiden tai palvelujen myynti toisissa EU-maissa sijaitseville diplomaateille, Euroopan unionin elimille ja henkilökunnalle, kansainvälisille järjestöille ja Pohjois-Atlantin Liittoon kuuluvien valtioiden yhteiseen puolustustoimintaan osallistuvien puolustusvoimien tai puolustusvoimien siviilihenkilöstön käyttöön tai niiden messien taikka kanttiinien tarpeisiin. AVL 72 d §:n verottomuus kattaa myös erityisjärjestelmää käyttävien EU:n ulkopuolelle sijoittautuneiden yritysten suorittamat sähköisten palvelujen myynnit.

AVL 72 d § 3 mom.

50 artikla

Jotta eurooppalaisen tutkimusinfrastruktuurikonsortion (ERIC) muodossa perustettava organisaatio, sellaisena kuin sitä tarkoitetaan eurooppalaiseen tutkimusinfrastruktuuri-konsortioon (ERIC) sovellettavasta yhteisön oikeudellisesta kehyksestä 25 päivänä kesäkuuta 2009 annetussa neuvoston asetuksessa (EY) N:o 723/2009, voitaisiin tunnustaa kansainväliseksi järjestöksi direktiivin 2006/112/EY 143 artiklan 1 kohdan g alakohtaa ja 151 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan b alakohtaa sovellettaessa, sen on täytettävä kaikki seuraavat edellytykset:
a) sillä on oltava erillinen oikeushenkilöllisyys ja täysi oikeuskelpoisuus;
b) se on perustettava unionin oikeuden mukaisesti ja siihen on sovellettava Euroopan unionin oikeutta;
c) sen jäseniin on kuuluttava jäsenvaltioita ja tapauksen mukaan kolmansia maita ja hallitustenvälisiä järjestöjä, muttei yksityisiä elimiä;
d) sillä on oltava erityiset ja lailliset tavoitteet, joihin pyritään yhteisesti ja jotka ovat luonteeltaan pääasiallisesti muita kuin taloudellisia.
Direktiivin 2006/112/EY 143 artiklan 1 kohdan g alakohdassa ja 151 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan b alakohdassa säädettyä vapautusta sovelletaan 1 kohdassa tarkoitettuun ERIC-konsortioon, jos sen sijaintijäsenvaltio tunnustaa sen kansainväliseksi järjestöksi.

Vapautuksen rajoitukset ja edellytykset vahvistetaan ERIC-konsortion jäsenten välisessä sopimuksessa asetuksen (EY) N:o 723/2009 5 artiklan 1 kohdan d alakohdan mukaisesti. Jos tavaroita ei lähetetä tai kuljeteta tavaroiden luovutusjäsenvaltion ulkopuolelle ja kun on kyse palvelujen suorituksesta, vapautus voidaan myöntää direktiivin 2006/112/EY 151 artiklan 2 kohdan mukaisesti arvonlisäveron palautusmenettelyä noudattaen.

EU:n eurooppalainen tutkimusinfrastruktuurikonsortio (ERIC) on organisaatiomuoto, jonka tarkoituksena on helpottaa eurooppalaista etua palvelevien tutkimusrakenteiden yhteistä perustamista ja käyttöä usean EU-maan ja assosioituneiden maiden kesken.

Asetuksessa luetellaan edellytykset, jotka eurooppalaisen tutkimusinfrastruktuurikonsortion (ERIC) on täytettävä, jotta sitä voidaan pitää AVL 72 d §:ssä tarkoitettuna kansainvälisenä järjestönä. Kun säännöksessä mainitut edellytykset täyttyvät, suomalainen myyjä voi myydä toisessa EU-maassa sijaitsevalle eurooppalaisen tutkimusinfrastruktuurikonsortiolle tavaroita ja palveluita arvonlisäverotta AVL 72 d §:n 3 mom. nojalla. Kansainvälisenä järjestönä pidettävän tutkimusinfrastruktuurikonsortion EU:n ulkopuolelta maahantuomat tavarat ovat arvonlisäverottomia ja sen muista EU-maista tekemät tavarahankinnat eivät ole yhteisöhankintoja.

51 artikla

Jos tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen vastaanottaja on sijoittautunut yhteisöön muttei siihen jäsenvaltioon, jossa luovutus tai suoritus tapahtuu, tämän asetuksen liitteen II mukaista arvonlisä- ja/tai valmisteverosta vapauttamista koskevaa todistusta on, jollei kyseisen todistuksen liitteessä olevista selityksistä muuta johdu, käytettävä vahvistuksena siitä, että liiketoimi oikeuttaa direktiivin 2006/112/EY 151 artiklan mukaiseen vapautukseen.

Kyseistä todistusta käyttäessään jäsenvaltio, johon tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen vastaanottaja on sijoittautunut, voi päättää, käyttääkö se arvonlisä- ja valmisteveroa koskevaa yhteistä todistusta vai kahta erillistä todistusta.
Sijaintijäsenvaltion toimivaltaisten viranomaisten on leimattava 1 kohdassa tarkoitettu todistus. Jos tavarat tai palvelut on kuitenkin tarkoitettu virkakäyttöön, jäsenvaltiot voivat vahvistamillaan edellytyksillä vapauttaa niiden vastaanottajan todistuksen leimauttamisvaatimuksesta. Tämä vapautus voidaan peruuttaa, jos väärinkäyttöä esiintyy.

Jäsenvaltioiden on ilmoitettava komissiolle yhteyspiste, jonka tehtävänä on määrittää todistusten leimaamisesta vastaavat yksiköt, sekä se, missä määrin ne ovat myöntäneet vapautuksen todistusten leimauttamisvaatimuksesta. Komissio ilmoittaa jäsenvaltioilta saamansa tiedot muille jäsenvaltioille.
Jos jäsenvaltiossa, jossa tavaroiden luovutus tai palvelujen suoritus tapahtuu, sovelletaan suoraa vapautusta, luovuttajan tai suorittajan on saatava tämän artiklan 1 kohdassa tarkoitettu todistus tavaroiden tai palvelujen vastaanottajalta ja säilytettävä se kirjanpitotositteenaan. Jos vapautus myönnetään direktiivin 2006/112/EY 151 artiklan 2 kohdan nojalla arvonlisäveron palautusmenettelyä noudattaen, todistus on liitettävä asianomaiselle jäsenvaltiolle toimitettavaan palautushakemukseen.

Arvonlisäverolain 72 d §:n mukaan verotonta on tavaroiden tai palvelujen myynti toisissa EU-maissa sijaitseville diplomaateille, Euroopan unionin elimille ja henkilökunnalle, kansainvälisille järjestöille ja Pohjois-Atlantin Liittoon kuuluvien valtioiden yhteiseen puolustustoimintaan osallistuvien puolustusvoimien tai puolustusvoimien siviilihenkilöstön käyttöön tai niiden messien taikka kanttiinien tarpeisiin on verotonta siinä laajuudessa kuin sijaintivaltio myöntää verovapauden.

Suomi soveltaa myyntiin suoraa vapautusta. Näin ollen suomalaisen myyjän myynti on verotonta, jos ostaja antaa myyjälle sijaintivaltion ulkoasiainministeriön vahvistaman selvityksen lomakkeella Todistus arvonlisä- ja/tai valmisteverosta vapauttamisesta. Selvitys on todiste siitä, että tavaroiden tai palvelujen myynti olisi veroton tai niiden hankinta oikeuttaisi veron palautukseen, jos myynti tapahtuisi ostajan sijaintivaltiossa. Linkki todistukseen

Tarkempia ohjeita myyjille on Verohallinnon ohjeessa Myynti diplomaateille, kansainvälisille järjestöille, Euroopan unionin elimille sekä Pohjois-Atlantin liittoon kuuluvien valtioiden puolustusvoimille.

Veron peruste

AVL 73 §

42 artikla
Jos tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja vaatii luotto- tai pankkikortilla maksamisen edellytyksenä asiakasta maksamaan tietyn määrän itselleen tai toiselle yritykselle ja jos maksutapa ei vaikuta asiakkaalta veloitettavaan kokonaishintaan, myös kyseinen määrä kuuluu direktiivin 2006/112/EY 73–80 artiklan mukaiseen tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen veron perusteeseen.

Tavaran tai palvelun veron peruste on asiakkaalta veloitettu kokonaismäärä myös siinä tapauksessa, että myyjä pidättää itsellään tai toiselle yritykselle maksun kortin käytöstä.

Asetus edellyttää, että hinta on maksutavasta huolimatta sama. Ratkaisussaan 18.12.2012 2012:117 korkein hallinto-oikeus kuitenkin tulkitsi, että maksutavasta huolimatta AVL 73 §:n veron perusteeseen on luettava lisämaksu, joka veloitetaan maksu- tai luottokortilla maksavalta asiakkaalta vaikka lisämaksua ei veloiteta käteisellä maksavalta asiakkaalta.

Esimerkki: Vähittäiskauppana toimivassa laukkuliikkeessä on laukku myytävänä hintaan 429 euroa. Jos asiakas maksaa laukun luottokortilla, myynnin verollinen vastike on 429 euroa myös siinä tapauksessa, että laukkuliike veloittaa 427 euroa laukusta ja 2 euroa luottokortilla maksamisesta.

Verokanta

AVL 85 §

6 artikla

Ravintola- ja ateriapalveluilla tarkoitetaan palveluja, jotka koostuvat valmistettujen tai sellaisenaan nautittavien ruokien tai juomien taikka niiden molempien luovuttamisesta ihmisen kulutettaviksi ja joihin liittyy riittävästi tukipalveluja, jotka mahdollistavat niiden välittömän kulutuksen. Ruokien tai juomien taikka niiden molempien luovuttaminen on vain osa kokonaisuutta, jossa keskeinen merkitys on palveluilla. Ravintolapalvelut ovat tällaisten palvelujen suorittamista suorittajan tiloissa, ja ateriapalvelut ovat tällaisten palvelujen suorittamista muualla kuin suorittajan tiloissa.
Valmistettujen tai sellaisenaan nautittavien ruokien tai juomien taikka niiden molempien luovuttamista, johon saattaa sisältyä niiden kuljetus mutta ei muita tukipalveluja, ei pidetä 1 kohdassa tarkoitettuina ravintola- ja ateriapalveluina.

Asetuksessa määritellään olosuhteet, milloin palvelu on ravintola- tai ateriapalvelu.

Jotta kysymys olisi ravintola- tai ateriapalveluista tulee ruoan ja/tai juoman ohella samanaikaisesti olla tarjolla myös muita palveluja. Näillä palveluilla on oltava välitön yhteys ruoan ja juoman myyntiin. Tällaisia palveluja ovat esimerkiksi kattaminen, tarjoilu, astioiden kerääminen ja tiskaus. Lisäksi tällaisia palveluja ovat oikeus käyttää erityistä tilaa ja varusteita, kuten pöytiä ja tuoleja. Ravintola- ja ateriapalvelut eroavat toisistaan sen paikan osalta, jossa palvelun myynti tapahtuu. Ravintolapalvelu myydään ravintolayrityksen tiloissa eli myyjän tiloissa. Ravintoloita ovat myös ruokalat ja kahvilat. Ateriapalvelu (pitopalvelu, cateringpalvelu) suoritetaan ostajan määräämissä muissa tiloissa esimerkiksi ostajan kotona tai seurakuntatalon salissa.

Ateria- ja ravintolapalvelun myynnistä ei sitä vastoin ole kyse, kun ruoat myydään mukaan otettaviksi ja niihin ei liity paikan päällä tapahtuvaa ruokailuun liittyviä tukipalveluja. Ateria- ja ravintolapalveluna ei pidetä sellaisen ruoan myyntiä, jonka ostaja itse noutaa tai jonka myyjä kuljettaa ostajalle. Tällainen myynti on tavaroiden myyntiä.

AVL 85 a §

43 artikla
Direktiivin 2006/112/EY liitteessä III olevassa 12 kohdassa tarkoitettu ”lomamajoituksen tarjoaminen” sisältää leirintäalueille sijoitettujen ja majoitukseen käytettävien telttojen, asuntovaunujen tai matkailuautojen vuokrauksen.

Majoituspalveluna, johon voidaan soveltaa AVL 85 a §:n alennettua verokantaa, pidetään leirintäalueille sijoitettujen lomamajoitukseen käytettävien telttojen, asuntovaunujen ja matkailuautojen vuokrausta.

Vähennettävä vero

AVL 102 §

Sähköiset maahantuontiasiakirjat

52 artikla
Jos tuontijäsenvaltio on ottanut käyttöön sähköisen järjestelmän tullimuodollisuuksien täyttämiseksi, sana ”tuontiasiakirja” direktiivin 2006/112/EY 178 artiklan e alakohdassa käsittää myös kyseisen asiakirjan sähköiset versiot edellyttäen, että vähennysoikeuden käyttämistä on niiden avulla mahdollista valvoa.

Sähköiset tuontiasiakirjat hyväksytään näyttönä maahantuonnista.

Sähköisiä palveluja koskeva erityisjärjestelmä

AVL 133 d - 133 y §

58 artikla
Kun vuosineljänneksen aikana vähintään yksi direktiivin 2006/112/EY 363 artiklassa säädetyistä tunnisterekisteristä poistamisen edellytyksistä täyttyy sellaisen sijoittautumattoman verovelvollisen osalta, joka soveltaa kyseisen direktiivin 357–369 artiklassa säädettyä sähköisesti suoritettavia palveluja koskevaa erityisjärjestelmää, tunnistamisjäsenvaltion on poistettava kyseinen sijoittautumaton verovelvollinen erityisjärjestelmästä. Tällaisissa tapauksissa sijoittautumattomalta verovelvolliselta voidaan myöhemmin evätä erityisjärjestelmän edut milloin tahansa tuon vuosineljänneksen aikana.

Niiden sähköisesti suoritettavien palveluiden osalta, jotka suoritetaan ennen poistamista mutta sinä vuosineljänneksenä, jona poistaminen tapahtuu, sijoittautumattoman verovelvollisen on tehtävä arvonlisäveroilmoitus koko vuosineljännekseltä direktiivin 2006/112/EY 364 artiklan mukaisesti. Tämä ilmoituksentekovaatimus ei vaikuta mahdolliseen vaatimukseen rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi jossakin jäsenvaltiossa yleisten sääntöjen mukaisesti.

59 artikla
Kaikki direktiivin 2006/112/EY 364 artiklassa tarkoitetut ilmoituskaudet (kalenterivuosi-neljännekset) ovat itsenäisiä ilmoituskausia.

60 artikla
Kun arvonlisäveroilmoitus on jätetty direktiivin 2006/112/EY 364 artiklan mukaisesti, siihen sisältyviin lukuihin voidaan tehdä myöhemmin muutoksia ainoastaan muuttamalla kyseistä ilmoitusta eikä niitä voida tehdä johonkin seuraavaan ilmoitukseen sisältyvällä oikaisulla.

61 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 357–369 artiklassa säädetyn sähköisesti suoritettavia palveluja koskevan erityisjärjestelmän nojalla tehtyihin arvonlisäveroilmoituksiin sisältyviä määriä ei pyöristetä lähimpään kokonaiseen rahayksikköön. Arvonlisäveron tarkka määrä on ilmoitettava ja maksettava.

62 artikla
Tunnistamisjäsenvaltion, joka vastaanottaa enemmän veroa kuin direktiivin 2006/112/EY 364 artiklan mukaisesti sähköisesti suoritettavista palveluista tehdyn arvonlisäveroilmoituksen perusteella olisi kannettava, on palautettava liikaa maksettu määrä suoraan asianomaiselle verovelvolliselle.
Jos tunnistamisjäsenvaltio on vastaanottanut veroa arvonlisäveroilmoitusta vastaavan määrän, joka osoittautuu myöhemmin vääräksi, ja jos kyseinen jäsenvaltio on jo jakanut määrän kulutusjäsenvaltioiden kesken, kyseisten jäsenvaltioiden on palautettava liikaa peritty määrä suoraan sijoittautumattomalle verovelvolliselle ja ilmoitettava tunnistamisjäsenvaltiolle oikaisusta.

63 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 367 artiklan mukaisesti maksetun arvonlisäveron määrän on oltava kyseisen direktiivin 364 artiklan mukaisesti tehdyn arvonlisäveroilmoituksen mukainen. Maksettuihin määriin voidaan tehdä myöhemmin muutoksia ainoastaan kyseiseen ilmoitukseen viittaamalla, eikä niitä voida siirtää toiseen ilmoitukseen tai oikaista jossakin seuraavassa ilmoituksessa.

EU:n kuluttajille sähköisiä palveluja myyvä EU:hun sijoittautumaton elinkeinonharjoittaja, joka käyttää sähköisten palvelujen erityisjärjestelmää poistetaan tunnistamisrekisteristä, jos:

hän ilmoittaa, ettei enää suorita sähköisiä palveluja EU:n alueelle;
voidaan muutoin olettaa, että verollinen toiminta on päättynyt;
verovelvollinen ei enää täytä erityisjärjestelmän soveltamisen edellytyksiä; tai
verovelvollinen jättää jatkuvasti noudattamatta erityisjärjestelmää koskevia sääntöjä.

Asetuksessa täsmennetään erityisjärjestelmästä poistamista, liikasuorituksen palauttamista, virheellisen maksun käsittelyä sekä veron ilmoittamista ja maksamista koskevia menettelyitä.

Erityisjärjestelmästä poistetun myyjän on annettava veroilmoitus myös siltä vuosineljännekseltä, jonka aikana poisto järjestelmästä tapahtui.

Arvonlisäveron tarkka määrä on ilmoitettava veroilmoituksessa ja eikä myöskään maksettavaa määrää pyöristetä lähimpään kokonaiseen rahayksikköön.

Jos erityisjärjestelmää käyttävä myyjä on maksanut veron suurempana kuin mitä tehdyn veroilmoituksen perusteella olisi maksettava, tunnistamisjäsenvaltio maksaa liikaa maksetun veron hänelle hakemuksen tai muun saadun selvityksen perusteella takaisin.

Tilanteessa, jossa myyjä on ilmoittanut ja maksanut veron liian suurena ja tunnistamisjäsenvaltio on jo välittänyt kulutusjäsenvaltioille veron määrän virheellisen ilmoituksen mukaisena, kyseiset kulutusjäsenvaltiot palauttavat liikaa perityn määrän suoraan myyjälle ja ilmoittavat tunnistamisjäsenvaltiolle tehdystä oikaisusta.

Lisää tietoa Verohallinnon ohjeessa Sähköisten palvelujen myynnin erityisjärjestelmä 30.11.2011 Dnro 794/40/2011.

Artiklat 58-63 ovat voimassa 31.12.2014 asti (Neuvoston Asetus 967/2012).

Ilmoittamisvelvollisuus

AVL 17 luku

55 artikla
Direktiivin 2006/112/EY 262 artiklassa tarkoitettujen liiketoimien osalta verovelvollisten, joille on annettu arvonlisäverotunniste mainitun direktiivin 214 artiklan mukaisesti, ja ei-verovelvollisten oikeushenkilöiden, joilla on arvonlisäverotunniste, on tässä ominaisuudessaan toimiessaan viipymättä ilmoitettava arvonlisäverotunnisteensa niille, jotka luovuttavat heille tavaroita tai suorittavat heille palveluja.

Direktiivin 2006/112/EY 3 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettujen verovelvollisten, joilla on tämän asetuksen 4 artiklan ensimmäisen kohdan mukainen oikeus tavaroiden yhteisöhankintoihin verotta, ei tarvitse ilmoittaa arvonlisäverotunnistettaan niille, jotka luovuttavat heille tavaroita, kun heille on annettu mainitun direktiivin 214 artiklan 1 kohdan d tai e alakohdan mukainen arvonlisäverotunniste.

Arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkityn ostajan on ilmoitettava arvonlisäverotunnisteensa myyjälle, jolta se ostaa tavaran yhteisöhankintana tai AVL 65 §:n yleissäännön mukaisen palvelun. Vähäisen toiminnan harjoittaja (AVL 3 §), joka on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin sen takia, että hän ostaa tai myy AVL 65 §:n yleissäännön mukaisia palveluja, ei tavaroita ostaessaan tarvitse ilmoittaa arvonlisäverotunnistetta.

Arvonlisäverotunnisteilla varmistetaan, että kaupan osapuolet ovat arvonlisäverovelvollisia. Myyjä tarvitsee tiedon ostajan arvonlisäverovelvollisuudesta, jotta hän voi täyttää EU:ssa tapahtuvaan tavara- ja palvelukauppaan liittyvät ilmoitusvelvollisuutensa (kausivero- ja yhteenvetoilmoitusten antaminen).

Voimaantulo

65 artikla

Asetus tuli voimaan 1.7.2011 alkaen ja se kumosi asetuksen 1777/2005.

Poikkeukset:

3 artiklan a alakohtaa, 11 artiklan 2 kohdan b alakohtaa, 23 artiklan 1 kohtaa ja 24 artiklan 1 kohtaa sovelletaan 1.1.2013 alkaen,
3 artiklan b alakohtaa sovelletaan 1.1.2015 alkaen ja
11 artiklan 2 kohdan c alakohtaa sovelletaan 31.12.2014 asti.

Päivi Taipalus Johtava veroasiantuntija

Iris Kavonius Ylitarkastaja

Liite

Asetuksen 7 artikla

Direktiivin 2006/112/EY liitteessä II oleva 1 kohta:

a) verkkosivustojen ja -sivujen isännöinti (hosting);
b) ohjelmien automatisoitu online-etäylläpito;
c) järjestelmien etähallinta;
d) online-tietovarastointi (erityisten tietojen sähköinen varastointi ja haku);
e) tilauspohjaisen levymuistin online-toimittaminen.
Direktiivin 2006/112/EY liitteessä II oleva 2 kohta:
a) ohjelmistojen käyttö tai lataus (esimerkiksi hankinta- ja kirjanpito-ohjelmat, virustentorjuntaohjelmistot) sekä niiden päivitykset;
b) mainospalkkien esto-ohjelmistot (ohjelmistot, joilla estetään mainospalkkien näkyminen);c) ohjaimien lataus, esimerkiksi ohjelmistot, joilla tietokone liitetään oheislaitteisiin (esimerkiksi tulostimet);
d) verkkosivustojen suodattimien automatisoitu online-asentaminen;
e) palomuurien automatisoitu online-asentaminen.
Direktiivin 2006/112/EY liitteessä II oleva 3 kohta:
a) näyttöteemojen käyttö tai lataus;
b) valokuvien tai muiden kuvien tai näytönsäästäjien käyttö tai lataus;
c) digitaalimuotoinen kirjojen sisältö ja muut sähköiset julkaisut;
d) online-sanoma- ja aikakauslehtien tilaaminen;
e) web-lokit ja verkkosivustotilastot;
f) online-uutiset sekä liikenne- ja säätiedotukset;
g) sellainen online-informaatio, jonka ohjelmisto tuottaa automatisoidusti asiakkaan syöttämien tietojen perusteella, kuten oikeudelliset tiedot ja finanssitiedot (esimerkiksi jatkuvasti päivitettävät pörssitiedot);
h) mainostilan tarjonta (esimerkiksi mainospalkit verkkosivustolle tai -sivulle);
i) hakukoneiden ja internethakemistojen käyttö.
Direktiivin 2006/112/EY liitteessä II oleva 4 kohta:
a) musiikin kuuntelu ja lataus tietokoneisiin ja matkapuhelimiin;
b) tunnussävelmien, lyhyiden katkelmien ja soitto- tai muiden äänien kuuntelu ja lataus;
c) elokuvien katselu ja lataus;
d) pelien lataus tietokoneisiin ja matkapuhelimiin;
e) pääsy automatisoituihin online-peleihin, joiden toiminta riippuu internetistä tai muista sen kaltaisista sähköisistä verkoista ja joissa pelaajat ovat kaukana toisistaan.FI 23.3.2011 Euroopan unionin virallinen lehti L 77/15
Direktiivin 2006/112/EY liitteessä II oleva 5 kohta:
a) automatisoitu etäopetus, jonka toimiminen riippuu internetistä tai sen kaltaisesta sähköisestä verkosta ja jonka toimitus vaatii vain vähän tai ei ollenkaan ihmisen osallistumista, virtuaaliluokkahuoneet mukaan luettuina, paitsi jos internetiä tai samanlaista sähköistä verkkoa käytetään ainoastaan yhteydenpitovälineenä opettajan ja oppilaan välillä;
b) harjoituskirjat, joiden harjoitukset oppilas tekee verkossa ja jotka tarkastetaan automaattisesti ilman ihmisen osallistumista toimintaan.

Ilmoitusvelvollisuus verohallinnolle tilanteessa, jossa tavaran maahantuontiin on sovellettu arvonlisäverolain 94 b §:n säännöstä

Tue, 12 Mar 2013 13:56:00 GMT

Ohje on päivitetty käsitteiden (esimerkiksi valvontailmoitus => kausiveroilmoitus) osalta ja siihen on lisätty arvonlisäverolain (AVL) 94 b §:n 2 momenttiin 1.1.2011 voimaan tullut muutos.

Yleistä

Tavaroiden maahantuonnin yhteydessä Tulli kantaa pääsääntöisesti tullin ja arvonlisäveron. Tavaran maahantuonti on kuitenkin AVL 94 b §:n mukaan arvonlisäverotonta, jos tavaran tuontikuljetus päättyy toisessa EU-maassa, ja jos tavara on yhteisömyyntinä veroton. Lisäksi edellytetään, että maahantuojana on elinkeinonharjoittaja. Tällaisessa tilanteessa maahantuonti on säädetty arvonlisäverottomaksi, koska tavarat verotetaan yhteisöhankintana kuljetuksen päättymisvaltiossa.

AVL 94 b §:ä soveltuu vain sellaisiin tavaran siirtoihin, jotka käsitellään yhteisömyyntinä. AVL 18 b §:ssä on lueteltu ne siirrot, joita ei käsitellä yhteisömyyntinä. Tällaisia ovat muun muassa tavaroiden siirrot, joissa elinkeinonharjoittaja väliaikaisesti siirtää tavaran, esimerkiksi koneen, toiseen EU-maahan siellä tavaraan kohdistuvaa työsuoritusta varten, ja tavara työn suorittamisen jälkeen siirretään takaisin Suomeen. Lisäksi yhteisömyyntinä ei pidetä esimerkiksi sitä, että tavara siirretään toiseen EU-maahan asennettuna tai koottuna tapahtuvaa myyntiä varten, kaukomyynnin tai verottoman viennin toteuttamiseksi tai että tavara myydään esimerkiksi diplomaatille. Sellaisia siirtoja, joita ei käsitellä yhteisömyyntinä, on lueteltu Verohallinnon ohjeessa ”Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa ” kohdassa 3.4. ”Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa ” kohdassa 3.4.

Arvonlisäverottomuuden edellytykset

Maahantuojan on voitava näyttää verottomuuden edellytykset toteen vedotessaan AVL 94 b §:ään. Seuraavat edellytykset on täytyttävä samanaikaisesti:

tuontikuljetuksen on päätyttävä toisessa EU-maassa,
tavaran myynnin on oltava yhteisömyyntinä veroton ja
maahantuojan on oltava Suomessa arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröitynyt elinkeinonharjoittaja.

Vapaaseen liikkeeseen luovutus muuttaa tavaroiden tullioikeudellisen aseman. Tämän jälkeen tavarat saavat yhteisötavaran aseman ja voivat liikkua vapaasti EU:n alueella. Tavaran on vapaaseen liikkeeseen luovutuksen jälkeen viipymättä jatkettava matkaa toiseen EU-maahan. Välivarastointi on sallittua kuljetusteknisistä syistä. Kuljetustekninen syy on esimerkiksi se, että kuljetusmuoto muuttuu. Tavara voi saapua Suomeen esimerkiksi kuorma-autossa ja sen jälkeen kuljetus voi jatkua laivalla.

AVL 94 b §:ää sovelletaan esimerkiksi silloin, kun maahantuojana on Suomessa arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitty elinkeinonharjoittaja, joka on myynyt tavaran toimitettavaksi toiseen EU-maahan siellä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitylle ostajalle.

Säännös soveltuu myös esimerkiksi tilanteeseen, jossa maahantuojana on määränpäävaltiossa eli kuljetuksen päättymisvaltiossa arvonlisäverovelvolliseksi merkitty elinkeinonharjoittaja, joka on merkitty arvonlisäverovelvollisten rekisteriin myös maahantuontivaltiossa Suomessa ja joka siirtää tavaran määrämaajäsenvaltioon verottomana yhteisömyyntinä AVL 18 a §:n mukaisesti siellä tapahtuvia liiketoimia varten.

Jos AVL 94 b § ei sovellu, tavara voidaan siirtää ulkoista passitusmenettelyä käyttäen määränpäämaahan. Passitusmenettelyssä tavara kuljetetaan tullivalvonnassa toisessa EU-maassa sijaitsevaan määrätullitoimipaikkaan, jolloin tavaran maahantuonti tapahtuu vasta siellä.

Maahantuojan arvonlisäverovelvollisuus Suomessa

AVL edellyttää, että maahantuoja (tavaranhaltija), joka myy tavaran tai siirtää tavaran Suomesta toiseen EU-maahan, on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvollisten rekisteriin täällä. Ulkomaalainen on siten Suomessa ilmoituksenantovelvollinen. Jos ulkomainen elinkeinonharjoittaja haluaa saada takaisin arvonlisäverot, jotka sisältyvät Suomessa tapahtuneisiin yhteisömyynteihin liittyviin vähennyskelpoisiin hankintoihin, elinkeinonharjoittajan on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi täällä.

Tarkemmat ohjeet ilmoituksenanto- ja arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröinnistä on sivulla,
”Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa”.

Ilmoitukset Verohallinnolle

Maahantuoja ilmoittaa Verohallinnolle yhteisömyyntinä käsiteltävän myynnin ja siirron tiedot arvonlisäverotuksen kausiveroilmoituksen kohdassa 311 ”Tavaroiden myynnit muihin EU-maihin”. Lisäksi hän antaa tiedot arvonlisäveron yhteenvetoilmoituksessa.

Verohallinto vertaa ja tarkistaa tullista saamiaan tietoja tullauksista maahantuojan arvonlisäverotuksen kausiveroilmoituksessa ja yhteenvetoilmoituksessa antamiin tietoihin.

Jos Verohallinto toteaa, ettei maahantuoja ole antanut tavaran myynnistä tai siirrosta kausivero- ja yhteenvetoilmoitusta, tai muutoin toteaa, ettei tavara ole jatkanut matkaa yhteisömyyntinä Suomesta toiseen EU-maahan eli AVL 94 b §:n verottomuuden edellytykset eivät ole olemassa, Verohallinto lähettää tästä tiedon Tullihallitukseen toimenpiteitä varten.

Esimerkkejä:
Suomalainen arvonlisäverovelvollinen yritys A myy tavaran latvialaiselle arvonlisäverovelvolliselle yritykselle B. A tuo tavaran Norjasta. A selvittää Tullin kanssa, että maahantuontiin voidaan soveltaa AVL 94 b §:ää, koska tavara jatkaa matkaa ja myydään yhteisömyyntinä Latviaan. Tulli kantaa mahdollisen tullin maahantuonnin yhteydessä. Tavaran myynti Suomesta on A:n yhteisömyynti B:lle. A ilmoittaa myynnin arvonlisäveron kausiveroilmoituksella ja kuukausittain annettavalla yhteenvetoilmoituksella. B ilmoittaa hankinnan yhteisöhankintana Latviassa.

Ranskalainen yritys X tuo tavaran Venäjältä, ja siirtää tavaran Suomen kautta edelleen Ranskaan siellä tapahtuvaa myyntiä varten. X ilmoittautuu ilmoituksenantovelvolliseksi Suomessa, koska X:lle ei synny sellaisia arvonlisäverollisia kustannuksia täällä, joista X saisi palautusta. X selvittää Tullin kanssa, että maahantuontiin voidaan soveltaa AVL 94 b §:ää, koska tavara jatkaa matkaa ja siirto on yhteisömyynti Ranskaan. Tulli kantaa mahdollisen tullin maahantuonnin yhteydessä. Tavaran siirto Suomesta on X:n yhteisömyynti. X ilmoittaa myynnin arvonlisäveron kausiveroilmoituksella ja kuukausittain annettavalla yhteenvetoilmoituksella. Lisäksi X ilmoittaa siirron yhteisöhankintana Ranskassa.

Maahantuojan menettely

AVL 94 b §:n 2 momentin mukaan maahantuonnin verottomuuden edellytyksenä on, että maahantuoja on maahantuontihetkellä:

ilmoittanut hänelle Suomessa myönnetyn arvonlisäverotunnisteen
ilmoittanut ostajalle toisessa jäsenvaltiossa annetun arvonlisäverotunnisteen tai tavaroita siirrettäessä maahantuojan oman arvonlisäverotunnisteen kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa
pyydettäessä esittänyt näytön siitä, että maahantuodut tavarat on tarkoitus kuljettaa tai lähettää tuontijäsenvaltiosta toiseen jäsenvaltioon.

Lainmuutoksella 30.12.2010 lisätyssä 2 momentissa edellytetyt tiedot ovat Tullin aikaisemman ohjeistuksen mukaiset. Maahantuonnin verottomuutta ei voida soveltaa arvonlisäverorekisteröinnin ollessa vireillä vaan rekisteröinnin tulee olla voimassa.

Maahantuojan menettelyä selvitellään tarkemmin Tullihallituksen ohjeessa ”Arvonlisäverolain 94 b §:n soveltaminen maahantuonnissa”. Ohje löytyy Tullin Internet-sivuilta osoitteesta http://www.tulli.fi/fi/yrityksille/tuonti/ITU_ohjeita/edi/05_03.pdf.

Päivi Taipalus Johtava veroasiantuntija

Outi Wolin Veroasiantuntija

VAT-numeroiden tarkastus

Tue, 26 Feb 2013 06:00:00 GMT

VAT-numero = alv-numero = alv-tunniste = alv-tunnus

VAT-numeron tarkastus Internetissä

EU-sisäkaupan laskutuksessa käytettävä VAT-numero pyydetään kauppakumppanilta jonka jälkeen sen voimassaolo tulee tarkastaa. Kauppakumppanin nimellä tarkastusta ei voi tehdä missään tilanteessa. VAT-numeroiden voimassaolon voit tarkastaa Internetissä, palvelu löytyy komission Internet-sivuilta osoitteesta:

http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/

Käyttämäsi kielen voit valita kielivalikosta näytön yläosasta.Vastauksena kyselyyn saadaan joko kyllä tai ei:

Kyllä, numero on voimassa tällä hetkellä
Ei, numero ei ole voimassa tai on virheellinen

Jos saat vastauksen ”Ei” ota yhteyttä numeron antaneeseen yritykseen ja tiedustele heiltä uutta VAT-numeroa.

Nettisivuilla pystyt tarkastamaan VAT-numeron voimassaolon sekä VAT-numeron ja kauppakumppanin nimen yhteenkuuluvuuden seuraavien maiden osalta: Suomi, Ruotsi, Belgia, Irlanti, Viro, Latvia, Liettua, Slovenia, Slovakia, Unkari, Romania, Bulgaria, Tsekki, Kypros, Itävalta, Tanska, Iso-Britannia, Malta, Puola ja Portugali. Kaikkien EU-maiden lainsäädäntö ei salli nimi- ja osoitetietojen julkistamista. Palvelunumerosta voit tarkastaa näissä tapauksissa VAT-numeron ja kauppakumppanin nimen yhteenkuuluvuuden, mutta tällöinkin tarvitset VAT-numeron. Tämä kannattaa tehdä varsinkin kun tarkastat asiakkaasi numeroa ensimmäistä kertaa.

Internetissä voi tarkastaa vain yhden numeron kerrallaan. Jos haluat tarkastaa useita numeroita, voit lähettää tarkastettavat VAT-numerot excel-tiedostomuodossa sähköpostitse osoitteeseen: eu.vies(at)vero.fi

VAT-numeron Internet-palvelun tekninen toimivuus on EU-komission vastuulla.

VAT-numerotarkastuksia voit tehdä myös

puhelimitse klo 9.00 - 16.15 numerosta 020 697 062
sähköpostilla eu.vies(at)vero.fi

Ota yhteyttä palautelomakkeella, mikäli asiasi koskee muuta kuin EU-VAT-numeron voimassaolon tarkastusta.

Yhteisöjen ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemusten postitusosoite muuttuu 1.3.2013

Fri, 22 Feb 2013 12:35:00 GMT

Yhteisöjen ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemuk...